Processo 0134/23.3BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (AT) entidade requerida na ação arbitral tributária que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) sob o n.º 244/2022-T, vem, por não se conformar com a decisão final proferida em 15.06.2023 e ao abrigo do disposto no artigo 25.º, n.ºs 2 e 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), na redação da Lei n.º 119/2019 de 18 de setembro, apresentar Recurso para Uniformização de Jurisprudência, o que faz nos termos e com os fundamentos elencados nas alegações que, para o efeito, junta. O presente recurso é apresentado para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, tendo em conta a jurisprudência emanada pelo Supremo Tribunal Administrativo de 23.02.2023 no processo nº 102/22.2BALSB, transitado em julgado a 9.03.2023 publicado em www.dgsi.pt, no qual, apesar de se verificar identidade substancial da situação fáctica com a da decisão arbitral de que se recorre, existe contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, o que, naturalmente, leva à adoção de soluções opostas expressas.

Alegou, tendo concluído:

A. O Recurso para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação da decisão recorrida e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição, firmando e consolidando o sentido do julgamento acertado desta matéria.

B. Para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos suscetível de recurso por oposição, é necessário que: i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas; ii) haja identidade na questão fundamental de direito; iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e iv) a oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas e v) que a orientação perfilhada na decisão recorrida não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

C. No caso vertente encontram-se reunidos os supra elencados requisitos para que se tenha por verificada a alegada oposição entre a Decisão arbitral n.º 244/2022-T, de 15.06.2023 e o Acórdão fundamento n.º 102/22.2BALSB, de 23.02.2023.

D. Entre a Decisão Recorrida e a Acórdão fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto.

E. Em ambas as decisões está em causa: i-A arguição da ilegalidade dos atos de liquidação de adicional ao imposto municipal sobre imóveis (AIMI) regulado pelo Código do imposto municipal sobre Imóveis (CIMI); ii- Na decisão recorrida estão em causa os atos de liquidação do AIMI de 2018, 2019 e 2020, no Acórdão fundamento está em causa a ilegalidade dos atos de liquidação do AIMI referentes aos mesmos anos 2017, 2018, 2019 e 2020; iii-Por outro lado, em ambos os casos estão em causa as normas de cálculo do valor patrimonial tributário (VPT) referencial em ambos os casos; iv-As ilegalidades das liquidações impugnadas foram sustentadas na ilegalidade da fixação do valor patrimonial tributário de terrenos para construção; v-Em ambos os casos o contribuinte não requereu, aquando da notificação do resultado da 1.ª avaliação, a 2.ª avaliação.

F. Entre a Decisão Recorrida e o Acórdão fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto, ou seja, em ambas as situações os vícios do VPT foram arguidos na impugnação da legalidade do ato de liquidação.

G. Ou seja, ambas as decisões versam sobre situações fáticas que preenchem a mesma hipótese normativa, isto é, concretizam a mesma fattispécie legal, conforme entendimento veiculado pelo acórdão do STA proferido a 2010.12.07 no âmbito do processo n.º 0511/06.

H. Por outro lado, as decisões em confronto pronunciam-se sobre a mesma questão fundamental de direito.

I. Enquanto que no Acórdão fundamento se considera que os eventuais vícios do valor patrimonial tributário apenas podem ser invocados na sua impugnação e já não na impugnação da liquidação que com base no valor resultante da avaliação vier a ser efetuada.

J. Em sentido oposto, a decisão recorrida vem preconizar o entendimento que “(…) O Sujeito Passivo não ter utilizado o mecanismo previsto no artigo 76.º do CIMI impede-o de arguir a ilegalidade subjacente mas não desobriga a Autoridade Tributária de rever oficiosamente o acto de liquidação ao abrigo dos previsto nos artigos 115.º e 116º do CIMI e outros preceitos legais que o preveem e inculcam. O erro ou menor atenção do contribuinte não torna legal uma liquidação feita com base numa avaliação ilegal que pode e DEVE ser corrigida por acto da AT".

