Processo 0116/24.8BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A... S.A., com o número de identificação fiscal e de pessoa coletiva ...89 e com sede na Avenida ..., ..., ... Fátima, veio, ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), interpor recurso para uniformização de jurisprudência da decisão arbitral proferida em 8 de julho de 2024 no processo n.º 748/2023-T, que correu termos no Tribunal Arbitral constituído no âmbito do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) e que julgou improcedente o pedido de declaração de ilegalidade dos atos de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) dos períodos de 2019-01, no valor de € 15 153,10 e respetivos juros compensatórios no valor de € 2 250,13, 2019-02, no valor de € 3 063,46 e respetivos juros compensatórios no valor de € 444,83, 2019-03, no valor de € 0,00. 2019-04, no valor de € 20 410,94 e respetivos juros compensatórios no valor de € 2 825,09. 2019-05, no valor de € 77 968,65 e respetivos juros compensatórios no valor de € 10 543,91, 2019-06, no valor de € 29 935,25 e respetivos juros compensatórios no valor de € 3 939,96. 2019-07, no valor de € 24 219,89 e respetivos juros compensatórios no valor de € 3 110,76, 2019-08, no valor de € 21 223,81 e respetivos juros compensatórios no valor de € 2 644,54, 2019-09, no valor de € 38 155,06 e respetivos juros compensatórios no valor de € 4 624,60, 2019-10, no valor de € 47 052,83 e respetivos juros compensatórios no valor de € 5 543,20, 2019-11, no valor de € 29 523,48 e respetivos juros compensatórios no valor de € 3 381,04, 2019 12, no valor de € 13 083,52 e respetivos juros compensatórios no valor de € 1 451,01, bem como do ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) do exercício de 2019, no valor de € 348 610,63, invocando oposição entre aquela decisão e a decisão arbitral proferida em 30 de outubro de 2018 no processo n.º 96/2018-T, também do CAAD.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«(…)

A. Na decisão arbitral recorrida entende-se que as notas de crédito foram emitidas:

- Sem fundamento legal válido;

- Sem identificação do destinatário;

- Sem identificação da fatura a retificar;

- Com o objetivo de conceder um bónus a uma terceira pessoa diferente do adquirente dos bens e/ou serviços;

- Com objetivo de obter vantagens fiscais em sede de IVA e IRC.

B. No Acórdão Fundamento, considera-se que «o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais.

Por conseguinte, quando a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para saber que os requisitos materiais foram cumpridos, não pode impor condições suplementares ao direito do sujeito passivo de dedução do imposto que possam ter por efeito eliminar esse direito».

C. A decisão arbitral recorrida, não só se mostra em total oposição com o Acórdão Fundamento, como é totalmente dissonante com a solução dada ao problema pela jurisprudência do TJUE, tanto em relação aos requisitos formais como em relação à admissibilidade da prova dos requisitos substantivos para o exercício do direito à dedução, através de outros meios, nomeadamente, elementos documentais, contabilísticos ou mesmo prova testemunhal.».

Rematou as suas conclusões pedindo fosse o presente recurso admitido e julgado, por verificação dos respetivos pressupostos.

Não foram deduzidas contra-alegações.

O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto teve vista dos autos e lavrou douto parecer, tendo concluído nos seguintes termos:

«(…)

Entendemos, assim, que não se mostram reunidos os requisitos para a prolação de acórdão de uniformização de jurisprudência, uma vez que não só as situações de facto subjacentes a cada uma das decisões arbitrais não são substancialmente idênticas, como a Recorrente pretende discutir a matéria de facto assente na decisão recorrida, o que, manifestamente, não pode ser objecto de conhecimento em sede de recurso de uniformização de jurisprudência.

Em face do exposto, não deve tomar-se conhecimento do recurso.».

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir.

