Jurisprudência

Processo 00023/14.2BUPRT

2021-01-28 Tribunal Central Administrativo Norte Administrativo Laboral Acórdão Proc. 00023/14.2BUPRT Rel. Celeste Oliveira

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Administrativo - Acórdão n.º 00023/14.2BUPRT

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:*

1. RELATÓRIO

B., LDA., pessoa colectiva nº (…), devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 21/12/2013, que negou provimento à impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IRC, derrama e juros compensatórios dos anos de 1999 e 2000, no montante global de €233.627,07.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“CONCLUSÕES:

1- A douta sentença proferida, tendo afastado um dos pressupostos base para a quantificação (na aplicação dos métodos indirectos da AT) - O valor m2 extraído de alegados contratos da recorrente com uma imobiliária - e sendo este o único critério que fundou tal valor,

2- Tem de concluir pela falta de fundamentação das liquidações impugnadas pela não verificação de um dos pressupostos da sua fundamentação.

3- Sendo a fundamentação (de facto e de direito) intrínseca ao acto tributário - art. 77° da LGT e 125° do CPA - não pode esse acto vir a ser fundamentado por outros elementos que não constam do procedimento tributário, como sejam elementos de outros impugnantes juntos no processo judicial, pela recorrente.

4- Não é admitida a fundamentação sucessiva do acto tributário, e muito menos pode o Tribunal a quo, perante a não validação de um pressuposto essencial desse acto de liquidação - como era a "fixação de um valor m2 de construção em 156.199$00" - procurar outros meios probatórios (construindo uma nova fundamentação) e, consequentemente um novo acto tributário.

5- O contencioso fiscal é um contencioso de anulação/revogação de um acto inicial e não um contencioso de "construção judicial” de um novo acto tributário.

6- Tendo o Tribunal julgado não provada a fonte de onde, alegadamente, provinha o valor de 156.199$00/m2, e sendo este o único critério do procedimento, impunha-se que daí retirasse a decisão de anulação das liquidações impugnadas por não prova desse pressuposto de facto - art. 121° e 122º do CPPT.

7- O que impõe a revogação da decisão proferida por outra que decida por essa anulação.

SEM PRESCINDIR:

8- O Tribunal fez uma leitura errada do documento de fls.162 no qual alicerçou a sua decisão.

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9- Desse documento não se extrai qualquer validação do valor m2 erigido pela AT e não provado nos autos.

10- para além de que, a douta sentença é absolutamente omissa na explanação/fundamentação das conclusões que retira da leitura desse documento.

11- Não se percebendo o que compara (e porque compara), nem se percebendo o critério que a leva a ditar uma "verosimilhança ." fáctica entre as construções, quando não só a impugnante sempre afirmou não serem iguais como os dados objetivos dos quadros não admitem - por si só - tal decisão.

12- Erra ainda o Tribunal a quo ao afastar os valores declarados pela recorrente assentando a sua fundamentação em (pre)conceitos de índole meramente subjectiva, como a inevitabilidade da existência de divergência entre os valores pagos e os declarados no contexto económico à data dos factos.

13- Quando, por via dos factos julgados provados em J. se verifica que houve negócios relativos ao Lote 80 que não mereceram correcção da AT.

14- Violou ainda o tribunal o disposto no art. 115° n° 4 do CPPT, ao não levar à matéria provada os factos constantes do documento 3 junto com a impugnação, que demonstram que era possível apurar-se por via directa os invocados erros de contabilização das contas 12, 111, 53, 2555 e 2312,

15- Concluindo pelo menos que, tratando-se de "contas" de terceiros, nunca qualquer erro de contabilização se transformava numa alteração do rendimento declarado pela impugnante,

16- Afastando esse critério (como a imputação dos custos por obra - que a AT - no relatório - supriu por quantificação exata) como fundamentos da tributação por métodos indirectos.

17- O que leva à não fundamentação - autónoma e própria - dos pressupostos que motivaram a abertura a tal forma de tributação.

18- O facto de a inspecção ter apurado 11.050.000$00 declarados e não depositados nunca pode, por si, constituir fundamento da abertura a métodos indirectos.

19- tanto mais que, a AT não apurou um único negócio que indiciasse divergência entre os valores declarados e os valores pagos.

20- e o Tribunal não logrou igualmente apurar qualquer divergência, sendo certo que não conseguiu explicar porque esse valor de 11.050.000$00 declarados tinham de estar depositados na conta bancária.

Por último,

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21- A douta sentença esquece a manifesta desadequação nominal entre os valores fixados pela AT à impugnante e os valores que se conseguem extrair de fls. 162,

22- Ignora os erros aritméticos do relatório da AT, pelo que,

23- Tais diferenças - no limite - tinham de ser consideradas para concluir pelo excesso de capacidade contributiva e errónea quantificação,

24- Não o tendo feito, impõe-se, também por esta via a sua anulação.

NESTES TERMOS,

Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituida por outra que aprecie os vícios e erros alegados, anulando-se as liquidações de IRC e Juros Compensatórios, referentes aos anos de 1999 e 2000.

para que assim se faça JUSTIÇA”.*** ***
A Recorrida não apresentou contra-alegações.*** ***
A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal emitiu o parecer no sentido não assistir razão à Recorrente não merecendo o recurso provimento.*** ***
Com dispensa dos vistos dos Exm.ºs Senhores Desembargadores Adjuntos, cumpre apreciar e decidir.*** ***

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em saber se a sentença padece de erro de julgamento da matéria de facto e de direito, por a Recorrente lhe imputar a falta de fundamentação do recurso a métodos indirectos e o erro nos pressupostos da qualificação e quantificação do rendimento.*** ***

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

Factos provados:

“Com base no teor dos elementos constantes dos autos julgo provados os seguintes factos:

A) Em cumprimento das Ordens de Serviço n.°s 29 798 e 29 895 os Serviços de Inspeção Tributária da D. F. de Viseu procederam à inspeção da Impugnante B., Lda., que decorreu entre 27/02/02 e 26/03/02 e incidiu sobre os exercícios de 1999 e 2000, cfr. tls. 2 do relatório de inspeção que corresponde a 11.s. 19 do Processo Administrativo que aqui se dá por reproduzido o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos, elementos não questionados pela linpugrnulte;

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B) O Impugnante estava coletado para efeitos de IRC e IVA (regime de isenção - art. 9°), através do 2° Serviço de Finanças de Viseu, com a atividade de "Construção para venda", CAE 45211, vide fls. 3 do já aludido relatório;

C) No âmbito da inspeção referida em A) verificou-se:

"2.3 - Outras Situações

A actividade da firma centra-se na construção para venda.No ano de 1999 o S.P. terminou a construção de um prédio situado na Quinta (...), do qual vendeu quase a totalidade das fracções (apartamentos). Além disso, iniciou o loteamento de um terreno que adquiriu em 1997 situado em Orgens. Em 2000 o S.P. apenas se dedicou ao loteamento e urbanização do terreno de Orgens.