K. Ou seja, analisando a mesma questão, a de saber se no ato de liquidação podem ser impugnados vícios próprios do valor patrimonial tributário, a decisão recorrida responde de forma afirmativa, em contradição com o acórdão fundamento que sobre a mesma questão responde de forma negativa e uniformiza a jurisprudência sobre esta matéria.

L. Como bem refere o Acórdão Uniformizador de jurisprudência: “Não tendo sido impugnado judicialmente o resultado da segunda avaliação, nos termos previstos na lei, forma-se caso decidido ou resolvido sobre o valor da avaliação, pelo que esta não pode voltar a ser discutida”.

M. A jurisprudência foi especificamente uniformizada no sentido de estar excluída a apreciação da legalidade do ato que fixa o VPT em sede de discussão da legalidade do ato de liquidação, incluindo os casos em que mesma seja despoletada por um pedido de revisão oficiosa.

N. No caso em apreço, não tendo a Recorrida colocado em causa o valor patrimonial obtido pela 1.ª avaliação, requerendo uma 2.ª avaliação, o mesmo fixou-se, não sendo possível conhecer na posterior liquidação, de eventuais erros ou vícios cometidos nessa avaliação.

O. Em face de todo o exposto fácil é de concluir que, por estar consolidada a fixação do valor patrimonial tributário, não podem os atos de liquidação impugnado nos presentes autos serem anulados com fundamento em erros no cálculo do VPT.

P. Em suma, entre a decisão recorrida e a Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão

controvertida nos termos do entendimento e fundamentação propugnada no Acórdão fundamento que uniformizou a jurisprudência.

Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados revogada a decisão arbitral recorrida e substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente como é de Direito e Justiça.

Não foram produzidas contra-alegações e o Ministério Público emitiu parecer no sentido de não ser admitido o recurso.

Cumpre decidir.

Na decisão recorrida levou-se ao probatório a seguinte matéria de facto:

a. A Requerente foi notificada dos seguintes actos tributários de liquidação de AIMI (cf. Documento 2):

i. Notas de cobranças n.ºs 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2019..., 2019..., 2019..., 2019..., 2019..., 2019..., 2019..., 2020..., 2020..., 2020... e 2021..., referentes ao ano 2018, no montante total de € 122.919,80;

ii. Notas de cobranças n.ºs 2019..., 2019..., 2019..., 2019..., 2020..., 2020..., 2020..., 2020..., 2020... e 2021..., referentes ao ano 2019, no montante total de € 414.430,70;

iii. Notas de cobranças n.ºs 2020... e 2020..., referentes ao ano 2020, no montante total de € 322.188,62.

b. A AT liquidou um montante de tributo superior ao montante legalmente devido face aos valores patrimoniais tributários que deveriam ter sido considerados para efeitos de cálculo da colecta de AIMI referente a estes anos.

c. A Requerente não solicitou a segunda avaliação dos valores patrimoniais a que se refere o artigo 76.º do CIMI.

d. A Requerente procedeu ao pagamento, integral e atempado, das respectivas liquidações de AIMI supra identificadas, conforme comprovativos de pagamento juntos como Documento 8.

e. A Requerente não se conformando com a posição da AT quanto aos actos tributários de liquidação de AIMI sub judice, apresentou, no dia 12 de Novembro de 2021 (cf. Documento 1), ao abrigo do disposto no artigo 78.º da LGT, Pedido de Revisão Oficiosa destes actos tributários.

f. A Requerente solicitou a devolução do valor de € 44.807,60 (quarenta e quatro mil oitocentos e sete Euro e sessenta cêntimos) indevidamente cobrados.

g. A Requerida não respondeu ao pedido de revisão oficiosa feita ao abrigo do artigo 78.º da LGT das liquidações acima referidas e identificadas em tempo útil presumindo-se o indeferimento.

h. A Requerida defende a não procedência dos pedidos por exceção e impugnação por falta de base legal citando abundante Jurisprudência.