***

2. Dos fundamentos de facto

2.1. No acórdão arbitral recorrido foi consignado o seguinte sob a epígrafe «factos dados como provados»:

«(...)

a) O objeto da sociedade consiste em “Comércio e indústria de artigos plásticos e artigos religiosos.”

b) Em sede de IRC, a empresa é um sujeito passivo nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIRC, não isento, enquadrado no regime geral de determinação do lucro tributável, definido na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º, sendo tributado à taxa prevista no n.º 1 do artigo 87.º, ambos do CIRC.

c) Em sede de IVA, encontra-se enquadrado no regime normal com periodicidade mensal, de acordo com a alínea a) do n.º 1 do artigo 41.º do CIVA praticando operações mistas com afetação real de todos os bens.

d) A atividade da empresa assenta fundamentalmente na comercialização de artigos religiosos e regionais, na localidade de Fátima, concelho de Ourém. A empresa detém 3 espaços comerciais, nomeadamente o “...”, “...” e “...”.

e) As vendas no ... representam 89,2% do volume de negócios da empresa, através da estratégia de atrair clientes com excursões organizadas, uma vez que o parque de estacionamento tem capacidade para diversos autocarros.

f) Os serviços de inspeção requereram cópia do Relatório de Gestão e da Certificação Legal de Contas, e ainda, os ficheiros SAF-T (PT) da contabilidade e da faturação, referentes ao exercício de 2019.

g) As “notas de crédito” emitidas pela Requerente não cumprem os requisitos legais aplicáveis.

h) Após apurar e contabilizar os seus rendimentos do período a Requerente abate as “notas de crédito” (cfr al. anterior).

i) No RIT lê-se, entre o mais (tudo se dando por integralmente reproduzido), que a Requerente emite as notas de crédito pela atribuição de bónus em numerário, não identificando o destinatário e apresentando apenas um documento interno rubricado por alguém.».

Quanto a «factos dados como não provados» consignou-se ali o seguinte:

«Com referência às “notas de crédito”, resultou não provado que os turistas tenham recebido quaisquer montantes e/ou tomado conhecimento da emissão das mesmas».

2.2. O acórdão fundamento relevou matéria de facto que, a seguir se transcreve truncada e nos exatos termos da versão fornecida. Não serão reproduzidos os quadros, assinalados com essa designação:

«(...)

A. A B......, S.A., aqui Requerente, é uma sociedade comercial inscrita, desde 2008, para o exercício das atividades de produção de vinhos comuns e licorosos (CAE principal 11021), bem como de fabricação de aguardentes preparadas (CAE secundário), e está enquadrada no regime normal de periodicidade mensal de IVA – cf. Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”) junto com o pedido de pronúncia arbitral (“ppa”) como documento 3 e constante do PA1.

B. Para efeitos de IRC, a Requerente optou, no ano 2013, por um período de tributação não coincidente com o ano civil, que passou a ser de 1 de maio a 30 de abril. Assim, nos períodos abrangidos pela ação inspetiva de que a Requerente foi alvo – anos 2013 a 2015 –, os exercícios fiscais foram repartidos nos seguintes moldes:

Ano 2013 – A. de 1 de janeiro de 2013 a 30 de abril de 2013; B. de 1 de maio de 2013 a 30 de abril de 2014;

Ano 2014 – de 1 de maio de 2014 a 30 de abril de 2015;

Ano 2015 – de 1 de maio de 2015 a 30 de abril de 2016.

– cf. RIT (documento 3 e PA1).

C. Em 29 de dezembro de 2011, a sociedade B..., S.A., celebrou um Contrato de Prestação de Serviços com a Requerente e com oito sociedades, todas integradas no mesmo Grupo societário (incluindo a B...), a saber: a F..., S.A.; a G..., S.A.; a H..., S.A.; a I..., S.A.; a J..., S.A.; a K...– SGPS, S.A.; as L..., S.A.; e a M..., LDA. – cf. documento 9.

D. No âmbito do Contrato de Prestação de Serviços referido no ponto C acima, celebrado pelo prazo de um ano, a contar de 1 de janeiro de 2012, e renovável automaticamente por iguais períodos, a B..., S.A. assumiu o compromisso de organizar, assegurar e prestar à Requerente e às demais empresas contratantes serviços de:

(a) Contabilidade;

(b) Financeiros;

(c) Reporting e controlo de Gestão;

(d) Informática e tecnologias de informação;

(e) Cobranças e gestão de crédito;

(f) Recursos humanos;

(g) Customer service;

(h) Gestão logística;

(i) Gestão de projetos;

(j) Administração;

(k) Relações públicas e representação;

(l) Aluguer e suporte técnico de equipamentos diversos;

(m) Comunicações móveis, fixas, postais e dados;

(n) Gestão de frotas, compreendendo aluguer e cedência, reparação, seguros, portagens, parqueamento e outros análogos;

(o) Gestão de seguros de crédito e outros;

(p) Gestão de marketing e publicidade;

(q) Gestão de combustíveis e lubrificantes;

(r) Outros serviços necessários desenvolvidos no âmbito da atividade, não incluídos nas alíneas anteriores;

(s) Organização e gestão de eventos.

