Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: "X, S.A.", interpõe recurso da sentença que julgou intempestiva a impugnação judicial deduzida na sequência do deferimento parcial da reclamação graciosa, apresentada contra as liquidações adicionais de IVA do ano de 2006, por entender que a impugnação podia ter sido apresentada a todo o tempo por estar em causa um ato nulo. Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: A. Discute-se no presente recurso, que vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial da decisão de deferimento parcial do procedimento de reclamação graciosa apresentado contra as liquidações adicionais de IVA referente ao ano de 2006 e respetivos juros compensatórios. B. A sentença recorrida concluiu que a decisão do procedimento de reclamação graciosa não consubstancia um ato administrativo nulo, razão pela qual a impugnação judicial não poderia ter sido apresentada a todo o tempo, mas antes no prazo geral de 15 dias, sendo, por isso, intempestiva. C. Contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, a decisão do procedimento de reclamação graciosa não se pronunciou nem proferiu um juízo decisório quanto à ilegalidade invocada pela Recorrente respeitante à correção efetuada à percentagem do prorata definitivo do ano de 2006, em que a AT confundiu, no cálculo desta percentagem, o montante do valor tributável de IVA com o montante do IVA dedutível. D. Efetivamente, o confronto do teor da decisão do procedimento de reclamação graciosa com a simplicidade dos termos de apreciação da ilegalidade da correção em causa (erro de cálculo), assim como com a expressão da mesma no valor total das liquidações, não deixam dúvidas de que a mesma não foi percecionada pela AT e, consequentemente, não foi avaliada nem decidida na decisão que veio a ser proferida. E. Neste sentido, e no que à correção em análise respeita, o ato consubstanciado na decisão da reclamação graciosa carece do seu conteúdo essencial, sendo, consequentemente, nulo, nos termos do nº 1 do artigo 133º do CPA, na redação em vigor à data dos factos, aplicável por força da alínea d) do artigo 2º do CPPT. F. O ato administrativo consubstanciado na decisão do procedimento de reclamação graciosa é igualmente nulo por ofender o conteúdo essencial do direito fundamental de petição, consagrado no artigo 52º da CRP, nos termos da alínea d) do nº 2 do artigo 133º do CPA, aplicável ex vi alínea d) do artigo 2º do CPPT. G. Isto porque o direito de petição encerra em si uma vertente de garantia de natureza extrajudicial impugnatória, constitucionalmente tutelada, para defesa de todos os direitos e interesses legalmente protegidos, devendo, neste contexto, a ausência de decisão em relação à temática identificada ser sindicada como uma violação deste direito.
Jurisprudência
Processo 00463/13.4BEPRT
H. Por outro lado, o ato controvertido nos presentes autos constitui, ainda, uma violação do conteúdo essencial do direito à decisão que corporiza o direito fundamental de tutela jurisdicional efetiva dos administrados, decorrência direta do direito de acesso ao direito, consagrado no artigo 20º da CRP. I. Sendo unânime na nossa doutrina que o direito de recurso contencioso e demais direitos perante a administração pública são considerados direitos fundamentais de natureza análoga aos “direitos, liberdades e garantias” e, nessa medida, beneficiam da aplicabilidade do regime específico de proteção correspondente às situações jurídicas desta natureza. J. A ausência de pronúncia, logo de decisão, no caso em apreço, consubstancia uma violação do conteúdo essencial do direito de acesso à justiça, na sua dimensão de tutela jurisdicional efetiva em sede administrativa, devendo a “decisão” da reclamação graciosa impugnada ser tida como nula nos termos e para os efeitos da alínea d) do nº 2 do artigo 133º do CPA, aplicável ex vi alínea d) do artigo 2º do CPPT. K. Sendo inequívoco, face ao exposto, que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento por violação do disposto no artigo 133º do CPA, o presente recurso deverá ser julgado procedente e a impugnação judicial tempestiva, anulando-se a sentença recorrida e ordenando-se a descida dos autos ao TAF para que possa conhecer do mérito da ação. NESTES TERMOS, deve o presente recurso ser julgado procedente, com todas as consequências legais, nomeadamente a anulação da sentença recorrida e a descida dos autos ao Tribunal de primeira instância para que possa conhecer do mérito da ação. Não foram apresentadas contra-alegações. O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente. Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais). ** Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir. As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se a impugnação é tempestiva ou se mostra extemporânea. ** O Tribunal recorrido não destacou a matéria de facto da demais análise da causa, tendo a sentença a seguinte fundamentação:
«(…) No caso em apreço, a Impugnante sustenta a nulidade da decisão da Reclamação graciosa por alegada “inexistência/ausência de elemento essencial de ato administrativo” uma vez que entende que “A decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa em questão não decide, e muito menos se pronuncia, sobre a totalidade dos vícios imputados…às liquidações adicionais de I.V.A…., no que respeita à regularização anual indevida resultante do cálculo do prorada definitivo”. Alega, em concreto, que no requerimento da Reclamação “sublinhou que a DSIT confundiu base de IVA com IVA dedutível na aplicação da percentagem de dedução,…sustentou a ilegalidade do cálculo efetuado para apuramento da percentagem de prorata definitivo do ano de 2006…(e) defendeu que a interpretação apresentada pela Autoridade Tributária em sede de inspeção acarretava a violação do princípio da neutralidade do IVA.”. Invoca, assim, que, na decisão da Reclamação graciosa, a A.T. não se pronunciou sobre a questão da regularização anual indevida resultante do cálculo do prorata definitivo, que se traduz na identificação de um erro material de cálculo que suporta a principal parte do valor adicionalmente liquidado (€ 600.505,22). Entende, que, no que à correcção referida diz respeito, o acto administrativo consubstanciado na decisão da Reclamação graciosa encontra-se destituído do seu conteúdo essencial, possuindo apenas a “aparência de uma efetiva decisão administrativa”, faltando-lhe o elemento conteúdo pois não contém uma decisão, o que se traduz na violação dos direitos fundamentais de petição (direito à decisão) e da tutela jurisdicional efectiva dos administrados. Conclui, pois, que a decisão da Reclamação padece de nulidade pelo que, em consequência, deve a presente Impugnação ser considerada tempestiva nos termos do n.º 3 do artigo 102.º do C.P.P.T.. Ora, analisado o teor da petição da Reclamação graciosa apresentada em 18/08/2010 pela Impugnante (insíta a fls 214 a 262) verifica-se que a mesma apresentou a questão supra referida, no item “C. Da pretenda irregularidade do cálculo do prorata definitivo - € 600.505,22” (fls 239 e ss), sublinhando a discordância com o entendimento/posição perfilhada pela A.T. e com os cálculos por esta efectuados. Por outro lado, do teor da decisão final da Reclamação graciosa (Informação de 24/10/2012, a fls 89 a 104, que mereceu em 31/10/2012 o despacho de condordância que consta de fls 89) constata-se que a A.T. identificou a questão como “Questão 3 Irregularidade do cálculo do pró rata definitivo no montante de € 600.505,22” (pontos 38 a 60 da Informação) (fls 100 a 103) e debruçou-se sobre a mesma, pronunciando-se sobre a ilegalidade alegada pela então Reclamante e apresentando uma decisão expressa e efectiva (e não meramente aparente), no sentido do indeferimento; pelo que este Tribunal não acolhe a tese de que a decisão da Reclamação padece de nulidade. Repare-se que a própria Impugnante reconhece, nos artigos 18.º e 20.º da P.I., que a A.T. apreciou a ilegalidade da correcção em causa, embora, na sua perspectiva, o tenha feito com “simplicidade dos termos”.
