Processo 01493/15

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1 – A Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada com a decisão arbitral de 16/10/2015 proferida nos autos que correram termos no CAAD, sob o nº 198/2015-T, a qual julgou parcialmente procedente o pedido de anulação da liquidação de IRS de 2005, declarando a sua ilegalidade e improcedente o pedido de pagamento de juros compensatórios, veio ao abrigo do nºs 2 e 3 do artigo 25.º do RJAT e do nº2 do artº 152º CPTA, interpor recurso para o Pleno do Contencioso deste Tribunal por considerar que a referida decisão arbitral está em oposição com o acórdão da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal, de 06 de Julho de 2011, proferido no âmbito do processo nº 0422/11.

2 - Por despacho de 17 de Fevereiro de 2016, a fls. 91 dos autos, foi admitido o recurso para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do artº 27º, nº1, al. b) do ETAF, 152º, nº4 do CPTA e 26º, nº1 do RJAT.

3 - A recorrente veio apresentar no seu requerimento de recurso a fls. 5 e seguintes, alegação tendente a demonstrar alegada oposição de julgados com o seguinte quadro conclusivo:

«a) O presente recurso vem interposto contra a decisão arbitral de 16/10/2015 que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral que correu termos no CAAD com o n° 198/2015-T, e é apresentado ao abrigo do n° 2 do art. 25° do RJAT, tendo por acórdão fundamento o proferido pelo STA a 06/07/2011, no processo n° 0422/11.

b) Decidiu o Tribunal Arbitral julgar procedente o pedido de anulação da liquidação de IRS de 2005, liquidação n° 20125004964098, declarando a sua ilegalidade e determinando a sua anulação, com as demais consequências legais, por entender que a liquidação controvertida está ferida de vício de violação de lei, mais concretamente o disposto no n° 3 do art. 63° da LGT, gerador de anulabilidade,

c) Sucede, porém, que os actos inspectivos que a decisão arbitral considera terem sido praticados em violação daquele normativo legal são anteriores à decisão de avaliação indirecta da matéria colectável que deu origem à liquidação controvertida.

d) Por conseguinte, a violação do n° 3 do art. 63° da LGT constitui um vício susceptível de afectar o acto interlocutório, enquanto acto destacável, e não o acto tributário “stricto sensu” emitido a final.

e) Assim sendo, entende a Administração Tributária que aquela decisão arbitral se encontra em oposição com o acórdão do STA, 06/07/2011, proferido no âmbito do processo n° 0422/11, quanto à mesma questão fundamental de direito, ou seja, “decisão de avaliação constitui acto destacável do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respectiva”

f) Quanto à admissibilidade do recurso, entende a AT que estão reunidos os respectivos pressupostos.

g) Quanto à questão de direito controvertida, entende a decisão arbitral ora recorrida que na ausência de impugnação do acto de avaliação indirecta da matéria colectável, ao abrigo do n° 7 do art. 89°-A da LGT, apenas o valor tributável se torna definitivo, podendo todas as demais ilegalidades que não se prendam com erro na quantificação da matéria colectável ser posteriormente arguidas em sede de impugnação do acto tributário.

h) Não é esse, porém, o alcance que se retira da jurisprudência, em particular do acórdão fundamento.

i) A formação de caso decidido encontra justificação no facto de o vício que pretensamente afectaria a validade do acto em causa ser gerador de mera anulabilidade e de ser característico desta figura a existência de um prazo para a sua impugnação, sob pena de se produzir a sanação do acto e, portanto, a eliminação de qualquer ilegalidade que o possa afectar.

j) A previsão do recurso do art. 89°-A da LGT constitui uma excepção ao princípio da impugnação unitária, cujo efeito suspensivo se destina, precisamente, a evitar a prática do acto tributário atenta a sua relação de prejudicialidade com o acto de avaliação indirecta da matéria colectável, acautelando danos que possam lesar quer a esfera do sujeito passivo ou da AT, decorrentes de acto interlocutório ferido de ilegalidade.

