Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO 1.1. O Recorrente (AA...), notificado da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, pela qual foi julgada improcedente a acção administrativa especial com vista à impugnação da decisão de declarar intempestivo o recurso hierárquico da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação de IRS do ano de 2008 no valor de € 76.727,06, inconformado vem dela interpor o presente recurso jurisdicional. Alegou, formulando as seguintes conclusões: «a) O Recorrente limita, nos termos do artigo 635º, nº 2 do Novo CPC, o presente recurso ao referido em 1. b) e c) supra. b) O instituto da revisão do acto tributário é comummente entendido como uma válvula de escape do ordenamento jurídico de modo a permitir, no que aqui interessa, corrigir a liquidação e cobrança ilegal de impostos, isto mesmo depois de esgotados os prazos em que seda possível o recurso aos meios comuns (reclamação graciosa, impugnação judicial) ou seja, se um daqueles meios se afigura como intempestivo quando o contribuinte decide reagir a um qualquer acto tributário ainda assim o seu direito de “rebeldia” não se encontra caducado enquanto não se esgotar o tempo em que pode despoletar o pedido de revisão do acto tributário. c) E assim sendo então mesmo que o meio usado pelo Recorrente tenha sido o adequado mas de forma intempestiva ainda assim a convolação num meio processual previsto na lei, que permite a apreciação da sua pretensão, é um dever que se imporia à Administração pois que a questão tempestividade terá de ser aferida em relação ao meio para que se convola e não em relação ao meio procedimental usado. d) A intempestividade do recurso hierárquico acarretava a intempestividade da acção administrativa especial intentada, mas assim o sendo existiria uma questão de monta que obsta à declaração da caducidade do direito de acção nesta sede. e) É que estamos perante uma acção administrativa especial com regulamentação no CPTA e o conhecimento da intempestividade só pode ser efectuado até ao despacho saneador, não podendo ser conhecida posteriormente, pelo que a sua não apreciação em sede de despacho saneador nos presente autos, com o necessário e inerente declarar da intempestividade da acção administrativa especial, acarreta que tal intempestividade não possa agora ser já apreciada. f) Contra isto esbraceja a sentença com o argumento de que, a colher este argumento, seria o próprio Recorrente que ficaria impedido de se defender de uma decisão de intempestividade de qualquer petição mas Recorrente NUNCA ficaria impedido de fazer tal, com efeito bastaria respeitar o momento próprio para o fazer, ou seja, antes do saneamento dos autos e logo que tal questão fosse suscitada.
Jurisprudência
Processo 00169/13.4BECBR
g) Pelo que violou a sentença recorrida os artigos 52º do CPPT, 97º da LGT, 87º e 89º do CPTA, não se podendo, em consequência, manter antes devendo ser revogada e substituída por uma decisão que dê provimento à pretensão do Recorrente. Nestes termos e nos melhores de Direito deverá o presente recurso merecer provimento e, em consequência, ser revogada a sentença recorrida e substituída a mesma por uma decisão que dê provimento à pretensão do Recorrente, tudo o mais com as consequências legais.» 1.2. A Recorrida (Autoridade Tributária e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, apresentou contra-alegações com o seguinte teor: «1ª Independentemente de o Recorrido manter e dar por reproduzido tudo quanto alegou no recurso jurisdicional interposto em 02/09/2013 do saneador contra a apreciação e decisão da excepção invocada de erro na forma processual utilizada, sempre dirá que a sentença sob recurso não violou o art. 52º do CPPT, 97º da LGT e 87º e 89º do CPTA, ao contrário do que pretende o Recorrente. 2º O art. 52º do CPPT refere que em caso de erro na forma de procedimento este será convolado na forma adequada. 3º O Recorrente alega que a intempestividade do recurso hierárquico não preclude o dever de a AT convolar o procedimento na forma adequada. 4º Ainda que se entenda que essa norma é aplicável aos recursos hierárquicos extemporâneos, a aplicação dessa norma legal dependeria sempre de estarem preenchidos os pressupostos de admissão do procedimento em que se pretende convolar o recurso hierárquico extemporâneo. 5º Sem esses pressupostos estarem preenchidos, a convolação não é possível. 6º Outra interpretação implicaria que o contribuinte pudesse utilizar meios de reacção contra os actos da administração fiscal cujo prazo estivesse precludido. 7º