De facto, e quando muito, poderíamos estar, eventualmente, perante uma fundamentação insuficiente (e não perante uma ausência de decisão ou violação de qualquer direito fundamental), vício esse que, a proceder, conduziria à mera anulabilidade do acto administrativo e não à sua nulidade. Ademais, importa salientar que todos os restantes vícios invocados na P.I. reconduzem-se ao erro sobre os pressupostos de facto e/ou de direito, que, caso fossem acolhidos, não seriam susceptíveis de inquinar de nulidade nem a decisão da Reclamação e nem as liquidações em causa. Face ao exposto, conclui-se que a Impugnação foi apresentada para além dos prazos legalmente previstos, pelo que a mesma é intempestiva, o que obsta ao conhecimento do mérito da presente acção.». ** Apreciação jurídica do recurso. Alega a Recorrente, como forma de invocar a nulidade, que a decisão do procedimento de reclamação graciosa não se pronunciou nem proferiu um juízo decisório quanto à ilegalidade invocada pela Recorrente respeitante à correção efetuada à percentagem do prorata definitivo do ano de 2006, em que a AT confundiu, no cálculo desta percentagem, o montante do valor tributável de IVA com o montante do IVA dedutível, bem como refere que o ato carece de conteúdo essencial e ofende o conteúdo essencial do direito fundamental de petição, por ausência de decisão em relação à temática identificada, assim como viola o conteúdo essencial de tutela jurisdicional efetiva. Apreciando. À data dos factos estava em vigor o Código de Procedimento Administrativo (CPA), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442/91, de 15 de novembro, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 6/96, de 31 de janeiro, que em relação aos atos nulos determinava o seguinte: Artigo 133.º (Actos nulos) 1 - São nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade. 2 - São, designadamente, actos nulos: a) Os actos viciados de usurpação de poder; b) Os actos estranhos às atribuições dos ministérios ou das pessoas colectivas referidas no artigo 2.º em que o seu autor se integre; c) Os actos cujo objecto seja impossível, ininteligível ou constitua um crime;
d) Os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental; e) Os actos praticados sob coacção; f) Os actos que careçam em absoluto de forma legal; g) As deliberações de órgãos colegiais que forem tomadas tumultuosamente ou com inobservância do quórum ou da maioria legalmente exigidos; h) Os actos que ofendam os casos julgados; i) Os actos consequentes de actos administrativos anteriormente anulados ou revogados, desde que não haja contra-interessados com interesse legítimo na manutenção do acto consequente. A Recorrente alega que a decisão da reclamação graciosa não se pronunciou sobre a totalidade dos fundamentos do seu pedido. Ora, do elenco previsto no artigo 133.º do CPA, não se descortina que a falta de resposta parcial a algum dos fundamentos do pedido realizado pelo particular, corresponda a uma nulidade da decisão proferida sobre esse pedido. Ora, a decisão foi proferida, por isso apresenta um conteúdo e não apenas uma aparência de decisão, pelo que por este motivo, não ofende o conteúdo essencial de qualquer direito fundamental. O ato também não ofende o direito de petição, na medida em que a recorrente teve a total liberdade de apresentar a respetiva reclamação graciosa, a qual foi analisada e até foi deferida parcialmente. Assim, não pode dizer que haja ofensa do conteúdo de um direito à petição, uma vez que até obteve um deferimento parcial da sua pretensão. Por sua vez, também não está em causa a tutela jurídica, nem a tutela judicial pois houve uma liberdade de escolha do meio de impugnação por parte da Recorrente. Isto, para além de que existiu uma efetiva pronúncia administrativa sobre o assunto que foi colocado. Para além disso, verifica-se que a Recorrente tinha a possibilidade de impugnar judicialmente as liquidações de IVA em apreço, tendo optado por se socorrer em primeira mão pela via graciosa. Desta forma, teve total liberdade de escolha do meio de impugnação que decidiu usar, pelo que não é por uma eventual incompleta resposta por parte da Administração, que a tutela judicial se mostra prejudicada. Em face do exposto, não se deteta que a eventual falta de resposta a todas as questões colocadas na reclamação graciosa possa enfermar de alguma nulidade, até porque se trata de um ato de segundo grau, ou seja, a Recorrente já tive oportunidade de apresentar os seus argumentos em sede inspetiva, pelo que é a decisão da inspeção tributária e as subsequentes liquidações de IVA que correspondem ao ato lesivo, não a decisão proferida em sede de reclamação graciosa.