k) Se o acto de avaliação indirecta é recorrível, ao abrigo do n° 7 do art. 89°-A da LGT, por erro quanto aos seus pressupostos ou quanto à sua quantificação, convolando-se em caso decidido ou caso julgado, consoante os casos, então, por um argumento de maioria de razão, semelhante raciocínio se aplica quando existe um mero vício procedimental, no caso o incumprimento pela administração tributária do estatuído no n° 3 do art. 63° da LGT.

l) Isto para concluir que a violação do art. 63°, n° 3 da LGT constitui um vicio procedimental gerador de anulabilidade, o qual, por sua vez, sendo susceptível de afectar a legalidade do acto de avaliação indirecta, deve ser atacado no recurso do n° 7 do art. 89°-A da LGT, sob pena de não mais poder ser invocado em virtude de eventual ilegalidade se encontrar sanada por efeito do caso decidido.

m) Justamente, no caso dos autos, a decisão de avaliação por métodos indirectos, proferida por despacho de 23/11/2010 do Director de Finanças de Lisboa, foi fixada matéria colectável à ora Recorrida, com referência a IRS de 2005, ao abrigo da alínea f) do art. 87° e n° 5 do art. 89°-A da LGT, no montante de € 109.430,00.

n) Esta decisão de avaliação indirecta da matéria colectável, enquanto acto destacável do procedimento conducente à liquidação final de imposto, é susceptível de impugnação autónoma e directa atenta a sua relação de prejudicialidade com o acto tributário afinal, ao abrigo do n° 7 do art. 89°-A da LGT.

o) Sendo o acto destacável susceptível de impugnação autónoma e directa, e inexistindo qualquer restrição quanto aos vícios, podendo ser invocados todos e quaisquer vícios, quer de preterição de formalidades quer de violação de lei, susceptíveis de afectar a decisão de avaliação indirecta.

p) Então, todos os vícios que afectem a validade daquela decisão de avaliação indirecta devem ser atacados através do recurso previsto no art. 89°-A n° 7 da LGT, sob pena de as ilegalidades geradoras de anulabilidade do acto destacável de avaliação indirecta ficarem sanadas, produzindo-se caso decidido ou caso julgado, consoante os casos.

q) Justamente, na situação dos autos, o Tribunal Arbitral anulou o acto de liquidação, referente a IRS de 2005, consequente àquela avaliação indirecta, com fundamento em violação do n° 3 do art. 63° da LGT, violação esta que é anterior ao acto de avaliação indirecta e, por conseguinte, susceptível de afectar a sua legalidade e de ser atacada em sede do recurso previsto no n° 7 do art. 89°-A da LGT.

r) A ora Recorrida interpôs recurso daquela decisão, ao abrigo o n° 7 daquele art. 89°-A da LGT, para o Tribunal Tributário de Lisboa, aí tendo corrido termos sob o n° 2894/10.2BELRS.

s) Por sua vez a AT recorreu da sentença proferida em 1ª instância, para o Tribunal Central Administrativo Sul, o qual anulou a decisão do Tribunal Tributário de Lisboa com fundamento em extemporaneidade, decisão proferida por acórdão de 23/07/2012, entretanto transitado em julgado.

t) Sendo o recurso previsto no n° 7 do art. 89° da LGT um meio de impugnação directa e autónoma do acto de avaliação indirecta da matéria colectável, enquanto acto destacável do procedimento conducente ao acto tributário de liquidação “stricto sensu”,

u) E podendo o vício de violação do n° 3 do art. 63° da LGT ter sido suscitado no âmbito do recurso previsto no n° 7 do art. 89° da LGT, possibilidade que decorre, por um lado, de o mesmo ser anterior àquela decisão de avaliação indirecta e, por outro lado, de não existir na lei qualquer restrição aos vícios que podem ser assacados ao acto objecto daquele recurso,

v) Conclui-se, forçosamente, que não tendo a Recorrida reagido em tempo contra aquela decisão de avaliação, conforme acórdão do TCA Sul transitado em julgado, a mesma passou a constituir caso decidido,

w) Não podendo a liquidação consequente ser atacada com fundamento em vícios que, sendo susceptíveis de afectar aquele acto destacável de avaliação indirecta, não foram deduzidos atempadamente através do meio processual especificamente previsto para o efeito.