– cf. documento 9.

E. O Contrato de Prestação de Serviços em apreço previa que os preços fossem determinados e revistos numa base semestral em conformidade com o Anexo I, que do mesmo fazia parte integrante, podendo ser alterados em função de variações na alocação dos tempos pré-definidos à data da celebração do contrato – cf. documento 9.

F. Por cada tipo de serviço, o Anexo I do contrato enumerava as empresas destinatárias do mesmo e as percentagens de imputação dos gastos que a B..., S.A. iria efetuar às diversas sociedades adquirentes dos serviços, como contrapartida ou remuneração dos mesmos – cf. documento 9.

G. Em 27 de dezembro de 2012, foi aditado um novo Anexo I ao Contrato de Prestação de Serviços, segundo o qual o preço dos serviços a cobrar à Requerente corresponderia às seguintes percentagens de imputação a aplicar aos gastos (que viessem a ser) incorridos e apurados pela B..., S.A. nas respetivas áreas, que vigorou até março de 2013:

- 25% do total de gastos apurados relativamente aos serviços de contabilidade, serviços financeiros, reporting e controlo de gestão, informática e tecnologias de informação, serviços de cobrança, gestão de crédito e gestão de projetos;

- 35% dos gastos incorridos na área de recursos humanos;

- 2,5% dos gastos de marketing e publicidade incorridos em cada operação;

- 5% dos gastos com relações públicas e representação incorridos em cada operação;

- O preço dos serviços a prestar constantes das alíneas l) a s) do ponto C supra, seria determinado em conformidade com os gastos incorridos em cada operação, podendo estes serem acrescidos de uma margem que permitisse cobrir os custos de funcionamento

– cf. documento 10.

H. Em 22 de março de 2013, foi aditado um novo Anexo I ao Contrato de Prestação de Serviços, segundo o qual o preço dos serviços a cobrar à Requerente corresponderia às seguintes percentagens de imputação, que vigoraram até abril de 2014:

- 67,5% do total de gastos apurados relativamente aos serviços de contabilidade, serviços financeiros, reporting e controlo de gestão, informática e tecnologias de informação, serviços de cobrança e gestão de crédito;

- 67,5% dos gastos incorridos na área de recursos humanos;

- 90% dos gastos incorridos com a gestão de projetos;

- 60% dos gastos de marketing e publicidade incorridos em cada operação;

- 40% dos gastos com relações públicas e representação incorridos em cada operação;

- O preço dos serviços a prestar constantes das alíneas l) a s) do ponto C supra, seria determinado em conformidade com os gastos incorridos em cada operação, podendo estes serem acrescidos de uma margem que permitisse cobrir os custos de funcionamento

– cf. documento 11.

I. Em 31 de outubro de 2013, verificou-se uma reestruturação do Grupo societário no qual se integravam a Requerente e a B..., S.A., tendo a primeira incorporado, por fusão, as sociedades F..., S.A., J..., S.A. e M..., LDA. – cf. RIT constante do PA1.

J. Em 23 de abril de 2014, foi celebrado um novo Contrato de Prestação de Serviços entre, por um lado, a B..., S.A., e, por outro lado, a Requerente, a G..., S.A., a H..., S.A. e a N..., S.A.. O clausulado contratual é idêntico ao do anterior Contrato de Prestação de Serviços (pontos C a F supra), com as diferenças do âmbito subjetivo, da remoção de três categorias de serviços do objeto contratual – serviços de gestão logística, customer service e administração (que deixaram de fazer parte do elenco de serviços) –, tendo sido acrescentada a palavra “Portfólio” na categoria de relações públicas e representação. Os preços passaram a ser determinados e revistos quadrimestralmente, em vez da anterior base semestral – cf. documento 12.

K. De acordo com o Anexo I deste novo Contrato de Prestação de Serviços, o preço dos serviços a cobrar à Requerente foi fixado nos seguintes moldes, em vigor a partir de 1 de maio de 2014:

- 50% do total de gastos apurados relativamente aos serviços de contabilidade, serviços financeiros, reporting e controlo de gestão, informática e tecnologias de informação, serviços de cobrança, gestão de crédito e gestão de projetos;

- 60% dos gastos incorridos na área de recursos humanos;

- 15% dos gastos de marketing e publicidade incorridos em cada operação;

- 15 % dos gastos com portfólio, relações públicas e representação incorridos em cada operação;

- O preço dos restantes serviços seria determinado em conformidade com os gastos incorridos em cada operação, podendo estes serem acrescidos de uma margem que permitisse cobrir os custos de funcionamento

– cf. documento 12.

