Processo 01433/16

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. A……………., com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida no TAF de Penafiel, no processo nº 611/14.7BEPNF, julgou improcedente a impugnação judicial apresentada contra o Chefe do Serviço de Finanças de Valongo-2 e tendo por objecto o «acto de não liquidação das declarações de I.R.S., referentes aos anos de 2010 e 2011, recepcionadas em 25 de Março de 2013».

1.2. Alegou e termina com a formulação das Conclusões seguintes:

1. Resulta da douta sentença, ora em crise, que "a presente impugnação judicial, porque tem como objecto as declarações de substituição apresentadas na sequência do referido atestado médico é manifestamente extemporânea. Pois, quando apresentada encontrava-se ultrapassado o prazo legal para a apresentação da mesma."

2. Salvo o devido respeito, tal decisão é, no mínimo, ambígua, porquanto o que a Meritíssima Juiz "a quo" entende como extemporâneo é a apresentação das declarações de substituição e não a apresentação da presente impugnação.

3. Ora, o Impugnante atacou o acto de não liquidação das declarações de não substituição de IRS, dos anos de 2010 e 2011, e não qualquer outro.

4. Tal acto tributário foi notificado ao Impugnante em 27/06/2014.

5. E, tendo a presente impugnação judicial dado entrada em 18/07/2014 é manifestamente tempestiva.

6. É, pois, a presente impugnação judicial tempestiva, contrariamente ao que entende a douta decisão ora em crise.

7. Padece, assim, a douta decisão, de nulidade prevista na alínea c) do número 1 do artigo 615° do CPC, nulidade que para os devidos e legais efeitos se invoca.

8. Acresce que a douta decisão não teve em conta a matéria dada como provada, designadamente, o ponto 1, quanto à data de emissão do atestado médico multiuso.

9. E, não se pronunciou quanto a tal questão, nem apreciou os pedidos de convolação formulados pelo Impugnante e pelo Digníssimo Magistrado do Ministério Público.

10. Pelo que, se verifica, também a nulidade prevista na alínea d) do número 1 do artigo 615º do CPC, nulidade que para os devidos e legais efeitos se invoca.

11. Fez, assim, a Meritíssima Juiz "a quo", errada interpretação e aplicação do artigo 102º do CPPT e do artigo 78º da Lei Geral Tributária, o que para os devidos e legais efeitos se Invoca.

Termina pedindo o provimento do recurso e que seja anulada a sentença recorrida.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O Magistrado do Ministério Público emitiu Parecer, nos termos seguintes:

«O recorrente, A………….., vem sindicar a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, exarada a fls. 84/93, em 04 de Setembro de 2016, que julgou caducado o direito de ação em impugnação judicial deduzida contra o ato que considerou não liquidáveis declarações de substituição de IRS de 2010 e 2011, por, alegadamente, terem sido apresentadas fora do prazo legal.

A recorrente apresentou alegações, tendo concluído nos termos de fls. 112/113, que, como é sabido, salvo questões de conhecimento oficioso e desde que dos autos constem todos os elementos necessários à sua integração, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 635º/4 e 639º/1 do CPC, e que aqui se dão por inteiramente reproduzidas.

A recorrida, FAZENDA PÚBLICA, não contra-alegou.

Em nosso entendimento o recurso merece provimento.

Além do mais, o recorrente assaca à sentença recorrida vícios de forma por contradição entre os fundamentos e decisão ou ambiguidade ou obscuridade que torna a decisão ininteligível e omissão de pronúncia (artigo 615°/1/ c) / d) do CPC).

Vejamos.

A nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão « ... apenas ocorre quando os fundamentos invocados na decisão deveriam conduzir, num processo lógico, à solução oposta da que foi adotada na decisão». (Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6ª edição 2011, II volume, página 361, Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa).

A decisão recorrida fundamenta a intempestividade da impugnação judicial na intempestividade da apresentação das declarações de substituição.

Salvo melhor juízo uma coisa nada tem a ver com a outra.

Na verdade, uma coisa é a apresentação fora de prazo das declarações de substituição de IRS e outra coisa, bem distinta, é a intempestividade da apresentação da impugnação judicial do ato da AT que considerou não liquidáveis as referidas declarações de substituição.