A aplicação do art. 52º do CPPT não visa naturalmente contornar ou de algum modo suprir o não preenchimento dos pressupostos legais para a abertura do novo procedimento. 8º Assim sendo, a convolação pretendida apenas poderia verificar-se se, aquando da apresentação do recurso hierárquico, estivessem reunidos os pressupostos de revisão oficiosa do acto tributário. 9º Sucede que o pedido de revisão oficiosa do acto tributário apenas é admissível fora dos prazos da reclamação graciosa ou de impugnação com fundamento em erro imputável aos serviços. 10º Está abundantemente provado nos autos que inexistem os pressupostos do pedido de revisão oficiosa com fundamento em erro imputável aos serviços. 11º Só poderá haver erro imputável aos serviços nos casos em que a AT tenha efectuado a liquidação com base noutros elementos que não mi declarados pelo contribuinte. 12º Não foi esse o caso dos presentes autos. 13º A AT efectuou a liquidação com base nos elementos declarados pelo contribuinte, nos termos constantes da Informação no 223/2011, com data de 14/10/2011, emitida pela Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais. 14º Tão pouco existia qualquer orientação administrativa que induzisse o contribuinte a preencher a declaração de IRS conforme o fez. 15º Também não é aplicável o nº 2 do art. 78º da LGT que equipara ao erro imputável dos serviços o erro na autoliquidação, uma vez que, como é sabido o IRS não é um imposto de autoliquidação.
16º De igual modo não é aplicável o nº 4 do art. 78º da LGT quanto à verificação de injustiça grave e notória, uma vez que não está em causa qualquer questão de justiça ou injustiça na liquidação, mas de legalidade 17º O poder de revisão do art. 78º, nº 4, da Lei Geral Tributária deve considerar-se como excepcional na medida em que apenas é susceptível de aplicação a situações-limite de injustiça grave ou notária, a um conjunto limitado de ilegalidades – às ilegalidades que constituam simultaneamente “injustiças” (mesmo assim, apenas quando preencham os requisitos da gravidade ou notoriedade) e não a todas e quaisquer ilegalidades. 18º Por seu turno, a impugnação hierárquica do apuramento da matéria tributável ou a reclamação graciosa do acto tributário de liquidação visam a reparação de toda e qualquer ilegalidade. 19º Não se pode, pois, afirmar serem rigorosamente idênticos os pressupostos dos meios de impugnação hierárquica ou judicial do apuramento da matéria tributável, quando existam, e da reclamação graciosa ou impugnação judicial do acto tributário de liquidação e os pressupostos da utilização do poder de revisão do art. 78º, nº 4, da Lei Geral Tributária. 20º Sob pena de se fazer completa abstracção do sentido restritivo do termo “injustiça grave ou notária” do art. 78º, nº 3, da Lei Geral Tributária, os fundamentos da impugnação hierárquica ou judicial do apuramento da matéria tributável e da reclamação graciosa ou impugnação judicial do acto tributário de liquidação são muito mais amplos do que os do poder de revisão da matéria tributável conferido na referida norma legal. 21º O âmbito dos referidos procedimentos não é, pois, igual. 22º Se a injustiça grave ou notória cabe plenamente nos fundamentos da impugnação hierárquica do apuramento da matéria tributável ou da reclamação graciosa do acto tributário de liquidação (toda e qualquer ilegalidade, incluindo o erro na quantificação da matéria tributável originariamente encontrada), já o exercido do poder de revisão do art. 78º, nº 4, da Lei Geral Tributária não contém a totalidade dos fundamentos das referidas impugnação hierárquica ou reclamação graciosa.