L. À data dos factos, a sociedade B..., S.A. fazia parte integrante do Grupo societário a que a Requerente pertencia e desempenhava a função de unidade de serviços partilhados desse Grupo. Neste âmbito, a B..., S.A., por razões de racionalidade e eficiência económica, centralizava as principais funções de suporte, auxiliares e de apoio ao negócio fundamental das empresas do Grupo, focalizado na produção, distribuição, comercialização e exportação de produtos vinícolas. Para esse efeito, aquela entidade (B...) dispunha dos recursos humanos necessários à prestação desses serviços, alguns dos quais cedidos ou transferidos por outras sociedades do Grupo – cf. documentos 9 a 12 e depoimento da testemunha.

M. A Requerente, numa ótica de especialização, estava focada em exclusivo na produção de vinho e demais bebidas do Grupo e necessitava de largo apoio nas funções administrativas e de marketing, para a qual não dispunha do pessoal indispensável, funções essas que, se não fossem centralizadas, implicariam uma ineficiência da estrutura pela inerente multiplicação de funções nas diversas sociedades do Grupo. Relativamente ao marketing acresciam ainda razões de coerência no trabalho de criação e divulgação da imagem do grupo como um todo – cf. depoimento da testemunha e declarações de parte.

N. Em 2013 e 2014, a B..., S.A. prestou à Requerente serviços de suporte à sua atividade, que se podem reconduzir a duas grandes áreas: (i) área administrativa, incluindo a contabilidade, o reporting financeiro, os serviços informáticos, de gestão de recursos humanos e de fornecedores do grupo; e (ii) área de marketing, abrangendo o registo e gestão das marcas e de produtos (desenho e atualização dos rótulos para os diversos mercados, packaging e catálogos) – cf. documentos 9 a 12 e depoimento da testemunha.

O. Neste âmbito, a contabilidade da Requerente, os reportes periódicos e a preparação da informação financeira, a emissão de faturas, o apoio informático, as cobranças, o desenho e conceção dos rótulos dos vinhos e demais bebidas produzidas, a preparação necessária para apresentação em concursos tendo em vista a obtenção de classificações e distinções para os produtos, as candidaturas a projetos de investimento, entre outros, eram realizados pela B..., S.A. em benefício da Requerente – cf. documento 13, depoimento da testemunha e declarações de parte.

P. O principal escopo da sociedade B..., S.A. no seio do Grupo era o de alcançar ganhos de eficiência na prestação dos serviços intra-grupo, otimizando os recursos com pessoal, e não propriamente a obtenção direta de lucros pela sociedade, pelo que a política de preços refletida nos Contratos era a de repercutir os gastos incorridos com as prestações de serviços. Nos períodos de tributação de 2013 a 2014 o resultado líquido do exercício foi negativo ou reduzido (€ 1.640,46, em 2013) – cf. documentos 9 a 12, documentos juntos com as alegações da Requerente (modelos 22 de IRC) e depoimento da testemunha.

Q. A grande maioria dos gastos incorridos pela B..., S.A. (mais de 90%) correspondia a custos salariais ou associados com o posto de trabalho dos colaboradores que prestavam os serviços intra-grupo, incluindo os correspondentes bónus, custos fiscais, encargos com deslocações (v.g. gastos com viaturas), sendo os gastos diretos, por exemplo do marketing, incorridos diretamente pelas sociedades a que respeitavam – cf.

depoimento da testemunha.

R. As chaves de repartição dos custos pelas diversas sociedades resultam de decisão da administração da B..., S.A., assente em critérios económicos e comerciais em função da natureza dos serviços a prestar. No caso da contabilidade, serviços financeiros, reporting e similares dependiam do volume de faturação das sociedades adquirentes dos serviços. Se se tratasse de serviços de recursos humanos o critério de repartição ponderava o número de pessoas (colaboradores) ao serviço das sociedades adquirentes dos serviços. No caso dos projetos de investimento a afetação era feita às entidades beneficiárias dos projetos. Tudo tendo em vista a quantificação da carga laboral aproximada que cada sociedade iria ter nos serviços prestados pela B..., S.A. – cf. declarações de C... .

