Processo 2494/21.1BELRS

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul

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I – RELATÓRIO

Banco …………………………, S.A. - Sucursal em Portugal, com demais sinais nos autos, veio deduzir impugnação judicial contra o indeferimento da autoliquidação da Contribuição sobre o Sector Bancário do exercício de 2020, no valor de € 3.238.295,66.
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O Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa julgou a acção totalmente improcedente, por sentença de 12 de Maio de 2025.

A impugnante e aqui Recorrente, não se conformando com a decisão, veio da mesma interpor recurso jurisdicional.

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A Recorrente, nas suas alegações, formula as seguintes conclusões:
 “VI. CONCLUSÕES

A. A sentença sob censura nos presentes Autos pôs fim à impugnação judicial que correu termos sob o n.° 2494/21.1BELRS, no Tribunal Tributário de Lisboa, e foi submetida contra o indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela RECORRENTE por não concordar com a legalidade da autoliquidação da CSB relativa ao ano de 2020, tendo a RECORRENTE pago, a esse título, o montante de € 3.238.295,66 (três milhões duzentos e trinta e oito mil duzentos e noventa e cinco euros e sessenta e seis cêntimos).

B. Conforme a RECORRENTE deixou inequivocamente demonstrado ao longo do processo de impugnação judicial, a liquidação contestada, assim como o indeferimento que a manteve inalterada, padecem de diversos vícios de Lei ordinária e constitucional que cabia ao Tribunal a quo reconhecer, anulando o ato de liquidação aí impugnado.

C. Adicionalmente, além de não poder concordar com a análise jurídica conferida aos factos dados como provados, a ora RECORRENTE não concorda igualmente com o próprio teor da factualidade dada como provada, considerando que dos elementos trazidos ao processo resultam provados diversos outros factos alegados pela RECORRENTE.

(a) Da decisão sobre a matéria de facto da sentença recorrida

D. A Recorrente entende que a Sentença recorrida enferma de erros no julgamento da matéria de facto provada e não provada.

E. Em concreto, a RECORRENTE considera que o Tribunal a qao errou ao não incluir na matéria de facto provada os seguintes factos, por a sua veracidade estar inteiramente na disponibilidade do Tribunal, resultando de disposições legais de diferentes ordens, pelo que requer o seu aditamento aos factos:

i. O Banco ………………….., S.A. - Espanha, “casa- mãe” da ora RECORRENTE, é sujeito passivo em Espanha das contribuições previstas na Diretiva 2014/59/UE, sendo que a base de incidência daquelas contribuições, em particular das previstas no artigo 103 ° da Diretiva, é formada pelo respetivo passivo.

ii. No passivo do Banco ………………., S.A. - Espanha inclui-se o passivo da RECORRENTE, assim como o passivo das restantes sucursais localizadas noutros Estados- Membros da União Europeia.

iii. À ora RECORRENTE, na qualidade de Sucursal, está vedada a possibilidade de registar capitais próprios, de contabilizar fundos próprios de nível 1 e de nível 2, bem como de emitir instrumentos de passivo com características de capital próprio.

iv. A autoliquidação foi feita tendo por base o passivo bruto, sem dedução de qualquer valor a título de capitais próprios, fundos próprios de nível 1 e de nível 2, ou dedução de quaisquer elementos do passivo com características de capitais próprios.

v. O Banco ………………….., S.A. - Espanha pagou em Espanha a contribuição periódica referente ao ano de 2020 no âmbito da Diretiva, e parte dessa contribuição tributa o passivo da ora RECORRENTE em Portugal.

(b) Quanto aos erros de julgamento em matéria de direito: i. Violação constitucional e de violação do princípio da equivalência

F. A sentença recorrida considerou não ser o regime da CSB, quando aplicado às Sucursais UE, violador do princípio da equivalência por considerar que a sua atuação pode contribuir para a provocação do risco sistémico do setor e que estas são presumíveis beneficiárias da estabilidade do mesmo.

G. No entanto, por um lado, no contexto das Sucursais UE, não está em causa uma prestação de benefício eventual, uma vez que, simplesmente não é possível que as mesmas beneficiem das prestações que a CSB visa financiar.

H. E nem se venha dizer que a prestação de que as sucursais beneficiam se traduz na proteção contra um eventual risco sistémico.

I. Estamos certos de que qualquer sucursal, empresa, pessoa singular ou outra entidade a operar na economia portuguesa beneficiará igualmente das variadas e importantes medidas do Banco de Portugal ou de qualquer outra autoridade pública portuguesa, não podendo, evidentemente, atribuir-se qualquer homogeneidade de grupo a este coletivo

J. E quanto a ser a RECORRENTE uma presumível causadora de risco sistémico, sendo chamada a suportar a sua contribuição para o mesmo, o que é certo é que esse encargo já é suportado ao nível da sua respetiva casa-mãe.

K. Em face do exposto, a CSB - quando aplicada às Sucursais UE, e apesar da corrente jurisprudencial que se tem vindo a uniformizar em sentido diverso (e errado, adiante-se) - não cabe no campo dos tributos bilaterais ou sinalagmáticos por não respeitar o princípio da equivalência, apresentando-se antes como um verdadeiro imposto - um imposto especial sobre alguns operadores de um setor de atividade específico, em razão da sua alegada capacidade contributiva particular.

L. Vista como um imposto sobre o rendimento, a CSB viola o princípio da capacidade contributiva também pelo facto de, ao ter como base objetiva o valor dos passivos das sucursais, constituir uma aproximação indireta ou presumida aos lucros das mesmas - uma aproximação ou presunção fantasiosa, puramente conjeturada do rendimento real, que facilmente conduzirá a resultados arbitrários.

ii. Violação do princípio legal e constitucional da legalidade

M. Conforme resulta da exposição supra, a CSB revela-se, na prática, quando aplicada às sucursais, um verdadeiro imposto, pelo que o seu regime é também inconstitucional por violação do princípio da legalidade, posto que a concreta definição da sua incidência e taxa foi relegada para o plano infralegal.

N. De facto, foi por meio da Portaria n.° 121/2011, de 30 de março, que veio o Ministro de Estado e das Finanças fixar aqueles elementos essenciais do imposto em causa, violando descaradamente o imperativo de intervenção parlamentar na definição destes elementos essenciais dos impostos.

Violação do direito da União Europeia a vários níveis

O. Por outro lado, como ficou bem reiterado nos presentes Autos, a sujeição das sucursais de instituições de crédito da União Europeia à incidência de CSB constitui também uma clara e evidente violação do Direito Europeu a vários níveis.

P. Assim sendo, afigura-se-nos que o Tribunal a quo não ponderou, como deveria ter feito, os elementos concretos invocados a respeito do incumprimento do Direito da União Europeia, nomeadamente, da Diretiva 2014/59/EU e da Liberdade de Estabelecimento plasmada no artigo 49° e seguintes do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.

Da Violação da liberdade fundamental de estabelecimento

Q. Em primeiro lugar, muito mal andou na sentença recorrida o Tribunal a quo ao decidir que não se verificava qualquer violação da liberdade de estabelecimento no caso sub judice.

R. Com efeito, o Tribunal a quo parece ter considerado que as sucursais estão nas mesmas condições dos bancos residentes no que diz respeito às deduções ao valor do passivo enquanto base de incidência da CSB.

S. Salvo o devido respeito, essa conclusão não pode retirar-se do enquadramento jurídico-contabilístico aplicável.

T. A discriminação ocorre, precisamente, por força da disparidade de tratamento que é dado contabilisticamente e para efeito do cálculo do Regime da CSB (f) às

diferentes fontes de financiamento das instituições de crédito residentes em Portugal provenientes de acionistas, e (ii) às fontes de financiamento equiparáveis no caso das Sucursais UE, isto é, fundos que estas recebem das suas sedes.

U. Aqui reside a diferença entre o caso base das Sucursais e os Bancos residentes.

V. A este respeito, em primeiro lugar, estes fundos provindos da sede, de acordo com as normas contabilísticas e com as instruções de preenchimento da declaração para efeito do apuramento da CSB (declaração Modelo 57), aprovadas pela Portaria 191/2020, não são fundos de acionista (i.e., não representam direitos residuais) que respeitem a definição de capital próprio das referidas normas contabilísticas. mas sim sempre de passivo (trata-se, em bom rigor, de obrigações).

W. Em segundo lugar, decorre do regime jurídico-contabilístico aplicável às Sucursais em sede de CSB que as mesmas tampouco podem deduzir os Fundos próprios de nível 1 e de nível 2.

X. E, por fim, decorre do regime jurídico-contabilístico aplicável às Sucursais em sede de CSB que as mesmas tão pouco podem deduzir os elementos do passivo com características de capital próprio, como é o caso, a título meramente exemplificativo, de: (/) os instrumentos de passivo com características de capital próprio; (//) as obrigações convertíveis; (iii) as obrigações participantes, (iv) as ações preferenciais remíveis; e (v) os designados contingent convertible bonds.

Y. Encontrando-se, em qualquer circunstância, numa posição desvantajosa quando comparadas com as instituições de crédito residentes.

Z. E, assim, uma análise de substância sobre a forma que nos termos das normas de contabilidade nacionais e internacionais (IAS 32) aplicáveis à definição do Passivo das Sucursais que alcança linearmente a conclusão de que os fundos alocados pela casa-mãe não cumprem as funções jurídicas, contabilísticas e financeiras dos elementos de capitais próprios e, como tal, não podem ser deduzidos ao Passivo da RECORRENTE, para efeitos da base de incidência da CSB aqui em causa.

AA. Nestes termos fica claro que as Sucursais UE, como a ora RECORRENTE, não possuem capitais próprios, fundos próprios nem sequer elementos do passivo com características de capitais próprios e, como tal, são, por força do regime da CSB, colocados numa posição desvantajosa e desfavorável, em comparação com as instituições de crédito residentes em Portugal.

BB. Conclusões essas que foram inteiramente secundadas pelo TJUE no Acórdão Cofidis:

«Assim, afigura-se que a regulamentação nacional em causa no processo principal não permite às sucursais das instituições de crédito não residentes exercer as suas atividades nas mesmas condições que se aplicam às filiais de instituições de crédito não residentes, na aceção da jurisprudência recordada no n. ° 39 do presente acórdão. Com efeito, ao onerar indistintamente o passivo das filiais e das sucursais das instituições de crédito não residentes, esta regulamentação permite que as filiais reduzam a base de incidência através da dedução dos capitais próprios e dos instrumentos de dívida equiparáveis aos capitais próprios, embora essa dedução pareça ser legalmente inadmissível para as referidas sucursais, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar».

CC. Tendo o TJUE, nesse mesmo processo, decidido de forma clara e incontornável no sentido de que as normas de incidência do ASSB - perfeitamente idênticas, como

vimos, às da CSB - são violadoras do Direito da União Europeia: «[a] liberdade de estabelecimento garantida nos artigos 49. ° e 54.° TFUE deve ser interpretada no sentido de que se opõe a uma regulamentação de um Estado-Membro que cria um imposto cuja base de incidência é constituída pelo passivo das instituições de crédito com sede situada no território desse Estado-Membro, das filiais e das sucursais das instituições de crédito cuja sede se situa no território de outro Estado-Membro, uma vez que a referida regulamentação permite deduzir capitais próprios e instrumentos de dívida equiparáveis a capitais próprios, que não podem ser emitidos por entidades sem personalidade jurídica, como essas sucursais» (realce nosso).

DD. Posto isto, e atendendo à recente decisão do TJUE acerca justamente desta matéria, cabe concluir que errou de forma frontal o Tribunal a quo ao entender que estava na disponibilidade das partes, designadamente da RECORRENTE, qualificar determinados fundos como capitais próprios, fundos próprios ou elementos com características de passivo.

EE. Sendo que, de acordo com o TJUE, a diferença de tratamento verificado se traduz numa efetiva discriminação das sucursais, por estarem em causa situações objetivamente comparáveis e por inexistir qualquer razão imperiosa de interesse geral.

FF. Ante o que se veio de plasmar, não restam dúvidas de que as regras especialmente aplicáveis às sucursais UE, na definição da sua base de incidência da CSB, implicam uma clara discriminação da RECORRENTE, face às instituições de crédito residentes em território português, ao determinar a aplicação de uma carga fiscal agravada, o que não é permitido pelo Direito da União Europeia, pelo que o regime da CSB é violador dos artigos 49.° e 18.° do TFUE.

Da Violação da Diretiva 2014/59 UE

GG. Em segundo lugar, a sentença recorrida, no que diz respeito à violação da Diretiva 2014/59/EU, pese embora não tenha apresentado uma linha clara de raciocínio, parece considerar que a CSB convive com as outras contribuições (iniciais, periódicas e especiais) e com as demais fontes de financiamento do Fundo previstas no art. 153°-F do DL n° 31- A/2012, não se confundindo com estas.

HH. Ora, salvo o devido respeito, a conclusão do tribunal a quo é inteiramente inaplicável às Sucursais UE, como é o caso da RECORRENTE.

II. Isto porque a letra e o espírito da referida Diretiva (que cria um regime harmonizado para a resolução de instituições de crédito na União Europeia) impedem que as sucursais de instituições de crédito estabelecidas noutros Estados Membros da União Europeia suportem qualquer tipo de contribuição no âmbito dos regimes de resolução bancária.

JJ. Por este motivo, não pode proceder a tese defendida na Sentença a quo no sentido de que a Diretiva em causa, em conjunto com os Regulamentos em causa (Regulamento (UE) n.° 806/2014 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15 de julho de 2014 e Regulamento Delegado (UE) 2015/63 da Comissão de 21 de outubro de 2014) não se opõe à regulamentação nacional atinente à CSB.

KK. Simplesmente, a CSB consubstancia uma contribuição sui generis, não prevista na Diretiva, que, digamo-lo desde já, viola o regime de contribuições criado pela referida Diretiva, bem como a regulação do RGICSF, designadamente no seu artigo 153.°-H, por contrariar este regime harmonizado a nível europeu. Pelo que a CSB não só não é enquadrável nas contribuições previstas na Diretiva, como viola

grosseiramente o espírito e a letra da referida Diretiva.

LL. O TJUE, no seu recente Acórdão Cofidis, veio também pronunciar-se sobre esta questão, resultando da sua decisão que não será incompatível com a Diretiva 2014/59/UE um imposto sobre o setor bancário que não vise financiar medidas de resolução nacionais.

MM. Ora, a contrario sensu, atendendo ao facto de a jurisprudência e a AT recorrentemente qualificarem a CSB como uma verdadeira contribuição (e, por isso, não imposto), e visto que o seu produto visa apenas financiar medidas nacionais de resolução, então necessariamente teremos de concluir que a CSB é incompatível com a Diretiva.

NN. Mas mesmo que assim não se entendesse, ou seja, ainda que se concluísse que a CSB é enquadrável e compatível com a Diretiva 2014/59/UE, sempre se teria de referir que a RECORRENTE está expressamente excluída da sujeição daquelas contribuições, por imperativo de interpretação da lei doméstica em conformidade com o Direito europeu.

OO. É que a partir do momento em que a Diretiva, que harmoniza o regime de contribuições e resolução de instituições de crédito no âmbito da UE, exclui expressamente as referidas Sucursais de quaisquer contribuições, é claro e evidente que o regime jurídico da CSB aplicável à ora RECORRENTE colide com a referida Diretiva.

PP. Nestes termos, fica claro que as sucursais de instituições de crédito residentes em Estados Membros da UE não podem ser sujeitas a quaisquer contribuições destinadas ao financiamento dos procedimentos relativos à recuperação e resolução - o que é, aliás, a forma como o legislador europeu conformou o exercício das liberdades fundamentais e a harmonização destes tributos ao nível europeu. Ou

seja, a extensão da CSB em 2016 para as Sucursais UE afronta claramente a letra e o espírito da referida Diretiva, que estipulam que a nível da União Europeia, estas não devem ser chamadas a quaisquer contribuições para regimes de resolução bancária.

QQ. Com efeito, se ao nível da UE. os Estados Membros acordaram na criação de um regime europeu, único e harmonizado, que regula simultaneamente as contribuições a pagar pelas instituições de crédito e as correspondentes medidas de resolução bancária a adotar, a existência de um regime nacional paralelo, com regras que contrariam aquele regime harmonizado, viola frontalmente o direito europeu.

RR. Neste sentido, nos termos da jurisprudência do TJUE, os artigos 52.° e 65.° do TFUE produzem efeito direto, pelo que o juiz nacional, enquanto juiz comum do direito da União, tem o dever de desaplicar no caso concreto a norma nacional incompatível com aquelas liberdades fundamentais e/ou interpretar o direito nacional de modo a harmonizá-lo com o direito da União, à luz dos princípios do primado e da interpretação conforme do direito da União e do artigo 8 °, n.° 4, da Constituição da República Portuguesa.

Do Reenvio Prejudicial

SS. Subsidiariamente, e apesar de se afigurar que esta matéria é pacífica, não permitindo, a nosso ver, qualquer outra visão acerca da boa interpretação e aplicação do direito europeu, caso subsistam dúvidas sobre legalidade da autoliquidação da contribuição em crise no caso sub judice em virtude da sua (in)compatibilidade a liberdade de estabelecimento e com a Diretiva 2014/59/UE, desde já se requer que V. Ex.as, ao abrigo do mecanismo do reenvio prejudicial previsto no artigo 267 ° do TFUE, solicitem ao TJUE que se pronuncie sobre as

questões acima enunciadas nas presentes Alegações.

VII. DO PEDIDO

Nestes termos, e com o douto suprimento de V. Ex.as, ao presente recurso deve ser concedido integral provimento, com todas as consequências legais, designadamente:

(i) Revogando-se a decisão de facto da Sentença recorrida e sendo determinada a sua ampliação, aditando-se aos factos dados como provados os factos elencados pela RECORRENTE na secção III das presentes alegações;

(ii) Revogando-se a decisão emitida pelo Tribunal a quo, a qual deve ser substituída por outra que anule o ato de liquidação de CSB ora em crise, assim reconhecendo os vícios enumerados na sentença recorrida e ordenando o reembolso da CSB indevidamente suportada pela ora RECORRENTE, bem como a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e para os efeitos do artigo 43.° da LGT, tudo com as devidas consequências legais;

(iii) Solicitando-se ainda a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de iustica. nos termos e para os efeitos do artigo 6.°, n.° 7, do Regulamento das Custas Processuais.

Tudo com as devidas consequências legais e por ser da mais elementar Justiça.

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A Recorrida devidamente notificada não contra-alegou.

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O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do recurso.

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Foram os presentes autos aos vistos.

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Delimitação do objeto do recurso
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 639º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

As questões a decidir são:

i) Erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto

ii) Erro de julgamento de direito quanto à asserção de violação do princípio constitucional da equivalência por parte do tributo em apreço

iii) Erro de julgamento de direito quanto à acusação da violação do princípio europeu da liberdade de estabelecimento por parte da imposição em referência

iv) Erro de julgamento de direito quanto à imputação de violação da Directiva 2014/59/EU, que estabelece “o enquadramento para a recuperação e a resolução de instituições de crédito e de empresas de investimento”, por parte do regime institutivo da referida contribuição

v) Erro de julgamento de direito quanto à imputação de violação do princípio da dupla tributação internacional

vi) Erro de julgamento de direito quanto à asserção de violação do princípio da concorrência livre, igual e não falseada

vii) Subsidiariamente, o pedido de reenvio prejudicial.

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II – FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

“Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

A) A Impugnante constitui desde outubro de 2018 a sucursal em Portugal do Banco ……………….., S.A. – Espanha, instituição de crédito de direito espanhol, que tem sede e efetiva administração em Espanha (acordo – facto não controvertido).

B) Em 18.06.2021, a Impugnante procedeu à autoliquidação da contribuição sobre o setor bancário relativa ao passivo apurado no ano de 2021, no valor de 3.238.295,66€ (cfr. documento nº 3 junto com a p.i.).

C) A autoliquidação referida na alínea antecedente incidiu sobre a média anual dos saldos finais de passivo de cada mês do ano de 2020, tendo sido concretizada com base nos dados contabilísticos à data de 31.12.2020 (facto não controvertido e cfr. balanço/balancete junto com a p.i. como doc. nº 5).

D) Em 30.06.2021 a Impugnante procedeu ao pagamento do valor referido na alínea antecedente (cfr. doc. nº 4 junto com a p.i.).

E) Em 08.10.2021 a Impugnante apresentou reclamação graciosa junto da AT contra o ato de autoliquidação referido em B), na qual peticiona a sua anulação e o reembolso do montante indevidamente pago a esse título, acrescido de juros indemnizatórios, alegando, para o efeito, em síntese, que tal ato padece de diversos vícios materiais de violação de lei, por inobservância da reserva de lei parlamentar, do princípio da equivalência, da proibição de discriminação e da liberdade de estabelecimento e da Diretiva 2014/59/UE do

Parlamento Europeu e do Conselho, de 15.05.2014 (cfr. fls. 1 a 64 do PAT – documento registado no SITAF sob o nº 007395818, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

F) Em 14.10.2021, a AT – Unidade dos Grandes Contribuintes, remeteu à Impugnante o ofício nº 591-DJT/2021, nos termos do qual comunica o projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa e concede um prazo de 15 dias para a apresentação de pronúncia, ao abrigo do direito de audição prévia (cfr. fls. 72 a 98 do PAT – documento registado no SITAF com o nº 007395818, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

G) Em 03.11.2021 a Impugnante enviou pronúncia à AT, na qual alega o seguinte:

“(…)

2. Na análise do pedido e apreciação em causa a AT restringe a sua resposta a uma linha argumentativa, seguindo a ideia de subordinação cega à Constituição da República Portuguesa ("CRP"), que não lhe permitiria pronunciar-se sobre os argumentos avançados pela Reclamante.

3. O projeto de indeferimento limita-se, assim, a invocar a ideia errada de que a AT não se pode pronunciar sobre questões de constitucionalidade e de violação do direito da União Europeia, como justificação para não decidir de acordo com a pretensão da Requerente.

4. Porém, exatamente o oposto é postulado pelo artigo 266.°, n.° 2 da Constituição da República Portuguesa, nos termos do qual a Administração deve respeitar o princípio da igualdade, da proporcionalidade, da .justiça e da boa-fé.