23º A excepcionalidade resultará igualmente de a referida norma pretender somente solucionar os casos mais escandalosos e gritantes de injustiça fiscal e não enviesadamente alargar os prazos normais de impugnação hierárquica do apuramento da matéria tributável, quando possa ser deduzida autonomamente, ou da reclamação graciosa do acto tributário de liquidação. 24º Tal não significa que a administração fiscal, uma vez comprovado o requisito da revisão do acto tributário do art. 78º, nº 5, da injustiça grave ou notória na tributação, não esteja vinculada a proceder à revisão da matéria tributável, mas apenas a manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade, como também a de que tenha resultado elevado prejuízo para o contribuinte ou para a Fazenda Nacional. 25º No caso dos autos, resulta da prova produzida que não estão preenchidos qualquer dos requisitos para se operar a convolação do procedimento de recurso hierárquico em procedimento de revisão do acto tributário, para além de o Recorrente se ter limitado a alegar genericamente um dever da administração de proceder sempre à convolação prevista no art. 52º do CPPT. 26º Assim sendo, improcede assim toda argumentação aduzida pelo Recorrente contra a sentença recorrida quando decidiu não a administração fiscal qualquer obrigação de convolar o procedimento de recurso hierárquico noutro meio qualquer, apenas pelo facto de ser intempestivo. Nestes termos e nos mais de Direito que V. Exas. Doutamente suprirão, deverá improceder o recurso jurisdicional interposto pelo Recorrente com todas as legais consequências.» 1.3. Foi notificado o Ministério Público junto deste Tribunal. 1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso. Questões a decidir: As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes: Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento (i) por se mostrar precludido o direito de apreciar da tempestividade do recurso hierárquico declarada que foi a tempestividade da acção no despacho saneador, em violação dos artigos 87º e 89º do CPTA e, (ii) ao não determinar a convolação do recurso hierárquico no meio de revisão do acto tributário incorre em erro de aplicação dos artigos 52º do CPPT e 97º da LGT;
2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1. De facto 2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação: «2.1. Factos Provados: Tendo em atenção os documentos junto aos autos, considero provados os seguintes factos: 1. Em 05-08-2011 o ora Autor apresentou no Serviço de Finanças da Figueira da Foz 2 reclamação graciosa, que aqui se dá por integralmente reproduzida, contra a liquidação de IRS do ano de 2008, com o n.º ...67, no valor de € 76.727,06 (fls. 2 e ss. do PA em apenso); 2. Em 27-10-2011 foi elaborado projecto de deferimento parcial da reclamação graciosa, que aqui se dá por reproduzido, sancionado superiormente em 17-11-2011, o qual foi notificado ao Exmo. Mandatário do Autor para efeitos do exercício do direito de audição, por ofício n.º ...57, de 18-11-2011, enviado por correio registado de 19-11-2011 (fls. 140 a 151 do PA em apenso); 3. Não se tendo pronunciado em sede de direito de audição, foi elaborada informação propondo tornar definitivo o projecto de deferimento parcial e os respectivos fundamentos, o que foi aceite superiormente, por despacho de 06-12-2011 (fls. 152 e 153 do PA em apenso); 4. Através de ofício n.º ...66, de 06-12-2011, remetido ao Exmo. Mandatário do ora Autor, enviado por carta registada com AR, assinado em 13-12-2011, foi notificada a decisão de deferimento parcial (fls. 154 a 156 do PA em apenso); 5. No dia 12-01-2012, às 21h01 deu entrada, via telecópia, na Direcção de Finanças de Coimbra um requerimento do ora Autor, consubstanciando recurso hierárquico da decisão da reclamação graciosa, que aqui se dá por integralmente reproduzido (fls. 2 e ss. do procedimento de recurso hierárquico no PA em apenso); 6. No dia 25-01-2012 o ora Autor enviou o dito recurso hierárquico por correio electrónico, na sequência de solicitação da Divisão de Justiça Tributária da DDF de Coimbra, em virtude do enviado via fax se “encontrar imperceptível” (fls. 18 a 32 do procedimento de recurso hierárquico no PA em apenso); 7. Em 23-05-2012 foi elaborado projecto de decisão de indeferimento do recurso hierárquico, sancionado superiormente, que aqui se dá por integralmente reproduzido, considerando o mesmo intempestivo pelo facto de ter dado entrada nos Serviços às 21h01, já depois do horário de encerramento dos serviços, aplicando-se-lhe o art. 77.º e ss. do CPA, assim como o DL n.º 28/92, de 27-02, sendo a data relevante a de entrada nos serviços e não a da sua expedição (fls. 36 a 40 do procedimento de recurso hierárquico no PA em apenso);