A imputação de custos é feita obra a obra. No entanto, no ano de 1999 não foi possível verificar como foi feita a real imputação, dado que nos foi dito na contabilidade não ser possível ter acesso ao balancete da contabilidade analítica/porque houve alteração de programas informáticos.

III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL,

No inventário inicial de 1999 constam as Fracções F e P do "Lote 24". Fez-se a permilagem com base no custo total imputado a esta obra que consta do inventário final de 1997. Daqui verificou-se que, no ano de 1997, a permilagem foi corrigida. fracção a fracção de modo a que, quando foi registada a venda das fracções, o lucro fosse mínimo ou o prejuízo .fosse menor. Assim, no ano de 1999 a existência inicial das fracções referidas não é a correcta. No entanto, não será feita qualquer correcção uma vez que apenas houve transferência de custos de umas fracções para outras, sendo que os resultados apenas se encontram diferidos.

Da análise à imputação de custos, verificou-se que, em 1999, houve custos da obra "Lote 23" que foram imputados a "Orgens", incorrectamente, Houve, ainda, custos gerais que .foram imputados unicamente à obra de "Orgens'". Assim, os custos da obra de "Orgens" encontram-se empolados, e os do "Lote 23" inferiores à realidade. Estes movimentos vão influenciar a Variação da Produção dos dois exercícios em análise.

3.1 - Variação da Produção

3. 1. I - 1999 - I.R.C.

Uma vez que a imputação de custos não foi .feita correctamente, fez-se, através dos documentos arquivados na contabilidade, a identificação, custo a custo, da obra a que pertencia. Esta identificação ,foi feita por nós porque na contabilidade informaram-nos não ser possível imprimir o balancete da contabilidade analítica por causa de erro informático. A identificação feita está espelhada no anexo I, e que se encontra resumida no quadro seguinte:

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OBRA A IMPUTARTOTAL DE CUSTOS%

Lote 2322.346.305$0038.3

Orgens

Total36.011.906$0061.7

Total58.358.211S00100

Tendo em consideração que o S.P. imputou a totalidade dos custos incorridos no exercício às duas obras em causa, custos que perfazem o total de 61.933.34000, verifica-se que entre os custos directamente imputados, constantes da tabela anterior, e a totalidade agora referida, há uma diferença de 3.575.135$00, relativamente à qual não se consegue estabelecer uma relação directa com nenhuma das obras. Com vista a serem também estes imputados às duas obras, vamos utilizar como critério a percentagem sobre o total de custos imputados directamente, obtendo os seguintes valores:

OBRAS A IMPUTAR%CUSTOS A IMPUTAR

Lote 2338,31.369.277$00

Orgens61,72.205.858$00

Total3.575.135$00

Considerando a imputação, feita nas duas tabelas anteriores, obtemos a seguinte imputação total:

OBRAS A IMPUTARCUSTOS DIRECTOSCUSTOS INDIRECTOSTOTAL DE CUSTOS

Lote 2322.316.305$001.369.277$0023.715.582$00

Orgens36.011.906$002.205.858$0038.217.764$00

Total58.358.211$003.575.135$0061.933.346$00

Tendo em conta estes custos e a existência inicial declarada, vamos obter os novos valores da existência final de 1999.

No caso do "Lote 23" os custos a considerar são:

LOTE 23

CUSTOS INICIAISCUSTOS DO EXERCÍCIOTOTAL DE CUSTOS

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160.423.789$0023.715.582$00184.139.371$00

Será, então este o valor a ter em conta para se fazer a permilagem, de forma a obter-se o valor de existência final de produtos acabados (fracções M e N):

FracçãoTipo

Apart.PermilagemCustos corrigidos

AT36211.416.641,00

BT2549.943.526,00

CTI417.549.714,00

DT36411.784.920,00

ET2539759.387,00

F12499.022.829,00

GT36311.600.780,00

HT2549.943.526,00

IT2519 391.108,00

JT36912.705.617,00

LT49016.572.543,00

MT37012.889.756,00

NT49317.124.962,00

OT3 Duplex8215.099.428,000

HT3 Dupex10519.334.634,00

1.000184.139.371,00

Existência Final de 1999 de Produtos Acabados

FRACÇÕESCUSTO

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M12.889.756,00

N17.124.962,00

Total Existência Final30.014.718,00

No que respeita a "Orgens", temos o seguinte valor de Existência Final de Produtos em Curso:

ORGENS

CUSTOS INICIAISCUSTOS DO EXERCÍCIOTOTAL DE CUSTOS = EXIST.FINAL.P.CURSO

130.952.490$0038.217.764$00169.170.254$00

Com estes valores e com os valores de existências iniciaís declarados, obtemos a seguinte variação da produção:

Produtos AcabadosProdutos e trabalhos em curso

Existência final30.014.718$00169.170.254$00

Existência inicialVariaç22.863.244$00291.376.279$00

Variação da Produção7.151.474$00122.206.025$00

3.1.2 - 2000 - I.R.C.

Tendo em conta que foi feita correcção às existências finais do ano anterior, logicamente que as existências iniciais e finais deste ano também terão que ser corrigidas. Assim, utilizando os valores obtidos no ponto anterior temos, para este exercício, a variação de produção a seguir indicada:

Produtos acabadosProdutos e trabalhos em curso

Existência Final0$00312.685.358$00

Existência Inicial30.014.718$00169.170.254$00

IV - MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS.

Como já foi referido o S.P., no ano de 1999, vendeu grande parte das.fracções de um prédio que terminou também nesse ano, sito na Quinta (...)s, designado como "Lote 23". Além disso, vendeu 2 fracções (as que restavam) de um prédio situado no mesmo local, designado como "Lote 24". Estas constavam do Inventário inicial do ano. De referir que as obras deste prédio, foram concluídas em 1997.

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No exercício de 2000, o S.P. apenas vendeu as 2 fracções que "sobraram" do "Lote 23". Prosseguiu, ainda, com as obras de loteamento e urbanização da obra de "Orgens", obras que iniciou em 1999.