5. A CRP determina ainda que a AT está vinculada ao Direito (i.e., ao que deve ser dito como sendo justo e adequado ao caso concreto) e nessa medida «...a condição básica de recusa administrativa de aplicação de uma norma legal é que a inconstitucionalidade seja, nas circunstâncias, razoavelmente evidente», tal como ensinam os Professores JORGE MIRANDA e Rui MEDEIROS (cf. Constituição da República Anotada, tomo III, anotação ao artigo 266.° da CRP, p. 565).

6. No entanto, vem a AT dar a ideia de que em caso algum poderia desaplicar uma norma legal, quando evidentemente isso não é verdade. Simplesmente é feita uma interpretação do princípio da legalidade que se coaduna com uma "não-decisão" da AT e isso nunca poderá ser admitido.

7. Além disso, a AT parece não compreender na plenitude o enquadramento do tema em questão, porque para cada argumento da Reclamante (violação de reserva de lei parlamentar, violação da lei de enquadramento orçamental, violação do princípio da equivalência, violação da liberdade de estabelecimento, e violação da Diretiva) vem invocar inúmeras decisões do Tribunal Constitucional e do Supremo Tribunal Administrativo, que são relativas à CSB de bancos residentes.

8. Ora, toda a argumentação da Reclamante é baseada no facto de esta não ser um banco residente, mas antes uma sucursal de um banco não-residente... pelo que as decisões em causa apenas dão mais razão o ponto firmado na reclamação graciosa: é que a situação jurídico-tributária da Reclamante perante a CSB é diferente daquela em que está um banco residente.

9. É exatamente nesta diferença que reside a ilegalidade, a inconstitucionalidade, e a violação do Direito da União Europeia!

10. Lamentavelmente, este projeto de indeferimento ignora os argumentos materiais e de aplicação concreta dos preceitos legais, constitucionais e de direito europeu, e mais, ignora a especificidades deste caso (de uma sucursal), diferente de tantos outros relativos a bancos residentes.

11. Especificidades essas que culminam na apresentação da reclamação graciosa em causa nos autos, e, consequentemente, devem ditar a sua procedência.

12. Por tudo isto se requer, em sede de direito de audição, que V. Exa. atenda, com o cuidado e atenção necessários, ao que já se deixou exposto sobre as diversas inconstitucionalidades e ilegalidades da aplicação da CSB à ora Reclamante no ano de 2020, e retifique no ordenamento jurídico esta situação de manifesta injustiça.

Termos em que, perante o demonstrado e invocado consideração desses elementos na decisão final do procedimento de reclamação graciosa, que deverá ser de deferimento total, Tudo com as demais consequências legais.” (cfr. fls. 101 a 105 do PAT – documento registado no SITAF com o nº 007395818).

H) Em 10.11.2021, a AT remeteu o ofício nº 703-DJT/2021 à Impugnante, pelo qual comunicou o despacho proferido em 10.11.2021 pelo Chefe da Divisão da Justiça Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, mediante o qual foi indeferida a reclamação graciosa, constando da mesma, para além do demais, o seguinte:

“(…)

§ IV.I.I.II. Da apreciação

16. Relativamente aos vícios invocados, comece-se por referir que não cabe no elenco das atribuições e competências da Administração Tributária ("AT") aferir da conformidade de uma qualquer norma face ao disposto na nossa Lei Fundamental, bem como ao Direito da União Europeia.

17. Com efeito, ao invés do que sucede com os tribunais, que têm constitucionalmente o direito e o dever de fiscalização da constitucionalidade das leis ou da sua conformidade com o Direito da União Europeia, desaplicando-as, caso estejam em contradição com tais normas, à AT, porém, não é reconhecido este direito de fiscalização prévia, impondo-se antes, como princípio geral, a observância da lei por força do denominado princípio da legalidade.

18. O mesmo se diga relativamente à aferição da alegada "ilegalidade qualificada", por violação de lei com valor reforçado, a qual está igualmente vedada à AT de acordo com o princípio do primado da lei, nos termos dos artigos 266°, n° 2 da CRP e 3° do CPA, sendo da competência dos tribunais, com possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, nos termos do artigo 280°, n° 2, alínea a) da CRP.

Com efeito,

19. A concessão ao poder administrativo de ilimitados ou vastos poderes para o controlo da constitucionalidade ou da conformidade com o direito da União Europeia das leis a aplicar levaria a uma anarquia administrativa, invertendo a relação entre a Lei e a Administração, atentando frontalmente contra o princípio da divisão dos poderes, tal como está consagrado na CRP.

20. É este o entendimento que, aliás, se encontra maioritariamente firmado, quer na doutrina quer na jurisprudência, no sentido de se recusar, como regra geral, à Administração a competência para desaplicar normas que considere inconstitucionais ou desconformes ao direito da União Europeia.

21. Para GOMES CANOTLIHO, «(...) o princípio básico é o de recusar à administração em geral e aos agentes administrativos em particular qualquer poder de controlo da constitucionalidade das leis, mesmo se dessa aplicação resultara violação dos direitos fundamentais».

22. A este propósito, também JORGE MIRANDA sustenta não ser possível reconhecer à Administração um poder geral de controlo - necessariamente concreto - análogo ao dos tribunais, admitindo, apenas em determinadas situações, deixar àquela uma margem de não aplicação. A razão

básica deste entendimento - justifica o autor - repousa na diferença de natureza das duas funções, a jurisdicional e a administrativa, e na diversa estrutura dos respetivos órgãos," na necessidade de evitar a concentração de poder no Governo que adviria se se admitisse o reconhecimento aos órgãos

da Administração da faculdade de fiscalização da constitucionalidade, e por imperativos de certeza e de segurança jurídica.

23. Se a nossa Lei Fundamental aponta no sentido da necessária conformação da atividade Administrativa pelos preceitos e princípios constitucionais e se são nulos, e não anuláveis (por conseguinte, não sanáveis) os atos administrativos ofensivos de direitos, liberdades e garantias, têm de ser os tribunais a decidir sobre essa conformação; e têm de ser os tribunais administrativos, e não os órgãos da Administração dita ativa, a apreciar e a não aplicar leis inconstitucionais e a declarar a nulidade ou a anular atos administrativos inconstitucionais.

24. No mesmo sentido, considera MARCELO REBELO DE SOUSA, a propósito do regime jurídico da nulidade no Direito Constitucional português, que tal vício tem de ser apreciado e declarado por um órgão jurisdicional, não existindo a possibilidade de a Administração Pública se recusar a obedecer a um ato que considera inconstitucional.

25. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA consideram que tem constituído solução tradicional e mais conforme ao sistema constitucional aquela segundo a qual, em princípio, a Administração está imediatamente subordinada à lei, não podendo deixar de cumpri-la a pretexto da sua inconstitucionalidade, não dispondo, portanto, de um poder de não aplicação de leis por tal motivo.

26. Apesar de não competir à Autoridade Tributária a apreciação da constitucionalidade das normas, bem como da sua adequação ao Direito da União Europeia, e de lhe estar vedada a sua desaplicação com base nesses fundamentos, ainda assim não podemos deixar de nesta sede não só apontar em que sentido tem os tribunais decidido esta questões como evidenciar alguns erros de interpretação que, no nosso entendimento, enferma a posição aqui expendida pela Reclamante.

(…)

§ V. DO DIREITO DE AUDIÇÃO

77. Através de ofício emanado da UGC, a Reclamante foi devidamente notificada para, querendo, exercer o seu direito de participação, na modalidade de audição prévia, sob a forma escrita, nos termos do disposto na al. b) do n.° 1 do art.° 60.° da LGT, por sua vez conjugado com o preceituado no art.° 122.° do Código do Procedimento Administrativo (CPA).

78. Compulsado o teor da petição inicial, bem como o requerimento através do qual se manifestou o direito de participação do Reclamante, cabe-nos então, com referência ao Projeto de Decisão, dirimir se os argumentos constantes no seu direito de audição são ou não suficientes no sentido de prover o requerido.

Portanto, quanto ao direito de audição:

79. Analisado o teor do requerimento apresentado pela Reclamante, verificamos que as considerações nele tecidas revelam, no que respeita ao mérito das questões aqui em apreço, uma apreciação do teor do projeto de decisão inadequada.

80. Com efeito, por um lado, a Reclamante caracteriza de ilegal a posição da AT quanto a não se poder pronunciar sobre questões de constitucionalidade e de violação do direito da União Europeia.

81. Por outro, considera que a argumentação constante do Projeto de Decisão se baseia em jurisprudência referente a processos de CSB de bancos residentes, quando a situação em apreço diz respeito a sucursais de bancos não residentes.

82. Ora, conforme se deixou expresso no projeto de decisão, a quase unanimidade da doutrina defende que os órgãos e agentes administrativos não dispõem, em regra, de competência para, com fundamento na sua inconstitucionalidade, desaplicar as normas que considerem inconstitucionais.

83. Neste sentido citámos autores como Jorge Miranda, Gomes Canotilho e Vital Moreira, Marcelo Rebelo de Sousa, Jorge Reis Novais.

84. A estes podemos acrescentar, entre outros, a posição de Carlos Blanco de Morais, que defende igualmente a inadmissibilidade da fiscalização da constitucionalidade das leis pela Administração como regra geral, porque, nomeadamente, «a Constituição não atribui competência para o exercício da função jurisdicional em geral, e a atividade de controlo da constitucionalidade em particular, a mais nenhum órgão soberano, para lá dos tribunais», sendo que «o princípio da constitucionalidade (...) é um parâmetro cuja aplicação à atividade administrativa se encontra mediatizado pela interposição do princípio da legalidade, e não por um critério atributivo de competências implícitas (...) à Administração, para que esta "per saltum", convocasse a Constituição contra a lei para o efeito de fiscalizar a validade desta última».

85. Este autor invoca um outro argumento de ordem material, «estribado na salvaguarda do princípio da segurança jurídica no exercício da atividade administrativa e ria tutela dos direitos dos administrados», concluindo que «o reconhecimento de uma competência de desaplicação de normas legais pela Administração levantaria problemas críticos em termos de segurança jurídica», problemas que se projetariam a três níveis: «o da lesão dos princípios da unidade de ação e da eficácia presuntiva da Administração; o da quebra da confiança dos particulares; e o da fratura do princípio democrático da presunção da constitucionalidade das leis».

86. Também os tribunais superiores, quando confrontados com esta questão, tem afinado pelo mesmo diapasão, como anteriormente evidenciámos.

87. O próprio Tribunal Constitucional, no acórdão n,° 24185, de 6 de fevereiro de 1985, considerou que «ao exercitar a sua competência regulamentar, a Administração aplica diretamente a Constituição ou atua-a através de lei intermédia. Nesta segunda alternativa, à Administração é proibido desobedecer à lei por inconstitucionalidade, desde logo porque tal controlo cabe unicamente aos tribunais, difusamente, e ao Tribunal Constitucional, centralizadamente».

88. Esta interpretação, lê-se no mesmo acórdão, «é destilável do artigo 266.°, n.° 2, da Lei Básica, que, ao estipular que "os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei", significativamente impõe a adstrição da Administração à Lei Fundamental, quando ela se lhe refere imediatamente, e à lei, quando esta se coloca como parâmetro de referência entre a própria Constituição e a atividade regulamentar».

89. Aderindo ao entendimento dominante que, nos termos expostos, se firmou na doutrina e jurisprudência portuguesa, concluímos que o vício da inconstitucionalidade de uma norma ou de um diploma legal não impede a sua aplicação peia Administração enquanto tal inconstitucionalidade não for declarada, com força obrigatória geral, peio Tribunal

Constitucional.

90. Entendemos igualmente que compete ao Tribunais, e não à Administração, o juízo sobre a desconformidade da lei nacional face ao Direito da União Europeia.

91. Nas alegações restantes do direito de audição, a Reclamante vem, de certa forma, reiterar os argumentos apresentados para sustentar a alegada inconstitucionalidade e a violação do Direito da União Europeia do regime da CSB por força de ser uma entidade não residente.

92. Relativamente a isto, e porque nada de novo foi acrescentado, reiteramos tudo o que a este propósito foi assinalado no Projeto de Decisão.

93. Afirma a Reclamante que a AT, contra os argumentos apresentados pela Reclamante, vem invocar inúmeras decisões do Tribunal Constitucional e do Supremo Tribunal de Justiça que são relativas à CSB de bancos residentes e não a uma sucursal de um banco não residente.

94. Esta alegação evidencia um claro estado de confusão face àquilo que efetivamente consta do Projeto de Decisão.

95. Com efeito, e no que respeita ao princípio de equivalência, o acórdão do STA, de 19-06-2019, processo n.° 02340/13.OBELRS, faz referência expressa à situação das sucursais conforme a transcrição que de seguida se expõe:

“Ora, considerando o caso concreto da CSB, verifica-se que, por um lado, elo atinge igualmente todas as instituições de crédito do sector bancário a operar em Portugal, independentemente de o sua sede principal e efectiva se situar em território português (art.2° do RCSB; art. 2º da Portaria nº 121/2011) — universalidade da lei - E mesmo o alargamento da incidência subjectiva [resultante da alteração introduzida pela Lei 7-A/2016, de 30/03 (QE para 2016)] às sucursais de instituições de crédito com sede noutros Estados-Membros da EU, não afastará a característica grupai inerente aos sujeitos passivos do tributo, por forma a que a contribuição se transmute num imposto: a circunstância de essas sucursais não estarem sujeitas à supervisão prudencial do Banco de Portugal e à consequente aplicação, por parte desta entidade, de medido de resolução (estarão, eventualmente, sujeitas à supervisão da entidade competente em termos da sede da instituição de crédito) não obsta a que a respectiva actuação possa contribuir para a provocação do risco sistémico do sector, no Estado em que a sucursal está implantada, ar se manifestando a presumida relação de equivalência entre aprestação da entidade pública e o valor do benefício obtido ou do custo por aquela provocado.) e que, por outro lado, as modulações do peso e da medida do tributo em função dos maiores ou menores riscos sistémicos provocados pela actuação dos sujeitos passivos(expressão da observância de um critério de proporcionalidade na construção da estrutura sinalagmática), estão presentes na delimitação da respectiva base de incidência objectiva: incidindo a CSB sobre o valor do passivo apurado e aprovado e sobre o valor nacional dos instrumentos financeiros derivados, fica claro que, apesar de a taxa não ser progressiva, o valor da contribuição a pagar por cada sujeito passivo é directamente proporcional à intensidade do risco sistémico que a sua actuação

pode presumivelmente provocar, directamente associada à dimensão do passivo e, consequencialmente, à dimensão da lesão resultante do eventual incumprimento das suas responsabilidades para com terceiros, depositantes ou titulares de produtos financeiros emitidos ou garantidos pelas instituições de crédito (cfr. o art. 4° Portaria n°121/2011).

Daqui se concluindo que, ao invés do alegado pela recorrente, as normas que definem a incidência subjectiva e objectiva e as taxas da CSB, constantes do RC.513 (art. 141° Lei n° 55-A/2010, de31/12) não violam o princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade (art. 13° da CRP) (…)”.

§ VI. DA CONCLUSÃO

Em conformidade com o anteriormente exposto, somos de propor que o pedido formulado nos autos seja integralmente indeferido de acordo com o teor do "quadro-síntese" desde logo melhor identificado no introito desta nossa informação, com todas as consequências legais.” (cfr. fls. 108 a 138 do PAT – documento registado no SITAF com o nº 007395818, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

I) Notificada da decisão referida na alínea antecedente, a Impugnante apresentou a presente impugnação em 28.12.2021.”

***
A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.” *
A decisão da matéria de facto fundou-se no seguinte:

“A convicção do Tribunal decorreu da análise crítica dos elementos constantes dos autos, em especial: (i) no que diz respeito ao facto provado A) e C), do acordo entre as partes sobre a referida factualidade, a qual não se revela controvertida em face do alegado nas respetivas peças processuais e requerimentos juntos aos autos, nem insuscetível de confissão ou apenas suscetível de prova por documento escrito (cfr. artigo 574.º, n.º 2, do CPC, ex vi artigo 1.º do CPTA e artigo 2.º, al. c), do CPPT, e, a contrario, artigos 354.º e 364.º do CC); e (ii) relativamente aos factos provados B) a I), dos documentos acima referenciados a propósito de cada facto dado como provado, por os mesmos não terem sido impugnados e não se observarem indícios que ponham em causa a sua genuinidade ou autenticidade.”***
De Direito

Na presente sede recursória, começa a Recorrente por alegar que o Tribunal a quo errou no julgamento que efectuou sobre a matéria de facto.

Advoga a apelante que deveriam ter sido dados como provados os seguintes factos:

i. O Banco ………………., S.A. - Espanha, “casa- mãe” da ora RECORRENTE, é sujeito passivo em Espanha das contribuições previstas na Diretiva 2014/59/UE, sendo que a base de incidência daquelas contribuições, em particular das previstas no artigo 103 ° da Diretiva, é formada pelo respetivo passivo.

ii. No passivo do Banco ………………., S.A. - Espanha inclui-se o passivo da RECORRENTE, assim como o passivo das restantes sucursais localizadas noutros Estados- Membros da União Europeia.

iii. À ora RECORRENTE, na qualidade de Sucursal, está vedada a possibilidade de registar capitais próprios, de contabilizar fundos próprios de nível 1 e de nível 2, bem como de emitir instrumentos de passivo com características de capital próprio.

iv. A autoliquidação foi feita tendo por base o passivo bruto, sem dedução de qualquer valor a título de capitais próprios, fundos próprios de nível 1 e de nível 2, ou dedução de quaisquer elementos do passivo com características de capitais próprios.

v. O Banco …………………….., S.A. - Espanha pagou em Espanha a contribuição periódica referente ao ano de 2020 no âmbito da Diretiva, e parte dessa contribuição tributa o passivo da ora RECORRENTE em Portugal.

Vejamos, então.

Como ensina António dos Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, pág. 169, atento o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto caracteriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão.

Deste modo, o regime concernente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [vide, al. a) do nº 1 do art.º 640º do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Quando os factos a fixar tenham por base gravações realizadas nos autos, incumbe ao recorrente indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte.

Significa isto que não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efectuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados.

Por outro lado, cumpre ainda referir que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito.

Finalmente, importa distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Como verificamos da leitura das conclusões, bem como das alegações, de recurso, muito embora a Recorrente indique que factos pretende ver aditados ao probatório, a verdade é que não indica os meios probatórios que lhe serviriam de sustentação, motivo pelo qual o recurso deve ser rejeitado no que a este segmento respeita.

Avançando.

Prossegue a apelante afirmando que o Tribunal a quo errou no julgamento de Direito que efectuou pois discorda da qualificação jurídica efectuada, sustentando que não estamos perante uma contribuição financeira, advogando que ocorre a proibição da retroactividade fiscal e que a mesma foi violada, bem como que foram violados os princípios da tutela da confiança e segurança jurídicas, da legalidade, da igualdade e da equivalência.

Compulsado o teor da sentença recorrida, verifica-se que a mesma cuidou de dirimir as várias questões colocadas seguindo a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, concluindo que o acto não padecia dos vícios que lhe vinham imputados.

Na verdade, sobre esta matéria é muito vasta a jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, designadamente do Supremo Tribunal Administrativo que logo no seu Aresto de 19 de Junho de 2019, no âmbito do processo nº 02340/13.0BELRS 0683/17, em formação alargada, se pronunciou sobre todas as questões que aqui são colocadas pela apelante.

Assim sendo, e tendo em vista uma uniforme interpretação e aplicação da lei, como é desígnio do artigo 8º, nº 3 do Código Civil, seguiremos o mencionado Acórdão que embora incidindo sobre o exercício anterior é perfeitamente aplicável ao aqui em dissídio, do qual se extrai, na parte que releva para os presentes autos, o seguinte:

“4.1. A questão da natureza jurídica da Contribuição sobre o Sector Bancário (CSB)

4.1.1. A CSB emerge do art. 141º da Lei nº 55-A/2010, de 31/12, normativo no qual se inserem, por sua vez, os vários artigos (1º a 8º) em que ficaram definidos os pressupostos e demais regras legais atinentes a tal contribuição, constituindo o regime jurídico desta, com a regulamentação resultante da Portaria nº 121/2011, de 30/03. (Assim, por facilidade de exposição, as próximas referências a este art. 141º e ao regime jurídico nele previsto passarão a ser feitas sob a designação de Regime Jurídico das Contribuições sobre o Sector Bancário (RJCSB).

Este regime jurídico veio a ser prorrogado e/ou alterado pelos arts. 182º da Lei nº 64-B/2011, de 30/12, 252º da Lei nº 66-B/2012, de 31/12, 226º da Lei nº 83-C/2013, de 31/12, 235º e 236º da Lei nº 82-B/2014, de 31/12, 185º da Lei nº 7-A/2016, de 30/03, 238º da Lei nº 42/2016, de 28/12, 279º da Lei nº 114/2017, de 29/12, e 311º da Lei 71/2018, de 31/12.

E também a Portaria nº 121/2011 veio a ser alterada pelas Portarias nºs 77/2012, de 26/03, 64/2014, de 12/03, 176-A/2015, de 12/06 e 165-A/2016, de 14/06.)

Com efeito, naquela Lei e no respectivo art. 141º dispõe-se o seguinte (na redacção originária):

Contribuição extraordinária

Artigo 141.º - Contribuição sobre o sector bancário

É aprovado o regime que cria a contribuição sobre o sector bancário, nos seguintes termos:

Artigo 1.º - Objecto

O presente regime tem por objecto a introdução de uma contribuição sobre o sector bancário e determina as condições da sua aplicação.

Artigo 2.º - Incidência subjectiva

1 - São sujeitos passivos da contribuição sobre o sector bancário:

a) As instituições de crédito com sede principal e efectiva da administração situada em território português;

b) As filiais em Portugal de instituições de crédito que não tenham a sua sede principal e efectiva da administração em território português;

c) As sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efectiva fora da União Europeia.

2 - Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se instituições de crédito, filiais e sucursais as definidas, respectivamente, no artigo 2.º e nos n.ºs 1 e 5 do artigo 13.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro. (A al. c) e o nº 2 deste art. 2º, foram posteriormente alterados pelo art. 185º da Lei 7-A/2016, que introduziu a seguinte redacção:

«c) As sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território português.

2 - Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se instituições de crédito, filiais e sucursais as definidas, respetivamente, nas alíneas w), u) e ll) do artigo 2.º-A do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro.»)