8. Por despacho de 05-11-2012 foi convolado em definitivo o projecto de indeferimento do recurso (fls. 34 e 35 do procedimento de recurso hierárquico em no PA em apenso); 9. Através de ofício n.º ...29, de 30-11-2012, enviado à Exma. Mandatária do ora Autor por correio registado com AR, assinado em 05-12-2012, foi este notificado do indeferimento do recurso hierárquico (fls. 42 a 44 do procedimento de recurso hierárquico no PA em apenso); 10. Em 05-03-2012 deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal, via correio electrónico, a presente Acção Administrativa Especial (fls. 2 e 3 dos autos). 2.2. Factos não provados Não há factos não provados com relevância para a decisão dos autos. A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame crítico dos documentos que constam dos autos, não impugnados (e referidos a propósito de cada ponto).» 2.2. De direito O Recorrente (AA...) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra na qual foi julgada improcedente a acção administrativa especial intentada com vista à impugnação da decisão que declarou intempestivo o recurso hierárquico da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação de IRS do ano de 2008 no valor de € 76.727,06. Considerada a factualidade supra fixada importa, agora, entrar na análise dos fundamentos do presente recurso jurisdicional. O TAF de Coimbra, no âmbito daquilo que, na presente acção administrativa especial constitui o objecto de recurso jurisdicional delimitado/definido pelo Recorrente de harmonia com os supra citados normativos legais, veio a julgar improcedente a mesma ao não sufragar as teses de que (i) a convolação em pedido de revisão do acto tributário não seria possível uma vez que tal convolação apenas se impõe quanto exista erro na forma do processo ou quando o meio usado não for o adequado nos termos da lei e, (ii) que não colhe o argumento de não tendo sido a intempestividade conhecida no saneador já não o podia ser ulteriormente uma vez que a jurisprudência que em tempo assim o entendeu havia sido abandonada, a não ser assim era o próprio Recorrente que ficaria impedido de se defender de uma decisão de intempestividade de qualquer petição. Abandonando o Recorrente, o decidido quanto à intempestividade da apresentação do recurso hierárquico preconizada na sentença sob recurso, pois apesar de discordar em absoluto do sentenciado, reconhece nas suas alegações que a mesma acolhe a Jurisprudência dos tribunais Superiores e não vale a pena “chover no molhado”. Cabe notar que nos presentes autos está em causa a alusão às normas do CPTA no regime anterior ao DL n.º 214-G/2015, de 02 de outubro DL n.º 214-G/2015, de 02 de outubro.
2.2.1. Inconformado, com o decidido identificado supra em (ii), alega o Recorrente, em síntese, que estamos perante uma acção administrativa especial com regulamentação no CPTA e o conhecimento da intempestividade só pode ser efectuado até ao despacho saneador, não podendo ser conhecida posteriormente, pelo que a sua não apreciação em sede de despacho saneador nos presente autos, com o necessário e inerente declarar da tempestividade da acção administrativa especial, acarreta que tal intempestividade não possa agora ser já apreciada, incorre pois a sentença em erro de julgamento por violação do disposto no artigo 87º e 89º do CPTA. Vejamos, do mérito do recurso. Cotejemos, previamente, o pertinente quadro normativo que importa cuidar na e para a decisão. Estipula-se no n.º 1 do artigo 87.º do CPTA que findos os articulados “…… os articulados, o processo é concluso ao juiz ou relator, que profere despacho saneador quando deva: a) Conhecer obrigatoriamente, ouvido o autor no prazo de 10 dias, de todas as questões que obstem ao conhecimento do objeto do processo; b) Conhecer total ou parcialmente do mérito da causa, sempre que, tendo o autor requerido, sem oposição dos demandados, a dispensa de alegações finais, o estado do processo permita, sem necessidade de mais indagações, a apreciação dos pedidos ou de algum dos pedidos deduzidos, ou, ouvido o autor no prazo de 10 dias, de alguma exceção perentória; c) Determinar a abertura de um período de produção de prova quando tenha sido alegada matéria de facto ainda controvertida e o processo haja de prosseguir ...” (n.º 1) sendo que as “… questões prévias referidas na alínea a) do número anterior que não tenham sido apreciadas no despacho saneador não podem ser suscitadas nem decididas em momento posterior do processo e as que sejam decididas no despacho saneador não podem vir a ser reapreciadas…” (n.º 2). Prevê-se e institui-se com este último preceito legal um regime de exercício dos poderes/deveres processuais, derivando do n.º 2 do artigo 87.º uma limitação/preclusão do conhecimento de questões/exceções que obstem ao conhecimento de mérito da causa após prolação despacho saneador. Configura-se no mesmo uma situação de «caso julgado tácito», reafirmando-se o princípio da promoção do acesso à justiça e, assim, evitar que seja relegado para final o conhecimento de questões que conduzam a prolação de decisões de forma e que no processado se possam suscitar a todo o tempo questões meramente formais. Como primeira nota importa dizer que o preceito em referência não impede ou inviabiliza o conhecimento de matéria de exceção e/ou de questão prévia que haja sido suscitada no processo e que, por mera ou simples omissão, não foi alvo de pronúncia em sede de despacho saneador. Com efeito, sob pena de incorrer em nulidade de decisão por omissão de pronúncia temos que a decisão final duma ação administrativa especial proferida por um tribunal administrativo não poderá deixar de conhecer de exceção ou questão prévia que haja sido em devido tempo suscitada, não podendo socorrer-se legitimamente do disposto naquele comando legal para justificar a sua decisão de não conhecimento naquele momento, sendo que também em sede de recurso jurisdicional, uma vez e desde que suscitada a nulidade da decisão judicial recorrida por omissão de pronúncia, deverá, no quadro dos poderes decorrentes dos arts. 149.º e 150.