Da análise efectuada à contabilidade detectaram-se diversas anomalias que a seguir se discriminam:

A contabilização da conta 12 - Depósitos à Ordem não espelha os movimentos que constam do extracto bancário. Isto acontece porque não é .feita a conciliação bancária periodicamente, sendo o saldo da contabilidade ajustado ao saldo efectivo da conta através de um acerto mensal, de .forma a que estes sejam iguais. Este acerto é sempre feito por contrapartida da conta 111 - Caixa.

Devido a este tipo de procedimento acontece que em Janeiro de 1999 o saldo de bancos .foi ajustado pelo extracto da conta "empréstimo" em vez de ser feito pelo extracto da conta "depósitos à ordem". Assim, o saldo desta última era, em 31/01/1999 de 117.888$00 e o saldo da conta 121 é de 18.000.000$00, saldo este que é o da conta "empréstimo". No mês seguinte o saldo contabilístico voltou a ser igual ao da conta "depósitos à ordem" uma vez que já utilizaram o extracto "correcto".

Em Dezembro de 1999 o acerto referido foi .feito à data de 17/01/2000 (data do extracto bancário). Em Janeiro de 2000 foram efectuados lançamentos (como, por exemplo, as transferências de sócios) cujos valores já tinham sido incluídos no saldo de Dezembro. Ou seja houve repetição de movimentos, quer na conta 12 quer na conta 11, que não foi detectada por não ser feita a conciliação bancária.

Como se verifica, não é possível fazer uma análise correcta do movimento de bancos através da contabilidade. Assim, o S.P. foi notificado para justificar as entradas e saídas de bancos que não foi possível identificar. Em resposta à notificação, no que respeita aos cheques que saíram da conta, .foram-nos apresentadas as folhas resumo que a funcionária da empresa fazia quando pagava algumas despesas. Os cheques serviam para lhe pagar essas despesas diversas. No que respeita às entradas de cheques, foi-nos dito que respeitavam aos recebimentos dos valores dos apartamentos vendidos. (Listas justificações contam C01710 anexo II a este relatório). Ao fazer-se a análise a estas justificações, verificou-se que as entradas de cheques não justificam a totalidade dos valores contabilizados através das escrituras, faltando um total de 11.050.000$00. ESTA situação faz- depreender que:

…Visto que nos foi dito que não existem adiantamentos feitos pelos clientes, sendo a totalidade das vendas recebida à data da escritura, existe uma outra conta bancária onde são depositados os recebimentos referentes às vendas das fracções.

… o facto de não ser feita a conciliação bancária faz com que não haja um controle das contas bancárias, havendo um descontrole total do dinheiro que efectivamente existe na empresa. Esta situação não se compreende numa empresa que tem um movimento de bancos reduzido.

»Existem ao longo dos exercícios empréstimos de sócios que não estão relevados na contabilidade. Isto acontece porque são feitos, essencialmente, através de transferências bancárias. Como a conciliação bancária não é feita estes movimentos não são contabilizados.

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Existem pagamentos feitos a sócios que estão contabilizados. No entanto, esta contabilização .foi feita incorrectamente na conta 53 Prestações suplementares, quando deveria ter sido feita na conta 255 - Empréstimos de sócios.

Verifica-se, ainda, que houve transferências de sócios que foram contabilizadas na conta 2312 - Empréstimos Bancários, e transferências desta conta que foram registadas na conta 53, dando, mais uma vez, a noção de que a contabilidade não espelha a realidade da empresa.

» Como foi referido no capítulo anterior, a imputação de custos das obras não .foi feita correctamente.

» Em relação aos apartamentos vendidos fez-se uma análise aos custos e às vendas. Estas últimas são registadas através da escritura. Com base na propriedade horizontal apurou-se uma área útil do prédio "Lote 23" de 1.801,10 m2. Por área útil entende-se a parte habitável dos apartamentos, sem as áreas das garagens, das varandas e dos arrumos, com excepção das fracções O e P onde foram consideradas as áreas dos arrumos uma vez que, apesar de não constar como tal, se presume que estes sejam duplex. Esta presunção foi feita com base no facto de existir escadaria interior com ligação aos arrumos e estes terem uma dimensão muito superior à das outras fracções.

Considerando, então a área útil de 1.801,10 m2 e os custos declarados de 182.298.535$00, obtemos um preço médio de custo por m2 de 101.215$00.

Considerando, a mesma área útil e o total das vendas declarado - 195.000.000$00 - (valores de escritura) obtemos um preço médio de venda por m2 de 108.267$00.

Destes valores verificamos que o S.P. obteve um lucro de apenas 7.052$00/m2, o que neste tipo de actividade é manifestamente reduzido. Além disso, verificamos, através da imputação de custos por permilagem e da venda de cada fracção, que algumas delas foram vendidas com um prejuízo muito elevado para o tipo de actividade, conforme se comprova pelo quadro seguinte:

Imputação de custos do “Lote 23”

FracçãoPermilagemCustos imputadosVenda(escritura)Diferênca

A6211.302.509,0012.000.000,00697.491,00

B549.844.121,0011.500.000,001.655.879,00

C417.474.240,0011.000.000,003.525 760,00

D6411.667.106,0012.000.000,00332.894,00

E539.661.822,0011.500.000,001 .838.178,00

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F498.932.628,0011.500.000,002.567.372,00

G6311.484.808,0012.000.000,00515.192,00

H519.844.121,0011.500.000,001.655.879,00

I519 297.225,00 11.500.000,00 2.202.775.00

J6912.578.599,0014.500.000,001.921.401,00

L9016.406.868,0015.000.000,00-1.406.868,00

M7012.760.897,0014.500.000,001.739.103,00

N9316.953.764,0015.000.000,00-1.953.764,00

O8214.948.480S0015.500.000,00551.520,00

P10519.141.346,0016.000.000,00-3.141.346,00

1.000182.298.535,00

Assim, esta análise leva-nos a concluir que os valores de venda declarados nas escrituras não são os que foram efectivamente praticados'

Para consolidar esta análise fez-se uma recolha de preços de venda de apartamentos na mesma zona dos anos de 1998, 1999 e 2000. Esta recolha ,foi feita através de elementos (folhetos que se encontram arquivados nos nossos serviços e dados recolhidos em Imobiliárias). Ao consultarmos estes elementos deparamo-nos com preços que correspondiam efectivamente a algumas das fracções em causa (elementos recolhidos na imobiliária onde o S.P. pôs alguns apartamentos à venda). Assim, considerando unicamente estes valores, obtivemos o preço médio de venda de mercado que a seguir se explicita:

Tipo de FracçãoÀrea (m2)PreçoPreço/m2

T3124.819.800.000,00158.654,00

T17213.000.000,00180.556,00

T3124.819.800.000,00158.654,00

T3154.819.800.000,00127.907,00

T3 Duplex167.526.000.000,00155.224,00

643.998.400.000,00780.995,00

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Preço Médio de Mercado 156.199$00/m2

Se compararmos este preço médio de mercado o preço de venda obtido dos dados recolhidos na contabilidade verificamos que existem diferenças acentuadas entre os preços declarados pelo S.P. e os preços praticados no mercado, o que nos leva a reforçar a ideia de que as escrituras não relevam os valores de venda efectivamente praticados.