Para aferir da tempestividade da impugnação judicial há que relevar a data da notificação do ato sindicado, a data da apresentação da PI e o prazo para deduzir tal meio processual.

Ora, resultando do probatório que o recorrente foi notificado do ato sindicado em

27/06/2014, tendo a PI de impugnação judicial dado entrada em 18/07/2014 e sendo o prazo de impugnação de 3 meses contados da notificação do ato é certo que a impugnação judicial é tempestiva.

Questão diferente é a de saber se a impugnação judicial é o meio processual adequado para sindicar o ato em crise, questão que já contende com o erro na forma de processo e eventual convolação (ou não) e que o recorrente e o MP suscitaram, mas não mereceu tratamento por parte da decisão recorrida, no entendimento de que tal questão ficou prejudicada pela solução dada à causa.

Portanto, verifica-se que a decisão que julga intempestiva a impugnação judicial, em, nosso entendimento, em função da fundamentação invocada, que nada tem a ver com a tempestividade é ininteligível, por ambiguidade e obscuridade, o que determina a sua nulidade.

Nos termos do disposto no artigo 684° do CPC, ex vi do artigo 2°/e) do CPPT o STA deve suprir tal nulidade julgando não verificada a intempestividade da dedução da

impugnação judicial.

Analisemos, agora, a alegada omissão de pronúncia.

Existe omissão de pronúncia quando se verifica a violação do dever processual que o tribunal tem em relação às partes, de se pronunciar sobre todas as questões por elas suscitadas.

Para se estar perante uma questão é necessário que haja a formulação do pedido de decisão relativo a matéria de facto ou de direito sobre uma concreta situação de facto ou de direito sobre que existem divergências, formuladas com base em alegadas razões de facto e de direito (acórdão do STA, de 29/04/2008 - recurso nº 18150, AP-DR, de 30/11/2001, página 1311).

Nos termos do disposto no artigo 608°/1 do CPC a sentença conhece, em primeiro lugar, das questões processuais que possam determinar a absolvição da instância, segundo a ordem imposta pela sua precedência lógica, sendo certo que nos termos do número 2 o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceto aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

O Tribunal não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir o conhecimento oficioso de outras (artigo 608º/2 do CPC), sob pena de nulidade por excesso de pronúncia.

Nos termos do estatuído no artigo 615°/1/ d) do CPC a sentença é nula quando deixe de se pronunciar sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento.

Ora, a decisão recorrida mal, a nosso ver, como já se tentou demonstrar, julgou verificada a caducidade do direito de impugnar judicialmente o ato em crise, o que tem ínsito um juízo de conformidade do meio processual utilizado com a pretensão formulada.

Assim sendo, ressalvado melhor juízo, ficou prejudicado o conhecimento das restantes questões suscitadas pelo recorrente e pelo MP junto da 1ª instância.

Não ocorre, assim, em nosso entendimento, omissão de pronúncia.

Nos termos do disposto nos artigos 679° e 665° do CPC o STA não pode conhecer, em substituição do tribunal recorrido, das questões que ficaram prejudicadas pela solução dada à causa.

Termos em que, salvo melhor opinião, deve dar-se provimento ao recurso e revogar-se a sentença recorrida, baixando os autos à 1ª instância para apreciação da exceção do erro na forma de processo e eventual convolação dos autos e do mérito da causa, para a hipótese de improcedência da dita exceção.»

1.5. Tendo sido notificado para se pronunciar sobre a eventual convolação do processo para a forma da acção administrativa, o recorrente declarou nada ter a opor.

FUNDAMENTOS

2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os seguintes factos:

1º - Em 22.03.2013 foi emitido em nome do ora impugnante atestado médico de incapacidade multiuso, onde é certificado que o mesmo é portador de deficiência que lhe confere uma incapacidade de 60% - cf. doc. n° 1, junto pelo impugnante, com a sua douta petição inicial.

2º - O atestado é válido até ao ano de 2015 e no mesmo consta que a incapacidade se reporta ao ano de 2010 - cf. doc. nº 1, junto pelo impugnante, com a sua douta petição inicial.