x) Ou seja, no caso dos autos, porque não foi sequer exercido atempadamente o direito ao recurso previsto no n° 7 do art. 89°-A da LGT, caducou o direito de recorrer contra o acto destacável e, consequentemente, contra o acto de liquidação com fundamento em vícios susceptíveis de afectar a legalidade daquela decisão de avaliação indirecta, a qual se consolidou na ordem jurídica, sanando-se todos os vícios susceptíveis de gerar a sua anulabilidade.

y) Entender de outro modo, constitui uma verdadeira fraude à lei.

z) O entendimento que ora vem explanado, segundo o qual os vícios de que enferma o acto destacável apenas podem ser invocados na impugnação autónoma e directa do acto destacável, insere-se na teoria do acto prejudicial no processo que conduz à prática do acto tributário, apresenta-se idêntica à impugnabilidade autónoma dos actos de fixação dos

valores patrimoniais, sobejamente tratada na jurisprudência.»

3 – Notificada a recorrente nos termos dos artigos 284º, nº5 e 282º, nº2 do CPPT, veio apresentar as suas contra - alegações com as seguintes conclusões:

«A. Sendo totalmente diversas as situações de facto e questões de Direito apreciadas pelo Acórdão recorrido e Acórdão fundamento, é manifesta a inexistência de qualquer oposição de julgados em termos susceptíveis de motivar o recurso para este STA.

B. Ou seja, enquanto que no acórdão fundamento se aprecia a questão da impugnabilidade do acto de liquidação com fundamento em vícios atinentes à própria decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto constante do artigo 89.°-A da Lei Geral Tributária e o acto de liquidação,

C. já no Acórdão recorrido discutiu-se a questão da impugnabilidade do acto de liquidação com fundamento em vícios formais do próprio acto — caducidade e violação do princípio da irrepetibilidade do procedimento - assumindo como correcto e inatacável o acto de fixação da matéria colectável.

D. A Recorrente pretende fazer valer nestes autos de recurso uma interpretação manifestamente abusiva, e tecnicamente errada, da jurisprudência emanada deste Supremo Tribunal de Justiça.

E. Ora, a Recorrente entende que as ilegalidades de que padecem todos os actos praticados em momento anterior à decisão de aplicação de métodos indirectos na determinação da matéria colectável, se sanem se, porventura, o sujeito passivo não apresentar o recurso previsto no artigo 89.°-A da LGT ou não lograr obter vencimento por essa via. Sucede que, e conforme resulta verdadeiramente da Jurisprudência que “fundamenta” o presente recurso, a possibilidade de impugnação autónoma prevista na lei, apenas se verifica quanto à decisão de aplicação de métodos indirectos na determinação da matéria colectável. E, estando legalmente previsto este afastamento do Princípio da impugnação unitária apenas quanto a este (muito específico) acto em matéria tributária, o seu regime não é, naturalmente, transponível para quaisquer outros actos praticados no procedimento tributário, independentemente de serem anteriores ou posteriores àquele. Assim, e como resulta também da Jurisprudência deste Venerando Tribunal, o “caso julgado” apenas se forma quanto à decisão de aplicação de métodos indirectos.

F. E outra conclusão que não esta seria manifestamente ilegal — e até inconstitucional — por se revelar uma verdadeira negação do direito de impugnação do acto de liquidação, nas situações em que a matéria colectável fosse determinada através de métodos indirectos.

G. O recurso previsto no n.º 7, do artigo 89°-A da LGT, apenas tem por objecto a decisão de aplicação de métodos indirectos na determinação da matéria colectável. Com efeito, se nesse recurso apenas se aprecia a validade daquele acto — não decidindo sobre a legalidade de actos no procedimento —, apenas os vícios próprios deste acto podem ser sanados pela sua não interposição ou improcedência.

H. Não merece, pois, qualquer censura a decisão recorrida, porquanto não se debruça sequer sobre a validade da decisão de aplicação de métodos indirectos na determinação da matéria colectável, nem tão-pouco na matéria colectável assim apurada, mas apenas reconhece e declara as ilegalidades cometidas no procedimento administrativo, consubstanciadas na repetição do procedimento inspectivo externo, e que ferem a liquidação de imposto, determinantes da sua ilegalidade e consequente anulabilidade.»