Em suma, tudo o que foi dito anteriormente leva a concluir que a contabilidade não espelha a real situação da empresa, pelo que teremos que recorrer a métodos indirectos a fim de tentar repor a realidade dos factos.

V - CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

5.1 - Critérios

Com base no que foi exposto no ponto anterior, propõe-se que os resultados dos exercícios de 1999 e 2000 sejam corrigidos com recurso a métodos indirectos conforme prevê o art° 90°, als. d) e h) da L. G. T. Para esses cálculos será utilizado o preço médio de mercado acima explicitado.

5.2 — Cálculos

5.2.1 - 1999 - IRC

5.2.1.1- Venda de Produtos

Conforme já foi por nós demonstrado no capítulo anterior, presume-se que o S.P. escritura as vendas das fracções por um valor substancialmente inferior ao valor praticado no mercado. Conclui-se daí que, as vendas relevadas na contabilidade e que tiveram por base os valores constantes das escrituras, não são reais, pelo que se procederá ao apuramento das vendas presumidas. Esta presunção será feita com base no preço de mercado apurado no capítulo IV.

Sabendo que neste exercício, foram vendidas todas as fracções do "Lote 23" com excepção da "M" e da W", temos, relativamente a este lote uma área vendida de 1.493,80 m2 que ao preço de venda de 156.199$00 nos dá vendas presumidas de:

1.493,8m2 x 156.199$00= 233 330.066$00

No que respeita ao "Lote 24" foram vendidas as 2 fracções que se encontravam em inventário -fracções F e P - que dão uma área total de 251,00 m2• Aplicando-lhe o preço acima referido temos vendas presumidas no montante de:

251,0m-2 x 156.199$00 =39 205.949$00

Com estes valores e os valores declarados, obtemos o seguinte valor de vendas omitidas:

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LOTESVENDAS DECLARADASVENDAS

PRESUMIDASVENDAS OMITIDAS

L1. 23165.500 000$00233.330.066$00 67.830 066$00

Lt. 2424.000.000$0039.205. 949$0015.205.949$00

TOTAL189.500.000$00272.536.015$0083.036.015$00

5.,2.1.2 - Apuramento do Resultado Tributável

Com os valores obtidas no ponto anterior e no capítulo III vamos apurar o lucro tributável proposto. Relativamente aos custos declarados não houve qualquer alteração, aceitando-se os justificados na contabilidade.

VALORES DECLARADOSVALORES CORRIGIDOS

Vendas de Produtos189.500.000$00272.536.015$00

Variação da Produção(115.728.433$00)(115.054.551$00)

Outros Proveitos128.524$00128.524$00

Total de Proveitos73.900091$00157.609.988$00

TOTAL DE CORRECÇÕES 83.709.897$00

Lucro Tributável Declarado11.973.653$00

LUCRO TRIBUTÁVEL PROPOSTO95.683.550$00

5.2.2 - 2000 -

5.2.2.1- Venda de Produtos

Neste exercício apenas foram vendidas as duas. fracções do "Lote 23" que passaram em Inventário. Estas perfazem uma área total de 307,3 m2. Utilizando o preço de mercado encontrado no capítulo IV, obtemos o seguinte valor de vendas presumidas:

307,3m-2 x 156.199$00 =47. 999.952$00

5.2.2.2 - Apuramento do Resultado Tributável

Com os valores obtidos no capítulo anterior e no ponto anterior vamos apurar o lucro tributável proposto. Relativamente aos custos declarados não houve qualquer alteração, aceitando-se os justificados na contabilidade.

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VALORES DECLARADOSVALORES CORRIGIDOS

Vendas de Produtos29.500.000$0047.999.952$00

Variação da Produção116.015.104$00114.500.386$00

Outros Proveitos1.270.478$001.270.478$00

Total Proveitos146.785.582$00162.770.816$00

TOTAL DAS CORRECÇÕES15.985.234$00

Lucro Tributável Declarado2.000.379$00

LUCRO TRIBUTÁVEL PROPOSTO 17.985.635$00

", vide fls. 3 a 10 do já aludido relatório;

D) Do projeto de conclusões e relatório de inspeção a que vimos aludindo foi a Impugnante notificada nos termos e para os efeitos do disposto no art.° 60° da Lei Geral Tributária, através de carta expedida em 05-04-2002, mas não exerceu o referido direito, cfr. docs. de Os. 15 e 16 do Processo Administrativo;

E) e, no dia 13-05-2002 foi notificada da fixação do lucro tributável com aplicação de Métodos indiretos Conversão antecedida de superior ratificação por despacho de 24-04- 2002, vide fls. 12 a 14 do Processo Administrativo;

F) Na sequência da notificação vinda de aludir a Impugnante reclamou nos termos do 91° da LGT, originando reunião dos peritos, a respetiva ata e, dada a falta de acordo entre os peritos, a decisão proferida em 2002-07-02 e comunicada à Impugnante dois dias depois, cfr. docs. de fls. 80 a 88 destes autos e 5 a 11 do Processo Administrativo:

G) As liquidações nestes autos impugnadas foram emitidas no dia 2002-07-05 e tiveram como data limite de pagamento 2002-08-28, vide docs de fls 47 e 48;

H) A petição inicial que deu origem aos presentes autos foi apresentada em 20-11-2002, vide carimbo aposto a folha 1 destes autos e da petição inicial;

I) O não pagamento das liquidações em causa nestes autos originou a instauração, em 2002-10-31, da execução fiscal n° 3700200201028537 na qual ocorreu citação da executada em 2002-12-23 e encontra-se suspenso desde 2002-11-20, cfr resulta de fls 196 a 201;

J) Na sequência de requerimento da Impugnante foram juntos aos autos elementos respeitantes a empresas a operar no mesmo ramo, a primeira com construções em Lamego e Moimenta da Beira e a segunda com atividade na cidade de Viseu, em Cabanões e Quinta do Bosque, sendo os exercícios em causa para a primeira os mesmos desta impugnação e para segunda os anos de 1996 a 1999, vide fls. 145 a 163;

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II Factos não provados Inexistem

A convicção do Tribunal formou-se com base nos elementos documentais indicados em cada alínea dos factos provados, na sua apreciação crítica alicerçada no uso das regras de experiência, onde releva o relatório de inspeção. Atendeu-se também ao depoimento das testemunhas como se verá de seguida.