3º - Em causa estão as liquidações de IRS referentes aos anos de 2010 e de 2011, tendo por base os valores declarados nas respetivas declarações de rendimentos entregues pelo ora impugnante em 29.04.2011 e em 14.05.2012, respectivamente, as quais deram origem às liquidações nº 2011 4002093460 e nº 2012 4002817050, em que a AT apurou os valores a reembolsar de € 7.178,89 e de € 4.786,36 respectivamente - cf. docs. de fls. 22 a 27 do processo físico.

4º - Na sequência da emissão do referido atestado, o ora impugnante apresentou em 25.03.2013 uma declaração de substituição ao ano de 2010 e outra com referência ao ano de 2011- cf. docs, n.ºs 2 e 3, juntos pelo impugnante, com a sua douta petição inicial.

5º - A administração tributária (AT) considerou as referidas declarações certas, após, validação central - cf. docs, n.ºs 4 e 5, juntos pelo impugnante, com a sua douta petição inicial.

6º - As declarações em causa encontram-se em situação de "Declaração não liquidável" - cf. doc. de fIs. 10 do Processo Administrativo (P A), apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

7º - O impugnante foi notificado do acto tributário de não liquidação, pelo Serviço de Finanças de Valongo 2, através do oficio n° 4661 por via postal registada com A/R, de 27.06.2014, assinado em 30.06.2014 - cf. teor da Informação de fIs. 16 a 19 do PA, apenso a este processo e doc. de fIs. 52 do processo físico.

8º - A presente petição de impugnação judicial foi entregue no Serviço de Finanças de Valongo 2, em 18.07.2014 - cf. doc. de fIs. 4 do processo físico.

3.1. A sentença começou por apreciar a questão da (in)tempestividade da presente impugnação judicial, considerando, no essencial o seguinte:

- A questão a dirimir tem subjacente a entrega de declarações de substituição, uma vez que o impugnante pretende, com a impugnação, que a AT aceite as declarações de substituição por si apresentadas fora do prazo, com a consequente reformulação dos actos de liquidação de IRS em relação aos anos em causa, tendo por base as declarações de rendimento apresentadas dentro do prazo sem a indicação de qualquer incapacidade comprovada por atestado médico;

- O impugnante visa com a presente impugnação que o acto de não liquidação seja anulado e, em consequência, seja proferida decisão judicial que ordene a correcção e revisão das ditas liquidações de IRS de 2010 e 2011 e ordenado o consequente reembolso.

- A possibilidade de substituição de declarações (art. 59° do CPPT) depende de prazos estabelecidos na lei. Ora as declarações de substituição aqui em causa foram apresentadas para além do prazo legal de reclamação graciosa ou impugnação judicial dos actos de liquidação, sendo manifestamente extemporânea tal apresentação e não podendo, por isso, as mesmas produzir quaisquer efeitos, nomeadamente para efeitos de convolação em reclamação graciosa (art. 59º nº 5 do CPPT).

Ou seja, porque a presente impugnação judicial tem como objecto as declarações de substituição apresentadas na sequência do atestado médico referido, é manifestamente extemporânea.

- Ficando, assim prejudicada a apreciação da outra excepção, bem como o mérito da impugnação.

3.2. O recorrente discorda, do assim decidido, alegando, como se viu, que a decisão:

a) é ambígua, porquanto ali se entende como extemporânea a apresentação das declarações de substituição e não a apresentação da presente impugnação (não obstante tenha sido impugnado o acto de não liquidação das declarações de não substituição de IRS, e não qualquer outro);

b) enferma de nulidade prevista na aI. c) do nº 1 do art. 615º do CPC, pois que, tendo aquele acto tributário sido notificado ao impugnante em 27/6/2014 e tendo a presente impugnação judicial dado entrada em 18/7/2014, é manifestamente tempestiva, ao invés do que se entende na sentença.

c) enferma da nulidade prevista na aI. d) - omissão de pronúncia - do mesmo normativo, por não ter tido em conta a matéria julgada provada, designadamente, o ponto 1, quanto à data de emissão do atestado médico multiuso, nem ter apreciado os pedidos de convolação formulados pelo impugnante e pelo MP

d) Fez errada interpretação e aplicação do art. 102º do CPPT e do art. 78º da LGT.