S. A determinação concreta do preço dos serviços prestados pela B..., S.A. à Requerente era efetuada com referência a períodos mensais, tendo em conta a informação de gestão da primeira, nomeadamente os gastos efetivos ou estimados (provisórios) apurados pelos centros de custos das diversas áreas, aos quais era aplicada a percentagem que tinha sido pré-definida no Contrato como encargo da Requerente, em regra sem adição de qualquer margem. Estes gastos constam dos mapas informáticos extraídos do sistema em cada mês pela B..., S.A., sendo a distribuição dos mesmos realizada em folhas de cálculo do programa excel numa tabela dinâmica que faz a distribuição dos encargos na medida das referidas percentagens – cf. documentos 9 a 12 e depoimento da testemunha.

T. O valor assim apurado era faturado mensalmente, pela B..., S.A. à Requerente, como contrapartida ou remuneração da prestação de serviços realizada ao período/mês correspondente, ficando os referidos documentos a constar das pastas de arquivo da Requerente com os originais das faturas (ou seja, os mapas dos gastos do período por centro de custos extraídos do sistema informático da B..., S.A. e as folhas de excel com a imputação dos mesmos (gastos), na proporção aplicável, à Requerente, i.e., mapas de análise de custos e tabelas de sumário desses mapas) – cf. documento 13 corroborado pelo depoimento da testemunha.

U. Quando ocorriam atrasos na contabilidade e no fecho do mês, a B..., S.A. utilizava a base de gastos do mês anterior para efeitos de faturação, a qual, mais tarde, era retificada, por intermédio de nota de crédito ou de débito, consoante o sentido do ajustamento, para que correspondesse ao montante dos gastos definitivos, efetivamente incorridos e contabilizados – cf. documento 13 corroborado pelo depoimento da testemunha.

V. Nos anos civis de 2013 e 2014 foram realizados três acertos de faturação após o fecho de contas anual (fiscal) da Requerente, ou após o fecho de contas da B..., S.A. – cf. documento 13 e RIT constante do PA1.

X. As faturas emitidas pela B..., S.A. à Requerente eram emitidas com referência ao período coincidente com o mês de calendário e contêm, entre outros, os seguintes elementos de informação:

a) Identificação da B..., S.A., morada e número de contribuinte, na qualidade de emitente e prestadora dos serviços faturados;

b) Identificação da Requerente, morada e número de contribuinte, na qualidade de destinatária dos serviços faturados;

c) O preço líquido de imposto, a taxa aplicável, o montante de IVA devido e o valor total (base e IVA);

d) A data da prestação ou colocação dos serviços à disposição do adquirente;

e) O descritivo “Serviços Administrativos” e “Serviços de Marketing” e, em alguns casos, “Conforme Contrato”;

f) Em campo autónomo:

(ii) “Serviços Administrativos: elaboração de contabilidade, serviços informáticos, gestão financeira, controlo de cobranças, gestão de fornecedores e gestão de recursos humanos”; e

(iii) “Serviços de Marketing: gestão de registo de marcas, design de rotulagem, packaging e catálogos, preparação de feiras, concursos de comunicação [ou de comunicação institucional]”

– cf. documento 13.

Z. O preço das prestações de serviços realizadas pela B..., S.A. à Requerente era faturado com IVA à taxa normal, sendo o imposto deduzido por esta nos termos gerais – cf. documento 13 e RIT constante do PA1.

AA. No ano 2013, a B..., S.A., emitiu à Requerente as seguintes faturas:):

[segue quadro no original]

BB. No ano 2014, a B..., S.A., emitiu à Requerente as seguintes faturas:

[segue quadro no original]

CC. A Requerente foi objeto de ações inspetivas externas, por parte da AT, aos anos 2013, 2014 e 2015, inicialmente apenas para efeitos de IVA e depois alteradas para “Gerais”, ao abrigo das Ordens de Serviço n.ºs OI2016.../.../..., datadas de 16 de fevereiro de 2016 – cf. RIT (documento 3 e PA1).

DD. As ações inspetivas tiveram início em 14 de março de 2017, com referência ao ano 2013, e em 30 de março de 2017, relativamente aos anos fiscais 2014 e 2015, tendo sido prorrogadas por três meses, ao abrigo do artigo 36.º, n.º 3, alínea a) do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (“RCPITA”), com a respetiva notificação à Requerente em 24 de agosto de 2017 – cf. RIT (documento 3 e PA1).