Até porque, mesmo que se fosse anulada a decisão da reclamação graciosa, por eventual falta de pronúncia sobre as alegações da reclamante, mantinham-se na ordem jurídica as liquidações de IVA, pelo que não se vislumbra onde é que uma decisão da reclamação graciosa é que pode violar os diretos fundamentais que a recorrente invoca. Também por este motivo, não é possível que a decisão da reclamação graciosa seja suscetível de enfermar de nulidade. Considerando que, não enfermando qualquer ato de nulidade, aplica-se o regime da anulabilidade, conforme determinava o artigo 135.º do CPA, que dizia: Artigo 135.º (Actos anuláveis) São anuláveis os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção. O prazo de impugnação judicial dos atos anuláveis, no caso, mais concretamente da decisão proferida sobre a reclamação graciosa, era de 15 (quinze) dias, após a notificação desta decisão, nos termos do então n.º 2 do artigo 102.º do CPPT - Código de Procedimento e de Processo Tributário [preceito revogado pela alínea d) do artigo 16.º da Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro]. Segundo se verifica pelos documentos juntos pela Recorrente com a sua Petição Inicial, pelo menos em 07/11/2012, já tinha conhecimento da decisão proferida sobre a reclamação graciosa em 07/11/2012, conforme se pode ver pelo documento de fls. 8 de pág. 80 do processo eletrónico SITAF (carimbo com a data de entrada da decisão da reclamação graciosa no escritório dos Advogados da reclamante). Esse documento corresponde à nota de notificação da decisão da reclamação graciosa, onde se refere clara e expressamente que: «Do referido Despacho poderá, no prazo de 30 dias, interpor Recurso Hierárquico, nos termos do disposto nos artigos 66.º, n.º 2 e 76.º, n.º 1, ambos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, ou deduzir, no prazo de 15 dias, nos termos do n.º 2 do artigo 102.º do mesmo diploma legal, Impugnação Judicial.». Conforme refere a sentença recorrida, a presente impugnação judicial foi deduzida em 25/02/2013, diretamente na plataforma eletrónica SITAF (vide pág. 1 do SITAF). Assim, desde o dia 07/11/2012 até ao dia 25/02/2013, decorreram mais de 15 dias, pelo que a impugnação se mostra extemporânea e não pode ser conhecida. * Face ao exposto, o recurso não merece provimento, devendo manter-se na ordem jurídica a sentença recorrida * No concerne a custas, atenta a improcedência total do recurso, é a Recorrente a responsável pelas custas do recurso – vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.
Considerando que a sentença fixou à impugnação o valor de € 800.188,65, compete analisar se deve ser dispensado o remanescente da taxa de justiça. Tem sido entendido pela jurisprudência que a complexidade da causa ou a conduta das partes constituem fatores que devem ser atendidos para a dispensa do remanescente da taxa de justiça, mas outros fatores também podem ser relevantes para o efeito, em função do princípio da proporcionalidade, designadamente a natureza e a atividade exercida pelos sujeitos processuais, o valor dos interesses económicos em discussão ou os resultados obtidos. Veja-se, por exemplo, o Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte de 06/05/2016, proferido no processo n.º 03192/11.0BEPRT, cujo sumário é: I – O artigo 6º n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais concede ao juiz, oficiosamente ou a instâncias tempestiva das partes, um poder/dever de dispensar, nas causas de valor superior a 275.000,00€, o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida a final, em função da apreciação casuística da especificidade da situação em causa, atendendo, designadamente, à complexidade da causa e à conduta processual das partes, ou seja à falta de especial complexidade da mesma e ao comportamento processual positivo das partes, de recíproca correcção, cooperação e de boa-fé. II – Dessa forma permite-se ao juiz adequar o valor da taxa de justiça aos custos que, em concreto, o processo consumiu ao sistema de administração de justiça, em ordem à salvaguarda, entre outros valores, dos da proporcionalidade e da justiça distributiva na responsabilização/pagamento das custas processuais. Considerando que o presente processo não revela especial complexidade, que a conduta das partes se pautou pela lisura, nada obsta que haja dispensa do remanescente da taxa de justiça. ** Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário: Até à revogação do n.º 2 do artigo 102.º do CPPT, operada pela alínea d) do artigo 16.º da Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro, o prazo para deduzir impugnação judicial, na sequência da decisão da reclamação graciosa, era de 15 dias, após a notificação desta decisão. * * Decisão Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
* * Custas a cargo da Recorrente, dispensando-se o remanescente da taxa de justiça. * * Porto, 27 de abril de 2023. Paulo Moura Vítor Salazar Unas) Ana Patrocínio