No acórdão fundamento seleccionou-se a seguinte matéria de facto:

2.1. Na decisão arbitral recorrida consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

«Com base nos elementos que constam do processo (processo administrativo, factos consensualizados pelas partes e documentos incorporados nos autos e que não foram impugnados), consideram-se provados os seguintes factos relevantes para a decisão:

a. No âmbito da sua atividade, o Requerente é proprietário de diversos prédios, incluindo terrenos para construção, tendo sido notificado dos seguintes atos tributários de liquidação de AIMI:

§ Liquidação com o n.º ...08, referente ao ano 2017, no montante total de € 4.025.291,53;

§ Liquidação com o n.º ...33, referente ao ano 2018, no montante total de € 4.054.699,52;

§ Liquidação com o n.º ...85, referente ao ano 2019, no montante total de € 3.580.298,52;

§ Liquidação com o n.º ...02, referente ao ano 2020, no montante total de €2.979.749,57.

b. O Requerente procedeu ao pagamento, integral e atempado, das respetivas liquidações de AIMI supra identificadas, conforme informação disponível no Portal das Finanças;

c. As sobreditas liquidações foram processadas com base nos VPT’s que à data de 1 de janeiro de cada um dos anos (2017, 2018, 2019 e 2020) constavam das respetivas matrizes...

d. ... e fixados entre 2008 e 2017 (Doc 4, com o PPA);

e. Em parte, as liquidações de AIMI sub judice tiveram por base, para efeitos de determinação do valor tributável e do correspondente montante de AIMI a pagar pelo Requerente, os valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção...

f. ... e que haviam sido fixados segundo a fórmula adotada à data pela AT, a qual considerava a aplicação de coeficientes de (i) localização, (ii) de afetação e / ou (iii) de qualidade e conforto, conforme demonstrado nas respetivas cadernetas prediais urbanas;

g. Os citados prédios são os terrenos para construção identificados na seguinte Tabela, elaborada pelo Requerente e junta aos autos (Doc 6, com o PPA) e que espelham os VPT’s que constavam da matriz respetiva em 1 de janeiro de cada um dos anos a que respeitam: IMAGEM

h. Em 25/05/2021 o Requerente apresentou um pedido de revisão oficiosa das liquidações ora impugnadas alegando errónea aplicação dos coeficientes de localização, de afetação, de qualidade e conforto no cálculo do VPT dos terrenos para construção;

i. A 12/10/2021 o Requerente apresentou o presente pedido de pronúncia arbitral com fundamento na ilegalidade do cálculo do Valor Patrimonial Tributário (VPT) que esteve na base do cálculo das liquidações impugnadas.

j. A AT veio corrigir o cálculo e a fixação dos valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção, deixando de aplicar os sobreditos coeficientes [conforme resulta das notificações de (re)avaliação efetuadas em 2019 e 2020 - Documento 5 que junta em anexo com o PPA];

k. - Não se conformando com a posição da AT quanto aos atos tributários de liquidação de AIMI sub judice, o Requerente apresentou, no dia 25 de Maio de 2021 (cf. Documento 1 e 3), ao abrigo do disposto no artigo 78.º da LGT, correspondente pedido de revisão oficiosa destes atos tributários;

l. – O referido pedido de revisão oficiosa considerou-se tacitamente indeferido, por inércia da AT em emitir uma decisão dentro do prazo de 4 meses previsto no n.º 1 do artigo 57.º da LGT.

A.2. Factos não provados

Não ficou demonstrado:

- que o Requerente tivesse impugnado ou reclamado dos VPT´s que serviram de base às liquidações documentadas e impugnadas.»