EE. A Requerente foi notificada do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, para exercer o direito de audição. Este projeto propunha, além de outras, correções ao IVA deduzido nos anos 2013 e 2014, com fundamento no exercício indevido do direito à dedução pela Requerente do IVA liquidado nas faturas emitidas pela B..., S.A. nesses anos, por incumprimento dos requisitos formais, em concreto, de descrição da natureza e quantidade dos serviços prestados. Nesta matéria, a Requerente não exerceu esse direito – cf. Projeto de RIT constante do PA3.

FF. Subsequentemente, a Requerente foi notificada do Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”) que manteve a correção ao IVA deduzido, no valor de € 67.133,91, para o ano 2013, e de € 121.808,85, para o ano 2014, perfazendo o valor global de € 188.942,76, com despacho concordante do Chefe de Divisão, por delegação do Diretor de Finanças, datado de 24 de novembro de 2017, com base nos fundamentos que se transcrevem parcialmente:

“2 – EM SEDE DE IVA

2.1 – Dedução indevida de IVA (Faturas emitidas pela sociedade B..., SA)

No decurso da análise à conta # 2432313 IVA dedutível OBS (campo 24 das declarações periódicas de IVA), foram selecionados diversos documentos para análise tendo sido detetados alguns documentos que não cumprem com os requisitos indispensáveis para que o sujeito passivo possa exercer o direito à dedução do IVA suportado.

Constata-se que, a A... deduziu o IVA inscrito nas faturas emitidas pela sociedade B..., SA (adiante designada por B...), com NIPC:..., nas quais consta como descritivo genérico “serviços administrativos e de marketing”.

Estabelece o n.º 2 do artigo 19.º do Código do IVA, que “só confere direito à dedução o imposto contido em faturas passadas na forma legal”. Refere ainda o n.º 6 do mesmo artigo, que, e passo a transcrever;

“Para efeitos do exercício do direito à dedução, consideram-se passadas na forma legal as faturas que contenham os elementos previstos nos artigos 36.º ou 40.º, consoante os casos”

Ora o artigo 36.º do Código do IVA é bastante claro em relação aos elementos que uma fatura terá obrigatoriamente de possuir para que o imposto suportado na mesma possa ser deduzido pelo sujeito passivo adquirente dos bens e/ou serviços.

Nos quadros infra, identificam-se por cada ano, as faturas em causa e a data em que o IVA foi deduzido:

Quadro 1: identificação das faturas emitidas pela B... II, no ano 2013, à A... […]

TOTAL IVA DEDUZIDO, ANO 2013 (FATURAS B..) – (# 2432313)67.133,91

Quadro 2: identificação das faturas emitidas pela B..., no ano 2014, à A... […]

TOTAL IVA DEDUZIDO, ANO 2014 (FATURAS B..) – (# 2432313)121.808,85

Ao analisarmos cada um dos documentos elencados nos quadros supra, constata-se que não cumprem com a totalidade dos requisitos exigidos no n.º 5 do artigo 36 do Código do IVA, designadamente na qualificação e quantificação de cada serviço (“per si”) que é faturado.
 Efetivamente, verifica-se que na descrição as faturas apenas referem “serviços administrativos” e “serviços de marketing”, e em nota de resumo, é referido o seguinte, e passo a transcrever:

(A) Serviços administrativos: elaboração de contabilidade, serviços informáticos, gestão financeira, controlo de cobranças, festão de fornecedores e gestão de recursos humanos.

(B) Serviços de marketing: gestão de registo de marcas, design de rotulagem, packaging e catálogos, preparação de feiras, concursos e comunicação institucional.

Ora, como podemos verificar estas descrições apenas referem operações genéricas, descrição essa que é igual em todas as faturas, o que é de estranhar uma vez que cada fatura tem um valor concreto e diferenciado, ie, não são faturados valores semelhantes todos os meses.

Com este tipo de descrição, claramente insuficiente em termos do exigido no Código do IVA, não há possibilidade de qualquer controlo das operações por parte da Autoridade Tributária, pois que se desconhece, especificamente os serviços faturados e apuramento dos valores debitados por cada serviço, não identificando elementos suficientes para se comprovar a conexão deste IVA com a obtenção de rendimentos por parte do sujeito passivo em análise.