Artigo 3.º - Incidência objectiva

A contribuição sobre o sector bancário incide sobre:

a) O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido dos fundos próprios de base (Tier 1) e complementares (Tier 2) e dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos; (Com a redacção resultante do art. 182º da citada Lei 64-B/2011, o texto desta al. a) passou a ser o seguinte:

«a) O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido dos fundos próprios de base (tier 1) e complementares (tier 2) e dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos e pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, e os depósitos na Caixa Central constituídos por Caixas de Crédito Agrícola Mútuo pertencentes ao Sistema Integrado do Crédito Agrícola Mútuo, ao abrigo do artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de Janeiro, republicado pelo Decreto-Lei n.º 142/2009, de 16 de Junho;».

Posteriormente, esta al. a) foi de novo alterada pelo art. 185º da Lei 7-A/2016, nos termos seguintes:

«a) O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis, e dos depósitos na Caixa Central constituídos por caixas de crédito agrícola mútuo pertencentes ao sistema integrado do crédito agrícola mútuo, ao abrigo do artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de janeiro, e republicado pelo Decreto-Lei n.º 142/2009, de 16 de junho.»)

b) O valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos.

Artigo 4.º - Taxa

1 - A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea a) do artigo anterior varia entre 0,01 % e 0,05 % em função do valor apurado.

2 - A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea b) do artigo anterior varia entre 0,000 10 % e 0,000 20 % em função do valor apurado. (Com a redacção resultante do art. 227º da citada Lei 83-C/2013, o texto deste art. 4º passou a ser o seguinte:

«1 - A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea a) do artigo anterior varia entre 0,01% e 0,07% em função do valor apurado.

2 - A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea b) do artigo anterior varia entre 0,00010% e 0,00030 % em função do valor apurado.»

Posteriormente, também o art. 236º da Lei 82-B/2014, conferiu nova redacção ao nº 1, nos termos seguintes:

«1 - A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea a) do artigo anterior varia entre 0,01% e 0,085% em função do valor apurado.»))

Artigo 5.º - Liquidação

A liquidação é efectuada pelo próprio sujeito passivo, através de declaração de modelo oficial aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, que deve ser enviada anualmente por transmissão electrónica de dados, até ao último dia do mês de Junho.

Artigo 6.º - Pagamento da contribuição

1 - A contribuição devida é paga até ao último dia do prazo estabelecido para o envio da declaração referida no artigo anterior nos bancos, correios e tesourarias de finanças.

2 - O pagamento é efectuado nos termos previstos no n.º 1 do artigo 40.º da lei geral tributária.

Artigo 7.º - Direito subsidiário

À liquidação, cobrança e pagamento da contribuição aplica-se subsidiariamente o disposto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Artigo 8.º - Regulamentação

A base de incidência definida pelo artigo 3.º, as taxas aplicáveis nos termos do artigo 4.º, bem como as regras de liquidação, de cobrança e de pagamento da contribuição são objecto de regulamentação por portaria do Ministro das Finanças, ouvido o Banco de Portugal.

4.1.2. Por sua vez, na citada Portaria nº 121/2011, de 30/03, estabelece-se o seguinte (na redacção originária):

Artigo 1.º - Objecto

A presente portaria tem por objecto a regulamentação da contribuição sobre o sector bancário estabelecida pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, bem como das suas condições de aplicação.

Artigo 2.º - Incidência subjectiva

1 - São sujeitos passivos da contribuição sobre o sector bancário:

a) As instituições de crédito com sede principal e efectiva da administração situada em território português;

b) As filiais, em Portugal, de instituições de crédito que não tenham a sua sede principal e efectiva da administração em território português;

c) As sucursais, em Portugal, de instituições de crédito com sede principal e efectiva da administração fora da União Europeia.

2 - Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se instituições de crédito, filiais e sucursais as referidas, respectivamente, no artigo 2.º e nos n.ºs 1 e 5 do artigo 13.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro. (Posteriormente, o DL nº 157/2014, de 24/10, alterou, além do mais, o RGICSF, e transpôs a Directiva nº 2013/36/UE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26/06/2013, relativa ao acesso à actividade das instituições de crédito e à supervisão prudencial das instituições de crédito e empresas de investimento, revogando e alterando Directivas anteriores.)

Artigo 3.º - Incidência objectiva

A contribuição sobre o sector bancário incide sobre:

a) O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido dos fundos próprios de base (tier 1) e complementares (tier 2) e dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos; (A al. a) deste art. 3º, bem como a al. c) do art. 4º foram posteriormente alterados pelo art. 1º da Portaria 77/2012, de 26/03 (publicada na sequência da Lei nº 64-B/2011), nos termos seguintes:

«a) O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzidos dos fundos próprios de base (tier 1) e complementares (tier 2), dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos e pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútua, e dos depósitos na Caixa Central constituídos por Caixas de Crédito Agrícola Mútuo pertencentes ao Sistema Integrado do Crédito Agrícola Mútuo, ao abrigo do artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de janeiro, republicado pelo Decreto-Lei n.º 142/2009, de 16 de junho;»

[Posteriormente, a Portaria nº 165-A/2016, de 14/06, na sequência da Lei nº 7-A/2016, conferiu nova redacção a esta mesma alínea a), nos seguintes termos:

«a) O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis, e dos depósitos na Caixa Central constituídos por caixas de crédito agrícola mútuo pertencentes ao sistema integrado do crédito agrícola mútuo, ao abrigo do artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de janeiro, e republicado pelo Decreto-Lei n.º 142/2009, de 16 de junho;»].

«c) Os depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos e pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo relevam apenas na medida do montante efetivamente coberto por esses Fundos.»

No art. 2º desta Portaria aprovou-se também nova declaração de modelo oficial nº 26 e respectivas instruções.)

b) O valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos.

Artigo 4.º - Quantificação da base de incidência

1 - Para efeitos do disposto na alínea a) do artigo anterior, entende-se por passivo o conjunto dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros, com excepção dos seguintes:

a) Elementos que, segundo as normas de contabilidade aplicáveis, sejam reconhecidos como capitais próprios;

b) Passivos associados ao reconhecimento de responsabilidades por planos de benefício definido;

c) Passivos por provisões;

d) Passivos resultantes da reavaliação de instrumentos financeiros derivados;

e) Receitas com rendimento diferido, sem consideração das referentes a operações passivas; e

f) Passivos por activos não desreconhecidos em operações de titularização.

2 - Para efeitos do disposto na alínea a) do artigo anterior, observam-se as regras seguintes:

a) O valor dos fundos próprios de base e dos fundos próprios complementares compreende os elementos positivos de qualquer uma dessas duas componentes, nos termos do Aviso do Banco de Portugal n.º 6/2010, de 30 de Dezembro, e que simultaneamente se enquadrem no conceito de passivo tal como definido no número anterior;

b) O valor dos fundos próprios complementares é determinado desconsiderando os limites de elegibilidade previstos no artigo 16.º do Aviso do Banco de Portugal n.º 6/2010, de 30 de Dezembro;

c) Os depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos relevam apenas na medida do montante efectivamente coberto por esse Fundo.

3 - Para efeitos do disposto na alínea b) do artigo anterior, entende-se por instrumento financeiro derivado o que seja qualificado como tal pelas normas de contabilidade aplicáveis, com excepção dos instrumentos financeiros derivados de cobertura ou cujas posições em risco se compensem mutuamente.

(A citada Portaria nº 165-A/2016, na sequência da Lei nº 7-A/2016, alterou a redacção das alíneas a) e b) e eliminou a al. c), todas deste art. 4º, nos termos seguintes:

«a) O valor dos fundos próprios, incluindo os fundos próprios de nível 1 e os fundos próprios de nível 2, compreende os elementos positivos que contam para o seu cálculo de acordo com o disposto na Parte II do Regulamento (UE) 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho, tendo em consideração as disposições transitórias previstas na Parte X do mesmo Regulamento que, simultaneamente, se enquadrem no conceito de passivo tal como definido no número anterior;

b) Os depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis relevam apenas na medida do montante efetivamente coberto por esses Fundos.

c) [Eliminada.]»)

Artigo 5.º - Taxas

1 - A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea a) do artigo 3.º é de 0,05 % sobre o valor apurado. (A Portaria nº 64/2014, de 12/03, na sequência da Lei nº 83-C/2013, conferiu nova redacção a este nº 5, nos termos seguintes:

«1 - A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea a) do artigo 3.º é de 0,07% sobre o valor apurado.

2 - A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea b) do artigo 3.º é de 0,00030% sobre o valor apurado.»

Posteriormente, a Portaria 176-A/2015, de 12/06, na sequência da Lei nº 82-B/2014, deu nova redacção ao nº 1, nos termos seguintes: «1 - A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea a) do artigo 3.º é de 0,085% sobre o valor apurado.»

E a Portaria nº 165-A/2016, de 14/06, no seguimento da Lei nº 7-A/2016, alterou de novo a redacção do nº 1 [«A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea a) do artigo 3.º é de 0,110% sobre o valor apurado.»] e aprovou a nova declaração de modelo oficial n.º 26 e respectivas instruções.)

2 - A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea b) do artigo 3.º é de 0,00015 % sobre o valor apurado.

Artigo 6.º - Procedimento e forma de liquidação

1 - A contribuição sobre o sector bancário é liquidada anualmente pelo sujeito passivo através da declaração de modelo oficial n.º 26, que é aprovada e consta do anexo à presente portaria.

2 - A base de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4.º é calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas aprovadas no próprio ano em que é devida a contribuição.

3 - A declaração a que se refere o n.º 1 é enviada por transmissão electrónica de dados até ao último dia do mês de Junho, podendo ser obtida por impressão em papel formato A4 a partir do site www.portaldasfinancas.gov.pt.

4 - A liquidação prevista no n.º 1 pode ser corrigida pela administração fiscal nos prazos previstos nos artigos 45.º e 46.º da lei geral tributária, caso sejam verificados erros ou omissões que determinem a exigência de um valor da contribuição superior ao liquidado.

5 - Na falta de liquidação da contribuição nos termos do n.º 1, a mesma tem por base os elementos de que a administração fiscal disponha.

Artigo 7.º - Pagamento

1 - A contribuição sobre o sector bancário devida é paga até ao último dia do prazo estabelecido para o envio da declaração referida no artigo anterior nos locais de cobrança legalmente autorizados.

2 - Não sendo efectuado o pagamento da contribuição até ao termo do respectivo prazo, começam a correr imediatamente juros de mora e a cobrança da dívida é promovida pela administração fiscal, nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

3 - São aplicáveis as regras previstas na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário, designadamente em matéria de fiscalização e de recurso aos meios processuais tributários.

4.1.3. No caso, está em causa a CSB relativa ao ano de 2011.

A sentença integrou o tributo na espécie tributária das contribuições financeiras, mas a recorrente entende que o mesmo tem a natureza jurídica de imposto.

Vejamos, pois.

Como é sabido, na categoria dos tributos englobam-se os impostos, as taxas e as contribuições (as especiais e as financeiras) — cfr. a al. i) do nº 1 do art. 165º, da CRP e os arts. 3º e 4º da LGT.

— Quanto ao imposto, não sofre controvérsia que se caracteriza como prestação pecuniária unilateral, imposta coactivamente pelo Estado ou por uma entidade pública, sem carácter sancionatório, visando a obtenção de receitas para a satisfação de necessidades e fins públicos (Cfr. Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, Coimbra, 1977, p. 262.) e tendo como pressuposto a capacidade contributiva do respectivo sujeito, revelada através do rendimento ou da sua utilização e do património (cfr. o nº 1 do art. 4° da LGT).

— Já no que respeita às taxas (As quais estão sujeitas «a um enquadramento constitucional preciso, dominado pelo princípio da equivalência e pela reserva do seu regime geral a lei parlamentar, um enquadramento que se explica pela natureza coactiva que as taxas possuem e ao qual não se deve admitir fiquem sujeitas também as prestações onde a coactividade esteja em falta» - cfr. Sérgio Vasques, O Princípio da Equivalência como Critério de Igualdade Tributária, Almedina, 2008, p. 149.), a generalidade da doutrina e da jurisprudência (Cfr., entre outros, os acs. do STA, de 04/07/2018, proc. nº 01102/17, de 17/02/2016, proc. nº 0458/15, de 16/12/2015, proc. nº 75/14, de 4/11/2015, proc. nº 1082/13, 05/06/2013, proc. nº 876/12 e de 7/11/2012, proc. nº 564/12.), pondera que o critério de distinção entre o imposto e a taxa assenta, no geral e essencialmente, na bilateralidade ou na unilateralidade: a taxa é bilateral (com um sentido de sinalagma que supõe uma contrapartida prestacional administrativa específica, que não existe no imposto), correspondendo-lhe uma prestação pecuniária e impositiva devida a uma entidade que exerça funções públicas, em contrapartida de uma prestação por parte dessa entidade, provocada ou utilizada pelo sujeito passivo (E a prestação da entidade pública há-de consistir (na tipologia consagrada na LGT, na Lei das Finanças Locais e no Regime Geral das Taxas das Autarquias Locais) na prestação de um serviço público, na utilização privativa de bens do domínio público e na remoção de obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares (cfr. Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, Vol. I, Lisboa, 1981, p. 42; Casalta Nabais, Contratos Fiscais, Coimbra 1994, 236; Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Anotada e comentada, Editora Encontro da escrita, 4ª ed. 2012, pp. 70/71, anotação 4 ao art. 3º).), sendo que, como se sublinha no acórdão do Tribunal Constitucional n° 365/03, de 14/7/2003, a apontada relação sinalagmática/bilateral «há-de ter um carácter substancial ou material, e não meramente formal», o que «não implica, porém, que se exija uma equivalência económica rigorosa entre ambos, não sendo incompatível com a natureza sinalagmática da taxa o facto de o seu montante ser superior (e porventura até consideravelmente superior) ao custo do serviço prestado. O que não pode é ocorrer uma «desproporção intolerável» (Ac. nº 1140/96, in DR II Série, de 10/2/97), ou seja, “manifesta” e comprometedora, “de modo inequívoco, [d]a correspectividade pressuposta na relação sinalagmática”, sendo certo que a sua aferição há-de tomar em conta, não apenas o valor da quantia a pagar, mas também a utilidade do serviço prestado.»

Portanto, apesar de se acentuar a relação comutativa entre a prestação e a taxa (Ainda assim, citando a doutrina, no acórdão do Tribunal Constitucional, nº 418/17, de 13/07/2017, também se sublinha que «[a] taxa tem igualmente a finalidade de angariação de receita. Mas enquanto que nos impostos esse propósito fiscal está dissociado de qualquer prestação pública, na medida em que as receitas se destinam a prover indistintamente às necessidades financeiras da comunidade, em cumprimento de um dever geral de solidariedade, nas taxas surge relacionado com a compensação de um custo ou valor das prestações de que o sujeito passivo é causador ou beneficiário. Assim, ‘a bilateralidade das taxas não passa apenas pelo seu pressuposto, constituído por dada prestação administrativa, mas também pela sua finalidade, que consiste na compensação dessa mesma prestação. Se a taxa constitui um tributo comutativo não é simplesmente porque seja exigida pela ocasião de uma prestação pública mas porque é exigida em função dessa prestação, dando corpo a uma relação de troca com o contribuinte’ (Sérgio Vasques, em ‘Manual de Direito Fiscal’, pág. 207, ed. de 2011, Almedina).»), também se pondera que, (i) apesar de a equivalência se reconduzir a uma equivalência jurídica (cfr. o art. 4º do RTL) entre as prestações e não a uma equivalência económica — equivalência jurídica que deve, ainda assim, fundamentar-se numa relação entre o custo do serviço e o valor da prestação e ser materialmente determinada segundo os princípios da igualdade e da proporcionalidade (Cfr. Suzana Tavares da Silva, As Taxas e a Coerência do Sistema Tributário, CEJUR, Outubro de 2008, pp. 60/61.

Idem, A Tutela jurisdicional dos sujeitos passivos das taxas, Conferência – A tutela jurisdicional efectiva dos sujeitos passivos das taxas, Coimbra, 3 de Fevereiro de 2011 – AO-CDC / Almedina, pp. 4/5.) — ainda assim, (ii) a eventual não visibilidade de bilateralidade efectiva entre as prestações também «não permite concluir, ipso facto e de forma imediata, que um determinado tributo tem natureza de imposto: importa ainda verificar se estamos perante uma “contribuição”, tributo em relação ao qual a bilateralidade pode apresentar-se em termos menos visíveis, aceitando-se, por isso, a utilização de um critério distintivo que além de assentar no pressuposto do tributo, assente também na finalidade deste.»

— Todavia, porque a revisão constitucional de 1997 introduziu, a propósito da delimitação da reserva parlamentar, a categoria tributária das contribuições financeiras a favor das entidades públicas (A referência “surge feita em sede do recorte constitucional do princípio da legalidade fiscal, distinguindo a tal respeito: os impostos cuja disciplina essencial, isto é, a relativa aos elementos essenciais de cada imposto (a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes), deve constar de lei do Parlamento (Assembleia da República), ou de decreto-lei do Governo devidamente autorizado por específica lei parlamentar; as taxas cuja reserva legislativa do Parlamento se limita ao seu «regime geral»; e as demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas em relação às quais a reserva parlamentar também é apenas a relativa ao seu «regime geral»” — Casalta Nabais, Taxas e contribuições financeiras a favor das entidades públicas e contribuições para a segurança social, Sobre o Regime Jurídico das Taxas, p. 16, Lisboa: Centro de Estudos Judiciários, 2015. Disponível na internet:<URL: http://www.cej.mj.pt/cej/recursos/ebooks/Administrativo_fiscal/ eb_Taxas_contribuicoes_financeiras.pdf.), alargando, assim, a cobertura constitucional a um conjunto de tributos parafiscais que se situam num ponto intermédio entre a taxa e o imposto (cfr. a al. i) do nº 1 do art. 165º, bem como o art. 103º, ambos da CRP), parte da doutrina passou a aceitar, a partir daquela alteração, a autonomia (relativamente aos impostos e às taxas) de uma terceira categoria de tributos: as contribuições financeiras.

Não é, porém, tarefa fácil a de proceder à qualificação de tais tributos.

Se para distinguir entre o imposto e a contribuição especial pode relevar a enunciação operada no nº 3 do art. 4º da LGT (em que a própria lei considera impostos as contribuições especiais ali referenciadas — «que assentam na obtenção pelo sujeito passivo de benefícios ou aumentos de valor dos seus bens em resultado de obras públicas ou da criação ou ampliação de serviços públicos ou no especial desgaste de bens públicos ocasionados pelo exercício de uma actividade»), já no que se refere à distinção entre a contribuição financeira, o imposto e a taxa, pouco relevará o teor meramente indicativo da classificação operada no art. 3º da LGT.

Certo é, porém, que, neste âmbito, a doutrina e a jurisprudência do Tribunal Constitucional têm vindo a ponderar a base conceptual para a compreensão e caracterização desta categoria tributária (contribuições financeiras) conforme se pode ver, entre outros, do acórdão nº 365/2008, de 02/07/2008 (relativamente à taxa de regulação e supervisão cobrada pela ERC — Entidade Reguladora para a Comunicação Social), onde se pondera o seguinte:

«... fugindo a esta divisão dicotómica dos tributos, tem sido apontada a existência de outras figuras marginais designadas como tributos parafiscais (artigo 3.º, n.º 1, a), da Lei Geral Tributária), nos quais se incluem, com especial visibilidade, as contribuições cobradas para a cobertura das despesas de pessoas colectivas públicas não territoriais, que resultam numa verdadeira consignação subjectiva de receitas (...).

A criação de tais contribuições a favor de determinadas pessoas colectivas públicas distintas da Administração estadual, regional ou local, visam o seu sustento financeiro, escapando à disciplina jurídica clássica, como forma de evitar o crescimento do défice das contas públicas e contornar a rigidez do regime dos impostos, através da previsão de meios financeiros mais dúcteis.

Como escreveu SOUSA FRANCO: “Nas contribuições parafiscais há (…) uma maior agilidade atribuída à administração pública, quanto ao modo de criação e agravamento e quanto ao próprio regime geral dessas receitas, tornando mais fácil o seu processo de lançamento, liquidação e cobrança” (...)».

Por sua vez, no acórdão nº 539/2015, de 20/10/2015 (taxa de segurança alimentar mais), o Tribunal Constitucional considerou o seguinte:

«As contribuições distinguem-se especialmente das taxas porque não se dirigem à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, mas à compensação de prestações que apenas presumivelmente são provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, correspondendo a uma relação de bilateralidade genérica. Preenchem esse requisito as situações em que a prestação poderá beneficiar potencialmente um grupo homogéneo ou um conjunto diferenciável de destinatários e aquelas em que a responsabilidade pelo financiamento de uma tarefa administrativa é imputável a um determinado grupo que mantém alguma proximidade com as finalidades que através dessa atividade se pretendem atingir (sobre estes aspetos, Sérgio Vasques, ob. cit., pág. 221, e Suzana Tavares da Silva, em “As taxas e a coerência do sistema tributário”, pág. 89-91, 2ª edição, Coimbra Editora).»

Também no acórdão nº 418/17, de 13/07/2017 (No qual o Tribunal Constitucional, afastando a natureza jurídica da taxa ali em questão (taxa municipal de protecção civil cobrada pelo Município de Vila Nova de Gaia), considerou estarmos perante um verdadeiro imposto.), se seguiu entendimento semelhante:

«As contribuições distinguem-se especialmente das taxas porque não se dirigem à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, mas à compensação de prestações que apenas presumivelmente são provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, correspondendo a uma relação de bilateralidade genérica. Preenchem esse requisito as situações em que a prestação poderá beneficiar potencialmente um grupo homogéneo ou um conjunto diferenciável de destinatários e aquelas em que a responsabilidade pelo financiamento de uma tarefa administrativa é imputável a um determinado grupo que mantém alguma proximidade com as finalidades que através dessa atividade se pretendem atingir (sobre estes aspetos, Sérgio Vasques, ob. cit., pág. 221, e Suzana Tavares da Silva, em ‘As taxas e a coerência do sistema tributário’, pág. 89-91, 2.ª edição, Coimbra Editora).

Por via da nova redação dada à norma do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), a Constituição autonomizou uma terceira categoria de tributos, para efeitos de reserva de lei parlamentar, relativizando as diferenças entre os tributos unilaterais e os tributos comutativos e obrigando a uma reformulação da discussão sobre a exigência da reserva de lei, relativamente às contribuições especiais que não se pudessem enquadrar no preciso conceito de taxa.»