3.3. As questões a decidir prendem-se, portanto, com as alegadas nulidades da sentença (por ambiguidade, oposição entre os fundamentos e a decisão e omissão de pronúncia), os alegados erros de julgamento e outras questões que devam ser conhecidas.

Vejamos.

4.1. Quanto à nulidade por ambiguidade da decisão e/ou por oposição entre os fundamentos e a decisão:

A ambiguidade da decisão (agora prevista no segmento final da al. c) do art. 615° do CPC e que no anterior CPC constituía fundamento de aclaração - n° 2 do então art. 666º) verifica-se quando a parte decisória tem mais do que um sentido, ficando indefinido, incerto ou duvidoso o próprio comando jurídico inserto na decisão, sendo certo que tal ambiguidade, nem se confunde com um eventual erro de julgamento, nem pode reportar-se aos fundamentos invocados, pois que o que está em causa é a inteligibilidade da própria decisão.

Ora, no caso, a linguagem da decisão (que julga «verificada a excepção da caducidade do direito de acção, com a consequente absolvição do pedido da Fazenda Pública, com as legais consequências») é clara e compreensível, tendo sido apreendida pela recorrente, conforme decorre, aliás, do próprio teor das alegações de recurso.

Não ocorrendo, pois, a invocada ambiguidade da decisão.

Por outro lado, também se nos afigura que a questão da caducidade da impugnação, deverá entender-se como alegação de erro de julgamento quanto a essa matéria, e não como nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão. Que, diga-se, não ocorreria.

Na verdade, se bem interpretamos a alegação da parte (sendo certo o Tribunal não está vinculado à respectiva qualificação jurídica) a invocada nulidade da sentença por ter como extemporânea «a apresentação das declarações de substituição e não a apresentação da presente impugnação», sendo que «o Impugnante atacou o acto de não liquidação das declarações de não substituição de IRS, dos anos de 2010 e 2011, e não qualquer outro», reconduz-se, afinal, à alegação de erro de julgamento, como, aliás, resulta do teor das Conclusões 3 a 6.

Ora, como bem nota o MP, «uma coisa é a apresentação fora de prazo das declarações de substituição de IRS e outra coisa, bem distinta, é a intempestividade da apresentação da impugnação judicial do ato da AT que considerou não liquidáveis as referidas declarações de substituição. ( ... )

E «[q]uestão diferente é a de saber se a impugnação judicial é o meio processual adequado para sindicar o ato em crise, questão que já contende com o erro na forma de processo e eventual convolação (ou não) e que o recorrente e o MP suscitaram, mas não mereceu tratamento por parte da decisão recorrida, no entendimento de que tal questão ficou

prejudicada pela solução dada à causa.»

Em suma, não ocorre esta invocada nulidade da sentença.

4.2. E também não se verifica nulidade da sentença, por omissão de pronúncia.

Na verdade, esta nulidade, prevista no art. 125° do CPPT e na al. d) do n° 1 do art. 615º do CPC, está directamente relacionada com o comando constante do nº 2 do art. 608º deste último diploma: o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

No caso, a sentença, tendo julgada intempestiva a impugnação, não deixou ainda de consignar expressamente que «Fica prejudicada a apreciação da outra exceção e, do mérito dos autos»; ou seja, considerou-se que as demais questões não foram apreciadas porque para tanto era necessário que a sentença houvesse concluído que o direito tinha sido processualmente exercido em tempo.

Tal não significa que a sentença não devesse ter efectuado uma diversa ordenação dos vícios a conhecer, tendo em conta o disposto no art. 608° do CPC.

Com efeito, ainda que a lei imponha que se conheça primeiro das questões processuais que possam conduzir à absolvição da instância, pressupõe-se a pendência regular da mesma instância.

Assim, nesta base, improcede também a arguição de nulidade da sentença, por omissão de pronúncia.

4.3. De todo o modo, uma outra questão subsiste e que, porventura, deveria ter sido equacionada ab initio: a da nulidade processual decorrente do também invocado erro na forma de processo que, sob a alegação de nulidade da sentença, também vem suscitada nas alegações de recurso.