Dando como exemplo os serviços tipificados como serviços de marketing, quer-nos parecer que o registo de marcas, design de rotulagem e preparação de feiras não serão realizados todos os meses, e que se porventura o forem, não estarão associados os mesmos gastos, por exemplo numa preparação de uma feira em Lisboa ou na China por exemplo, logo, tais serviços teriam obrigatoriamente de ser d[i]scriminados e quantificados “per si”.

[…] Face ao exposto, e relativamente a este ponto, propõe-se uma correção meramente aritmética a imposto (IVA) por não cumprimento do disposto no n.º 2 do artigo 19.º e do n.º 5 do artigo 36.º ambos do Código do IVA, no montante de € 67.133,91 (ano 2013) e € 121.808,85 (ano 2014). “

– cf. RIT constante do PA1.

GG. A Requerente foi notificada das liquidações de IVA, demonstrações das liquidações de IVA, de Juros Compensatórios e Moratórios e, bem assim, das demonstrações de acerto de contas, identificadas no quadro infra, respeitantes a períodos mensais dos anos 2013 e 2014, das quais resulta o montante global a pagar de € 190.212,93 – cf. Documento 2.

[segue quadro no original]

HH. Em discordância com as acima identificadas liquidações de imposto (IVA) e juros, a Requerente apresentou no sistema informático do CAAD, em 28 de fevereiro de 2018, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral Coletivo que deu origem ao presente processo.».

***

3. Dos fundamentos de Direito

3.1. O presente recurso foi interposto ao abrigo do disposto no artigo 25.º, n.º 2, do RJAT, tem por fundamento a oposição entre decisões arbitrais e tem por finalidade a uniformização de jurisprudência.

Esta modalidade de recurso pressupõe, desde logo, que exista contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão indicado como fundamento quanto à «mesma questão fundamental de direito».

Sendo que, para haver contradição quanto à «mesma questão fundamental de direito» é necessário que sejam substancialmente idênticas as questões apreciadas nos dois acórdãos em confronto e contraditórias as respostas que a elas foram dadas.

E para que as questões apreciadas nos acórdãos em confronto possam ser consideradas «substancialmente idênticas» é necessário, além do mais, que os factos subjacentes possam ser subsumidos às mesmas normas legais e não tenha havido, entretanto, alteração relevante no respetivo regime jurídico.

O ónus de identificar a questão relativamente à qual considera existir a oposição e os elementos que determinam a contradição alegada recai sobre o recorrente, como deriva do artigo 690.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Vejamos, então, se estão reunidos os pressupostos para o conhecimento do mérito do recurso.

3.2. Se bem interpretamos as doutas alegações de recurso, a Recorrente considera que as questões apreciadas nos dois acórdãos arbitrais em confronto eram idênticas porque ambas apreciaram a questão de saber se estavam reunidos os requisitos formais para o exercício do direito à dedução em IVA e a questão de saber se, em caso negativo, as autoridades tributárias podem recusar o direito à dedução quando dispõem de todas as informações necessárias para verificar se os requisitos substantivos relativos ao exercício desse direito se encontram satisfeitos.

Mas não tem razão, nem quanto à primeira questão nem quanto à segunda.

Não tem razão quanto à primeira, desde logo, porque do facto de terem sido apreciadas questões relacionadas com os requisitos formais para o exercício de um direito em IVA (designadamente o direito à dedução) não deriva que as questões apreciadas sejam «substancialmente idênticas».

Não é assim, desde logo quando sejam diversos os documentos em causa, as formalidades incumpridas e as normas que as consagram.

E é precisamente o que, no caso, sucede.

Porque, no caso do acórdão arbitral fundamento, estava em causa saber determinados elementos constituíam formalidades das faturas de que depende o exercício do direito à dedução em IVA.

E, no caso do acórdão arbitral recorrido, estava em causa saber se outros elementos constituíam formalidades das notas de crédito de que depende o exercício do direito de corrigir erros de faturação em IVA e suas implicações no exercício do direito à dedução de gastos em IRC.

Mais concretamente, o acórdão arbitral fundamento pronunciou-se quanto à questão de saber se as faturas que, para além do descritivo genérico de “Serviços Administrativos” e “Serviços de Marketing”, continham uma nota em campo autónomo, onde concretizavam com maior detalhe a natureza dos serviços, satisfaziam os requisitos de forma previstos no artigo 36.º, n.º 5, alínea b), do Código do IVA.