Sobre a matéria se debruçaram, igualmente, os acórdãos nº 613/2008, de 10/12/2008 (taxas de regulação e supervisão cobradas pela ERC); nº 152/2013, de 20/03/2013 (taxas de utilização do espectro radioléctrico); nº 80/14, de 22/01/2014 (“penalização” por emissões excedentárias de dióxido de carbono); nº 7/19, de 08/01/2019 (contribuição extraordinária sobre o sector energético - CESE).

No referido acórdão nº 80/14, exarou-se o seguinte:

«Assim, pode dizer-se que o imposto consiste numa contribuição imposta pelo poder público a todos ou a uma certa categoria de pessoas, destinada a financiar o Estado e as funções públicas em geral. Trata-se de uma prestação pecuniária unilateral, uma vez que não tem como contrapartida uma qualquer contraprestação específica atribuída ao contribuinte por parte do Estado, mas apenas a contrapartida genérica do funcionamento dos serviços estaduais.

Ao caráter unilateral do imposto contrapõe-se a natureza bilateral ou sinalagmática da taxa. Esta traduz-se na contrapartida de um serviço específico prestado pelo Estado (ou por outra pessoa coletiva pública ou dotada de poderes públicos) ou da vantagem decorrente da utilização individual de um bem público ou do prejuízo causado a um bem coletivo (vide J.J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, em "Constituição da República Portuguesa Anotada", Volume I, pág. 1093, da 4.ª Edição, da Coimbra Editora). A sinalagmaticidade que caracteriza as quantias pagas a título de taxa só existirá quando se verifique uma contrapartida resultante da relação concreta com um bem semipúblico, que, por seu turno, se pode definir como um bem público que satisfaz, além de necessidades coletivas, necessidades individuais (vide Teixeira Ribeiro, em "Noção jurídica de taxa", na "Revista de Legislação e de Jurisprudência", ano 117.º, pág. 291). A taxa "pressupõe, ou dá origem, a uma contraprestação específica resultante de uma relação concreta (que pode ser ou não de benefício) entre o contribuinte e um bem ou serviço público", sendo "grande a variabilidade do conteúdo jurídico do conceito, resultante da diversidade das situações que geram as obrigações de taxa e das múltiplas delimitações formais da respetiva noção financeira" (Sousa Franco, em "Finanças Públicas e Direito Financeiro", volume II, pág. 63-64, da 4.ª Edição, da Almedina). Atualmente, podemos encontrar no artigo 4.º, n.º 2, da LGT, acima transcrito, a previsão dos factos que poderão dar lugar à cobrança de taxas, as quais assentam "na prestação concreta de um serviço público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um obstáculo ao comportamento dos particulares".

No entanto, o sistema fiscal português conhece uma grande variedade de outras figuras tributárias que não se acomodam facilmente às categorias de taxa ou de imposto. Daí que, fugindo a esta divisão dicotómica, alguma doutrina tenha começado a apontar a existência de uma categoria intermédia de tributos, na qual se enquadram outras figuras marginais designadas como tributos parafiscais (cf. artigo 3.º, n.º 1, alínea a), da lei Geral Tributária).

Não obstante a existência destas figuras tributárias no sistema fiscal português, o próprio texto constitucional anterior à revisão operada em 1997, ao estabelecer a reserva de lei parlamentar em matéria fiscal, consagrava no artigo 168.º (atual artigo 165.º) uma marcada distinção entre os impostos e as demais categorias tributárias, convidando a uma representação dicotómica dos tributos.

Assim, para efeitos de reserva de lei parlamentar, a doutrina e a jurisprudência distinguiam entre impostos (abrangidos pela reserva de lei parlamentar) e taxas (não sujeitas a tal reserva) e procuravam equiparar os apelidados tributos parafiscais à categoria dos impostos ou à das taxas, para concluírem se a sua criação estava ou não sujeita ao princípio da reserva de lei formal (vide Nuno Sá Gomes, em "Manual de Direito Fiscal", vol. I, pág. 315 e seg., da 12.ª ed., do Rei dos Livros, Sousa Franco, na ob. cit., pág. 74-76, e Casalta Nabais, em "O dever fundamental de pagar impostos", pág. 256-257, da ed. de 1998, da Almedina).

A jurisprudência do Tribunal Constitucional sobre esta matéria, por seu turno, foi firmando, aliás, o entendimento no sentido de alargar a noção constitucional de imposto e da reserva de lei parlamentar a todos os tributos que não possam rigorosamente dizer-se taxas, por forma a prevenir que o legislador subvertesse a distribuição constitucional de competências, lançando mão de tributos que, não sendo verdadeiramente unilaterais, não chegam no entanto a ser taxas. Podemos encontrar exemplos desse entendimento em diversos acórdãos sobre as antigas taxas de regulação económica, em que o Tribunal Constitucional admite a sua equiparação aos impostos, pelo menos, para efeitos da reserva de lei parlamentar. É o caso, entre outros, dos Acórdãos n.ºs 261/86 (taxas sobre produtos oleaginosos), 387/91 (taxas sobre as vendas de pastas químicas), 369/99, 370/99 e 96/00 (taxas da peste suína).

Contudo, com a revisão constitucional de 1997, a alteração introduzida na redação da alínea i), do n.º 1, do artigo 165º, da Constituição (anterior alínea i), do n.º 1, do artigo 168.º), veio obrigar a uma reformulação dos pressupostos da discussão sobre esta matéria.

Onde anteriormente o artigo 168º, n.º 1, alínea i), da Constituição dizia que "é da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao Governo: [...] i) Criação de impostos e sistema fiscal [...]" passou a constar que "é da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao Governo: [...] i) Criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas [...]".

Conforme resulta da consulta dos trabalhos parlamentares da Revisão Constitucional de 1997, a referência às contribuições financeiras constante da alínea i), do n.º 1, do artigo 165.º, da Constituição, procurou abranger precisamente o mencionado tertium genus.

Assim, para efeitos de submissão dos diversos tipos de tributo ao princípio da reserva de lei formal, a nova redação do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, passou a fazer referência a três espécies tributárias, autonomizando a categoria das "contribuições financeiras" a par das taxas e dos impostos, continuando estes sujeitos à reserva da lei formal, enquanto, relativamente às taxas e às contribuições financeiras, apenas a definição do seu regime geral terá que respeitar a reserva de lei parlamentar.

Com esta alteração deixou de fazer qualquer sentido equiparar a figura das contribuições financeiras aos impostos para efeitos de considerá-las sujeitas à reserva da lei formal.»

Em suma, o Tribunal Constitucional além de ter aceitado a autonomização dos impostos, das taxas e das contribuições financeiras, no âmbito das categorias jurídico-tributárias, também considerou que tendo a al. i) do nº 1 do art. 165º da CRP passado a referir-se a essas três categorias de tributos (continuando os impostos sujeitos à reserva da lei formal, enquanto, relativamente às taxas e às contribuições financeiras, apenas a definição do seu regime geral tem que respeitar essa reserva de competência), pode a concreta criação deste tipo de tributos (contribuições financeiras), ao contrário dos impostos, ser efectuada por diploma legislativo governamental, sem necessidade de autorização parlamentar. Sendo que, como se viu, segundo a fundamentação aduzida pelo Tribunal, (i) no conceito de contribuição financeira também cabem os tributos exigidos a quem a lei onere com o financiamento de uma tarefa administrativa que lhe possa ser imputável em razão da proximidade existente entre os sujeitos passivos e a finalidade a atingir com a actividade administrativa; (ii) a circunstância de o tributo poder incidir apenas sobre um grupo, pode não constituir obstáculo de ordem constitucional material (ligado ao princípio da igualdade) se no contexto global do regime jurídico em causa existirem outros instrumentos visando a efectivação do princípio da responsabilidade repartida; e (iii) tal tributo podia ser criado por Decreto-Lei. (Contudo, para alguma doutrina (entre outros, Suzana Tavares da Silva e Sérgio Vasques), as contribuições financeiras devem continuar sujeitas à reserva de lei parlamentar, até que seja aprovado o respectivo regime geral, como está previsto constitucionalmente.)

Portanto, apesar de face ao disposto no nº 2 do art. 3º e no nº 3 do art. 4º da LGT (O nº 2 do art. 3º estabelece o seguinte: «2. Os tributos compreendem os impostos, incluindo os aduaneiros e especiais, e outras espécies tributárias criadas por lei, designadamente as taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas.»

E o nº 3 do art. 4º estabelece: «3. As contribuições especiais que assentam na obtenção pelo sujeito passivo de benefícios ou aumento de valor dos seus bens em resultado de obras públicas ou da criação ou ampliação de serviços públicos ou no especial desgaste de bens públicos ocasionados pelo exercício de uma actividade são considerados impostos.»), quer os impostos quer as contribuições poderem ter na sua origem prestações administrativas dirigidas a grupos mais ou menos alargados de sujeitos passivos — embora nenhum desses tributos tenha como pressuposto uma prestação administrativa de que o sujeito passivo seja efectivo e directo beneficiário — já as “contribuições financeiras”, ao invés do que sucede com os impostos e, mesmo, com as contribuições especiais, têm como finalidade compensar prestações administrativas e realizadas, de que o sujeito passivo seja presumidamente beneficiário. Por isso é que, enquanto entre a contribuição financeira e a taxa surge como elemento distintivo mais significante o do pressuposto de que partem, já entre a contribuição financeira e o imposto esse elemento distintivo é o da finalidade (compensatória) a que aquelas se dirigem, sendo que «[o] que as modernas contribuições possuem de característico não é o visarem a compensação de custos ou benefícios reflexos mas o visarem a compensação de custos ou benefícios apenas presumidos. O seu pressuposto é constituído por um facto que apenas com segurança relativa permite concluir pela provocação ou aproveitamento de uma prestação administrativa. As contribuições não se definem apenas pelo seu pressuposto, contudo, definem-se também pela sua finalidade. Se as taxas e contribuições se distinguem umas das outras pelo seu pressuposto, é verdade que partilham o mesmo fundo comutativo — a mesma “lógica de interacção”, para empregar a expressão do nosso Tribunal Constitucional — possuindo uma finalidade compensatória que as aparta em conjunto do imposto», incluindo dos impostos especiais e dos impostos consignados (Sérgio Vasques, O Princípio da Equivalência como Critério de Igualdade Tributária, Almedina, 2008, p. 176.).

Estas contribuições financeiras constituem, pois, o falado “tertium genus” de receitas fiscais (ao lado dos impostos e das taxas “stricto sensu”), podendo ser qualificadas como “taxas colectivas”, na medida em que compartilham em parte da natureza dos impostos (porque não têm necessariamente uma contrapartida individualizada para cada contribuinte) e em parte da natureza das taxas (porque visam retribuir o serviço prestado por uma instituição pública a certo círculo ou certa categoria de pessoas ou entidades que beneficiam colectivamente de uma actividade administrativa daquela. «Tratar-se-ia, no fundo, de uma espécie de tributos bilaterais devidos por um grupo de sujeitos passivos beneficiários de uma contraprestação homogénea, de cariz colectivo, diferenciada e diferenciável do interesse público geral.» (Suzana Tavares da Silva, ob. cit. pp. 47/48.) Elas visam, portanto, o financiamento de uma determinada entidade pública, como contrapartida de uma prestação administrativa àquela cometida e presumivelmente provocada ou aproveitada pelo grupo dos sujeitos passivos chamado a contribuir (sendo as respectivas receitas consignadas à satisfação de um fim (consignação objectiva) ou a uma própria entidade específica (consignação subjectiva).

Nas palavras de Casalta Nabais (Taxas e contribuições financeiras a favor das entidades públicas e contribuições para a segurança social, Sobre o Regime Jurídico das Taxas, pp. 11 a 40, Lisboa: Centro de Estudos Judiciários, 2015. [Consult. 22 Fevereiro. 2018]. Disponível na internet:<URL: http://www.cej.mj.pt/cej/recursos/ebooks/Administrativo_fiscal/ eb_Taxas_contribuicoes_financeiras.pdf)), não obstante a consideração de três espécies de tributos, como acontece na generalidade dos países, a terceira espécie (as contribuições), atentos a sua estrutura e o critério da sua medida, acaba «sendo equiparada ou aos impostos ou às taxas, apresentando-se, assim, essencialmente, como impostos especiais ou como taxas especiais. Por conseguinte o reconhecimento constitucional de três espécies de tributos parece não se revelar suficiente para a identificação das contribuições especiais como uma figura tributária verdadeiramente autónoma. Nessa visão das coisas, poder-se-ia dizer que as “contribuições especiais” se reconduzem ao regime dos impostos e as “contribuições financeiras” ao regime das taxas. De resto, que a figura das taxas pode respeitar a tributos de estrutura bilateral grupal, tem base legal expressa no n.º 2 do artigo 5.º do RGTAL, em que se prescreve que “as autarquias locais podem criar taxas para financiamento de utilidades geradas pela realização de despesa pública local, quando desta resultem utilidades divisíveis que beneficiem um grupo certo e determinado de sujeitos, independentemente da sua vontade”».

Daí que a diferença essencial entre os impostos e estas contribuições “bilaterais” decorra, na ponderação de Gomes Canotilho e Vital Moreira, de aqueles visarem «financiar as despesas públicas em geral, não podendo, em princípio, ser consignados a certos serviços públicos ou a certas despesas, enquanto que as segundas, tal como as taxas em sentido estrito, visam financiar certos serviços públicos e certas despesas públicas (responsáveis pelas prestações públicas de que as contribuições são contrapartida), aos quais ficam consignadas, não podendo, portanto, ser desviadas para outros serviços e despesas», sendo que «as taxas e as outras contribuições de carácter “bilateral” só estão sujeitas a reserva parlamentar quanto ao seu regime geral, mas não quanto à sua criação individual e quanto ao regime em concreto, podendo portanto ser criadas por diploma legislativo governamental e reguladas por via regulamentar, observada a lei-quadro competente», como resulta da al. i) do nº 1 do art. 165º da CRP. (Constituição da República Portuguesa, Anotada, Vol. 1, 4ª ed. revista, Coimbra Editora, 2007, anotação XIII ao art. 103º, p. 1095.)

4.1.4. Não vislumbrando razões para nos afastarmos destas considerações e conclusões, impõe-se, então, também no caso da CSB, atentar no respectivo regime jurídico (supra transcrito), convocando igualmente as regras de interpretação estabelecidas no art. 9º do CCivil.

Refira-se, desde já, que a criação desta CSB está em linha com as orientações europeias, nos vários aspectos discutidos na Cimeira de Pittsburgh (de Setembro de 2009) e no Conselho ECOFIN (de 18/05/2010). Com efeito, na comunicação que a esta se seguiu (Comunicação da Comissão ao Parlamento Europeu, ao Conselho, ao Comité Económico e Social Europeu e ao Banco Central Europeu — Fundos de resolução de crises nos bancos — COM/2010/0254-final), considerou-se que deveria ser esse sector a suportar os encargos que ele próprio gera, através da criação de um “imposto sobre bancos”, invocando-se o seguinte:

«Uma mensagem política clara que saiu da reunião do G-20 realizada em Setembro de 2009 em Pittsburgh, com o forte apoio da UE, é que o dinheiro dos contribuintes não deve voltar a ser utilizado para cobrir as perdas do sector bancário. A Comissão Europeia está a trabalhar em pelo menos duas formas complementares para alcançar esse objectivo: i) reduzindo a probabilidade de falências no sector bancário através de uma supervisão macro e microeconómica mais rigorosa, de uma melhor governação empresarial e de normas regulamentares mais apertadas; e ii) garantindo que estejam disponíveis instrumentos apropriados, nomeadamente recursos suficientes, para a resolução ordenada e atempada das crises num banco quando ocorrer uma falência, não obstante a existência dessas medidas. A criação de fundos de resolução de crises a constituir por fontes do sector privado constitui parte importante dessa resposta.

A Comissão apoia a criação de fundos de resolução de crises ex ante, financiados por uma taxa sobre os bancos (...), que facilitem a resolução de crises nos bancos em dificuldades, de forma que evitem o contágio e que permitam a liquidação de um banco de forma ordeira e num prazo que evite a venda urgente dos activos («princípio da previdência»).

(...) A função dos fundos de resolução será contribuir para o financiamento da resolução ordeira das dificuldades em que se encontra uma entidade financeira.

Devem estar disponíveis para a resolução dos problemas dos bancos, independentemente da sua dimensão e do seu grau de interligação» (Sobre os regimes específicos que nesta matéria vieram a ser instituídos em vários países da UE, cfr. Maria Celeste Cardona, Contribuição extraordinária sobre o sector bancário, Revista de finanças públicas e direito fiscal, Coimbra, ano 4, nº 1 (Primavera 2011), pp. 81/112; bem como Hélder Vilela, Tributação sobre o Sector Financeiro — Prevenir e Conter o Risco Sistémico? — Working Papers, Boletim de Ciências Económicas, Edição da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra — Instituto Jurídico, Dezembro/2015.).

Foi, portanto, com vista a consolidar o esforço fiscal exigido ao sector financeiro e a diminuir os riscos sistémicos que lhe estão associados, que a Lei nº 55-A/2010, de 31/12 (OE 2011), criou a CSB.

E nesta sequência também no Ponto III.2.2.3.2. do próprio relatório do Orçamento de Estado para esse ano de 2011, elaborado pelo Ministério das Finanças e da Administração Pública, logo se salienta o seguinte: «A Proposta do Orçamento do Estado para 2011 procede ainda aÌ criação de uma contribuição sobre o sector bancário na linha daquelas que foram jáì introduzidas noutros Estados Membros, com o propósito de aproximar a carga fiscal suportada pelo sector financeiro da que onera o resto da economia e de o fazer contribuir de forma mais intensa para o esforço de consolidação das contas públicas e de prevenção de riscos sistémicos, protegendo também, assim, os trabalhadores do sector e os mecanismos de segurança social.

A contribuição incide, assim, sobre as instituições de crédito com sede principal e efectiva da administração situada em território português, sobre as filiais de instituições de crédito que não tenham a sua sede principal e efectiva da administração em território português e sobre as sucursais, instaladas em território português, de instituições de crédito com sede principal e efectiva da administração em Estados terceiros.» (cfr. p. 73 do Relatório).

E como se viu, no que respeita à entidade beneficiária, a CSB constitui igualmente receita do Fundo de Resolução – al. a) do nº 1 do art. 153º-F do DL nº 31-A/2012, de 10/02 [diploma que, alterando o Regime das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF) e introduzindo a denominada medida de resolução, também criou o Fundo de Resolução, pessoa colectiva de direito público, dotada de autonomia administrativa e financeira, a funcionar junto do Banco de Portugal (cfr. o art. 153º-B)]. (O RGICSF voltou a ser alterado pelo DL nº 114-A/2014, de 01/08 e pelo DL nº 157/2014, de 24/10: o primeiro procedeu, conforme consta do seu art. 1º, «a diversos ajustamentos ao regime previsto no Título VIII relativo à aplicação de medidas de resolução, transpondo parcialmente a Diretiva n.º 2014/59/UE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15 de maio de 2014, que estabelece um enquadramento para a recuperação e a resolução de instituições de crédito e de empresas de investimento e que altera a Diretiva 82/891/CEE, do Conselho, e as Diretivas 2001/24/CE, 2002/47/CE, 2004/25/CE, 2005/56/CE, 2007/36/CE, 2011/35/CE, 2012/30/UE e 2013/36/UE e os Regulamentos (UE) n.º 1093/2010 e (UE) n.º 648/2012, do Parlamento Europeu e do Conselho»; e o segundo, como acima já se deixou dito, também transpôs a Directiva nº 2013/36/UE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26/06/2013, relativa ao acesso à actividade das instituições de crédito e à supervisão prudencial das instituições de crédito e empresas de investimento, revogando e alterando Directivas anteriores.) Este Fundo tem por objecto, além do mais, apoiar financeiramente a aplicação de medidas de resolução adoptadas pelo Banco de Portugal (cfr. o art. 153º-C e o nº 1 do art. 2º do Regulamento do Fundo de Resolução, aprovado pelo art. 1º da Portaria nº 420/2012, de 21/12), nele participam obrigatoriamente as entidades enumeradas no art. 153º-D e a receita proveniente da CSB constitui um dos seus recursos financeiros, entre outros, convivendo, pois, com as outras contribuições (iniciais, periódicas e especiais) e com as demais fontes de financiamento do Fundo previstas no art. 153º-F do DL nº 31-A/2012 (E como adiante melhor se verá, a circunstância de o Fundo de Resolução ter sido criado apenas em Fevereiro de 2012 (cfr. a citada al. a) do nº 1 do art. 153º-F do DL nº 31-A/2012, de 10/02) não contenderá com a referida natureza do tributo, mesmo no que respeita ao ano da criação deste (2011).).

O regime jurídico da CSB consta, portanto, dos arts. 1º a 8º do acima transcrito art. 141º da Lei nº 55-A/2010, de 31/12 (OE/2011), com a posterior regulamentação resultante da Portaria nº 121/2011, de 30/03 e das respectivas alterações (sendo que, no caso vertente, atenta a data das autoliquidações em questão, os apontados normativos são aplicáveis com referência às redacções então em vigor). Os respectivos sujeitos passivos estão identificados no art. 2º (as instituições de crédito com administração efectiva em Portugal, bem como as filiais e as sucursais de entidades de crédito não residentes), a incidência objectiva e as taxas estão especificadas nos dois artigos seguintes (3º e 4º) e os procedimentos de liquidação e as formas de pagamento estão fixados nos arts. 5º e 6º, devendo, nesta parte (liquidação, cobrança e pagamento) aplicar-se subsidiariamente (cfr. o art. 7º) o CPPT.

Estabelecendo-se, ainda, no art. 8º, que «A base de incidência definida pelo artigo 3.º, as taxas aplicáveis nos termos do artigo 4.º, bem como as regras de liquidação, de cobrança e de pagamento da contribuição são objecto de regulamentação por portaria do Ministro das Finanças, ouvido o Banco de Portugal».