2.2. Na decisão arbitral fundamento consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

«9. Os factos relevantes para a decisão da causa que são tidos como assentes são os seguintes:

A) A Requerente é uma sociedade anónima, tendo como objeto social a promoção, desenvolvimento e participação em projetos e investimentos imobiliários no sector de turismo, compra e venda de imóveis, bem como revenda, a construção e arrendamento de imóveis;

B) No âmbito dessa atividade é proprietária de diversos prédios, incluindo terrenos para construção, situados na freguesia de ... do município de Óbidos;

C) A Requerente foi notificada dos atos tributários de liquidação de AIMI n.ºs 2017... e 2017 ..., referentes ao ano 2017, no montante total de € 169.133,92, n.ºs 2018 ... e 2018..., referentes ao ano 2018, no montante total de € 160.021,80, n.º 2019 ..., referente ao ano 2019, no montante de € 168.528,65 e n.º 2020 ..., referente ao ano 2020, no montante de €157.270,15;

D) Em parte, as liquidações tiveram por base, para efeitos de determinação do valor tributável e do correspondente montante de AIMI a pagar, os valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção de que a Requerente era titular, calculados segundo a fórmula de cálculo prevista no artigo 38.º do Código do IMI, que considerava a aplicação de coeficientes de afetação, de localização, e de qualidade e conforto;

E) As avaliações foram realizadas em 2015 a 2016, e a Requerente não solicitou uma segunda avaliação, nos termos do disposto no artigo 76.º, n.º 1, do Código do IMI, nem impugnou jurisdicionalmente os atos de avaliação direta;

F) Os atos de liquidação impugnados constam do documento 7 junto com o pedido arbitral, que aqui se dá como reproduzido, resultando um valor de AIMI a pagar no montante de € 220 080,63;

G) Na sequência da jurisprudência reiterada do STA no sentido da inaplicação, para efeito da determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos de construção, dos coeficientes de afetação, de localização e de qualidade e conforto, a Autoridade Tributária, no decorrer do ano 2020, corrigiu a fórmula de cálculo aplicável a esses prédios, deixando de aplicar esses coeficientes;

H) A Requerente procedeu ao pagamento atempado dos atos de liquidação de AIMI;

I) Em 13 de Julho de 2021, a Requerente apresentou um pedido de revisão oficiosa contra os atos de liquidação a que se refere a antecedente alínea F);

J) O pedido de revisão oficiosa não foi apreciado no prazo legalmente cominado, considerando-se com tacitamente indeferido em 22 de novembro de 2021;

L) O pedido arbitral deu entrada em 20 de dezembro de 2021.

Nada mais há com interesse.

Há agora que apreciar da admissibilidade do recurso.

É entendimento pacífico na jurisprudência do STA, a admissibilidade dos recursos com vista à uniformização de jurisprudência, tendo em conta o regime previsto nos artigos 25º, n.º 2 do RJAT e 152.º do CPTA, depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

- identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

- que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Vejamos agora o que se decidiu no acórdão fundamento e na decisão recorrida.

Na decisão recorrida:

vi)− A questão de saber se o ato que fixou o VPT está consolidado na ordem jurídica;

A existência de um VPT vigente na ordem jurídica não significa que a liquidação não possa/deva ser alterada caso seja julgada ilegal.

O normativo aplicável é claro: Vejamos,

CAPÍTULO XI

Liquidação

Artigo 113.º

Competência e prazo da liquidação

1. (…)

2. (…)

3. (…)

4. As restantes liquidações, nomeadamente as adicionais e as resultantes de revisões oficiosas, são efectuadas a todo o tempo, sem prejuízo do disposto no artigo 116.º.

Artigo 116.º

Caducidade do direito à liquidação

1 - As liquidações do imposto, ainda que adicionais, são efectuadas nos prazos e termos previstos nos artigos 45.º e 46.º da Lei Geral Tributária, salvo nas situações previstas no n.º 5 do artigo 113.º, caso em que a liquidação é efectuada relativamente a todos os anos em que o sujeito passivo gozou indevidamente dos benefícios, com o limite de oito anos seguintes àquele em que os pressupostos da isenção deixaram de se verificar.