º e após concluir pela referida nulidade da decisão, conhecer e emitir pronúncia sobre a exceção e/ou questão prévia sem que nesse julgamento, ainda que de procedência, haja qualquer preterição do disposto no n.º 2 do artigo 87.º. Refira-se, por outro lado, que se estabilizando a instância com a prolação do despacho saneador esta decisão, por princípio, uma vez proferida sobre as questões obstativas do conhecimento do mérito que hajam sido arguidas ou devido ser conhecidas consolida-se sem possibilidade de reapreciação posterior salvo se objeto de recurso, sendo que o conhecimento em sede de recurso daquela decisão também não constituirá qualquer violação do n.º 2 do artigo 87.º. De igual modo também não haverá preterição do referido preceito nas situações em que a materialidade da exceção ou da questão prévia operem ou surjam em momento posterior à fase do saneador, mormente, em situações de ilegitimidade ou incapacidade supervenientes, ou mesmo de inutilidade/impossibilidade superveniente da lide. Com efeito, o normativo em alusão deverá ser concatenado com a al. a) do seu n.º 1 e como tal deverá ser lido com dizendo respeito às «questões que obstem ao conhecimento do objeto da causa» em termos da sua aferição ou ao dever da sua aferição por referência ao momento em que o processo é presente ao julgador para prolatar o despacho saneador. Tal como referem Mário Aroso de Almeida e Carlos A. Fernandes Cadilha a “… concentração num único momento do processo da fase de saneamento justifica-se por razões de funcionalidade e economia processual, e destina-se a evitar a proliferação de decisões judiciais sobre aspetos relativos à regularidade da instância, que se verificava no regime anterior e que constituía uma das causa de morosidade da justiça administrativa …”, sendo que com o n.º 2 do art. 87.º do CPTA se “… pretende concentrar na fase do despacho saneador a apreciação de quaisquer questões que obstem ao conhecimento do processo. E nesse sentido, não só proíbe que sejam suscitadas e decididas em momento posterior do processo quaisquer outras questões ou exceções dilatórias que não tenham sido apreciadas no despacho saneador, como impede que as questões já decididas nesse despacho venham a ser reapreciadas com base em novos elementos. Esta solução processual insere-se num princípio de promoção do acesso à justiça, visando evitar que o tribunal relegue para final a apreciação das questões prévias para só então pôr termo ao processo com uma decisão de mera forma e, por outro lado, que o processado seja utilizado a todo o tempo para suscitar questões formais, com consequências negativas no plano da economia e celeridade processual …”, configurando “… uma situação de caso julgado tácito, que deriva de as partes não terem suscitado nos articulados a exceção dilatória que poderia por termo ao processo e de o juiz não ter apreciado oficiosamente essa exceção dilatória, como lhe competia, na fase do saneador …” (sublinhados nossos) [in: “Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos”, 3.ª edição, págs. 571 e 577/578]. Na mesma linha sustentam Mário Esteves de Oliveira e Rodrigo Esteves de Oliveira que “… ao contrário do que sucedia no direito anterior - em que isso apenas se verificava no caso do tribunal se pronunciar pela inexistência de exceções dilatórias (decretando a absolvição da instância) -, agora, também quando decide no sentido da inexistência de questões que obstem ao conhecimento do objeto do processo, o despacho saneador faz caso julgado formal, reconhecendo-se, assim, à chamada «certificação tabelar positiva» - ou seja, à proposição conclusiva de que «o tribunal é competente, a ação tempestiva, as partes legítimas, o meio processual idóneo», com que os tribunais costumam resumir o seu juízo a propósito da verificação dos pressupostos processuais - o caráter de irrevogabilidade …” e “… que o despacho saneador, além de outros, tem também o inegável mérito de centrar