4 – A fls. 114 e seguintes, o Exmº Procurador-Geral Adjunto proferiu parecer com a seguinte fundamentação que, na parte relevante, se transcreve:

«(…..) Como bem sustenta a entidade recorrida afigura-se certo que não se verificam os pressupostos de admissão/prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência.

Com efeito, não se verifica identidade de questão de direito e respectivos pressupostos de facto nem existem disposições expressas contraditórias.

Na verdade, no acórdão fundamento estava em causa o acto de Liquidação de IRS de 2004, calculado com base na fixação do rendimento colectável por métodos indirectos, ao abrigo do disposto no artigo 89°-A da LGT, invocando o impugnante, como único fundamento, a ilegalidade da decisão de avaliação da matéria tributável por métodos indirectos, por alegada inconstitucionalidade da norma do artigo 89.º-A/4 da LGT, por violação dos princípios constitucionais da igualdade, capacidade contributiva e proporcionalidade, tendo o tribunal mantido a decisão de 1ª instância de absolvição da instância, uma vez que a decisão de avaliação por métodos indirectos se mostrava consolidada na ordem jurídica por falta de interposição de recurso judicial, ao abrigo do disposto no artigo 89.º-A/7 da LGT.

Na decisão arbitral sindicada está em causa a impugnação da liquidação do IRS de 2005 e de Juros Compensatórios, na sequência de indeferimento de recurso hierárquico interposto de reclamação graciosa previamente apresentada com o mesmo objecto, liquidação essa feita com base na fixação da matéria colectável por métodos indirectos, ao abrigo do disposto no artigo 89.º-A da LGT, invocando a impugnante como fundamentos de anulação da liquidação, a repetição indevida do procedimento externo de inspecção e a caducidade do direito de liquidação do tributo, não questionando, sequer, a decisão de avaliação da matéria colectável, tendo o tribunal arbitral anulado a liquidação por repetição indevida do procedimento externo de inspecção.

Ou seja, enquanto que no acórdão fundamento o vício imputado à liquidação era a ilegalidade da decisão de avaliação da matéria tributável, por métodos indirectos, ao abrigo do disposto no artigo 89.º-A da LGT, na decisão recorrida os vícios que são imputados à liquidação são a indevida repetição do procedimento externo de inspecção e a caducidade do direito de liquidação, sem que se questione a decisão de avaliação do rendimento tributável, daí que ambos os tribunais tenham dado solução diferente aos casos que lhe foram submetidos para apreciação.

E não se diga, salvo melhor juízo, que o vício procedimental de indevida repetição do procedimento de externo de inspecção, porque anterior à decisão de fixação do rendimento tributável, por métodos indirectos teria de ser impugnado conjuntamente com o recurso interposto daquela decisão.

Na verdade, como resulta do estatuído no artigo 89.°-A/7 da LGT, só a decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto, isto é os pressupostos de aplicação do método indirecto e a fixação da matéria colectável, constitui acto destacável susceptível de impugnação imediata, sob pena de se consolidar na ordem jurídica, e já não os restantes vícios, como o vício procedimental em causa ou a caducidade do direito de liquidação que, de acordo com o princípio da impugnação unitária, estatuído no artigo 54.º do CPPT, devem ser arguidos aquando da impugnação do acto final de liquidação do tributo.

Parece, assim, certo que não se verificam os pressupostos de admissão/prosseguimento do recurso para uniformização de jurisprudência.

Termos em que, ressalvado melhor juízo, não se deve tomar conhecimento do recurso.»

5 – Cumprido o disposto no artº 92º, nº 1 do CPTA - vista dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos - cumpre apreciar em conferência do Pleno da secção.

6 – Na decisão arbitral sob recurso encontram-se fixados os seguintes factos:

«9.1. A Requerente foi objeto de uma ação de inspeção levada a cabo pelos serviços de Investigação de Fraude e de Ações Especiais da Direção-Geral dos Impostos (DSIFAE), para consulta, recolha e cruzamento de elementos, relativamente aos anos de 2005 a 2007 em cumprimentos dos Despachos nº D1 … e D1 … exarados pelo Senhor Diretor do DSIFAE.