Um dos elementos fundamentais de contestação da Impugnante às liquidações radicou na defesa da ausência de intermediários nas vendas dos apartamentos, nomeadamente a referida, no relatório e ata do pedido de revisão, imobiliária "F.". Sobre as referências remeto para os respetivos elementos dos autos constantes. Realço o seguinte: No relatório aludiu-se, sem identificar, a imobiliária. Na ata já se identifica a imobiliária mas, apesar das observações sobre o documento junto, apresentadas pela Impugnante a AF não consolidou os elementos documentais, tendo-se limitado a uma referência verbal. Não olvido que em sede de inquirição de testemunhas a testemunha Rute Rodrigues aludiu ao documento que consta de fls. 9 do PA e realçou pormenores que dificilmente se podem conciliar com a versão apresentada pela Impugnante e confirmada pelas três primeiras testemunhas. Resumindo, no que respeita aos elementos resultantes da F., os autos não contêm elementos suficientemente consolidados. Mas, se bem atentarmos, no relatório, a fls. 8 a referência é a "imobiliárias" e a outros "elementos (folhetos que se encontram arquivados nos nossos serviços) ".

Mas a Impugnante, que tanto pugnou pela não consideração dos alegados elementos recolhidos na imobiliária "F.", veio a propiciar a junção aos autos de elementos que, no bom rigor, confirmam a versão apresentada pela AF. Na al. J) dos fatos assentes. Estamos a referir-nos aos elementos constantes de fls. 162 isto porque respeita a uma localização muito próxima do lote 23 construído e vendido pela Impugnante. Estamos convencidos que a referida proximidade gerou, ao nível do valor, uma similitude. Proximidade há também nas áreas dos apartamentos. Sobre este parâmetro veja-se o depoimento da primeira testemunha que a dada altura referiu "os apartamentos eram bons, rondavam entre os 110 e os 130 m2". No que respeita aos preços veja-se a proximidade entre os referidos a fls. 162 e os constantes do segundo quadro de fls. 8 do relatório (A este propósito não olvido que a Impugnante nos artigos 86 e 262 da PI referiu que as frações da empresa concorrente "serem de área, qualidade e localização superior à impugnante" mas foi mera referência sem qualquer suporte probatório). Atente-se também, reforçando a posição da Impugnante como vendedora: No exercício de 1999 vendeu todas as frações do lote 23, com exceção das frações M e N que foram vendidas no ano seguinte. Digo reforçando porque num mercado onde a oferta e a procura são os balizadores de valor é revelador que uma construtora, num só ano, no ano em que finalizou a construção, venda 13 das 15 frações de um lote. Não aludimos aos demais elementos referidos na al. J) porque não têm com a situação aqui em análise as similitudes já assinaladas, veja-se por exemplo a diferença ao nível da localização, mesmo considerando a cidade de Viseu e aos diferentes anos de venda, com uma diferença de três anos. Sobre os preços e sua evolução, é fato notório que depois da perturbação ocorrida no início da década de 1990, com algum desequilíbrio entre oferta e procura esta se relançou em meados da década o que propiciou um crescendo de preços que só veio a desacelerar no início da década de 2000.

Estas e outras razões que infra melhor explicaremos tornam percetível o afastamento dos valores referidos nas escrituras. Aditemos mais uma que resulta das regras da experiência: A conformidade entre os valores da escrita e os das escrituras públicas é bem compreensível como o é a falta de aderência aos valores de mercado entre os valores patrimoniais de inscrição matricial e avaliação nas datas em análise.

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Sobre a primeira, a atuação conjugada de compradores e vendedor é compreensível porque adequada a qualquer das partes: Ambos lucravam com a indicação de valor inferior ao efetivamente praticado: o primeiro porque os proveitos e consequentemente os impostos a suportar eram diminuídos e o segundo porque beneficiava na sisa a pagar; sobre a segunda também é conhecida a discrepância dos referidos valores, discrepância que originou a reforma de tributação do património operada com a entrada em vigor, entre outros do CIMI. Reforma que como resulta das notas preambulares se destinava a aproximar a avaliação dos imóveis do seu valor real, aproximação que os reformadores situavam entre os 80% e os 90% por contraposição com a anterior que não oferecia tal aproximação.

Eis as razões para a fatualidade assente ter sido a registada e não outra.”*** ***
4- JULGAMENTO DE DIREITO

Há que apreciar o recurso que nos vem dirigido.

O recurso visa a sentença que deu total improcedência à impugnação judicial que versa sobre as liquidações de IRC, derrama e juros compensatórios dos anos de 1999 e 2000, dando por correctas as correcções efectuadas pela AT com recurso a métodos indirectos.

A Recorrente entende que a sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de facto e de direito, imputando-lhe falta de fundamentação das liquidações impugnadas e o erro nos pressupostos da qualificação e quantificação do rendimento.

Diz a Recorrente que as questões objecto dos presentes autos prendem-se com a discordância das conclusões a que chegou a AT – por via dos métodos indirectos – e que se basearam em três premissas a saber:

- que a Recorrente tinha fracções à venda em imobiliárias com preços superiores aos por si declarados:

- os custos imputados às obras não estavam correctamente espelhados na contabilidade e da compaginação destes com os proveitos resultava um valor de venda m2 considerado “baixo” para a actividade;

- da sua contabilidade resultada não ter sido depositada a quantia de 11.050.000$00.

Diz ainda que, com base nestas premissas e num exercício de apelo a um valor de m2 apelidado de valor de mercado (obtido só pela consideração de um preço m2 recolhido na imobiliária), a AT extrapolou esse valor (156.199$00) pelas áreas vendidas e apurou correcções totais de 83.036.015$00 em 1999 e 18.499.952$00 em 2000, tendo o tribunal a quo mantido esse valor.

Considera a Recorrente que a sentença recorrida ao afastar um dos pressupostos base para a quantificação (na aplicação dos métodos indirectos da AT) - o valor m2 extraído dos alegados contratos da Recorrente com uma imobiliária - e sendo este o único critério que fundou tal valor, tem de concluir pela falta de fundamentação das liquidações pela não verificação de um dos pressupostos da sua fundamentação (conclusão 1ª e 2ª do recurso).