E esta regulamentação veio, como também se viu, a constar da mencionada Portaria nº 121/2011, de 30/03 (Posteriormente alterada, como se viu, pelas Portarias nºs 77/2012, de 26/03, 64/2014, de 12/03, 176-A/2015, de 12/06 e 165-A/2016, de 14/06.), nela se densificando (cfr., aliás, a respectiva nota preambular) «os conceitos relevantes para a determinação da base de incidência estabelecida pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro» e explicitando-se as razões de tal densificação, nos termos seguintes:

«(...) em função, quer da experiência levada a cabo por outros Estados membros, quer da discussão técnica que entretanto tem vindo a ser feita ao nível europeu em torno destas figuras tributárias.

Assim, explicita-se desde logo que para efeitos da aplicação da contribuição sobre o sector bancário se qualificam por regra como passivo todos os elementos reconhecidos em balanço que representem dívida para com terceiros, independentemente da sua forma ou modalidade. Excluído para este efeito do passivo fica um conjunto de realidades muito circunscrito, tal como os capitais próprios ou os passivos associados ao reconhecimento de responsabilidades por planos de benefício definido, os passivos resultantes da reavaliação de instrumentos financeiros derivados e os passivos por activos não desreconhecidos em operações de titularização, ou os passivos por provisões, atento o objectivo da mitigação de riscos sistémicos que subjaz largamente à criação desta contribuição. É também o objectivo da mitigação de riscos sistémicos que dita a desconsideração, para efeitos da base tributável, dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos na parcela do respectivo valor que seja objecto de cobertura por esse mesmo fundo. Idêntica razão explica que não se integrem na base tributável os instrumentos financeiros derivados de cobertura de risco, bem como aqueles cujas posições em risco se compensem mutuamente (back to back derivatives).»

Neste contexto, os arts. 2º e 3º da Portaria (na redacção original) até reproduzem os próprios arts. 2º e 3º do art. 141º da Lei 55-A/2010 (RJCSB), enquanto o artigo seguinte (art. 4º da Portaria), sob a epígrafe “Quantificação da base de incidência”, apela quer aos conceitos utilizados na regra da incidência prevista na al. a) daquele art. 3º [o que se entende por “passivo” — cfr. o nº 1 (O passivo traduz-se no «conjunto dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros», excluindo-se, porém (por se considerar que não integram o passivo, para este efeito), (a) os elementos reconhecidos contabilisticamente como capitais próprios [e estes são, por sua vez, explicitados nas alíneas a) a c) do nº 2]; (b) os passivos associados ao reconhecimento de responsabilidades por planos de benefício definido; (c) os passivos por provisões; (d) os passivos resultantes da reavaliação de instrumentos financeiros derivados; (e) as receitas com rendimento diferido, sem consideração das referentes a operações passivas; (f) e os passivos por activos não desreconhecidos em operações de titularização.

Por sua vez, relativamente aos capitais próprios, as mencionadas als. a) a c) do nº 2 dispõem o seguinte:

a) O valor dos fundos próprios de base e dos fundos próprios complementares compreende os elementos positivos de qualquer uma dessas duas componentes, nos termos do Aviso do Banco de Portugal nº 6/2010, de 30/12, e que simultaneamente se enquadrem no conceito de passivo tal como definido no nº 1;

b) O valor dos fundos próprios complementares é determinado desconsiderando os limites de elegibilidade previstos no art. 16º daquele referido Aviso do Banco de Portugal;

c) Os depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos relevam apenas na medida do montante efectivamente coberto por esse Fundo.»), o que se entende e como se calculam os “valores próprios de base” e os “fundos próprios complementares” e em que medida relevam os “depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos” (cfr. o nº 2)], quer (no nº 3) ao conceito de instrumento financeiro derivado [utilizado na regra da incidência prevista na al. b) do citado art. 3º]. Ou seja, no que respeita à incidência objectiva, a contribuição baseia-se em dois elementos: (i) o passivo, depois de deduzidos os fundos próprios de base [capital — Tier 1 — e complementares — Tier 2 — (O core Tier 1 é o indicador que corresponde aos fundos próprios de base: capital social e reservas acumuladas (soma dos lucros acumulados, não distribuídos). O core Tier 2 corresponde aos activos com maior dificuldade de cálculo e liquidação, tais como reservas de reavaliação, instrumentos híbridos de capital, dívida subordinada a prazo, reservas gerais atinentes a provisões para perdas com empréstimos.)] e os depósitos cobertos pelo Fundo de Garantia de Depósitos, descontando-se ainda os passivos associados ao reconhecimento de responsabilidades por planos de benefício definido, passivos por provisões, passivos resultantes da reavaliação de instrumentos financeiros derivados, receitas com rendimentos diferidos, passivos por activos não desreconhecidos em operações de titularização e outros elementos reconhecidos como capitais próprios.

Na mesma linha, no Preâmbulo do DL nº 24/2013, de 19/02 [diploma em que posteriormente se viria a estabelecer o método de determinação das demais contribuições (iniciais, periódicas e especiais) para o Fundo de Resolução, previstas no RGICSF (Esse DL nº 24/2013 viria a ser revogado pela al. d) do art. 13º da Lei nº 23-A/2015, de 26/03.)] exprime-se o seguinte:

«O regime jurídico da resolução tem por finalidade a prevenção, a mitigação e a contenção do risco sistémico que, no limite, pode decorrer do colapso de uma instituição de crédito, ainda que provocado por choques externos, poder produzir um efeito de contágio sobre as restantes instituições do sistema. Tal risco agrava-se em função da dimensão, complexidade e interconexão — com outras entidades — que a instituição que entrou em grave desequilíbrio financeiro apresente. Perante este tipo de risco e as inerentes consequências, considerou-se necessário criar novos tipos de instrumentos de intervenção que assegurem a estabilidade financeira, bem como mecanismos de financiamento sem cuja existência aqueles instrumentos perderiam grande parte da sua eficácia.

O regime instituído no RGICSF pelo Decreto-Lei nº 31-A/2012, de 10 de fevereiro, estabelece que as necessidades de financiamento das medidas de resolução são asseguradas pelo Fundo de Resolução, o qual, por sua vez, é financiado essencialmente, nos termos do artigo 153.º-F do RGICSF, por via de contribuições das instituições nele participantes, a par da afetação das receitas da contribuição sobre o sector bancário. (...)

Em caso de ocorrência do evento contra o qual as instituições participantes se querem premunir, a intervenção do Fundo de Resolução protege o conjunto das entidades nele participantes, evitando que a situação verificada numa delas alastre às restantes e as contamine. Assim, as instituições pagam as suas contribuições como forma de se protegerem contra um eventual risco sistémico originado numa delas, mas que poderia, por seu turno, induzir o colapso financeiro das restantes instituições participantes, caso não existisse um sistema de financiamento do Fundo de Resolução. (...)

Os custos da adoção de medidas de resolução advêm essencialmente da necessidade de apoiar o financiamento da eventual diferença que se verifique entre os passivos e os ativos transferidos para outra instituição de crédito ou, eventualmente, para um banco de transição. Ou seja, é da eventual insuficiência do valor efetivo, à data da aplicação da medida, dos ativos alienados ou transferidos face ao valor dos passivos a preservar, mediante aquela transferência, que emerge a necessidade de uma entrada de fundos para apoiar a aplicação de uma medida de resolução e, portanto, de uma adequada capitalização do Fundo de Resolução para fazer face, no futuro, a este tipo de necessidades.

Por esta razão, a base de incidência das contribuições periódicas e das contribuições iniciais das instituições participantes no Fundo desde o início da sua atividade é composta por determinados elementos do passivo das instituições participantes, com dedução de certas responsabilidades incluídas no balanço que não merecem proteção em sede de resolução, como é o caso das responsabilidades perante acionistas e credores subordinados. Existem também responsabilidades que já beneficiam de outras formas de proteção, nomeadamente os depósitos cobertos pela garantia proporcionada pelo Fundo de Garantia de Depósitos ou pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, que podem, a esse título, ser chamados a comparticipar no financiamento de uma medida de resolução. Por isso não se considera apropriado que sejam cobradas contribuições sobre estes elementos do balanço, embora se entenda que a definição da base de incidência deve ser o mais ampla possível, limitando a possibilidade de arbitragem na captação dos vários tipos de recursos e evitando induzir distorções artificiais na estrutura do balanço das instituições.»

Já no que respeita às taxas, prevendo-se no art. 4º do RJCSB (na redacção que aqui importa) que a taxa aplicável à base de incidência atinente ao passivo apurado varia entre 0,01% e 0,05% em função desse valor, e que a taxa aplicável à base atinente ao valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço varia entre 0,00010% e 0,00020%, também em função do valor apurado, a Portaria nº 121/2011 veio fixar a primeira em 0,05% e a segunda em 0,00015% [tendo, posteriormente, a Portaria nº 64/2014, de 12/03, na sequência da Lei nº 83-C/2013, actualizado aquela primeira taxa para 0,07% sobre o valor apurado e a segunda para 0,00030% sobre o valor apurado e tendo posteriormente a Portaria 176-A/2015, de 12/06, na sequência da Lei nº 82-B/2014, actualizado novamente aquela primeira taxa para 0,085% sobre o valor apurado (Esta taxa viria ainda a ser de novo alterada pela Portaria nº 165-A/2016, de 14/06, no seguimento da Lei nº 7-A/2016, para 0,110% sobre o valor do passivo apurado.).]

Em termos de liquidação e pagamento da Contribuição, os arts. 5º e 6º do RJCSB prevêem a liquidação pelo próprio sujeito passivo (através de declaração de modelo oficial aprovada por portaria, declaração essa a ser enviada anualmente por transmissão electrónica de dados, até ao último dia do mês de Junho) e o pagamento até essa mesma data, ao último dia do prazo estabelecido para o envio da declaração referida no artigo anterior nos bancos, correios e tesourarias de finanças.

Por sua vez, nos arts. 6º e 7º da Portaria 121/2011, (i) define-se e aprova-se o modelo oficial (o nº 26) da referida declaração (posteriormente outros modelos vieram a ser aprovados), (ii) define-se que a base de incidência apurada nos termos dos artigos 3º e 4º eì calculada por referência aÌ média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas aprovadas no próprio ano em que eì devida a contribuição, (iii) especificam-se o modo de envio da declaração (por transmissão electrónica de dados) e o modo de obtenção da mesma, (iv) especifica-se que a liquidação pode ser corrigida pela AT nos prazos previstos nos artigos 45º e 46º da LGT, caso sejam verificados erros ou omissões que determinem a exigência de um valor da contribuição superior ao liquidado, (v) que na falta de liquidação da contribuição nos termos do nº 1, a mesma tem por base os

elementos de que a AT disponha, (vi) que o pagamento deve ser feito ateì ao último dia do prazo estabelecido para o envio da declaração e não sendo feito nesse prazo, começam a correr imediatamente juros de mora, (vii) sendo a cobrança da dívida promovida pela AT, nos termos do CPPT, e (viii) sendo aplicáveis as regras previstas na LGT e no CPPT, designadamente em matéria de fiscalização e de recurso aos meios processuais tributários.

4.1.5. Daqui resulta, portanto, que a CSB (que não se confunde com as demais contribuições para o Fundo de Resolução, claramente identificadas, aliás, na Conclusão 3ª das alegações do recurso) tem inquestionável natureza de uma contribuição financeira que tem por base «uma contraprestação de natureza grupal», na medida em que constitui «um preço público, operando assim à maneira das clássicas taxas, a pagar pelo conjunto dos regulados à respectiva entidade ou agência de regulação» (Hélder Vilela, ob. cit., p. 28.).

Não se reconduz à taxa stricto sensu (não incide sobre uma prestação concreta e individualizada que a administração dirija aos respectivos sujeitos passivos) nem se reconduz a um imposto, pois que não se verifica a respectiva unilateralidade: não tem como finalidade exclusiva a angariação de receita (não se destina a que «as instituições participantes concorram para os gastos da comunidade, em cumprimento de um qualquer dever de solidariedade»), antes se pretendendo que o sector financeiro contribua para a cobertura do risco sistémico que é inerente à sua actividade.

E essa natureza de contribuição financeira também não fica afastada pela circunstância de o Fundo de Resolução só posteriormente ter sido criado (com a publicação do DL nº 31-A/2012, de 10/02) e ao qual, como se viu, a respectiva receita veio a ficar consignada. É que aquela receita já então visava a obtenção de «recursos suficientes, para a resolução ordenada e atempada das crises num banco quando ocorrer uma falência» (ou seja, visava a prevenção dos riscos sistémicos do sector bancário, então manifestados e associados aos passivos e imparidades revelados na contabilidade das respectivas entidades, com base nos elementos reconhecidos em balanço que representassem dívida para com terceiros), não se destinando, portanto, a financiar as necessidades genéricas do Estado.

Tanto que logo no Preâmbulo da Portaria nº 121/2011 (acima transcrito na parte que ora releva) se salientou a definição dos elementos essenciais da CSB «em termos semelhantes aos de contribuições já introduzidas por outros Estados membros da União Europeia, com o duplo propósito de reforçar o esforço fiscal feito pelo sector financeiro e de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos que lhe estão associados», sendo que tal propósito de mitigação dos riscos sistémicos é sublinhado, até, na circunstância de se qualificarem (em regra) como passivo, para efeitos da aplicação da contribuição, todos os elementos reconhecidos em balanço que representem dívida para com terceiros, independentemente da sua forma ou modalidade (excluindo-se apenas os elementos enunciados nas alíneas do nº 1 do seu art. 4º) e de se desconsiderarem, para efeitos da base tributável, os depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos na parcela do respectivo valor que seja objecto de cobertura por esse mesmo fundo, bem como os instrumentos financeiros derivados de cobertura de risco e daqueles cujas posições em risco se compensem mutuamente (back to back derivatives).

Daí que, mesmo considerando a assunção de passivos como inerente à actividade bancária, atenta a sua natureza e definição — recepção de depósitos do público para concessão de crédito —, não se sufrague o entendimento da recorrente (cfr. Conclusões 7ª a 10ª das alegações do recurso) no sentido de que o desígnio primordial da CSB seja o da arrecadação de receita, ou que não opere distinções em relação ao tipo de passivo ou sem atender ao perfil de risco das instituições de crédito ou sem prosseguir um desígnio dissuasivo de

comportamentos.

E nem se diga que o facto de no Relatório do OE para 2011 se considerar, no âmbito da CSB, a aproximação da «carga fiscal suportada pelo sector financeiro da que onera o resto da economia e de o fazer contribuir de forma mais intensa para o esforço de consolidação das contas públicas», e até o facto de poder contribuir para o Orçamento de Estado, afastou aquele outro propósito.

Com efeito, toda a motivação legislativa constante dos supra apontados diplomas legais, legitima, em termos de interpretação, a conclusão de que a CSB visou, em primeiro lugar e desde o início, atenuar as consequências resultantes das intervenções públicas no sector financeiro, face à situação de crise financeira então desencadeada no âmbito desse mesmo sector, reconduzindo-se a um instrumento de apoio na prevenção dos inerentes riscos sistémicos que ali então se identificaram, e não se destinando, assim, a colmatar necessidades genéricas de financiamento do Estado.

Acresce que a circunstância de nem sempre se referir explicitamente a afectação da receita da CSB ao Fundo de Resolução, também não afasta a apontada finalidade compensatória da CSB (até porque a inversa também é verdadeira: a consignação de determinada receita não determina automática caracterização como taxa, sendo conhecidos aliás, vários casos em que surgem impostos consignados). (No supra referido acórdão do Tribunal Constitucional nº 7/2019, de 08/01/2019, apesar de, relativamente às contribuições financeiras, se salientar que a jurisprudência do Tribunal já considerou a consignação de receitas como sendo «uma qualidade reveladora da natureza comutativa destes tributos, por tal consignação significar que a receita não pode ser desviada para o financiamento de despesas públicas gerais, confirmando a relação de bilateralidade», acabou, contudo, por se concluir que no caso da CESE (a contribuição que ali estava em causa), independentemente de se considerar a consignação de receitas decisiva para a caracterização de tal tributo, a natureza de contribuição financeira também resultava «inequivocamente, da presença de um sinalagma, ainda que difuso, que lhe confere bilateralidade, nos termos atrás desenvolvidos.»)

É certo que, como já se viu, em 2012, no seguimento da proposta de directiva comunitária sobre a resolução bancária e antecipando a sua aprovação [Proposta de Directiva do Parlamento Europeu e do Conselho 2012/0150 (CD)] foi alterado o RGICSF e criado o Fundo de Resolução (pelo DL nº 31-A/2012, de 10/02), introduzindo-se, igualmente, a figura jurídica da medida de resolução, mas acabou por não referir expressamente a consignação da receita da CSB ao Fundo, embora simultaneamente também se previsse que lhe ficava afectado o produto dessa contribuição - cfr. o art. 153°-F do RGICSF (parecendo dar-se prevalência, assim, aos restantes modos de financiamento do Fundo através das contribuições das entidades nele participantes). E também relativamente aos anos de 2013 e seguintes, apesar de nas respectivas Leis Orçamentais (Cfr. os arts. 182º da Lei n° 64-B/2012, de 31/12 - OE para 2013; 226º da Lei nº 83-C/2013, de 31/12 – OE 2014; 235º da Lei n° 82-B/2014, de 31/12 (OE para 2015); art. 185º da Lei n° 7-A/2016, de 30/03 (OE para 2016); art. 238º da Lei n° 42/2016, de 28/12 (OE para 2017); art. 279º da Lei nº 114/2017, de 29/12 (OE para 2018); art. 311º da Lei nº 71/18, de 31/12 (OE para 2019).) se ter mantido a vigência do regime da CSB e esta ter continuado a ser cobrada, não se explicita a consignação da respectiva receita ao Fundo de Resolução ou a realização da transferência para essa entidade, ao nível da despesa.

Ainda assim, o art. 2º da Lei nº 75º-A/2014, de 30/09 (publicada depois de ter sido aplicada a medida de resolução ao Banco A…………), aditando à Lei do OE para 2014 (Lei nº 83-C/2013, de 31/12) os n.ºs 2 e 3 do seu art. 226º (Cuja redacção é a seguinte: «2 - Fica o Governo autorizado a proceder, em 2014, à transferência para o Fundo de Resolução, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 153.°-F do Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 31-A/2012, de 10 de fevereiro, da receita da contribuição sobre o setor bancário cobrada nos anos económicos de 2013 e 2014.

3 - Para efeitos do disposto nos números anteriores são inscritas no orçamento do Ministério das Finanças as transferências para o Fundo de Resolução.»), viria a autorizar o Governo a proceder nesse ano à transferência para o mesmo Fundo, nos termos da al. a) do nº 1 do art. 153º-F do DL nº 298/92 (na redacção do citado DL nº 31º-A/2012) da receita da CSB cobrada nos anos económicos de 2013 e 2014. E também relativamente ao ano de 2015, apesar de não se ter expressamente previsto a consignação da receita da CSB ao Fundo de Resolução, foi inscrita, do lado das despesas gerais do subsector Estado, uma despesa a esse Fundo, a qual veio a ser realizada mediante transferência, tal como no caso do OE para 2017 (Lei n° 42/2016, de 28/12), em que igualmente se prevê a realização de despesas com o Fundo de Resolução.

Aliás, as demais contribuições a realizar pelas instituições participantes no Fundo de Resolução (contribuições iniciais, periódicas e especiais — cfr. os arts. 153°-F a 153°-I do RGICSF) haviam já sido regulamentadas pelo DL n° 24/2013, de 19/02 e, em conformidade com a harmonização comunitária prevista, com a respectiva taxa contributiva ajustada em função do perfil de risco de cada instituição, tendo em consideração a sua situação de solvabilidade. (Mas mesmo no que respeita a essas outras contribuições para o Fundo de Resolução, só a partir do ano de 2015 o enquadramento aplicável passou a ser também o da Directiva 2014/59/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15/05/2014 (Directiva RRB – também conhecida pela sigla BRRD - Bank Recovery and Resolution Directive) que prevê um quadro comum europeu de resolução, estabelecendo um enquadramento para a recuperação e a resolução de instituições de crédito e de empresas de investimento, com início de vigência a 02/07/2014 e com prazo para a respectiva transposição até 31/12/2014 [a transposição formal desta Directiva RRB para o Direito interno ocorreu parcialmente com o DL n° 114-A/2014, de 01/08 (que altera o RGICSF), e foi concluída pela Lei n° 23-A/2015, de 26/03].)

Daí que, nos anos de 2015 e seguintes, para além da CSB, tenham continuado a ser arrecadadas as contribuições periódicas dos participantes para o Fundo de Resolução, bem como contribuições anuais comunitárias, estas destinadas ao Fundo Único de Resolução (FUR), criado por via do Regulamento (UE) n° 806/2014, de 15/07/2014, do Parlamento Europeu e do Conselho (E por força do Acordo Intergovernamental relativo à transferência e mutualização das contribuições (aprovado pela Resolução da Assembleia da República n° 129/2015) aquelas contribuições comunitárias foram transferidas para o FUR.) [de acordo com o Regulamento Delegado (UE) 2015/63 da Comissão, de 21/10/2014, que complementa a citada Directiva 2014/59/UE do Parlamento Europeu e do Conselho no que se refere às contribuições ex ante para os mecanismos de financiamento da resolução, aplicável a partir de 01/01/2015], sendo que aquela mesma Lei n° 23-A/2015, também revogou o DL n° 24/2013, de 19/02, embora sem prejuízo do disposto no n° 5 do art. 14° desta lei: ou seja, a partir da transposição da directiva RRB, o DL n° 24/2013 passou a reger apenas contribuições ex post devidas em virtude da aplicação da medida de resolução ao Banco A…………. (no âmbito do financiamento do sistema europeu de resolução e do quadro do Mecanismo Único de Resolução (MUR), foi criado um Fundo Único de Resolução (FUR), financiado a nível dos Estados-Membros participantes no MUR, com cobrança pelas autoridades nacionais de resolução e subsequente transferência para o FUR (arts. 67º e ss.

do Regulamento), apenas utilizado para finalidades de resolução e financiado através de contribuições ex ante qualquer evento, ou contribuições ex post, caso os meios financeiros disponíveis não sejam suficientes para cobrir as perdas, os custos ou outras despesas decorrentes da utilização do Fundo no âmbito de ações de resolução (cfr. arts. 70º e 71º).

Ou seja, o regime da CSB vigora desde 2011, sendo que a partir de 2013 passa também a vigorar o regime das contribuições para o Fundo de Resolução (iniciais, periódicas e especiais), àquele efectiva e directamente destinadas e a partir de 2015, inclusive, passou também a vigorar (em paralelo com os restantes regimes) o regime das contribuições comunitárias.