2 - No caso previsto no n.º 2 do artigo 9.º, o prazo de caducidade do direito à liquidação conta-se a partir do ano em que ao prédio seja dada diferente utilização.

Parece ressaltar claro da norma em vigor que o IMI e o AIMI têm regras específicas que têm de ser atendidas.

Se completarmos esta especificidade com o disposto no artigo 115.º do CIMI que se transcreve para comodidade de leitura,

Artigo 115.º

Revisão oficiosa da liquidação e anulação

1 - Sem prejuízo do disposto no artigo 78.º da Lei Geral Tributária, as liquidações são oficiosamente revistas:

a) Quando, por atraso na actualização das matrizes, o imposto tenha sido liquidado por valor diverso do legalmente devido ou em nome de outrem que não o sujeito passivo, desde que, neste último caso, não tenha ainda sido pago;

b) (…)

c) Quando tenha havido erro de que tenha resultado colecta de montante diferente do legalmente devido;

d) (…)

2 - A revisão oficiosa das liquidações, prevista nas alíneas a) a d) do n.º 1, é da competência dos serviços de finanças da área da situação dos prédios.

3 - Não há lugar a qualquer anulação sempre que o montante do imposto a restituir seja inferior a € 10.

Os dispositivos citados definem claramente um dever legal da AT de corrigir oficiosamente as liquidações. Este é um poder/dever. No caso em apreço não foi cumprido. Esta ausência de decisão é ilegal.

vii)− A questão de saber se eventuais vícios próprios e exclusivos do VPT são suscetíveis de ser impugnados no ato de liquidação que seja praticado com base no mesmo;

A resposta a esta questão foi já dada na anterior. A AT tem o dever de oficiosamente corrigir as liquidações feitas em erro. A aplicação dos critérios do artigo 38.º do CIMI aos terrenos para construção é um erro grosseiro e uma manifesta injustiça conforme foi já aceite pela AT no esteio do julgado pelo STA.

A liquidação deveria ter sido oficiosamente corrigida pela AT e não foi (podendo sê-lo) no prazo legal previsto (mesmo depois de solicitada pela Requerente).

viii)− A questão de saber se Administração Tributaria pode anular todos e quaisquer atos de fixação do VPT, praticados ao longo do tempo, ou apenas os que tenham ocorrido há menos de cinco anos.

O que está em causa neste processo é a liquidação do AIMI dos anos 2018 a 2020 e não os da fixação do VPT.

Os prazos de aplicação da revisão oficiosa estão previstos na lei. O prazo de cinco anos não é o único legalmente previsto como resulta de lei expressa em vigor – cfr. Artigo 116.º n. 1 do CIMI.

No caso em análise os prazos foram cumpridos e a AT podia/devia rever as liquidações dos anos 2018, 2019 e 2020.

Optou por não o fazer. Esta opção é ilegal. Representa a defesa da legalidade que tem de estar presente em cada acto de liquidação tal como foi aprovado pelo poder legislativo.

Inconstitucional por violação do princípio da legalidade é e será, a Administração Tributária aplicar ilegalmente as normas em prejuízo de contribuinte.

Improcede assim, de facto e de Direito a posição da AT.

ix)- Caso o pedido de pagamento de juros fosse julgado procedente, o que por mera hipótese se concede, o mesmo seria enquadrável no nº 3, alínea c) do artigo 43.º da LGT, o qual determina que nas situações de revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte são devidos juros indemnizatórios apenas a partir de um ano após a apresentação do pedido de revisão.

O artigo 43.º da LGT prevê que os juros indemnizatórios, no caso dos pedidos de revisão oficiosa são devidos a partir de um ano após a apresentação do pedido. O pedido foi feito em 12 de novembro de 2021 pelo que os juros indemnizatórios são devidos a partir de 12 de novembro de 2022.