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Diz, também, que sendo a fundamentação (de facto e de direito) intrínseca ao acto tributário – art. 77º da LGT e 125º do CPA – não pode esse acto vir a ser fundamentado por outros elementos que não constam do procedimento tributário, como sejam elementos de outros impugnantes juntos no processo judicial pela Recorrente, pois não é admitida a fundamentação sucessiva do acto tributário, e muito menos pode o tribunal a quo, perante a não validação de um pressuposto essencial desse acto de liquidação – como era a “fixação de um valor m2 de construção em 156.199$00” – procurar outros meios probatórios (construindo uma nova fundamentação) e, consequentemente, um novo acto tributário (conclusão 3ª e 4ª do recurso).

Tendo o tribunal julgado como não provada a fonte de onde, alegadamente provinha o valor de 156.199$00/m2, e sendo este o único critério do procedimento, impunha-se que dai retirasse a decisão de anulação das liquidações impugnadas por não prova desse pressuposto de facto – artºs 121º e 122º do CPPT (conclusão 6ª).

Defende, por fim, que o Tribunal violou o disposto no art. 115º, nº 4 do CPPT, ao não levar à matéria de facto provada os factos constantes do documento 3 junto com a impugnação, que demonstram que era possível apurar-se por via directa os invocados erros de contabilização das constas 12, 111, 53, 2555 e 2312 (conclusão 14 do recurso).

Comecemos, então, pela alegada violação do art. 115º, nº 4 do CPPT, por a sentença recorrida não ter levado ao probatório os factos constantes do documento 3 junto com a impugnação.

O documento 3 junto com a impugnação judicial é constituído um acervo de 18 extractos bancários da impugnante dos anos de 1999 e 2000 e relativos à conta 234/33020/000.0CE VISEU.

Como bem refere a impugnante no artigo 26º da impugnação, aqueles extractos bancários foram entregues à AT que os analisou em sede inspectiva e concluiu não ser possível fazer uma análise correcta dos movimentos que constam do extracto bancário.

Se bem entendemos as alegações e conclusões do recurso no que tange a este alegado facto, a Recorrente discorda das conclusões a que chegaram os serviços inspectivos e pretende, agora, com os mesmos documentos contrariar as ditas conclusões.

Vejamos.

O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.

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5618/12; Acórdão do T.C.A. Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).

Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizados, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr. artigo 685.º-B, n.º 1, do Código de Processo Civil, “ex vi” do artigo 281.º, do CPPT; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, Código de Processo Civil Anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, págs. 61/62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181).

Tal ónus rigoroso deve-se considerar mais vincado no actual artigo 640, n.º 1, do Código de Processo Civil, na redacção resultante da Lei n.º 41/2013, de 26/6 (cfr. Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; Acórdão do T.C.A. Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14).

A alteração pelo TCA da decisão da matéria de facto pressupõe que, para além da indicação dos pontos de facto considerados incorrectamente julgados, sejam indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

Com efeito, só se esses meios de prova determinarem e forçarem decisão diversa da proferida se pode concluir ter a 1ª instância incorrido em erro de apreciação das provas legitimador da respectiva correcção pelo Tribunal Superior.

Ora, na decisão sobre a matéria de facto o juiz a quo aprecia livremente as provas, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação de tal convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada.

É, pois, pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correcção do juízo crítico sobre as provas produzidas.

Assim, assentando a decisão da matéria de facto na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas testemunhal e documental que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância na respectiva apreciação.

In casu, os extractos bancários foram fornecidos pela impugnante em sede inspectiva e devidamente apreciados, ali se chegando à conclusão diversa daquela que é propugnada pela Recorrente.

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Defende a Recorrente que os extractos bancários demonstram que era possível apurar-se por via directa os invocados erros de contabilização das contas 12, 111, 53, 2555 e 2312, mas não explica como, em que medida e de que forma tal demonstração podia ser feita, limitando-se apenas a afirmá-lo, sendo certo que essa não foi a conclusão a que chegou a Administração Tributária.

Concluímos, pois, que a Recorrente apenas não se conforma com o que foi decidido quanto a estes documentos pretendendo com os mesmos que seja apurada uma realidade diversa e que vá de encontro à posição que sustenta.

Face ao exposto, não está demonstrado ou sequer resulta evidente o erro na apreciação e valoração da prova produzida nos autos, improcedendo, consequentemente, o alegado erro de julgamento de facto.

A Recorrente clama pela falta de fundamentação das liquidações e o pelo erro nos pressupostos da qualificação e quantificação do rendimento.

Atentemos.

A Recorrente foi alvo de uma acção inspectiva levada a efeito à sua escrita/contabilidade onde se concluiu pela necessidade de proceder a correcções à matéria tributável com recurso a métodos indirectos.

A AT sustenta a aplicação dos métodos indirectos no capítulo IV do Relatório (Motivo e Exposição dos Factos que Implicam o Recurso a Métodos Indirectos) que reza da seguinte forma (cfr. alínea C) da factualidade): “Como já foi referido o S.P., no ano de 1999, vendeu grande parte das fracções de um prédio que terminou também nesse ano, sito na Quinta (...)s, designado como "Lote 23". Além disso, vendeu 2 fracções (as que restavam) de um prédio situado no mesmo local, designado como "Lote 24". Estas constavam do Inventário inicial do ano. De referir que as obras deste prédio, foram concluídas em 1997.

No exercício de 2000, o S.P. apenas vendeu as 2 fracções que "sobraram" do "Lote 23". Prosseguiu, ainda, com as obras de loteamento e urbanização da obra de "Orgens", obras que iniciou em 1999.

Da análise efectuada à contabilidade detectaram-se diversas anomalias que a seguir se discriminam:

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Como se verifica, não é possível fazer uma análise correcta do movimento de bancos através da contabilidade. Assim, o S.P. foi notificado para justificar as entradas e saídas de bancos que não foi possível identificar. Em resposta à notificação, no que respeita aos cheques que saíram da conta, .foram-nos apresentadas as folhas resumo que a funcionária da empresa fazia quando pagava algumas despesas. Os cheques serviam para lhe pagar essas despesas diversas. No que respeita às entradas de cheques, foi-nos dito que respeitavam aos recebimentos dos valores dos apartamentos vendidos. (Estas justificações contam como anexo II a este relatório). Ao fazer-se a análise a estas justificações, verificou-se que as entradas de cheques não justificam a totalidade dos valores contabilizados através das escrituras, faltando um total de 11.050.000$00. ESTA situação faz- depreender que:

» Como foi referido no capítulo anterior, a imputação de custos das obras não .foi feita correctamente.