E considerando toda a apontada evolução da CSB, haveremos de concluir que, independentemente da circunstância de estar, ou não, expressa a afectação da respectiva receita ao Fundo de Resolução (até porque mesmo havendo transferência para o Fundo, a receita não deixa de influenciar, ao menos indirectamente, as contas públicas), não procede a argumentação no sentido de que, pelo menos em relação à CSB reportada a 2011, estaríamos perante um imposto, por não estar, então, criado o Fundo de Resolução, pois, como supra se sublinhou, a CSB visou, em primeiro lugar e desde o início, atenuar as consequências resultantes das intervenções públicas no sector financeiro, face à situação de crise financeira então desencadeada no âmbito desse mesmo sector, reconduzindo-se a um instrumento de apoio na prevenção dos inerentes riscos sistémicos que ali então se identificaram, e não se destinando, assim, a colmatar necessidades genéricas de financiamento do Estado.

Trata-se, pois, de um tributo que, interessando um grupo homogéneo de destinatários e visando prevenir riscos a este grupo associados, se efectiva na compensação de eventual intervenção pública na resolução de dificuldades financeiras das entidades desse sector, por forma a eliminar os riscos sistémicos dali advenientes. Surgindo assim claramente afirmada a natureza jurídica de contribuição financeira da CSB e não de imposto com finalidade correctiva ou pigouviana.

A sentença recorrida não enferma, portanto, quanto a esta matéria, do erro de julgamento que a recorrente lhe imputa. Improcedendo, consequentemente, as respectivas alegações da recorrente.

4.2. Quanto à alegada violação do princípio da não retroactividade da lei fiscal (art. 103° n° 3 da CRP).

4.2.1. Como acima se viu, a sentença considera que não ocorre a alegada violação deste princípio, dado que o facto tributário não ocorreu em 2010: sendo a base de incidência calculada por referência às contas aprovadas no ano em que é devida a contribuição, o momento relevante a considerar é o dessa aprovação das contas e não o do encerramento do exercício. Ou seja, o facto tributário não ocorreu em momento anterior ao da criação do tributo em análise com o OE/2011. Além de que à mesma solução se chegará dada a distinção entre retroactividade autêntica ou de primeiro grau e a inautêntica (que abrange, designadamente, situações de rendimento ainda em formação), sendo que o Tribunal Constitucional tem entendido que apenas aquela primeira (retroactividade própria ou autêntica) está contemplada no nº 3 do 103° da CRP (a retroactividade imprópria ou inautêntica seria tutelável apenas à luz do princípio da confiança).

Mas a recorrente continua a discordar desta interpretação.

Vejamos.

4.2.2. Como se refere na sentença, no âmbito desta questão releva a distinção entre o que se vem considerando como retroactividade de 1º grau (também designada de autêntica, perfeita ou própria), retroactividade de 2º grau (também designada de inautêntica, imperfeita ou imprópria) e retroactividade de 3º grau (ou restrospectividade).

Em termos tributários, a primeira verifica-se quando se pretende que os efeitos da lei nova se projectem sobre factos que integralmente se verificaram antes da sua entrada em vigor, tendo aquele já produzido todos os seus efeitos no âmbito da lei antiga: ou seja, quando se aplica a lei fiscal nova — desvantajosa — a um facto tributário ocorrido na totalidade no âmbito da vigência da lei fiscal antiga, pretendendo retirar desses mesmos factos efeitos jurídicos distintos; na segunda — retroactividade de 2º grau ou imprópria — o facto também se verificou por inteiro ao abrigo da lei antiga (em termos semelhantes ao que sucede na retroactividade de 1º grau): porém, ao invés, «os seus efeitos não se esgotaram por inteiro à sombra da lei velha, mas continuam a produzir-se no domínio temporal da aplicação da lei nova»; na terceira — retroactividade de 3º grau retrospectividade — o facto não se verificou totalmente à sombra da lei antiga, antes se prolongando «na sua produção concreta no domínio da lei nova» (Cfr. Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, I, 1981, pp. 197-202; Casalta Nabais, Direito Fiscal, 5ª ed., 2009, pp. 146-147. ).

Não obstante algumas divergências doutrinais relativamente ao enquadramento em cada uma das apontadas situações, como se sublinha na sentença recorrida, a jurisprudência consolidada do Tribunal Constitucional (Sobre o sentido da jurisprudência do Tribunal Constitucional, sobre a proibição constitucional da retroactividade, antes e depois da Revisão Constitucional de 1997, bem como a propósito das leis interpretativas, cfr. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª ed., Coimbra editora, 2007, pp. 186 e ss. ) tem interpretado este princípio acentuando uma dupla perspectiva: (i) a proibição constitucional apenas abrange a retroactividade de 1º grau (os casos de retroactividade inautêntica serão tutelados à luz do princípio da confiança, ínsito no princípio do Estado de direito democrático — art. 2° CRP); (ii) o referido princípio constitucional aplica-se apenas aos impostos, excluindo-se as outras figuras tributárias (taxas e contribuições financeiras): para estas, mesmo perante uma situação de retroactividade autêntica, a apreciação da conformidade constitucional das normas deverá ter como parâmetro o princípio da tutela da confiança e da segurança jurídica (Cfr., entre outros, os acórdãos Tribunal Constitucional nº 287/90, de 30/10/1990; nº 128/2009, de 12/03/2009; nº 85/2010, de 03/03/2010; e nº 399/10, de 27/10/2010.).

Este tem sido, igualmente, o sentido da jurisprudência desta secção do STA.

Como se viu, no caso vertente, a CSB foi criada pelo art. 141° da Lei n° 55-A/2010, de 31/12 (OGE 2011), com início de vigência em 01/01/2011, tendo sido mantida (e o respectivo regime jurídico sido sucessivamente prorrogado) nos anos subsequentes [no ano de 2012, pelo art. 182º da Lei nº 64-B/2011, de 30/12 (OGE 2012); no ano de 2013, pelo art. 252º da Lei n° 66-B/2012, de 31/12 (OGE 2013); no ano de 2014, pelo art. 226º da Lei nº 83-C/2013, de 31/12 (OGE 2014); no ano de 2015, pelo art. 235º da Lei nº 82-B/2014, de 31/12 (OGE 2015); no ano de 2016, pelo art. 185º da Lei nº 7-A/2016, de 30/03 (OGE 2016); no ano de 2017, pelo art. 238º da Lei nº 42/2016, de 28/12 (OGE 2017); no ano de 2018, pelo art. 279º da Lei nº 114/2017, de 29/12 (OGE 2018); e no presente ano de 2019, pelo art.

311º da Lei nº 71/2018, de 31/12].

Ora, o facto tributário correspondente à CSB do ano de 2011 (aqui em causa) é constituído pelos passivos apurados e aprovados pelo sujeito passivo (deduzidos dos fundos próprios de base (Tier 1), dos complementares (Tier 2) e dos depósitos abrangidos do Fundo de Garantia de Depósitos) no próprio ano em que é devida a contribuição (cfr. o art. 3° do regime da CSB, inserido no art. 141° da Lei n° 55-A/2010, de 31/12, bem como o art. 6° da Portaria n° 121/2011, de 30/03). Ou seja, em 2011. Daí que, ao invés do alegado pela recorrente, o facto tributário só tenha emergido na ordem jurídica com a aprovação do passivo e no ano em que a mesma ocorreu (embora respeitando ao ano económico anterior ao ano da aprovação), sendo que, para além de não se configurar, nesses termos, tributação assente em facto sucessivo, também a própria contribuição se objectiva apenas com o apuramento e aprovação do respectivo passivo e na medida deste (operações que são, aliás, da competência da respectiva entidade bancária).

E o facto tributário assim configurado verificou-se após o início da vigência do regime da CSB (01/01/2011).

Como se salienta na sentença, o momento relevante a considerar é o da aprovação das contas e não o do encerramento do exercício, sendo que nas instruções constantes da declaração modelo 26 (cfr. o anexo à Portaria) constava igualmente a indicação de que «[a] base de incidência apurada é sempre calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas aprovadas no próprio ano em que é devida a contribuição.»

Não há, portanto, aplicação da lei nova a factos tributários integralmente verificados ou cujos efeitos estivessem integralmente produzidos e verificados no domínio da lei antiga, ou seja, antes da entrada em vigor da lei nova, nem ocorrendo, assim, destruição de efeitos produzidos por actos pretéritos.

E considerando, como se disse, que o Tribunal Constitucional tem entendido que apenas a retroactividade de 1º grau está contemplada no nº 3 do 103° da CRP (a retroactividade imprópria ou inautêntica será tutelável apenas à luz do princípio da confiança), concluímos que, também relativamente a esta matéria, a decisão recorrida não enferma do erro de julgamento que lhe é imputado pela recorrente.

4.3. Quanto à alegada violação dos princípios da protecção da confiança e da segurança jurídica (art. 2º da CRP).

4.3.1. A sentença considera não ter ocorrido violação destes princípios, dado que o princípio da protecção da confiança (ínsito na ideia de Estado de Direito democrático — art. 2º da CRP — só exclui a possibilidade de leis retroactivas, quando se esteja perante uma retroactividade intolerável, que afecte de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas legitimamente fundados dos cidadãos contribuintes (ac. do Tribunal Constitucional nº 135/2012, de 07/03/2012) e, no caso, não se pode considerar que tal violação tenha ocorrido, dado que, por um lado, o tributo surgiu num contexto de crise financeira, no âmbito do qual, desde logo, se equacionavam soluções de mitigação dos riscos sistémicos, soluções essas expectáveis e perspectiváveis e, por outro lado, a criação do regime em causa teve em vista a atenuação dos efeitos da crise financeira e a criação de mecanismos para fazer face a situações passíveis de criar um risco sistémico, considerando, pois, as próprias incumbências do Estado constitucionalmente previstas em termos de organização económica (cfr. art.

81°, da CRP), afigurando-se que, no caso da CSB, face aos interesses particulares em causa, seja prevalecente a prevenção de riscos sistémicos.

Por seu lado, a recorrente sustenta que o tributo não obedece ao propósito de prevenção de riscos sistémicos pelo que nunca poderia apelar-se a um tal desígnio como sendo o interesse constitucional prevalecente e justificador da retroactividade, além de que, atendendo à existência de alternativas viáveis do mesmo tipo e que permitiam obter a mesma receita sem infringir a Constituição, designadamente a consideração do período de referência subsequente à entrada em vigor da nova lei, deveria ter concluído o Tribunal a quo que as disposições sindicadas não passam o teste da necessidade.

Vejamos.

4.3.2. Como refere a sentença, a jurisprudência consolidada do Tribunal Constitucional tem afirmado que, fora do âmbito dos impostos, a retroactividade de outros tributos apenas deve ser recusada em caso de violação intolerável de direitos e expectativas legitimamente fundadas dos contribuintes, sendo que relativamente ao princípio da segurança jurídica, na vertente material da confiança, exige, para que esta seja tutelada, a verificação de dois pressupostos cumulativos (cfr. o acórdão do TC n° 135/2012, citado na sentença recorrida): a afectação de expectativas, em sentido desfavorável, será inadmissível (i) quando sejam introduzidas na ordem jurídica normas que produzam uma mutação dessa mesma ordem, com que, razoavelmente, os seus destinatários não possam contar; e (ii) quando a alteração da ordem jurídica não for ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes sobre os interesses particulares afectados (deve recorrer-se, aqui, ao princípio da proporcionalidade, explicitamente consagrado, a propósito dos direitos, liberdades e garantias, no n° 2 do art. 18° da CRP).

Ora, no caso, estes pressupostos não se verificam.

Com efeito, independentemente de se qualificar, ou não, a CSB como um tributo extraordinário (De acordo com o supra referido Parecer junto aos autos e com a alegação da recorrente (na Conclusão 3ª) a CSB (ao menos em 2011 e 2012) reconduzir-se-á a um tributo extraordinário. Ainda assim, se atentarmos no respectivo regime jurídico, apesar de a epígrafe da Secção IV (na qual se encontra o art. 141º) da Lei n° 55-A/2010, de 31/12, se referir a contribuição extraordinária sobre o sector bancário, tal designação não consta do respectivo nomen iuris da contribuição, a qual apenas é denominada como «Contribuição sobre o sector bancário». Mas no Relatório do Orçamento do Estado para 2015 volta a utilizar-se a epígrafe «Contribuição Extraordinária sobre o Sector Bancário». De todo o modo, mesmo a aceitar-se a natureza extraordinária da CSB, não ficará excluída a finalidade desta (consolidação do esforço fiscal exigido ao sector financeiro com vista à diminuição dos riscos sistémicos que lhe estão associados) e, consequentemente, da respectiva natureza de contribuição financeira (por referência, até, ao carácter em regra mais permanente e generalista do imposto).), também não pode ignorar-se que, como igualmente se sublinha na sentença recorrida, este tributo surgiu num contexto de crise financeira, no âmbito do qual logo se equacionaram as soluções de mitigação dos riscos sistémicos do respectivo sector, as quais eram, aliás, previsíveis e expectáveis, desde que na Comunicação da Comissão Europeia de 2010 - Fundos de resolução de crises nos bancos, dirigida ao Parlamento Europeu, ao Conselho Europeu, ao Comité Económico e Social Europeu e ao Banco Europeu (em parte supra transcrita — cfr. Ponto 4.1.4.

— e da qual os sujeitos passivos da CSB tiveram conhecimento, na qualidade de instituições de créditos integrantes do sistema bancário europeu), expressamente se considerou o apoio à criação de fundos de resolução de crises ex ante, financiados por uma taxa sobre os bancos, fundos que facilitassem «a resolução de crises nos bancos em dificuldades, de forma que evitem o contágio e que permitam a liquidação de um banco de forma ordeira e num prazo que evite a venda urgente dos activos («princípio da previdência»)» e que contribuíssem «para o financiamento da resolução ordeira das dificuldades em que se encontra uma entidade financeira», devendo estar «disponíveis para a resolução dos problemas dos bancos, independentemente da sua dimensão e do seu grau de interligação».

Acrescendo que, em termos de financiamento dos fundos de resolução de crises, na apontada Comunicação também se refere o seguinte:

«A concepção dos mecanismos de financiamento de um fundo deverá ter dois objectivos: i) mobilizar os montantes necessários, em função da natureza da sua utilização (ou seja, da probabilidade e custo da resolução); ii) fazê-lo de forma que incentive um comportamento adequado, reduzindo o risco de que seja necessário recorrer aos mecanismos de resolução de crises. Os parâmetros principais são essencialmente três: a contribuição poderá ter por base os passivos da instituição, os seus activos ou os seus lucros.»

Em suma, dada a conjuntura económica e financeira ao tempo e a crise que perpassava no sector bancário, não se nos afigura que as instituições em causa não pudessem, razoavelmente, contar com a criação da CSB (até porque não seria expectável que Portugal ficasse arredado da aplicação dos novos tributos, discutidos e aceites a nível europeu pelos Estados Membros e em condições tendencialmente iguais), em termos de se considerar que ocorreu violação intolerável de direitos e expectativas legitimamente fundadas dos respectivos sujeitos passivos.

Improcedem, assim, as Conclusões do recurso, também quanto a esta matéria.

4.4. Quanto à alegada violação dos princípios da igualdade (nas suas vertentes da universalidade e da uniformidade (art. 13º da CRP) ou da equivalência (este enquanto corolário do princípio da igualdade):

4.4.1. No entendimento da sentença, o princípio da igualdade subjacente aos arts. 103° e 104° da CRP, está desenhado para a figura tributária dos impostos e, dado que a CSB não tem natureza de imposto (é uma contribuição financeira), então a eventual violação do princípio da igualdade neste âmbito tem de ser analisada sob a perspectiva do respeito pelo princípio da equivalência, subjacente às contribuições financeiras, e não sob a perspectiva da capacidade contributiva, subjacente aos impostos.

No que respeita às contribuições financeiras, a respectiva bilateralidade reconduz-se a uma bilateralidade genérica, visando as mesmas compensar prestações administrativas de que o sujeito passivo, por força da pertença a um grupo é presumível beneficiário, devendo, pois, o invocado princípio da equivalência ser aferido com base numa ideia central de equilíbrio ou justiça material, mas ponderando à luz da particular configuração teleológica do tributo em causa, se os critérios de igualação ou diferenciação eleitos pelo legislador, na delimitação da sua incidência subjectiva e, bem assim, na determinação do critério de cálculo do valor da contribuição em causa, se apresentam como materialmente infundados, o que será motivo da sua inconstitucionalidade.

Ora, no caso da CSB, não se verifica qualquer violação do apontado princípio da equivalência (a impugnante alega que o tributo em causa não custeia uma prestação pública em exclusivo proveito das instituições de crédito ou de que estas são, com forte probabilidade, causadoras, custeando sim despesas gerais do Estado, e que não existe relação entre a base de incidência e os maiores ou menores custos).

Com efeito, existe uma prestação, ainda que eventual, inerente ao tributo em causa, consubstanciada na reunião de condições para fazer face a riscos sistémicos associados ao sector financeiro, necessária para fazer face a riscos decorrentes de crise sistémica desse sector, de que as instituições financeiras são com probabilidade causadoras.

Discordando, a recorrente sustenta que caso estivéssemos perante uma verdadeira contribuição, impunha-se, então, que houvesse uma relação entre o tributo e a prestação estadual provável, designadamente modulando a carga tributária em função dos maiores ou menores riscos tal como sucede nas demais figuras tributárias específicas do sector bancário.

No entanto, a CSB não atende à proporção/rácio de capital próprio das instituições de crédito, à respectiva situação de solvabilidade e a CSB de 2011 (em causa nos autos) não foi criada para capitalizar um Fundo de Resolução, nem foi criada em acompanhamento de um regime de resolução bancária e com o objectivo de capitalizar um Fundo de Resolução, pelo que, assim sendo, fica violado o princípio da equivalência por desproporcionalidade stricto sensu quando o legislador opta por um tributo extraordinário, não prospectivo, descomprometido com qualquer modulação em função do perfil de risco, sem afectação prévia da receita à prossecução de uma finalidade específica.

Vejamos, pois.

4.4.2. Concluindo-se, com base no argumentário acima explicitado, pela natureza de contribuição financeira da CSB, resulta que a criação da mesma não está sujeita a reserva de lei formal, expressa na imperatividade de lei da AR ou de decreto-lei do Governo, com credencial parlamentar (arts. 165°, n°1, al. i) e 198°, n°1, al. b), ambos da CRP).

Sendo que, como tem vindo a ser considerado na recente jurisprudência do Tribunal Constitucional e do STA (Cfr. os acs. do Tribunal Constitucional nº 70/2014, de 20/03/2014; nº 365/2008, de 02/07/2008; bem como o acórdão nº 539/2015, de 20/10/2015, do Plenário, do mesmo Tribunal.

Cfr., também, entre outros, o acórdão do STA, de 04/07/2018, proc. nº 01102/17.), nem a aprovação de contribuições requer a intervenção da AR, nem a ausência da aprovação de um regime geral das contribuições financeiras pela AR pode impedir o Governo de aprovar a criação de contribuições financeiras individualizadas no exercício de uma competência concorrente, sem prejuízo de a mesma AR sempre poder revogar, alterar ou suspender o respectivo diploma, no exercício dos seus poderes constitucionais. (cfr. o citado ac. do plenário do TC).

Ora, no caso da CSB, o respectivo regime jurídico foi, como se viu, criado pelo art. 141º da Lei nº 55-A/2010, de 31/12 (OE 2011), aí constando a incidência subjectiva e objectiva e as margens de variação das taxas aplicáveis a cada uma das componentes da base de incidência objectiva, sendo que a Portaria n° 121/2011, de 30/03, para a qual também se remete, se limitou à densificação das características essenciais do regime jurídico (base de incidência, taxas, regras de liquidação, de cobrança e de pagamento), cumprindo o escopo regulamentar prescrito no próprio regime jurídico da CSB inserido no art.

141º daquela Lei da AR (maxime no art. 8° desse Regime Jurídico).

Daí que não ocorra, portanto, inconstitucionalidade material, por violação do princípio da legalidade fiscal das normas de tal Regime Jurídico (art. 103º, nº 2 da CRP), nem inconstitucionalidade orgânica, por violação do princípio da reserva de lei formal (art. 165º nº 1, al. i) da CRP), das normas da Portaria n° 121/2011, de 30/03.

Aliás, no âmbito de uma questão semelhante e relativamente às margens de variação das taxas aplicáveis, o Tribunal Constitucional também se pronunciou (deliberação por maioria) pela não inconstitucionalidade(() No ac. nº 70/2004, de 28/01/2004 (votado por maioria), no qual estava em apreciação o regime de fixação das taxas do Imposto sobre os Produtos Petrolíferos (ISP), constantes dos nºs. 1, 2, 3 e 4 do art. 32º da Lei nº 32-B/2002, de 30/12 (OE para 2003).), afirmando o seguinte: «Ao definir o factor de quantificação do imposto traduzido na taxa apenas através da indicação das suas respectivas balizas, mínima e máxima, não deixa o legislador parlamentar de actuar, no exercício desse poder tributário, em representação política dos cidadãos contribuintes, expressando-o num consentimento de tributação que se traduz na possibilidade da taxa desde um mínimo até uma taxa máxima.

Assim quem entenda o princípio da legalidade fiscal numa tal acepção não pode deixar de concluir, imediatamente, pela conformidade com a Lei Fundamental das normas ora sindicadas. Na verdade, ao fixar o intervalo dentro do qual o diploma regulamentar pode proceder à fixação do valor da taxa, e, maxime, ao determinar o seu montante máximo, o legislador parlamentar está a manifestar a sua clara opção política por uma tributação efectiva futura até ao limite expresso pela taxa máxima.»

Mas também não ocorre violação dos questionados princípios da igualdade e da equivalência (art. 13° da CRP).

Sendo certo que o princípio da igualdade aplicado ao domínio tributário se reflecte numa dupla vertente — (i) igualdade perante a lei fiscal, no sentido da inexistência de qualquer discriminação dos cidadãos face às leis fiscais; (ii) igualdade tributária ou igualdade de sacrifícios, expressa quer em igualdade horizontal (significando que os titulares das mesmas formas de riqueza devem ser tributados em termos iguais), quer em igualdade vertical (significando que o sacrifício dos encargos fiscais deve ser repartido em função dos rendimentos de cada um) — a sua observância traduz-se num resultado positivo do teste de adequação das normas tributárias aos critérios da capacidade contributiva e da equivalência.