E na verdade, como acima se deixou dito, reproduzindo a alegação do MP, uma coisa é a apresentação fora de prazo das declarações de substituição de IRS, outra coisa é a intempestividade da apresentação da impugnação judicial do acto da AT que considerou não liquidáveis as referidas declarações de substituição e outra coisa, ainda, é saber se a impugnação judicial é o meio processual adequado para sindicar tal acto.

Sendo que esta última questão já contende com o «erro na forma de processo e eventual convolação (ou não) e que o recorrente e o MP suscitaram, mas não mereceu tratamento por parte da decisão recorrida, no entendimento de que tal questão ficou prejudicada pela solução dada à causa.»

O erro na forma de processo constitui excepção dilatória que determinará a anulação de todo o processo e a absolvição do réu da instância, nos casos em que a petição inicial não possa ser aproveitada para a forma de processo adequada (arts. 199°, n° 1, 288°, n° 1, aI. b), 493°, n° 2, e 494°, aI. b), todos do CPC).

Ora, sendo certo, por um lado, (i) que a impugnação judicial é o meio de impugnação dos actos tributários de liquidação e que não vemos que possa, para este efeito, relevar-se o falado «acto de não liquidação das declarações de IRS, referentes aos anos de 2010 e 2011, recepcionadas em 25 de Março de 2013» (o impugnante pretenderá, eventualmente, sindicar um implícito acto de indeferimento de pedido de revisão das liquidações iniciais (que, aliás, são as únicas a que a AT procedeu), face à apresentação do atestado multiuso) e sendo certo, por outro lado, (ii) que a admissibilidade da «convolação» para a forma de processo adequada deve também aferir-se em função do prazo em que legalmente poderia recorrer-se ao meio processual para o qual se convola, então, (iii) considerando, ainda, que o recorrente, notificado para tanto, declarou não se opor à convolação do processo de impugnação para acção administrativa (onde se poderá discutir, como pretende, a decisão da AT, que não considerou a declarações de substituição que apresentou e por via das quais pretende que seja alterada a liquidação de IRS para o período temporal em causa), impõe-se (iv) face ao disposto nos arts. 679º e 665º do CPC, e dado que o STA não pode conhecer, em substituição do tribunal recorrido, por não dispor dos elementos disponíveis, das questões que ficaram prejudicadas pela solução dada à causa, que os autos baixem à 1ª instância para apreciação da excepção do erro na forma de processo e eventual convolação dos autos para a forma tida como adequada e consequente apreciação do mérito da causa, em caso de improcedência da excepção de caducidade do direito de acção e se a tanto nada mais obstar.

DECISÃO

Nestes termos acorda-se em, dando provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e determinar a remessa dos autos ao tribunal recorrido para subsequente tramitação.

Custas pela recorrida Fazenda Pública.

Lisboa, 17 de Maio de 2017. - Casimiro Gonçalves (relator por vencimento) - Francisco Rothes - Ana Paula Lobo, vencida segundo voto que anexo.

VOTO DE VENCIDA

Não acompanho a fundamentação do acórdão recorrido no que se refere à invocada contradição entre os fundamentos e a decisão quanto à caducidade do direito de deduzir impugnação do acto de não liquidação, pelos seguintes fundamentos:

A sentença recorrida refere que:

«A questão a dirimir tem subjacente a entrega de declarações de rendimentos de substituição.

O impugnante considera que a presente impugnação é tempestiva, tendo em conta que foi apresentada na sequência da "notificação do acto tributário de não liquidação”, efetuada pelo Serviço de Finanças de Valongo 2, através do ofício n.º 4661, de 27.06.2014.

No entanto, o que o impugnante pretende com a apresentação da presente impugnação judicial, é que a AT aceite as declarações de rendimentos de substituição por si apresentadas fora de prazo, com a consequente reformulação dos atos de liquidação de IRS emitidos em relação aos anos em causa, tendo por base as declarações de rendimentos apresentadas dentro do prazo sem a indicação de qualquer incapacidade, comprovada por atestado médico.

O impugnante visa com a presente ação de impugnação judicial que o ato de não liquidação seja anulado e, em consequência seja proferida decisão por este Tribunal que ordene a correção e revisão das liquidações de IRS de 2010 e 2011 e ordenado o competente reembolso.»

Identificou, também que foram formulado os seguintes pedidos:

1 - Anulação do ato de não liquidação seja anulado e, em consequência prolação de sentença que ordene a correção e revisão das liquidações de IRS de 2010 e 2011 e ordenado o competente reembolso.