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Considerando, então a área útil de 1.801,10 m2 e os custos declarados de 182.298.535$00, obtemos um preço médio de custo por m2 de 101.215$00.

Considerando, a mesma área útil e o total das vendas declarado - 195.000.000$00 - (valores de escritura) obtemos um preço médio de venda por m2 de 108.267$00.

Destes valores verificamos que o S.P. obteve um lucro de apenas 7.052$00/m2, o que neste tipo de actividade é manifestamente reduzido. Além disso, verificamos, através da imputação de custos por permilagem e da venda de cada fracção, que algumas delas foram vendidas com um prejuízo muito elevado para o tipo de actividade(…)

Assim, esta análise leva-nos a concluir que os valores de venda declarados nas escrituras não são os que foram efectivamente praticados.

Para consolidar esta análise fez-se uma recolha de preços de venda de apartamentos na mesma zona dos anos de 1998, 1999 e 2000. Esta recolha ,foi feita através de elementos (folhetos que se encontram arquivados nos nossos serviços e dados recolhidos em Imobiliárias). Ao consultarmos estes elementos deparamo-nos com preços que correspondiam efectivamente a algumas das fracções em causa (elementos recolhidos na imobiliária onde o S.P. pôs alguns apartamentos à venda).

Se compararmos este preço médio de mercado o preço de venda obtido dos dados recolhidos na contabilidade verificamos que existem diferenças acentuadas entre os preços declarados pelo S.P. e os preços praticados no mercado, o que nos leva a reforçar a ideia de que as escrituras não relevam os valores de venda efectivamente praticados.

Em suma, tudo o que foi dito anteriormente leva a concluir que a contabilidade não espelha a real situação da empresa, pelo que teremos que recorrer a métodos indirectos a fim de tentar repor a realidade dos factos.”.

Volvendo ao caso em apreço, cumpre referir que o direito à fundamentação, e o correspectivo dever por parte da Administração, decorre do n.º 3 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa: «Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos». Por sua vez, também nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 77.º da LGT, «A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo as que integrem o relatório de fiscalização tributária». E, especificamente, quanto à tributação por métodos indiciários, o n.º 4 do mesmo artigo 77.º, refere que «A decisão da tributação por métodos indirectos, nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável (…) e indicará os critérios utilizados na sua determinação”.

Realce-se, ainda, que a fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, e que o grau de fundamentação exigível deverá estar directamente relacionado com o grau de litigiosidade existente, isto é, com a divergência existente entre a posição da Administração Tributária e a do contribuinte (vide, entre outros, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 19.11.2014, proferido no processo n.º 0407/12, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

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As características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário, (…), são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico)». (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 20.02.2019, proferido no processo n.º 775/02.2BTVIS, disponível em texto integral em www.dgsi.pt)

Do que vem dito, resulta, assim, que a Administração Tributária tem de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada e que permitam extrapolar uma adequada ponderação da decisão.

A AT, em sede inspectiva, fundamentou o recurso aos métodos indirectos no facto de ter detectado irregularidades/anomalias nas contas de depósitos à ordem, Caixa, Prestações Suplementares, Empréstimos de Sócios e Empréstimos Bancários, respectivamente, conta 12, 111, 53, 2555 e 2312.

Diz a Recorrente que tais irregularidades não existem, mas a existirem podem ser supridas pelo método directo e montante exacto.

Como é sabido, o apuramento da matéria tributável deverá ser feito com base nas declarações do próprio contribuinte, desde que estas sejam apresentadas e contenham os elementos indispensáveis para aquela determinação, tendo a Autoridade Tributária poderes para proceder à sua alteração sempre que existam erros ou omissões no preenchimento das declarações.

Nos termos do artigo 75.º, n.º 1 da LGT “Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.

Dispõe o artº 81º da LGT que a Autoridade Tributária só pode proceder à avaliação indirecta, em detrimento da avaliação directa, nos casos e condições previstos na lei. Acresce que o artº 85º da LGT impõe que a avaliação indirecta seja subsidiária da directa, ou seja, só nos casos de manifesta impossibilidade de determinação da matéria colectável através da avaliação directa, é que se poderá partir para a indirecta, sempre seguindo os pressupostos estabelecidos nos artºs 87º e 88º da LGT.

Quanto aos fins que visa cada uma das espécies de avaliação, o artº 83º da LGT refere que a avaliação directa tem em vista a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação, enquanto a avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a Autoridade Tributária disponha.

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Já quanto ao ónus da prova dos pressupostos de aplicação de métodos indirectos, gozando as declarações dos contribuintes da presunção de verdade nos termos do artigo 75.º, n.º 1, da L.G.T., só podem ser alteradas quando haja fundados indícios de que não correspondem à verdade.

É, pois, à Autoridade Tributária que compete a demonstração de que tais elementos não correspondem à sua realidade tributária, devendo apenas fazê-lo quando da sua actividade instrutória resulte com segurança que os factos em que se sustenta a declaração não são verdadeiros, como decorre também do princípio da legalidade que preside ao direito tributário e do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte.

Nuns casos, esses factos são por si só reveladores da falta de colaboração do contribuinte. Noutros, menos graves, essa falta de colaboração deve ser confirmada no próprio procedimento, fazendo-o intervir para esclarecer a sua situação tributária.

Para isso, é necessário que a Autoridade Tributária proceda a diligências instrutórias suficientes, consubstanciando depois as correcções que levar a cabo com factos concretos apurados no decorrer do procedimento de inspecção tributária. Isto porque não actua aqui a coberto do princípio da oportunidade, mas da legalidade, sendo-lhe imposto que realize todas as diligências necessárias e ao seu alcance para o apuramento da verdade material.

Por isso, em caso de recurso à tributação por métodos indirectos, não basta à Autoridade Tributária demonstrar que o conteúdo da declaração não espelha a verdadeira situação tributária do contribuinte: cabe-lhe também demonstrar a impossibilidade de aceder à verdade fiscal do contribuinte pelo método directo e justificar o método indirecto escolhido.

É o que resulta dos artigos 74.º, n.º 3, primeira parte, e 77.º, n.º 4, ambos da L.G.T.

Com efeito, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indirectos de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros adequados à situação.

Por isso, a Administração Tributária tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade, conduzam à extrapolação dos factos desconhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.

Não conseguindo fazer essa prova, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela.

Uma vez cumprido esse ónus, caberá, então, àquele a quem o método é oposto o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.