9.2. Esta inspeção foi iniciada em 9.07.2007 e teve o seu fim em 23.07.2008.

9.3. Em 9.07.2007, a Requerente declarou autorizar a Direção Geral dos Impostos – Direção de Serviços de Investigação da Fraude e Ações Especiais, a consultar ou solicitar junto de qualquer instituição de crédito ou sociedade financeira, todos os documentos bancários, nomeadamente extratos bancários e respetivos documentos de suporte.

9.4. Em 17.07.2007, a Requerida oficiou ao Banco de Portugal para no prazo de 10 dias úteis remeter à Direção de Serviços de Investigação da fraude e de Ações Especiais os extratos bancários das contas da Requerente.

9.5. Tais elementos foram fornecidos à Requerida pelas Instituições Bancárias.

9.6. Em 25 de Junho de 2008, pelas 15 horas e 30 minutos, no âmbito daquela inspeção, foi a Requerente notificada na rua …, em ..., por técnicos daquela DSIFAE, para comparecer nas instalações daquela direção dos Serviço, sitas na Avenida …, nº …, …º andar, em ..., pela 10 horas do dia 30 do mesmo mês para, ao abrigo do princípio da colaboração prevista no artigo 59º da Lei Geral Tributária, e do artigo 34º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, prestar esclarecimentos relacionados com as seguintes contas bancária:

- Nº …/…, do Banco ....

-Nº …/…,do Banco ....

-Nº …, do Banco ....

9.7. Segundo a mesma notificação, a não comparência no dia e hora designados constituía contraordenação punível nos termos do artigo. 117º do Regime Geral das Infrações tributárias.

9.8. A Requerente compareceu no dia e hora indicados e prestou os esclarecimentos solicitados.

9.9. A Senhora ………….. foi também ouvida no âmbito daquela inspeção devido ao facto de ser co-titular da conta bancária Nº …/…, do Banco ....

9.10. Na sequência da informação recolhida neste procedimento inspetivo, em 15/05/2009 foi registado no Departamento Central de Investigação e Ação Penal o processo de inquérito nº …/……., destinado a averiguar a prática de crimes em matéria tributária, o qual foi remetido ao Departamento de Investigação e Ação Penal a 02/04/2013 e objeto de despacho de arquivamento a 24/04/2013

9.11. Em 25 de Julho de 2008, foi a Requerente notificada do encerramento do procedimento inspetivo à data de 23 de Julho.

9.12. Por carta datada de 21 de Abril de 2010, foi a Requerente notificada de que, ao abrigo das Ordens de Serviço nº O1 …/…/…, dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, a muito curto prazo se iriam deslocar à sua residência de então técnicos daqueles serviços com vista à verificação do IRS referente aos anos de 2005, 2006 e 2007 no âmbito de ação, qualificada pela Requerida como externa e parcial referente a IRS e IVA dos anos de 2005, 2006 e 2007.

9.13. A carta aviso foi remetida à Requerente em 21/04/2010 e os atos inspetivos decorreram no período compreendido entre 02/06/2010 e 06/09/2010;

9.14. No âmbito do procedimento, a Requerente prestou, por escrito de 5.05.2010, esclarecimentos sobre os rendimentos auferidos nos anos em análise.

9.15. Ainda no âmbito das Ordens de Serviço nº O1 …/…/… foi notificada a Requerente a 22.07.2010, nos termos do artigo nº 3 do art. 89ºA da LGT, a fim de prestar esclarecimentos sobre a veracidade dos rendimentos declarados, face aos montantes depositados nas contas bancárias de que é titular nos anos de 2005 e 2006.

9.16. Na sequência desta notificação a Requerente prestou esclarecimentos, tendo anexado declaração assinada por B…………, onde é afirmado que a Requerente vendeu diversos diamantes à casa C…………, entre 1987 e 1988, por um preço aproximado de US $ 350000.