2 - Caso tal não se entenda, deverá ser ordenada a convolação do pedido de substituição das declarações de IRS, referentes aos anos de 2010 e 2011, e pedido de revisão da matéria coletável, com fundamento em injustiça grave ou notória, nos termos do n.º4 do art.78.º, da LGT.

Tendo em conta os elementos referidos no relatório da sentença antes enunciados que coincidem com os dados do processo poderemos individualizar os seguintes elementos:

O acto tributário que o impugnante pretende sindicar é o acto decisório que definiu a não liquidação do IRS, com suporte nas declarações de substituição.

Não há dúvida que assim é, porque está expressamente referido sem carecer de qualquer desenvolvimento interpretativo que exceda o sentido etimológico das palavras empregues pelo recorrente na petição inicial, e, assim foi entendido pela sentença recorrida.

Colocou-se, pois a primeira interrogação, como questão prévia, na sequência de posição processual assumida pela Fazenda Pública no processo - caducidade do direito de deduzir impugnação -, e que o tribunal recorrido se votou a dirimir, o que nos reconduz ao texto do art.º 102.º do Código de Processo e Procedimento Tributário. Da leitura deste dispositivo resulta que, não estando em causa um acto de liquidação - recorde-se que o recorrente pretende insurgir se contra um acto de não liquidação - nem um indeferimento tácito - o indeferimento da pretensão formulada pelo recorrente junto da Administração Tributária foi expresso - a responsabilidade subsidiária, nem havendo sido suscitada uma questão de nulidade, o prazo de três meses fixado no n.º 1 só poderia, eventualmente, ser contado a partir de:

b) Notificação dos restantes actos tributários, mesmo quando não deem origem a qualquer liquidação;

e) Notificação dos restantes actos que possam ser objecto de impugnação autónoma nos termos deste Código;

f) Conhecimento dos actos lesivos dos interesses legalmente protegidos não abrangidos nas alíneas anteriores.

Deveria, pois, ter-se concluído que o prazo para deduzir impugnação, a ser ela admissível, sempre teria de contar-se ou da notificação ou do conhecimento do acto impugnado, e, não de um acto anterior e em si exterior ao processo que foi a apresentação de declarações de substituição. Mas concluiu em sentido imerso por, tendo referido que dentro do art.

º 102 do Código de Processo e Procedimento Tributário se buscariam os elementos para determinar a tempestividade da apresentação da impugnação, ter acabado por tomar como elemento primordial um elemento que não consta do artigo e que se refere a um acto praticado pelo contribuinte, quando todos os possíveis actos a partir dos quais se conta o prazo de apresentação da impugnação são actos praticados pela Administração Tributária. O impugnante foi notificado do ato tributário de não liquidação, pelo Serviço de Finanças de Valongo 2, através do ofício n.º 4661 por via postal registada com A/R, de 27.06.2014, assinado em 30.06.2014 e a presente petição de impugnação judicial foi entregue no Serviço de Finanças de Valongo 2, em 18.07.2014. Manifestamente não decorreu o prazo constante do n.º 1 do art.º 102º do Código de Processo e Procedimento Tributário entre 30-06-2014 e 18-07-2014, o que teria que conduzir a que a decisão só pudesse ter sido que a Impugnação tinha sido apresentada tempestivamente, a ser ela admissível.

Por serem estes os elementos a ter em conta para a averiguação da tempestividade de apresentação da impugnação, e ser esta a questão prévia que estava a decidir-se, há contradição entre os fundamentos e a decisão porque, como vimos, ela (decisão) deveria ter sido o oposto do que veio a ser consagrado.

Saber se este é o processo próprio para operar a pretensão formulada em juízo já não contende com a dita questão prévia mas com o pressuposto processual de propriedade do meio empregue/erro na forma de processo.

Consideraria, pois, que enferma a sentença recorrida de nulidade por os fundamentos estarem em oposição com a decisão – art.º 615.º, n.º 1, c) do Código de Processo Civil, aqui aplicável por força do disposto no art.º 2.º do Código de Processo e Procedimento Tributário-.

Lisboa, 2017-05-17