Porque procede o pedido principal não nos pronunciaremos sobre os pedidos subsidiários formulados pela Requerente no PPA.

No acórdão fundamento:

“…

Concretamente, pretende o Requerente a declaração de legalidade do pedido de revisão oficiosa identificado, e a simétrica declaração de ilegalidade do ato tácito de indeferimento desse pedido, com as consequentes anulações das liquidações de AIMI, por erro nos pressupostos de facto e de direito, com reembolso, pela AT, do montante de € 631.266,91, valor em excesso liquidado e pago, com juros indemnizatórios.

Considera o Requerente que as liquidações em AIMI e que pagou, tiveram, em parte, por base, para efeitos de determinação do valor tributável e do correspondente AIMI, os valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção e que haviam sido fixados segunda a fórmula, que reputa errónea, adotada pela AT, que considerou a aplicação de coeficientes de (i) localização, (ii) de afetação e/ou (iii) de qualidade e conforto, conforme cadernetas prediais urbanas anteriores às reavaliações efetuadas em 2019 e 2020.

Nos anos de 2017 a 2020, relativamente aos terrenos para construção objeto dos autos, a AT liquidou um montante de AIMI superior ao legalmente devido, considerando que a AT só aceita os novos valores patrimoniais tributários fixados para liquidações futuras de AIMI.

Ou seja, se expurgados os coeficientes de localização, de afetação e/ou de qualidade e conforto, resultarão diferentes valores patrimoniais tributários, ou seja, valores de montantes inferiores àqueles que foram efetivamente utilizados para efeitos deste cálculo de imposto.

E foi, em traços gerais, a sobredita posição que o Requerente fez espelhar no pedido apresentado em 25 de maio de 2021, ao abrigo do artigo 78º, da LGT, de revisão oficiosa dos sobreditos atos tributários e que foi tacitamente indeferido por ausência de decisão no prazo de 4 meses previsto no artigo 57º-1, da LGT.

Pretende assim o Banco Requerente que os coeficientes de afetação, localização, de qualidade e conforto e vetustez, previstos, respetivamente nos artigos 41º, 42º, 43º e 44º, não são aplicáveis aos denominados “terrenos para construção” e não devem, consequentemente, integrar a fórmula de cálculo de valor consagrada no nº 1, do artigo 45º, do CIMI, na redação vigente à data dos factos tributários em causa. Todavia e verdadeiramente o litígio com a AT reconduz-se ao facto de a AT não ter corrigido as liquidações de AIMI de anos anteriores após reavaliar, à luz da Jurisprudência do STA, os VPT’s dos prédios objeto das liquidações de AIMI.

Ou, dito doutro modo: verdadeiramente o litígio reconduz-se ao facto de a AT não ter corrigido as liquidações de AIMI de anos anteriores após ulteriormente considerar novos valores para os VPT’s dos imóveis ora em causa.

Pois bem, o entendimento do Tribunal vai no sentido da inadmissibilidade da impugnação da liquidação de IMI e/ou AIMI com fundamento na circunstância de terem sido corrigidos ulteriormente os valores que à data das liquidações e pagamentos respetivos constavam das matrizes e que não haviam sido postos em causa.

Ou dito doutro modo, se os VPT’s tinham sido consolidados, não pode o contribuinte a posteriori vir por em causa a legalidade das liquidações com fundamento na ilegalidade dos VPT’s.

Isto porque os atos de avaliação de valores patrimoniais (VPT’s) previstos no CIMI são atos destacáveis para efeitos de impugnação contenciosa e que, como tal, sujeitos a impugnação autónoma, daí resultando, como consequência, que não tendo havido essa impugnação autónoma, a alegada ilegalidade do ato de liquidação não pode ser fundada em pretensa ilegalidade na fixação dos VPT’s em que se fundou.