num «único momento processual o saneamento das questões de índole adjetiva ou processual» (…). Justamente por isso o art. 88.º/1 faz referência ao dever do juiz suscitar e resolver (no despacho saneador) todas as questões que possam obstar ao conhecimento do objeto do processo, sob pena da sua preclusão, formando-se caso julgado formal sobre a sua inexistência, se o tribunal não as apreciar ou não as considerar procedentes …” [in: “Código de Processo nos Tribunais Administrativos …”, Anotado, vol. I, págs. 514/515]. Resulta, por sua vez, do artigo 89º do CPTA que obstam ao prosseguimento do processo “… a) Ineptidão da petição; b) Falta de personalidade ou capacidade judiciária do autor; c) Inimpugnabilidade do acto impugnado; d) Ilegitimidade do autor ou do demandado; e) Ilegalidade da coligação; f) Falta da identificação dos contra-interessados; g) Ilegalidade da cumulação de pretensões; h) Caducidade do direito de acção; i) Litispendência e caso julgado…” (n.º 1). Define-se no preceito transcrito a título meramente exemplificativo as «excepções dilatórias» que obstam ao julgamento do mérito da causa, ao prosseguimento do processo. Daí que, e em consonância com o quadro convocado, bem como com os considerandos atrás expendidos, não se descortina assistir qualquer razão ao Autor/recorrente na crítica que dirige à decisão judicial recorrida no segmento nela em crise porquanto ao julgar improcedente acção por considerar correcta a decisão emanada no âmbito do recurso hierárquico que não conheceu do seu mérito por o mesmo ser intempestivo, a sentença mais não fez do que conhecer do mérito da causa tal e qual a mesma lhe fora apresentada pelo Autor em sede de petição inicial, observando devida e corretamente os comandos legais em questão quando no despacho saneador conheceu do erro na forma do processo que havia sido suscitado em sede de contestação, não enfermando de qualquer erro de julgamento, mormente, que haja infringido o que se dispõe nos artigos 87º e 89º do CPTA. De frisar que o caráter oficioso do suscitar e conhecer de uma exceção dilatória, tal como as demais referidas no n.º 1 do artigo 89.º do CPTA, em nada interfere com o regime decorrente do n.º 2 do artigo 87.º do citado código, porquanto com o mesmo se pretendeu concentrar na fase do despacho saneador de harmonia com a leitura e contextualização atrás feita a apreciação de todas e quaisquer questões que obstassem ao conhecimento de mérito do processo, proibindo-se que fossem suscitadas e decididas em momento posterior do processo quaisquer outras questões ou exceções dilatórias ainda que de conhecimento oficioso que não tenham sido arguidas e apreciadas no despacho saneador. Nos presentes autos, foi proferido Despacho Saneador tendo sido decidida a excepção, levantada pela entidade Recorrida, da inidoneidade do presente meio processual para apreciar as questões que se prendem com a legalidade da liquidação e que o Autor invocou nos artigos da p.i. 8º a 23º e 57º até final, em virtude do despacho de indeferimento do recurso hierárquico não se ter pronunciado sobre o fundo da questão, tendo o mesmo sido indeferido por extemporaneidade. Assim, o Tribunal entendeu verificar-se, quanto a eles, a excepção dilatória do erro na forma de processo determinante da absolvição do réu da instância, nos termos dos artigos 97.º n.º 2 do CPPT, 89.º n.º 1 a 4, 88.º n.º 4 e artigo 1.º, todos do CPTA, bem como dos, então, arts. 288.º, 494.ºb) e 493.º n.º 2 do CPC. Notificadas para apresentar alegações, o Autor/recorrente no uso das mesmas veio invocar que, se no despacho saneador o Tribunal não conheceu da intempestividade do recurso hierárquico e consequentemente da intempestividade da acção administrativa especial, já o não poderá fazer depois, em sede sentença. Posição que perante o decidido, prossegue em sede de recurso.