Pelo seu lado, o acórdão arbitral recorrido pronunciou-se quanto à questão de saber se as notas de crédito que não continham a identificação do destinatário, não identificavam nenhuma fatura a retificar e foram reconhecidamente emitidas com o objetivo de conceder um “bónus” (e não a retificar uma fatura emitida), satisfaziam os requisitos de forma previstos no artigo 36.º, n.º 6, do Código do IVA e os requisitos de comprovação documental previstos no artigo 23.º, n.º 3, do Código do IRC.

Não têm natureza idêntica as operações em causa; não têm conteúdo idêntico os documentos; não são idênticos os elementos considerados em falta; não são idênticas as normas aplicáveis e a que se devam subsumir.

A identidade também não existe quanto à segunda questão porque, no caso do acórdão recorrido, essa questão não consistia em saber se o incumprimento dos requisitos formais não impede a dedução (ou a regularização) quando essas autoridades dispõem de todas as informações necessárias para verificar a substância das operações.

Consistia em saber se as autoridades dispunham de todas as informações necessárias para verificar a substância das operações.

Questão a que o tribunal arbitral, naquele caso, respondeu negativamente. Por ter entendido que as informações fornecidas eram de tal modo deficientes e parcas, que tornavam impercetível a natureza dos serviços prestados e o respetivo valor e que, por isso, não se mostravam acauteladas as finalidades de controlo do pagamento de imposto. Mas também que a Requerente não tinha conseguido demonstrar nos autos que a emissão das notas de crédito tivesse subjacente algum fundamento legalmente admissível.

Assim, o acórdão recorrido ficou-se pelo julgamento de facto. Se não estão reunidas as condições materiais para verificar se os requisitos substantivos se encontram satisfeitos, não importa decidir o que sucede quando essas condições estão reunidas. O julgamento desta outra questão fica prejudicado.

No caso do acórdão arbitral fundamento, pelo contrário, foi dado como assente que os elementos que constavam das faturas, complementados com a informação disponível nos documentos de suporte arquivados pela ali Requerente, permitiam o controlo efetivo dos pressupostos substantivos das operações.

E precisamente por ter dado resposta afirmativa à questão (de facto) de saber se as circunstâncias concretas permitiam deduzir que os elementos disponíveis permitiam o controlo substancial da existência e da extensão dos serviços titulados nas faturas, concluiu que, naquele caso, não existia fundamento atendível para que lhe fosse vedado o direito à dedução do respetivo IVA.

Assim, os acórdãos decidiram de maneira diferente, não por terem diferente entendimento jurídico quanto às normas aplicáveis, mas por terem partido de situações de facto diferentes.

Não olvidamos que a Recorrente também alega que o tribunal arbitral recorrido devia ter concluído de maneira diferente quanto à questão de saber se os elementos inseridos nas notas de crédito, a documentação de suporte ou até a prova apresentada em julgamento seriam suficientes para confirmar a natureza (e o conteúdo) das operações.

Mas essa é uma matéria que nunca poderia ser aqui sindicada, já que transcende claramente o objeto, a função e a finalidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

Não sendo idênticas as questões apreciadas nos dois acórdãos arbitrais em confronto, o recurso nunca poderia prosseguir para o julgamento do seu mérito.

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4. Conclusões

4.1. Constitui pressuposto do conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência a que alude o artigo 25.º do RJAT que o acórdão recorrido e o acórdão fundamento tenham apreciado a mesma questão fundamental de direito;

4.2. O acórdão recorrido e o acórdão fundamento não apreciam a mesma questão fundamental de direito se a questão apreciada no acórdão fundamento foi a de saber se os elementos contidos em faturas emitidas pelo sujeito passivo respeitam os requisitos formais da alínea b) do n.º 5 do artigo 36.º do Código do IVA e a questão apreciada no acórdão recorrido foi a de saber se os elementos contidos em notas de crédito respeitam os requisitos formais previstos no n.º 6 do mesmo artigo;

4.3. O acórdão recorrido e o acórdão fundamento também não apreciam a mesma questão fundamental de direito se no acórdão fundamento foi apreciada a questão de saber se as autoridades tributárias nacionais podiam recusar o direito à dedução do IVA quando dispõem de todas as informações necessárias para verificar se os requisitos substantivos relativos ao exercício desse direito se encontram satisfeitos e o acórdão recorrido se limitou a verificar que tal não sucedia no caso respetivo.

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5. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.
Custas pela Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, por se entender que estão, no caso, preenchidos os pressupostos de que depende, previstos no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais.

Registe e notifique.

Lisboa, 25 de junho de 2025. – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.