Daí que, esse princípio da igualdade, se objective, no caso dos impostos, no princípio da capacidade contributiva, e no princípio da equivalência, no caso das taxas e das contribuições financeiras, pressupondo uma relação de equivalência entre a prestação da entidade pública e o valor do benefício obtido ou do custo provocado pelos sujeitos passivos destas figuras tributárias. Não se exige, porém, uma total equivalência sinalagmática, na medida em que as contribuições financeiras respeitam a feixes de prestações que apenas podemos presumir provocadas ou aproveitadas por certos grupos de contribuintes (cfr. o citado acórdão do Plenário do Tribunal Constitucional n° 539/2015).

Ora, considerando o caso concreto da CSB, verifica-se que, por um lado, ela atinge igualmente todas as instituições de crédito do sector bancário a operar em Portugal, independentemente de a sua sede principal e efectiva se situar em território português (art. 2° do RCSB; art.

2° da Portaria n° 121/2011) — universalidade da lei — (E mesmo o alargamento da incidência subjectiva [resultante da alteração introduzida pela Lei 7-A/2016, de 30/03 (OE para 2016)] às sucursais de instituições de crédito com sede noutros Estados-Membros da EU, não afastará a característica grupal inerente aos sujeitos passivos do tributo, por forma a que a contribuição se transmute num imposto: a circunstância de essas sucursais não estarem sujeitas à supervisão prudencial do Banco de Portugal e à consequente aplicação, por parte desta entidade, de medida de resolução (estarão, eventualmente, sujeitas à supervisão da entidade competente em termos da sede da instituição de crédito) não obsta a que a respectiva actuação possa contribuir para a provocação do risco sistémico do sector, no Estado em que a sucursal está implantada, aí se manifestando a presumida relação de equivalência entre a prestação da entidade pública e o valor do benefício obtido ou do custo por aquela provocado.) e que, por outro lado, as modulações do peso e da medida do tributo em função dos maiores ou menores riscos sistémicos provocados pela actuação dos sujeitos passivos (expressão da observância de um critério de proporcionalidade na construção da estrutura sinalagmática), estão presentes na delimitação da respectiva base de incidência objectiva: incidindo a CSB sobre o valor do passivo apurado e aprovado e sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados, fica claro que, apesar de a taxa não ser progressiva, o valor da contribuição a pagar por cada sujeito passivo é directamente proporcional à intensidade do risco sistémico que a sua actuação pode presumivelmente provocar, directamente associada à dimensão do passivo e, consequencialmente, à dimensão da lesão resultante do eventual incumprimento das suas responsabilidades para com terceiros, depositantes ou titulares de produtos financeiros emitidos ou garantidos pelas instituições de crédito (cfr. o art. 4° Portaria n° 121/2011).

Daqui se concluindo que, ao invés do alegado pela recorrente, as normas que definem a incidência subjectiva e objectiva e as taxas da CSB, constantes do RCSB (art. 141° Lei n° 55-A/2010, de 31/12) não violam o princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade (art. 13° da CRP), bem tendo decidido a sentença recorrida.”

Ali como aqui, tendo a sentença sob recurso pugnado pelo aqui explanado, não acompanhamos a alegação de que a mesma enferma de erro de julgamento de Direito, motivo pelo qual a mesma se deverá manter na ordem jurídica.

Mais defende a Recorrente que acresce referir que a CSB colide ainda com o Direito da União Europeia porquanto no que concerne as contribuições para o Fundo de Resolução, o enquadramento aplicável, a partir de 2015, passou a ser o da Directiva RRB, o do Regulamento Delegado (UE) 2015/63 da Comissão, de 21/10/2014, que complementa a Directiva RRB quanto às contribuições ex ante para os mecanismos de financiamento da resolução disciplinando com considerável detalhe os critérios aplicáveis ao cálculo das contribuições a efectuar pelas instituições, e o do Regulamento Delegado (UE) 2016/778, da Comissão, de 02/02/2016, que complementa a Diretiva RRB quanto às circunstâncias e as condições em que o pagamento de contribuições extraordinárias ex post pode ser total ou parcialmente suspenso. Uma vez que os mencionados diplomas de Direito da UE passaram a reger a matéria em causa, a Lei n.º 23-A/2015, de 26 de março, que concluiu a transposição da Diretiva RRB, revogou o Decreto-Lei n.º 24/2013, de 19 de fevereiro, respeitante ao regime de contribuições diretamente devidas ao Fundo de Resolução nacional. No ano seguinte, entrou em vigor o MUR, sendo criado um FUR, através do Regulamento (UE) n.º 806/2014 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15/07/2014, o qual é financiado pelas contribuições do sector bancário e assume o papel e a maioria das funções anteriormente acometidas aos fundos nacionais, sendo que o referido Regulamento, em conjugação com a Directiva RRB, define as modalidades de utilização do FUR e os critérios gerais para determinar a fixação e o cálculo das contribuições ex ante e ex post.

Assim, prossegue, tal como previsto na Directiva RRB, a contribuição de cada banco é calculada proporcionalmente ao montante do seu passivo (excluindo os fundos próprios e os depósitos cobertos) em relação ao passivo agregado (excluindo os fundos próprios e os depósitos cobertos) de todas as instituições de crédito autorizadas nos Estados-Membros participantes e as contribuições são ajustadas proporcionalmente aos riscos assumidos por cada instituição.

Conclui, advogando que a CSB não se pode manter em cumulação com o novo regime de contribuições harmonizado a nível europeu, o qual prevê contribuições ajustadas em proporção do perfil de risco das instituições de crédito, tendo em conta cumulativamente uma multitude de elementos, pelo que conclui-se que o regime da CSB viola o disposto nos Regulamentos da UE, e bem assim, o disposto na Diretiva RRB. Mais acresce, defende, que, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, o regime da CSB encerra um tratamento discriminatório das sucursais de instituições de crédito com sede noutros Estados-membros, colidindo com a liberdade de estabelecimento.

No que se refere à alegada violação do Direito Europeu, na vertente da Directiva 2014/59/EU, colocando em causa, na perspectiva da Recorrente, o Mecanismo Único de Resolução Europeu, na vertente da liberdade de estabelecimento, por discriminação das entidades não residentes que operam em Portugal através de sucursal, bem como á alegada violação do princípio da não dupla tributação internacional e da concorrência livre, igual e não falseada, tanto este TCA, como o STA têm jurisprudência constante e abundante sobre tal questão, razão pela qual a iremos seguir, apelando, novamente, ao art. 8.º n.º 3 do Código Civil, transcrevendo, nesta parte, o Acórdão do STA, de 31-05-2023, proc. n.º 090/21.2BELRS:

“(…) 3.2.5. Vejamos, então, salientando que na sentença recorrida - após ter dado como provado que a então Impugnante era uma sucursal em Portugal do Banco 1..., SA, instituição de crédito de direito espanhol, com sede e administração efectiva em Espanha, e que em 25 de Junho de 2020 entregou uma declaração modelo 26 relativa ao ano de 2020, em que apurou contribuição sobre o sector bancário no montante de € 406.202,54 euros, valor que pagou mas de cuja determinação discorda – reconheceu que assistia razão à Recorrida na sua alegação de que a liquidação é ilegal por o regime jurídico nacional em que aquela imperativamente se funda quanto á determinação do valor base de cálculo é desconforme o Direito da União Europeia.

(…)

3.2.8. Não cremos que este julgamento deva subsistir na ordem jurídica. Note-se, aliás, que esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, embora posteriormente à prolação da sentença que ora se sindica, já se pronunciou, pelo menos duas vezes, sobre situação similar, sendo que, um dos julgamentos realizados, foi-o por esta mesma formação (vide, acórdãos de 21-9-2022, proferido no processo n.º 938/17.6BELRS, integralmente disponível em www.dgsi.pt ), não se descortinando na argumentação apresentada nesta Impugnação Judicial, desde a petição inicial até às contra-alegações, qualquer razão ou argumento que, ponderado, nos determine a alterar aquele que foi já o nosso entendimento no que a esta alegada desconformidade de regimes respeita, sendo por referência muito próxima ao então doutrinado que se decidirá o presente recurso, sem prejuízo de termos sempre presente o único vício suscitado na Impugnação e que foi objecto de apreciação e decisão, as conclusões de recurso e das contra-alegações que a este foram apresentadas.

Vejamos, antes de mais, o quadro jurídico cuja violação a Meritíssimo Juiz julgou verificada pelo ordenamento nacional, ou seja, os artigos 18.º e 49.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, salientando-se, para o que ora mais releva, o que se segue.

Por força de tais preceitos, no âmbito de aplicação dos Tratados, e sem prejuízo das suas disposições especiais, é proibida toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade (artigo 18.º) e estão proibidas as restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado-Membro no território de outro Estado-Membro, proibição que abrange igualmente as restrições à constituição de agências, sucursais ou filiais pelos nacionais de um Estado-Membro estabelecidos no território de outro Estado-Membro (artigo 49.º).

De notar, ainda, que no mesmo capítulo, todo ele dedicado ao direito de estabelecimento, nos artigos subsequentes, mais concretamente nos artigos 50.º a 55.º, ficou definida a forma como o Parlamento Europeu e o Conselho actuam em ordem a assegurar esta liberdade de estabelecimento, através de directivas que, como sabemos, são necessariamente transpostas para os ordenamentos jurídicos nacionais e tem que ser respeitadas pelos Estados-Membros, consagrando-se a necessidade de eliminação de procedimentos e práticas administrativas decorrentes, quer da legislação nacional, quer de acordos anteriormente concluídos entre os Estados-Membros, cuja manutenção constitua obstáculo à liberdade de estabelecimento, e que as restrições à liberdade de estabelecimento em todos os ramos de actividade considerados deviam ir sendo implementadas gradualmente, quer quanto às condições de constituição de agências, sucursais ou filiais no território de um Estado-Membro quer quanto às condições que regulam a admissão de pessoal do estabelecimento principal nos órgãos de gestão ou de fiscalização daquelas, mais se reconhecendo que as sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado-Membro e que tenham a sua sede social, administração central ou estabelecimento principal na União são, para efeitos do disposto no presente capítulo, equiparadas às pessoas singulares, nacionais dos Estados-Membros e que os Estados-Membros concederão aos nacionais dos outros Estados-Membros o mesmo tratamento que aos seus próprios nacionais, no que diz respeito à participação financeira daqueles no capital das sociedades, na acepção do artigo 54.º, sem prejuízo da aplicação das outras disposições dos Tratados.

Segundo o Meritíssimo Juiz, como vimos já, são estas regras do Direito da União Europeia, de não discriminação e de violação de liberdade de estabelecimento que os artigos 3.º e 4.º da Portaria 121/2011, uma vez que, afirma, a base de incidência da CSB aplicada às sucursais não residentes, por estas não deterem capital própria a deduzir ao passivo, do que resulta um tratamento discriminatório e, consequentemente, a violação de liberdade de estabelecimento.

Vejamos, então, agora, se assim é, recordando a disciplina jurídica que consta dos artigos 2.º, nº 1 al. c), 3.º e 4.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de Março (Portaria que regulamenta e estabelece as condições de aplicação da Contribuição sobre o Sector Bancário, na redacção dada pela Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de Junho - que introduziu no ordenamento jurídico várias alterações ao Regime da Contribuição sobre o Sector Bancário, designadamente no que respeita ao âmbito de incidência subjectiva, ao âmbito de incidência objectiva e, bem assim, alterações ao intervalo das taxas aplicáveis à base de incidência definida pela alínea a) do artigo 3.º daquele regime - preceitos estes que estabelecem, respectivamente, a incidência objectiva e as regras de quantificação da base de incidência ou tributável.

Do primeiro dos referidos preceitos consta que a Contribuição sobre o Sector Bancário incide sobre “As sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efectiva fora do território português».

Do segundo, que a Contribuição sobre o Sector Bancário incide sobre:

- o passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Directiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de Abril de 2014, ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis, e dos depósitos na Caixa Central constituídos por caixas de crédito agrícola mútuo pertencentes ao sistema integrado do crédito agrícola mútuo, ao abrigo do artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de Janeiro, e republicado pelo Decreto-Lei n.º 142/2009, de 16 de Junho [n.º 1, al. a)];

- o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos [n.º 1, al. b)].

No terceiro normativo (artigo 4.º da identificada Portaria), o legislador “clarifica” o que deve entender-se por passivo para efeitos do preceituado na al. a) e da al. b) do citado artigo 3.º e, bem assim, as regras de cálculo a observar, nos seguintes termos:

- deve entender-se por passivo o conjunto dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros, com excepção dos elementos que, segundo as normas de contabilidade aplicáveis, sejam reconhecidos como capitais próprios [n.º 1, al. a)]; passivos associados ao reconhecimento de responsabilidades por planos de benefício definido [n.º 1, al. b)]; passivos por provisões [n.º 1, al. c)]; passivos resultantes da reavaliação de instrumentos financeiros derivados [n.º 1, al. d)]; receitas com rendimento diferido, sem consideração das referentes a operações passivas [n.º1, al. e)] e passivos por activos não desreconhecidos em operações de titularização [n.º 1, al. f)];

- devem observar-se as regras seguintes: o valor dos fundos próprios, incluindo os fundos próprios de nível 1 e os fundos próprios de nível 2, compreende os elementos positivos que contam para o seu cálculo de acordo com o disposto na Parte II do Regulamento (UE) 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de Junho, tendo em consideração as disposições transitórias previstas na Parte X do mesmo Regulamento que, simultaneamente, se enquadrem no conceito de passivo tal como definido no número anterior [n.º 2, al. a)]; os depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Directiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de Abril de 2014, ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis relevam apenas na medida do montante efectivamente coberto por esses Fundos [n.º 2, al. b)];

- Para efeitos do disposto na alínea b) do artigo 3.º da mesma Portaria, entende-se por instrumento financeiro derivado o que seja qualificado como tal pelas normas de contabilidade aplicáveis, com excepção dos instrumentos financeiros derivados de cobertura ou cujas posições em risco se compensem mutuamente (n.º 3).

Por fim, e ainda em conformidade com as alterações preconizadas pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março e Portaria 165-A/2016, de 14 de Junho, foi alterada a declaração de modelo oficial n.º 26 (através da qual os sujeitos passivos efectuam a liquidação da CSB), passando a constar das instruções de preenchimento, no ponto 5 «Base da contribuição», o seguinte:

«Campo 1 - Passivo - Deverá inscrever o montante correspondente à média anual do valor dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros reportado ao final de cada mês, constante dos respetivos Balanços elaborados de conformidade com as normas e o Plano de Contas para o setor. De notar que, no caso das sucursais, em Portugal, de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora de território nacional, de acordo com as regras contabilísticas, o respetivo passivo inclui as dívidas para com a sede (principal e efetiva fora de território nacional) e/ou outras sucursais desta, as quais são, assim, consideradas dívidas para com terceiros».

Debruçando-se sobre o âmbito de incidência subjectiva e objectiva da CSB diz-se, com relevo para os autos, no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 763/2022, de 15 de Novembro de 2022 (processo n.º 1222/2021), o seguinte:

«24. Analisando a CSB à luz destas considerações, verifica-se que, no plano da incidência subjetiva, a contribuição em apreço incide sobre um grupo delimitado de sujeitos, em termos precisos e homogéneos, que se caracteriza pela sua natureza de instituições de crédito. O tributo atinge, concretamente, todas as instituições de crédito (lato sensu) que integram e operam no sistema bancário nacional, independentemente da sua sede principal e efetiva se situar em território português (recorde-se que, nos termos do artigo 2.º do RJCSB, são sujeitos passivos da CSB não apenas as instituições de crédito com sede em Portugal, mas bem assim as filiais e sucursais de instituições de crédito que não tenham, respetivamente, sede em território português ou na União Europeia). Estas entidades, enquanto prestadoras de serviços financeiros de receção do público de depósitos ou outros fundos reembolsáveis e de concessão de crédito por conta própria, enfrentam, pela sua interconexão, um risco de contágio em caso de colapso financeiro de uma outra instituição de crédito parte do mesmo sistema. As instituições pagam, deste modo, a CSB como forma de se protegerem contra um eventual risco sistémico, na medida em que, na ausência de uma intervenção pública – designadamente do Banco de Portugal, no âmbito do sistema de resolução –, o desequilíbrio financeiro de uma delas poderia induzir o colapso financeiro das restantes instituições que integram o sistema. Trata-se aqui, nas palavras do legislador “de uma mutualização d[o] risco [sistémico]” (cfr. o Decreto-Lei n.º 24/2013).

Confirma-se, nestes termos, o preenchimento das três notas acima enunciadas, que indiciam a equivalência da relação jurídica subjacente ao tributo – um grupo homogéneo de entidades, diferenciável dos contribuintes como um todo; a responsabilidade cumulativa do grupo na estabilidade do sistema financeiro e a utilidade do mesmo grupo, em caso de crise e intervenção da autoridade de resolução.

Já no que respeita à incidência objetiva, destaca-se o facto de a CSB ter por base tributável elementos do passivo das instituições de crédito, que representam dívida para com terceiros (independentemente da sua forma ou modalidade), deduzidas certas responsabilidades incluídas no balanço, seja porque o legislador considera que não merecem proteção em sede de resolução (como é o caso das responsabilidades perante acionistas e credores subordinados), seja porque já beneficiam de outras formas de proteção (como é o caso dos depósitos cobertos pela garantia proporcionada pelo Fundo de Garantia de Depósitos ou pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, ou ainda dos instrumentos financeiros cujas posições em risco se compensem mutuamente back to back derivatives). A escolha do passivo como base de incidência resulta, conforme explicitado na Comunicação da Comissão ao Parlamento Europeu, ao Conselho, ao Comité Económico e Social Europeu e ao Banco Central Europeu — Fundos de resolução de crises nos bancos, 26.5.2010 (COM/2010/254-final), do seguinte racional:

«Os passivos dos bancos aparentam ser os indicadores mais adequados dos montantes que poderão vir a ser necessários quando surgir a necessidade de resolver uma crise num banco. Os custos de resolução de uma crise num banco são mais suscetíveis de resultar da necessidade de apoiar determinados passivos (excluindo o capital próprio e os passivos segurados – ou seja, os depósitos)».

Em consonância, explicita-se no preâmbulo do Decreto n.º 24/2013 que a opção pelo passivo como base tributável se baseia na circunstância de os custos da adoção de medidas de resolução advirem designadamente da necessidade de apoiar o financiamento da eventual diferença que se verifique entre os passivos e os ativos transferidos para outra instituição de crédito ou, eventualmente, para um banco de transição. É, pois, da eventual insuficiência do valor efetivo, à data da aplicação da medida, dos ativos alienados ou transferidos face ao valor dos passivos a preservar, mediante aquela transferência, que emerge a necessidade de uma entrada de fundos para apoiar a aplicação de uma medida de resolução e, portanto, de uma adequada capitalização do Fundo de Resolução para fazer face, no futuro, a este tipo de necessidades.

Neste sentido, conforme reconhecido pelo tribunal a quo, o valor a pagar a título de CSB varia, para cada sujeito passivo, em função dos riscos sistémicos provocados pela sua atuação. Ou seja, incidindo sobre o valor do passivo apurado e aprovado e sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados, conclui-se que a taxa a pagar por cada sujeito é diretamente proporcional à intensidade do risco sistémico que as suas opções de endividamento podem presumivelmente provocar, e à medida dos encargos públicos a empregar no âmbito do sistema de resolução, em face da dimensão da lesão resultante do eventual incumprimento das responsabilidades para com terceiros, depositantes ou titulares de produtos financeiros emitidos ou garantidos pela instituição de crédito (cfr. o artigo 4.º da Portaria CSB).».

Porventura ciente desta jurisprudência (que apenas reafirma anterior doutrina acolhida pelo mesmo Tribunal Constitucional) a tese da Recorrente, que o Tribunal a quo deu como certa, não se louva no entendimento de que não está abrangida pela norma de incidência ou que o não devesse ser destinatária dela à luz do direito constituído, optando por centrar, como bem se vê da petição inicial e de todos os articulados por si subsequentemente apresentados, a ilegalidade, no seu caso, da base de incidência, na circunstância de, sendo uma sucursal, não ter personalidade jurídica e, “consequentemente” capitais próprios passiveis de ser deduzidos, contrariamente ao que ocorre com as demais instituições residentes em Portugal.

Sem razão.

Por força das alterações introduzidas pela Portaria 165-A/2016, a base de contribuição, no que respeita ao passivo, passou a ser determinada pelo montante correspondente à média anual do valor dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros reportado ao final de cada mês, constante dos respectivos Balanços elaborados em conformidade com as normas e o Plano de Contas para o sector, sendo que, no caso das sucursais, em Portugal, de instituições de crédito com sede principal e efectiva fora de território nacional, de acordo com as regras contabilísticas, ao respectivo passivo podem ser deduzidos “capitais próprios” se como tal se mostrarem inscritos.

Como dissemos no acórdão proferido no processo n.º 938/17, a que já fizemos referência, estando a Recorrente sujeita ao regime geral das instituições de crédito e sociedades financeiras (o que é indiscutível), tem que ter nela centralizada toda a contabilidade específica das suas operações realizadas em Portugal, incluindo criação e movimentação de contas de capital próprio (capital afecto) e os resultados transitados, pelo menos o “capital afecto” (se existir) tendo, em consequência, elementos que podem ser reconhecidos como capitais próprios. E sendo de expurgar ao valor total do passivo apenas os elementos que o integram, de acordo com as normas de contabilidade aplicáveis, se esse passivo, apurado pelos sujeitos passivos, não integrar quaisquer elementos que possam ser considerados como “elementos dos fundos próprios” nenhuma importância será deduzida a esse título, independentemente de estarem em causa sucursais de entidades não residentes ou sucursais de sociedades residentes como resulta, desde logo, do facto de o legislador ter cuidado de utilizar a expressão «passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável.