9.17. Em 28.10.2010 foi a Requerida notificada do respetivo projeto para exercer o direito de audição.

9.18. O direito de audição foi exercido pela Requerente, em 18.11.2010, tendo as suas posições sido apreciadas, mas não acolhidas, pela Requerida.

9.19. A 25/11/2010 foi a Requerente notificada do Relatório Final de Inspeção, sancionado por despacho de 23/11/2010 do Diretor de Finanças de Lisboa, apurando-se rendimento tributável com recurso a métodos indiretos no montante de € 98.082,65 com enquadramento na al. f) do nº 1 do art. 87º e nº 5 do art. 89º-A da LGT, e nº 3 do art. 9º do CIRS.

9.20. Não se conformando com a decisão que fixou à Requerente um rendimento tributável nos termos da alínea f) do artigo 87º e nº 5 do artigo 89º-A da Lei Geral Tributária, a Requerente reagiu contra aquela decisão interpondo recurso para o Tribunal Tributário de Lisboa, que correu termos pela 4º UO daquele Tribunal, sob o nº …/…….,;

9.21. Entretanto, foi a Requerente notificada por ofício da divisão de Processos Criminais Fiscais da Direção de Finanças de Lisboa de que deveria comparecer no dia 13 de Outubro de 2010 junto das instalações daquela divisão para ser ouvido como arguida em processo de Inquérito o que a Requerente fez, tendo então sido constituído arguida.

9.22. Em Maio de 2012, foi a Requerente notificada da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, na qual, considerando não se estar em presença de qualquer incremento no património daquela que habilite a AF a fixar-lhe o rendimento tributável por avaliação indireta, julgou aquele Tribunal totalmente procedente o recurso judicial apresentado pela Requerente, anulando a decisão de fixação do rendimento tributável.

9.23. Contra aquela decisão viria o Diretor de Finanças de Lisboa a interpor recurso jurisdicional para o Tribunal Central Administrativo Sul, o qual, considerando que a Requerente havia apresentado o recurso previsto no nº 7 do artigo 89º-A da LGT fora do prazo previsto no artigo 146º-B, do CPPT, veio a determinar, por acórdão de 23 de Julho de 2012, a anulação da decisão do Tribunal Tributário de ... e absolver do pedido a Administração Tributária com fundamento em extemporaneidade da petição.

9.24. Em 20 de Setembro de 2012 foi a Requerente notificada das liquidações de IRS objeto do presente processo

9.25. Não se conformando com aquelas liquidações, a Requerente apresentou reclamação graciosa e, no seguimento desta, recurso hierárquico para sua Exa., o Ministro das Finanças o qual viria a ser indeferido por despacho da Exma. Senhora Diretora dos Serviços do IRS datado de 2 de Dezembro de 2014, notificado à requerente por correio registado enviado em 17.12.2014 e recebida em 18.12.2014.

9.26. A Requerente pagou em 18.06.2014, já no âmbito do processo executivo instaurado para cobrança de tais montantes, 43.998,90 € titulo de imposto e de juros compensatórios e, ainda no âmbito de processo executivo instaurado para cobrança do valor das liquidações, 4.376,12 € a título de juros de mora, 638,46 € a titulo de taxa de justiça e 3,91 €, a título de despesas, tendo a Requerente pago, no total, 49.017,39 €.

7 – No acórdão fundamento de 06 de julho de 2011, deste Supremo Tribunal Administrativo, recurso nº 0422/11, foi fixado o seguinte probatório:

1ª). Em 20/2/2008 os impugnantes foram notificados da fixação do rendimento colectável referente a IRS do ano de 2004, por métodos indirectos, ao abrigo do disposto no artº 89º A da LGT, tendo também tomado conhecimento de que “De harmonia com o disposto nos artigos 89º-A, nº 6 e 146º-B do CPPT, da (s) mesma (s) decisão (decisões) cabe recurso para o Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, a apresentar no prazo de dez dias a

contar da data em que foi notificado da decisão (…)”- Fls. 18 e 81 a 83;

2. Os aqui impugnantes, previamente a esta acção, não “recorreram” para o TAF de Mirandela de harmonia com o disposto nos artigos 89º-A, nº 6 e 146º B do CPPT.