Seguindo de perto a decisão arbitral proferida no Proc nº 540/2020-T (disponível para consulta no site do CAAD – www.caad.org.pt), por força do artigo 15º, do CIMI a avaliação dos prédios urbanos é direta e, por isso, suscetível, nos termos da Lei, de impugnação contenciosa direta e, consequentemente, depende do esgotamento dos meios administrativos previsto para a sua revisão (Cfr artigo 86º-1 e 2, da LGT).

Os termos da impugnação da avaliação direta dos valores patrimoniais são os previstos no artigo 134º, 1 e 7, do CPPT [“(...) os atos de fixação dos VPT’s podem ser impugnados, no prazo de 3 meses após a sua notificação ao contribuinte, com fundamento em qualquer ilegalidade (...)” e “(...) a impugnação referida não tem efeito suspensivo e só poderá ter lugar depois de esgotados os meios graciosos previstos no procedimento de avaliação (...)”].

Do sobredito regime decorre que a exigência do prazo especial de três meses para a impugnação de atos de fixação de VPT’s e a exigência de esgotamento dos meios graciosos, afasta a possibilidade impugnatória por via indireta, designadamente em sede de impugnação de atos de liquidação. (sublinhado nosso).

De assinalar ou lembrar que, no âmbito do IMI ou AIMI, quando o sujeito passivo não concordar com o resultado da avaliação direta de prédios urbanos, pode/deve requerer uma segunda avaliação, no prazo de 30 dias (cfr artigo 76º-1, do CIMI), cabendo então, do resultado da segunda avaliação – é com esta que se esgotam os meios graciosos do procedimento de avaliação -, impugnação judicial nos termos do CPPT (artigo 77º-1, do CIMI).

Do exposto decorre a irrelevância como fundamentos da impugnação das liquidações de IMI ou AIMI, eventuais vícios dos antecedentes atos de fixação dos VPT’s, entretanto firmados na ordem jurídica por falta de tempestivo esgotamento dos meios graciosos citados.

Ou seja: a ausência de impugnação tempestiva dos atos de fixação de VPT’s, traz como óbvia consequência a formação do denominado caso decidido ou resolvido sobre a questão dos VPT’s, sendo estes inelutavelmente os valores que se terão de impor sempre como base das liquidações de IMI e AIMI porquanto eram esses os que constavam das matrizes em 31 de dezembro do ano a que respeitavam as liquidações (cfr. artigo 113º, do CIMI).

Ou seja, sublinhe-se: A fixação de um prazo especial de três meses para impugnação de actos de fixação de VPTs, em conjugação com a exigência de esgotamento do meio gracioso de reclamação em sede do procedimento de avaliação (n.º 1 e n.º 7 ambos do artigo 134.º do CPPT), afasta a impugnação judicial do ato de liquidação com fundamento em vícios ou erros do procedimento de avaliação.

Nem se diga que o contribuinte interessado tem de se conformar com um VPT incorretamente fixado porquanto pode sempre suscitar a desatualização do VPT, sempre que tiverem decorrido 3 anos desde o último procedimento de avaliação (artigo 130.º do CIMI), reportando os respetivos efeitos à data de apresentação desse pedido (n.º 4 do artigo 37.º do CIMI).

Ou dito doutro modo: os interessados não têm de se conformar com um VPT incorreto (com base naquele que for o seu entendimento) e, após esgotados os meios graciosos, podem sempre impugnar o VPT fixado em 2ª avaliação e suscitar novo pedido de avaliação após 3 anos. E voltar a pedir 2ª avaliação e eventual subsequente impugnação. (sublinhados nossos) …”.

Dos extractos que deixamos da decisão arbitral e do acórdão fundamento em confronto facilmente se apreende a solução oposta dada por cada um deles à questão de direito, em termos essenciais, relacionada com a matéria da impugnabilidade dos actos de liquidação com fundamento em vícios próprios do acto de fixação do VPT e a admissibilidade do pedido de revisão neste âmbito.