Em síntese, em conformidade com o que dispõe os artigos artigo 3.°, al. a) do Regime Jurídico da Contribuição sobre o Sector Bancário e 3.°, al. a) e 4.º da Portaria 121/2011, de 30 de Março (na redacção introduzida pela Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de Junho ), é ao passivo [tal como delimitado pelo artigo 3.° al. a)] que são deduzidos os elementos identificados nas alíneas do n.º 1, do artigo 4° da mesma Portaria, sendo que, para efeitos do apuramento do passivo referido no artigo 3.°, al. a), por força do n.º 2 do artigo 4.º, o valor dos fundos próprios há-de calcular-se por apelo ao normativo constante a respeito do Regulamento (UE) ali referido. Ou seja, o que resulta do artigo 4° da Portaria 165- A/2016, de 14 de Junho é que o cálculo da base de incidência da contribuição sobre o sector bancário não inclui todo o valor do passivo constante do balanço pois contempla várias excepções que, embora fazendo parte integrante do passivo que figura no balanço, não inclui naquele valor. E esta exclusão da base de incidência da CSB também se aplica aos bancos residentes.

Note-se, de resto, que as sucursais tem elementos que podem ser reconhecidos como capitais próprios, uma vez que são criadas e movimentadas contas de capital próprio, pelo menos o “capital afecto” (se existir) e os resultados transitados, nada impedindo que a sociedade-mãe aloque à sua sucursal em Portugal uma dotação de capital de base (“elementos do capital próprio”) registado em contas de capital próprio, caso em que tudo se assemelha às entradas feitas pelos sócios às empresas e que não são remuneradas, o que significa que, tal como o capital próprio dos bancos residentes é excluído da base de incidência da CSB, o mesmo sucede ao “capital afecto” às sucursais, quando contabilizado como tal.

Acresce que, como muito bem realçou o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer (em sintonia com a doutrina por diversas vezes já firmada pelo Tribunal Constitucional) convocando o preâmbulo da referida Portaria, «a razão da exclusão dos elementos do passivo que integram os fundos próprios para efeitos de incidência da CSB está em consonância com os objectivos visados com a contribuição, ou seja, «reforçar o esforço fiscal feito pelo sector financeiro e de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos que lhe estão associados».

Daí que, como aduz a Recorrente, mesmo na ausência, na sua contabilidade, de rubricas de “capital próprio”, a questão da sua exclusão do passivo apurado para efeitos de incidência da CSB é uma falsa questão, não podendo concluir-se daí que haja discriminação. Porque do artigo 3.º da Portaria não resulta imposta qualquer restrição negativa a este nível. Porque dele também não resulta uma discriminação positiva a favor das entidades residentes, uma vez que a norma se limita a excluir do passivo, para efeitos de incidência, os elementos que o legislador considerou não estarem associados ao risco que visa prevenir.

Ou seja, como está, salvo o devido respeito, bem de ver, não há qualquer penalização em resultado da disciplina jurídica consagrada, uma vez que a exclusão da base de incidência “ dos elementos do passivo que integram os fundos próprios” de que beneficiam as instituições residentes não reduz o valor do passivo que a lei pretende “ penalizar” com a aplicação da CSB [pese embora, como salienta o Excelentíssimo procurador-Geral Adjunto, a equivoca terminologia (“dedução”) utilizada], antes se limita a retirar do passivo o montante relativo aos fundos próprios (que em termos contabilísticos integram a rubrica do “ passivo”) a que o legislador entendeu não estarem associados o risco que visa prevenir com o regime instituído.

Donde, mesmo acompanhando a tese da Recorrente, no sentido de que as sucursais, pela natureza e especificidade jurídicas que lhe estão reconhecidas, não possuem, em rigor, na rubrica do “passivo” quaisquer elementos que integrem fundos próprios, a questão da sua exclusão para efeitos de incidência da CSB, precisamente por não existirem, não se coloca.

E, não se colocando, também não existe fundamento algum para que se conclua que existe, directa ou indirectamente, qualquer tratamento discriminatório em razão da sua nacionalidade, proscrito pelo artigo 18.º do TFUE.

Tal como não se logra encontrar razão alguma capaz de sustentar a violação do princípio de liberdade de estabelecimento consagrado no artigo 49.º do mesmo Tratado, quer porque não existe (nem foi invocada) qualquer disposição no ordenamento jurídico nacional que permita concluir que às sucursais de instituições bancárias não residentes está vedado o exercício da sua actividade nas mesmas condições que essa actividade é exercida pelas instituições residentes em território nacional quer porque, pelo contrário, ficou demonstrado que o regime jurídico nacional instituído para efeitos de incidência da CSB confere a entidades residentes e não residentes exactamente o mesmo tratamento, apenas se verificando, quanto às sucursais, a inaplicabilidade de uma norma - dedução ao passivo de determinados elementos que integram os fundos próprios, não existindo, o que é amplamente justificado pela natureza da entidade e pelos fins que a este normativo legal estão associados.”

No mesmo sentido, cfr. Acórdão deste TCA Sul, de 20/02/2025, proc. n.º 2916/19.1BElRS:

“(…) - Relativamente aos erros de julgamento de direito, no que tange à violação do Direito da União Europeia, nomeadamente a Diretiva 2014/59(UE, que no seu entender exclui as sucursais da CSB, e à violação da liberdade de estabelecimento conferida pelos tratados (artigo 18º e 49º do TFUE), não carece igualmente de razão a recorrente.

Vejamos.

Esta questão foi por diversas vezes colocada ao STA (vd., entre outros os acórdãos do STA datados de 11.01.2023, processo nº 1919/17.5BELRS; de 25.01.2023, processo 0336/18.4BELRS, e de 12.10.2022, processo nº 850/17.9BELRS) e ao TC, contrariando aquela que é a interpretação da recorrente, assim como foi já decidida por este TCAS (vd. processo 1576/20.1BELRS prolatado em 12.09.2024), tendo sido emanada jurisprudência na qual nos revemos.

Está em causa uma CSB relativamente ao ano de 2018 que tem como sujeito passivo uma entidade bancária, mais precisamente uma sucursal de uma entidade bancária, sediada em Portugal, cuja “casa mãe” se situa na Alemanha.

A jurisprudência do STA, há muito, se mantém constante e unânime, nas afirmações de que a CSB tem natureza de contribuição financeira, não ocorrendo inconstitucionalidade orgânica e (ou) material das normas do seu regime jurídico, por violação dos princípios constitucionais da não retroatividade, da tutela da confiança e da segurança jurídica, da igualdade, capacidade contributiva, equivalência e especificação orçamental (vd. a este respeito o acórdão do STA de 11.01.2023, processo nº 1919/17.5BELRS).

Relativamente ao tratamento das sucursais em Portugal, sujeitas à incidência de CSB, as questões de saber se o passivo das mesmas inclui (ou não) as dívidas para com a sede e da compatibilidade do regime nacional com o regime constante da Diretiva n.º 2014/59/UE e do Regulamento Delegado, foram, também elas profundamente analisadas nos acórdãos do STA datados de 25.01.2023, processo 0336/18.4BELRS, de 11.01.2023, processo nº 1919/17.5BELRS, de 21.09.2022, processo n.º 938/17.6BELRS, de 18.05.2022, processo n.º 783/20.1BEPRT e de 13.07.2022, processo n.º 2936/16.8BELRS.

Também neste TCAS a questão não é nova, tendo sido versada, nomeadamente no acórdão prolatado em 12.09.2024 no processo nº 1576/20.1BELRS.

Na situação na nossa mira, assim como nos arestos acima enunciados, a recorrente defende que a liberdade de estabelecimento conferida pelo artigo 49º do TFUE é afrontada com a aplicação a si da CSB, por ser uma sucursal, pois, por definição não pode ter capitais próprios, nem fundos, não podendo deduzir do passivo elegível, para a base da CSB, aquilo que, diferentemente, as instituições de crédito com sede em Portugal podem.

Conforme tem sido entendimento comum, o princípio da proibição de discriminação em razão da nacionalidade apenas deve ser objeto de aplicação autónoma quando esse mesmo princípio se não encontre concretizado em disposições específicas do Tratado relativas às liberdades de circulação, e, nesse sentido, pode dizer-se que o princípio da não discriminação se realiza, designadamente, por via do direito ao estabelecimento previsto no artigo 49.º ou da livre circulação de movimentos de capitais a que se refere o artigo 63.º do Tratado (cf.

Paula Rosado Pereira, in “Princípios do Direito Fiscal Internacional – Do Paradigma Clássico ao Direito Fiscal Europeu”, Coimbra, 2011, p. 254).

De acordo com o artigo 49.º do TFUE ¯(...) são proibidas as restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado-Membro no território de outro Estado-Membro. Esta proibição abrangerá igualmente as restrições à constituição de agências, sucursais ou filiais pelos nacionais de um Estado-Membro estabelecidos no território de outro Estado-Membro.

No acórdão proferido pelo TJUE, de 31.05.2018, no processo C-382/16, decidiu o Tribunal que só pode aceitar-se uma medida fiscal que afete a liberdade de estabelecimento, consagrada no artigo 49.º do TFUE, quando respeite a situações que não são objetivamente comparáveis se essa medida se justificar por razões imperiosas de interesse geral, devendo ainda revelar-se adequada à realização do objetivo a que se propõe, dentro do alcance necessário à prossecução desse objetivo.

No caso em apreço, a recorrente é uma sucursal portuguesa de uma instituição de crédito sediada na Alemanha.

Assim, à luz da alínea a) do artigo 3.º do RCSB, a CSB incide sobre o passivo deduzido dos fundos próprios de base e complementares, e ainda, dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos.

Tal como se disse no acórdão do STA datado de 11.01.2023, processo nº 1919/17.5BELRS, que vem norteando a nossa apreciação: ¯Se as sucursais tivessem os elementos do passivo que podem ser deduzidos, nos termos do Regime, a Impugnante poderia desconsiderá-los, pelo que o critério diferenciador não é a nacionalidade da entidade, mas antes a sua natureza jurídica, pois, se não fosse uma sucursal poderia deduzir tal como uma outra entidade, abrangida pelo regime, que tivesse capital ou fundos próprios.

Com efeito, ao introduzir-se, através da Lei do Orçamento do Estado de 2016 (Lei n.º 7º-A/2016, de 30 de março), as sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território português como sujeitos passivos da CSB [alínea c) do artigo 2.º da Portaria n.º 121/2011], igualmente se estatuiu que a CSB incide sobre ¯o passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios‖ [alínea a) do artigo 3.º da Portaria n.º 121/2011], de onde decorre, desde logo, que o legislador reconheceu a abrangência da incidência da contribuição a entidades que não tivessem nada a deduzir ao passivo, como é o caso da Impugnante.

Assim, não colhe o argumento de que a Impugnante é tributada, através da CSB, sobre um passivo ficcionado, pois o legislador expressamente acolheu o caso do passivo sem que deduções lhe sejam feitas; e, sobretudo, não se vislumbra, assim, sequer uma situação que se possa apreciar à luz da violação daquelas liberdades, pois, não há uma discriminação, sendo a incidência objetiva idêntica para todos os sujeitos passivos abrangidos pela CSB.

Pelo que, não há violação do Direito da União Europeia, soçobrando este argumento aduzido pela Impugnante.

Também no acórdão do STA de 12.10.2022, prolatado no processo nº 0850/17.9BELRS, se sumariou, a este respeito que:

I - As normas que aprovaram o regime jurídico da Contribuição sobre o Sector Bancário em vigor no ano de 2016 não enfermam de inconstitucionalidade material, não violam os princípios constitucionais da legalidade, da não retroactividade, da tutela da confiança e da segurança jurídica, da igualdade, da capacidade contributiva e da equivalência nem o direito da União Europeia.

II - Perante o enquadramento da figura da CSB nos termos supra descritos e tendo em atenção que o cálculo da base de incidência da contribuição sobre o sector bancário não inclui todo o valor do passivo constante do balanço pois contempla várias excepções que, embora fazendo parte integrante do passivo que figura no balanço, não inclui naquele valor, sendo que esta exclusão da base de incidência da CSB também se aplica aos bancos residentes, do mesmo modo que, tal como o capital próprio dos bancos residentes é excluído da base de incidência da CSB, o mesmo sucede ao ¯capital afecto” às sucursais, quando contabilizado como tal, tem de entender-se que, ao contrário do decidido, inexiste qualquer tratamento discriminatório para efeitos do artigo 18º do TFUE ou violação da liberdade de estabelecimento consagrada no Artigo 49.º do TFUE.”

Nesta conformidade, improcede o apontado erro de julgamento quanto à violação da liberdade de estabelecimento conferida pelo art. 49.º do TFUE.

No que diz respeito à violação do direito da União na vertente da Directiva 2014/59/EU, prossegue o Acórdão que vimos citando:

“Também não lhe assiste razão, consoante vem, igualmente, sido afirmado repetidas vezes pelos Tribunais Superiores em jurisprudência na qual nos revemos, de que são exemplos os acórdãos do STA, proferidos nos processos 0510/20, de 05.07.2023, 02360/18, de 07.12.2022, 0850/17, de 12.10.2022, 0782/20, de 06.10.2021, 02921/17, de 06.05.2020 e 02631/16, de 05.02.2020.

Ora, está em causa a alegada preterição do regime inscrito na Diretiva n.º 2014/59/EU, de 15 de maio de 2014, que estabelece o regime de enquadramento para a recuperação e a resolução de instituições de crédito e de empresas de investimento.

Analisado o teor do ato normativo em causa, não se apura norma atinente à CSB dirimida nos presentes autos ou que com a mesma colida.

Com efeito, são realidades distintas, o mecanismo de Direito da UE de saneamento financeiro das instituições bancárias que operam no espaço da União Europeia, por um lado, e a contribuição devida pelas instituições bancárias em virtude do risco sistémico, de solvabilidade financeira, associado ao exercício da sua atividade no território nacional de recolha de depósitos bancários e concessão de crédito, por outro lado.

O mecanismo europeu de resolução bancária, previsto na citada Diretiva n.º 2014/59/EU, dispõe das suas próprias contribuições e instituições de resolução bancária, outro tanto sucede com os regimes nacionais dos Estados-membros de resolução bancária (entre os quais se inclui o português) cuja existência e financiamento não é por aquele prejudicada.

Tanto assim que, basta atentar aos fins, as condições e as entidades responsáveis pelo procedimento de resolução, no plano europeu (cf., respetivamente, artigos 31.º, 32.º e 3.º da citada Diretiva n.º 2014/59/EU) com os fins e as entidades responsáveis por semelhante procedimento a nível nacional (v., respetivamente, artigos 145.º-C e 139.º do RGICSF).

A este propósito, o acórdão do STA, de 18.05.2022, tirado do processo nº 0783/20.1BEPRT, esclarece que: ¯ não se vê como a Diretiva n.º 2014/59/EU possa fazer inflectir o sentido dessa compatibilidade. // (…) // [D]a legislação europeia transcrita não resulta, como pretende o Impugnante, que a CSB definida pelo Regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, corresponda à contribuição ex ante instituída pela Diretiva 2014/59/UE, e nessa medida se deva conformar com a legislação europeia aplicável. // Mais, o próprio Impugnante constrói a alegação de desconformidade da CSB com a legislação europeia, sem indicar, de forma direta, qual a norma concretamente violada pela atuação do Estado Português, ou qual a norma que levaria à adequação ou revogação da CSB, por força da criação da designada contribuição ex ante.(…)

Assim, o entendimento de que o Regime da CBS (e da própria Portaria da CBS) é desconforme com o direito da União Europeia, nomeadamente por não assegurarem a fixação de critérios de ajustamento em função do risco, em conformidade com a Diretiva 2014/59/UE, e logo violarem o princípio da igualdade tributária, não pode ser acolhido, na medida em que o regime instituído ao nível interno não se confunde com o regime criado ao nível europeu, coabitando os dois no ordenamento jurídico, sem que com isso ofenda ou viole o direito da União Europeia.

Dito de outro modo, o mecanismo europeu de resolução bancária não se confunde com o mecanismo nacional de resolução bancária, ao qual está afeta a receita derivada da contribuição financeira em apreço, pelo que a alegada contradição de regimes não se comprova. Ambos os regimes de resolução bancária (europeu e nacional) são ordenados à garantia do exercício da livre concorrência no sector bancário, em condições de solvabilidade, mas atuam em escalas de intervenção distintas, pelo que não se sobrepõem, nem contradizem.

A este respeito, sublinhou-se no acórdão deste TCAS no acórdão prolatado em 12.09.2024 no processo nº 1576/20.1BELRS, a respeito dos riscos de uma sucursal de uma instituição de crédito que exerce atividade em Portugal (tendo a sociedade mãe domicílio noutro país da União), com interesse para a situação sob nossa mira que: ¯ A mesma exerce actividade bancária em Portugal, a qual, por natureza, é geradora de riscos próprios e sistémicos, de falta de liquidez e de

solvabilidade, o que pressupõe a existência de mecanismos de resolução bancária nacionais, cujo financiamento é a razão primacial da instituição do tributo em exame nos presentes autos. De notar também que o regime da CSB e da resolução bancária europeia, vertido na Diretiva 2014/59/EU, são compatíveis, entre si, e coexistentes, dado que ordenados a finalidades de alcance distinto, ainda que complementares, realizadas por entidades que não se sobrepõem, como se escreveu no ponto anterior. Ou seja, não existe dupla tributação, porquanto são realidades distintas, a supervisão e o risco sistémico, associados à actividade da empresa sede da recorrente, em França e a referida supervisão e risco sistémico, associados à actividade da recorrente, em Portugal, sendo a CSB devida em razão apenas desta última e do passivo gerado pela mesma.

(…) Por relação com o fundamento do recurso referido em viii), a recorrente alega que «o mercado financeiro é um mercado europeu, em que as várias instituições dos vários Estados-Membros concorrem numa situação de igualdade»; que «a CSB introduz para as instituições de crédito residentes em outros Estados-Membros que aqui disponham de sucursal uma oneração acrescida que prejudica a sua atuação no mercado europeu e nacional e põe mesmo em causa os objetivos da harmonização concretizada pela Diretiva 2014/59/EU».

Apreciação. A argumentação da recorrente pressupõe a incompatibilidade entre o regime nacional e o regime europeu de resolução bancária, asserção que, como vimos nos pontos anteriores, não se comprova.

A este propósito, o STA teve ocasião de referir o seguinte:

«(…) a CSB reconduz-se a uma receita criada pelo Estado Português anteriormente à aprovação da Directiva 2014/59/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15/05/2014, bem como do Regulamento Delegado (EU) 2015/63 da Comissão, de 21/10/2014, sendo que a aplicação dos critérios enunciados nesta legislação da EU poderá eventualmente relevar, a partir de 01/01/2015, mas no âmbito das contribuições (iniciais, periódicas e especiais) para o Fundo de Resolução (FdR) e das contribuições comunitárias destinadas ao Fundo Único de Resolução (FUR). Porém, a CSB, cujo regime jurídico se esgota na legislação nacional (sendo o Estado Português que a regula, cobra e aloca ao FdR) não se confunde com aquelas outras contribuições [iniciais e periódicas, ex ante ou ex post] com que as próprias instituições obrigatoriamente participantes financiam o FdR ou o FUR, de acordo com a Directiva // (…) // a CSB e o respectivo regime jurídico autonomizam-se, assim, destas apontadas contribuições, sendo de concluir, portanto, que, no contexto e termos da alegação do recorrente, o regime das Contribuições a que se referem os invocados art. 100.º da Directiva n.º 2014/59/EU e Regulamento Delegado n.º 2015/63, não parecem opor-se à regulamentação nacional atinente à CSB, pois, além de esta não se confundir com as outras diversas contribuições [iniciais e periódicas, ex ante ou ex post] com que as próprias

instituições obrigatoriamente participantes financiam o FdR e o FUR, por outro lado, também não se vê que, atendendo ao respectivo regime jurídico, a mesma CSB colida com o princípio da não discriminação (ou da livre concorrência, segundo o entendimento do recorrente) ou determine distorção ou falseamento do funcionamento do mercado relevante a nível europeu»

Sendo assim, não se vê que tenha cometido, também nesta parte a decisão recorrida qualquer erro de julgamento na interpretação que fez da CSB à luz do direito derivado da União, sendo de salientar que as próprias regras de concorrência no mercado interno europeu não são também elas prejudicadas pelo regime nacional de resolução bancária, e pelo regime da CSB, dado que tais regimes são compatíveis com o sistema europeu de resolução bancária (como se sublinhou supra), sendo ambos, em última instância, ordenados à garantia da concorrência dos operadores bancários, em condições de solvabilidade, sendo de sublinhar que a CSB é aplicada de forma uniforme a todos os operadores bancários a operar no território nacional, sejam os mesmos sucursais de entidades não residentes ou “casas mães” aqui sedeadas, o que evidencia, também, que inexiste qualquer restrição ao exercício da atividade bancária em Portugal, como igualmente se sublinhou supra.”

Improcede, assim, e fazendo nossos os fundamentos acima expostos, o recurso quanto às questões em apreciação.

Finalmente, vem a Recorrente requerer o pedido de reenvio prejudicial, e também aqui, acompanhamos o Acórdão que vimos citando, onde foi decidido o seguinte: “Relativamente à necessidade de proceder ao reenvio prejudicial ao TJUE (para que este possa emitir pronúncia sobre a mesma) também não se justifica, pois, o que o TJUE afirmou relativamente ao ASSB, dada a proximidade com o CSB no que respeita especificamente às questões colocadas, é perfeitamente claro e não deixa dúvidas, não fosse a circunstância de partir de um pressuposto errado. Ora, a fixação dessa matéria e reajustamento dos pressupostos cabe aos Tribunais nacionais, pelo que seria espúrio o pedido de reenvio. A questão colocada foi clara e devidamente respondida e teria plena aplicação, também noutras situações como a que analisamos, se os pressupostos fossem, de facto, aqueles. Na realidade, todavia, não o são, chocando, inclusive, com a jurisprudência reiterada deste Supremos Tribunal, pelo que, a despeito da bondade da solução no plano abstrato e da uniformização levada a cabo, não pode ter impacto no caso concreto sob julgamento.”

Concluímos, deste modo, desnecessário ser o reenvio prejudicial requerido, motivo pelo qual, improcedente deverá ser julgado o presente salvatério, também quanto a este segmento.

Assim sendo, e ao assim também ter decidido, a sentença sob recurso não enferma dos vícios de erro de julgamento que lhe são assacados pela recorrente, motivo pelo qual a mesma se deverá manter na ordem jurídica.

*
CUSTAS

No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, atendendo ao total decaimento do recorrente, as custas são da sua responsabilidade. [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].

***
III- Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pelo Recorrente.

Lisboa,

Cristina Coelho da Silva - Relatora

Margarida Reis

Teresa Costa Alemão (em substituição)