3. A impugnação deu entrada em 23/6/2008 – Fls. 62.»

8. Da admissibilidade do recurso de uniformização

O presente recurso vem interposto, ao abrigo do art.º 25.º, nº2, do Decreto Lei nº 10/2011, de 20 de Janeiro (regime da arbitragem Tributária), da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no âmbito do processo nº 198/2015-T, a qual julgou parcialmente procedente o pedido de anulação da liquidação de IRS de 2005, declarando a sua ilegalidade e improcedente o pedido de pagamento de juros compensatórios

Invoca a recorrente que tal decisão arbitral está em alegada oposição com a doutrina do acórdão do STA de 06 de Julho de 2011, proferido no âmbito do processo nº 0422/11.

Neste Supremo Tribunal a recorrida e o Ministério Público alegam que não se verifica um dos requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artº 152º do CPTA: contradição de julgados relativamente à mesma questão fundamental de direito.

Por isso, e perante o circunstancialismo fáctico-jurídico supra descrito cumpre apreciar, antes de mais, se se verificam os requisitos do recurso por oposição quanto à mesma questão fundamental de direito previsto pelo artº 25º, nº 2 do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, DL nº 10/2011, de 20/1)

8.1 De harmonia com o disposto no nº 2 do art. 25º do RJAT (DL nº 10/2011, de 20/1) a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

A este recurso é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral. (cfr. o nº 3 do mesmo art. 25º)

O único requisito explicitamente referido para a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência (152º do CPTA) é a existência de contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito.

Na ausência de qualquer expresso tratamento legislativo neste âmbito serão de assim de manter os critérios jurisprudenciais já firmados no domínio da LPTA e do ETAF quer relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deverá existir contradição, quer quanto à verificação da oposições de julgados.

Os acórdãos consideram-se proferidos no domínio da mesma legislação sempre que, durante o intervalo da sua publicação, não tenha sido introduzida qualquer alteração legislativa substancial que interfira, directa ou indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida.

No que concerne à existência da oposição, exige-se que a mesma norma jurídica tenha sido interpretada e aplicada diversamente numa idêntica situação de facto, não podendo ser considerada quando relativamente a um dos acórdãos em oposição vier a ser detectada uma divergência sobre a factualidade apurada que puder ser determinante para a aplicação de um diferente regime jurídico.

A oposição deverá decorrer de expressa resolução da questão de direito suscitada, não sendo atendível a oposição implícita dos julgados, o que implica que tenha havido julgamento contraditório sobre questões que tenham sido colocadas à apreciação do tribunal sobre as quais este carecia de emitir pronúncia – cf., neste sentido, Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Dicionário de Contencioso Administrativo, Ed. Almedina, pags. 608/609, e, entre muitos outros, acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 05.05.1992, in AP.DR de 29.11.1994, pag. 426, de 18.02.1998, recurso 28637, de 26.09.2007, recurso 452/07, de 21.05.2008, recurso 460/07, de 13.11.2013, recurso 594/12, de 26.03.2014, recurso 865/13, de 07.05.2014, recurso 60/14, de 25.02.2015, recurso 964/14, e de 18.03.2015, recurso 525/14, todos in www.dgsi.pt.

Note-se, em todo o caso, que, conforme determina o n.° 3 do artigo 152.°, "o recurso não é admitido se a orientação perfilhada na decisão impugnada estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

8.2 No caso vertente o recorrente sustenta existir contradição de julgados quanto à mesma questão fundamental de direito, ou seja, a questão de saber se a decisão de avaliação constitui acto destacável do procedimento administrativo, formando «caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respectiva», alegando que a sindicada decisão arbitral incorre em oposição de julgados com o que, sobre tal questão, foi decidido pelo acórdão de 06 de Julho de 2011, proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo âmbito do processo nº 0422/11 (acórdão fundamento).

Alega a entidade recorrente que a decisão arbitral, ao julgar procedente o pedido de anulação da liquidação de IRS de 2005 sindicada, declarando a sua ilegalidade e determinando a sua anulação, por entender que tal liquidação está ferida de vício de violação do disposto no n° 3 do art. 63° da LGT, se encontra em oposição com a doutrina que emana do acórdão fundamento porquanto a violação daquele normativo constitui um vício susceptível de afectar o acto interlocutório, enquanto acto destacável, e não o acto tributário “stricto sensu” emitido a final.