Na situação dos autos deparamo-nos com pedidos de revisão nas mesmas situações, sendo incontornável que em ambos os casos a solução dada a tal questão ditou o resultado dos respectivos processos, assumindo assim um carácter essencial nas decisões adoptadas.

Dito de outro modo, do confronto entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento resulta que, perante uma situação factual substancialmente idêntica e aplicando o mesmo quadro normativo, neles foi dada resposta divergente à mesma questão de direito - qual seja a de saber se, sendo os actos de avaliação do VPT actos destacáveis autonomamente impugnáveis, podem ou não os vícios desses actos constituir fundamento para a impugnação judicial dos actos de liquidação emitidos com base naqueles - pelo que cumpre conhecer do mérito do recurso.

Ora, o Supremo Tribunal Administrativo já uniformizou jurisprudência sobre a questão essencial apontada, precisamente através do acórdão invocado como fundamento no presente recurso, onde ficou decidido que «[d]eixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário nos termos previstos nos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria colectável».

Significa isto que a decisão arbitral recorrida não está de acordo com a mais recente jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, motivo por que, nos termos e com os fundamentos expendidos no referido acórdão, se impõe dar provimento ao recurso e anular a decisão recorrida.

Diga-se ainda que, de nada vale, neste domínio, procurar abrigo no art. 78º nº 4 da LGT, dado que, a jurisprudência emanada do Acórdão Fundamento emerge de um pedido de revisão formulado ao abrigo do disposto no 78º da LGT, impondo-se referir que, se é verdade que está em causa um verdadeiro direito do contribuinte, no sentido de exigir da AT que expurgue da ordem jurídica, total ou parcialmente, um acto ilegal, bem como a restituição do que tenha sido ilegalmente cobrado, com base no artigo 103º nº 3 da Constituição da República Portuguesa, que não permite a cobrança de tributos, nem os respectivos montantes, que não estejam previstos na lei, não pode olvidar-se que este procedimento apenas tem por objecto os “actos tributários” em sentido estrito, aqui se incluindo os actos de liquidação e de alteração da matéria colectável quando não dê lugar a qualquer liquidação, não abrangendo os actos administrativos em matéria tributária, como são os actos de fixação de valores patrimoniais (art. 97º, nº 1 alíneas a), b) e f), do CPPT).

Por outro lado, como referem Diogo Leite Campos e Outros, “LGT - Anotada e Comentada”, 4ª ed. 2012, pág.702, estarão abrangidos pela expressão “actos tributários” que consta da epígrafe do artigo 78.º quer os actos de liquidação, quer os de fixação da matéria tributável, se ela tiver autonomia, o que significa que o artigo 78º é inaplicável aos actos de fixação do VPT (actos administrativos em matéria fiscal), na medida em que visa apenas os actos tributários stricto sensu, incluindo o acto de determinação da matéria tributável, quando não dê lugar à liquidação de qualquer tributo.

Assim sendo, uma boa leitura do Acórdão deste Supremo Tribunal (Pleno) de 23-02-2023, proferido no Proc.º n.º 0102/22.2BALSB, www.dgsi.pt, no sentido de que - o artigo 78º é inaplicável aos actos de fixação do VPT (actos administrativos em matéria fiscal), na medida em que visa apenas os actos tributários stricto sensu, incluindo o acto de determinação da matéria tributável, quando não dê lugar à liquidação de qualquer tributo - teriam permitido ao Tribunal Arbitral decidir a questão.

Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em tomar conhecimento do mérito do recurso e, concedendo-lhe provimento, anular a decisão arbitral recorrida, reafirmando a jurisprudência do Acórdão do Pleno de 23-02-2023, proferido no Processo n.º 102/22.2BALSB.

Custas pela Recorrida.

D.N.

Lisboa, 24 de Janeiro de 2024. - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo (voto a decisão em conformidade com o artigo 8.º do CC) - Fernanda de Fátima Esteves.