A jurisprudência uniforme e reiterada nesta matéria, coloca em destaque que a fundamentação do acto se assume como um conceito relativo que varia em função do tipo de acto e das circunstâncias concretas em que é praticado, mas que a fundamentação é suficiente quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo

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seguido pelo autor do ato para proferir a decisão, ou seja, quando possa conhecer as razões por que se decidiu num sentido e não noutro (vejam-se, entre tantos outros, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 18.12.2002, processo n.º 048366 e de 27.05.2009, processo n.º 0308/08, bem como os Acórdãos do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo de 16.03.2001, processo n.º 040618, e de 27.02.2008, processo n.º 0269/02).

Todavia, sendo verdade que a observância e o cumprimento do dever de fundamentação possuem uma geometria variável, consoante as circunstâncias concretas do caso, não é menos verdade que há certos elementos que têm obrigatoriamente de constar da decisão.

No caso em apreço, a sentença recorrida, ainda em sede de motivação da matéria de facto, e relativamente à fundamentação que consta do relatório inspectivo que veio a dar origem às liquidações impugnadas, refere que “Resumindo, no que respeita aos elementos resultantes da F., os autos não contêm elementos suficientemente consolidados. Mas, se bem atentarmos, no relatório, a fls. 8 a referência é a "imobiliárias" e a outros "elementos” (folhetos que se encontram arquivados nos nossos serviços)", ou seja, o juiz do tribunal a quo acaba por concordar com a Recorrente quando esta alega que nunca se socorreu da imobiliária “F.” ou de qualquer outra imobiliária para a venda das fracções em apreço nestes autos e que a AT não podia sustentar a sua tese para recorrer a métodos indirectos e calcular os preços dos apartamentos nestes fundamentos.

Ora, logo aqui se denota que a AT na senda inspectiva que encetou não fundamentou devidamente o recurso aos métodos indirectos e errou na quantificação, mormente no critério encontrado para chegar ao preço por m2 dos apartamentos.

Efectivamente, a AT para sustentar a conclusão a que chegou, de que os valores de venda declarados dos apartamentos não são os que foram praticados e vertidos nas escrituras, diz que procedeu a uma recolha de preços de venda de apartamentos na mesma zona e nos mesmos anos, que a recolha foi feita através de elementos (folhetos que se encontram arquivados nos seus serviços e dados recolhidos em imobiliárias), concluindo que ao comparar tais elementos deparou-se com preços que correspondiam efectivamente a algumas das fracções em causa (elementos recolhidos na imobiliária onde o S.P. pôs alguns apartamentos à venda).

Sucede que, como bem decorre da motivação da sentença recorrida “no que respeita aos elementos resultantes da “F.”, os autos não contêm elementos suficientemente consolidados”, o que significa que nesta parte a actuação da AT não se encontra fundamentada, dito de outra forma, fica por explicar o preço encontrado para o m2 dos apartamentos.

Lido o relatório inspectivo não vislumbrámos que a AT no seu labor inspectivo tenha tentado apurar junto dos compradores os preços dos apartamentos, o nível de acabamentos, o modo de pagamento e, em relação às duas fracções que considerou como duplex a verificação junto dos compradores e do local da realidade física que presumiu.

E nem a al. J) do probatório, que o juíz do tribunal a quo menciona na motivação para justificar a justeza dos elementos recolhidos pela AT na imobiliária “F.” e, consequentemente, validar o preço por m2 dos apartamentos, é suficiente para considerar tal recurso como justificado.

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É que os elementos que constam naquela alínea do probatório, relativos a empresas a operar no mesmo ramo e que foram apresentados pela impugnante em sede de impugnação judicial, não podem servir para justificar/fundamentar as conclusões do relatório inspectivo e a quantificação a que ali se chegou, muito menos pode sustentar a conclusão a que chegou o tribunal a quo de “estar convencido que a referida proximidade gerou, ao nível do valor, uma similitude”, invocando também a “proximidade nas áreas dos apartamentos”, pois tais conclusões não têm o adequado suporte probatório. Isto porque a proximidade física, assim como a proximidade das áreas dos apartamentos não pode, sem mais, funcionar para extrapolar a conclusão de que o preço dos apartamentos é igual, pois muitas vezes a proximidade nada significa, assim como as áreas, dado que, até podemos estar perante construções de qualidades profundamente distintas, com níveis de acabamentos diametralmente opostos. Tanto assim é que, na motivação apresentada na sentença, alude-se ao facto de a impugnante nos artigos 86 e 262 da PI salvaguardar as fracções da empresa concorrente “serem de área, qualidade e localização superior à impugnante”.

Logo, o valor de m2 encontrado pela AT em sede inspectiva não tem sustentáculo nem se mostra fundamentado, uma vez que esta não levou a efeito diligências de prova eficazes, mormente junto dos compradores, de modo a provar que o preço/m2 era aquele que encontrou, cingindo-se a folhetos publicitários arquivados nos serviços e colhidos junto de imobiliárias.

Pese embora a sentença recorrida sustente que “o recurso a métodos indirectos radicou, essencialmente, da análise conjugada dos custos e proveitos, na recolha de preços de venda de apartamentos da mesma zona e nos mesmos anos que permitiu apurar que os valores de venda documentados nas escrituras se afastavam muito significativamente daqueles preços sem que justificação fosse apresentada, verificando-se mesmos alienações abaixo do preço do custo, não tendo sido entendidos como suficientes as justificações apresentadas pela impugnante. Disse-o a inspecção e dizemos-lo nós”, o certo é que a recolha dos preços dos apartamentos, tal como acima já referimos, e o tribunal a quo na motivação deixou claro, caiu por terra, ou seja, não pode ser validada com recurso a folhetos em arquivo e folhetos de imobiliárias.

Destarte, ao cair por terra o modo como foi encontrado o preço por m2 dos apartamentos, sendo que foi através desse montante que, posteriormente, foi feita a quantificação que deu origem às liquidações impugnadas, facilmente se pode concluir que as liquidações não podem permanecer na ordem juridica.

Sendo certo que no apuramento da matéria tributável com recurso aos métodos indirectos o ónus da prova pertence à AT e que esta não o cumpriu, uma vez que o critério que usou para a quantificação não foi devidamente fundamentado, o presente recurso merece provimento, ficando prejudicado o conhecimento dos restantes argumentos apresentados no recurso. *** ***

5 – DECISÃO

Termos em que acordam em conferência os Juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação procedente.*
Sem custas, por a Fazenda delas estar isenta (art. 3º do DL nº 29/98, de 11 de Fevereiro).*
Porto, 2021-01-28

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Maria Celeste Oliveira

Maria do Rosário Pais

Tiago de Miranda