Entendemos, porém, que não se verifica a aventada oposição.

Vejamos.

De facto, não ocorre identidade substancial entre as situações fácticas subjacentes ao acórdão fundamento e à decisão recorrida, o que só por si é determinante para a diversidade de soluções jurídicas encontradas.

No referido aresto estava em causa o acto de Liquidação de IRS de 2004, calculado com base na fixação do rendimento colectável por métodos indirectos, ao abrigo do disposto no artigo 89°-A da LGT.

Considerou-se no Acórdão que os ali recorrentes vieram formular o pedido de anulação da liquidação com fundamento em ilegalidade – erro no apuramento da matéria tributável, em seu entender apurada com base em norma inconstitucional.

E com base nesse pressuposto concluiu-se que «a decisão de avaliação da matéria colectável, porque se trata de um acto destacável, volve-se em caso decidido ou caso resolvido, se não for atacada por meio de «recurso para o tribunal tributário», como no caso não foi».

Já na decisão arbitral sindicada estava em causa a impugnação da liquidação do IRS de 2005 e de Juros Compensatórios, na sequência de indeferimento de recurso hierárquico interposto de reclamação graciosa previamente apresentada com o mesmo objecto, liquidação essa feita com base na fixação da matéria colectável por métodos indirectos, ao abrigo do disposto no artigo 89.º-A da LGT.

Porém, a impugnante invocou como fundamentos de anulação da liquidação a repetição indevida do procedimento externo de inspecção e a caducidade do direito de liquidação do tributo, não questionando, sequer, a decisão de avaliação da matéria colectável.

E foi com base na assunção desse pressuposto fáctico que na decisão arbitral se exarou que «Resulta claro do pedido de pronúncia arbitral que a Requerente não põe em causa a decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto. O que a Requerente pretende ver reconhecido é a ilegalidade da liquidação com fundamento na repetição do procedimento externo de inspeção relativamente ao mesmo sujeito passivo, imposto e período de tributação, vedada pelo art. 63º, nº 4 (nº 3 na redação em vigor à data dos factos) da Lei Geral Tributária inexistindo factos novos e, por outro lado, com fundamento na caducidade do direito à liquidação» cf. pag. 28 da decisão arbitral.

Em suma enquanto que no acórdão fundamento se apreciou a impugnabilidade do acto de liquidação com fundamento em errónea quantificação dos rendimentos fixados com recurso a métodos indirectos, já na decisão arbitral impugnada se discutiu apenas a questão da impugnabilidade do acto de liquidação com fundamento em vícios formais do próprio acto - caducidade do direito de liquidação do tributo e repetição indevida do procedimento externo de inspecção.

Ademais o próprio acórdão fundamento, invocando anterior jurisprudência da Secção de Contencioso Tributário, salienta a possibilidade de a liquidação poder ser impugnada com base em qualquer ilegalidade. O que se salvaguarda e se afasta é a possibilidade de questionar, no âmbito da impugnação judicial da liquidação, a decisão de avaliação, enquanto acto destacável, susceptível de impugnação judicial imediata e autónoma, nos termos do artº 89º-A, nº 7 da LGT.

Tese que, de resto, também é sufragada pela decisão arbitral recorrida.

Concluiu-se assim que não existe identidade de questão fundamental de direito resolvida de forma antagónica nas decisões em confronto.

Não se verificam, pois, os requisitos do recurso do recurso para uniformização de jurisprudência previsto nos arts. 25º, nº 2 do RJAT e no 152º do CPTA, nomeadamente a existência de contradição de julgados sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento, pelo que o presente recurso não deve ser admitido.

9. Termos em que acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do recurso.

Custas pela recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 3 de Maio de 2017. - Pedro Manuel Dias Delgado (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Ana Paula da Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Joaquim Casimiro Gonçalves – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Dulce Manuel da Conceição Neto – José da Ascensão Nunes Lopes.