Como se escreve na sentença recorrida, que merece a nossa total adesão “De acordo com o pedido e a causa de pedir constantes da p.i. as questões a decidir nos presentes autos são as de saber se a decisão de considerar o recurso hierárquico intempestivo foi ou não correcta do ponto de vista legal e se, tendo sido correcta, deveria a Entidade Administrativa ter convolado o requerimento em pedido de revisão nos termos do art. 78.º da LGT. /Antes, porém, apenas uma palavra quanto à questão, invocada em sede de alegações pelo Autor, de que, a considerar-se o recurso hierárquico intempestivo, também a presente acção o seria, o que teria que ser conhecido no despacho saneador, visto tratar-se da excepção da caducidade de acção e que, não o tendo sido, também agora já o não poderia ser. / Ora, não tem qualquer razão no que alega. Com efeito, houve em tempos alguma jurisprudência que assim o considerou, mas que foi, entretanto, abandonada. / É que o conhecimento da tempestividade do recurso hierárquico é precisamente o objecto, a questão de fundo da acção administrativa especial, a qual só seria intempestiva, se tivesse sido apresentada para além do prazo legal contado da notificação da decisão do recurso hierárquico. / A considerar-se o sustentado pelo Autor, este ficaria sempre impedido de se defender de uma decisão de intempestividade de qualquer petição, já que essa decisão “contaminaria” o meio contencioso que eventualmente contra ela pudesse ser interposto. / Assim, e sem necessidade de mais considerações, não qualquer razão o Autor nesta sua alegação, podendo, e devendo, a questão da intempestividade do recurso hierárquico ser conhecida na presente acção.” Notório é que a sentença sob recurso decidiu do mérito da acção (do acerto da decisão da entidade administrativa que considerou o recurso hierárquico intempestivo) que em nada colide com o decidido no saneador. Termos em que improcede o invocado fundamento de recurso. 2.2.2. Inconformado com o decidido na parte em que na sentença sob recurso se determinou que, (i) a convolação em pedido de revisão do acto tributário não seria possível uma vez que tal convolação apenas se impõe quanto exista erro na forma do processo ou quando o meio usado não for o adequado nos termos da lei, sustenta o Recorrente que a mesma adoptou uma concepção, muito restritiva do instituto da convolação a qual não logra obter respaldo na letra da lei, nem na interpretação que da mesma vem sendo feita nos Tribunais Superiores, incorrendo em erro de julgamento por violação do dispostos nos artigos 52º do CPPT e 97º da LGT. Ora, nos termos do artº 52º do CPPT, “se, em caso de erro na forma do procedimento, puderem ser aproveitados as peças úteis ao apuramento dos factos, será o processo oficiosamente convolado na forma adequada” e, de acordo com o n.º 1 do artigo 78.° da LGT "A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de 4 anos, após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.". Como escreve Jorge de Sousa, in CPPT anotado e comentado, Áreas Editora, 2006, Vol. I, nota 2 a este artigo 52.º, pág. 420, “o erro na forma de procedimento constitui uma irregularidade susceptível de justificar a anulação do mesmo. No presente artigo prevê-se a possibilidade de convolação do procedimento apenas para as situações em que nele se contenham peças úteis ao apuramento dos factos, isto é, elementos probatórios.
Na verdade, referindo-se que as peças úteis terão de sê-lo relativamente ao «apuramento dos factos», parece não ser possível outra interpretação que não seja a de que a convolação só é possível se houver elementos probatórios utilizáveis. Isto significa que, se não existirem peças nestas condições, não haverá possibilidade de convolação, tendo de ser integralmente anulado o procedimento impropriamente utilizado.” Um primeiro ponto que cumpre destacar, é o facto de que, em momento algum (quer em sede de recurso, quer em sede de processado em 1ª instância) o Autor/recorrente se refere aos pressupostos legais impostos pela norma (artigo 52º), desde logo a razão de ser do pedido de revisão e/ou a menção de quais os “elementos probatórios” utilizáveis susceptíveis de fundamentar e justificar o pedido de revisão. Sendo que, como resulta de uma leitura cuidada da petição inicial ao acto tributário (eventual objecto de revisão) em sede de reclamação graciosa assenta o seu pedido com fundamento em ilegalidades – falta de fundamentação; insuficiente fundamentação; violação do artigo 60º da LGT e inexistência do facto tributário, sendo que o mesmo assenta na liquidação correctiva apresentada pelo sujeito passivo e no enquadramento legal daí decorrente – e, em momento algum aponta qualquer erro imputável aos serviços e/ou injustiça grave ou notória e, não estamos perante uma situação com fundamento em duplicação da colecta. Embora o art. 78.º da L.G.T., no que concerne a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte, se refira apenas à que tem lugar dentro do «prazo de reclamação administrativa», no n.º 6 do mesmo artigo (n.º 7 na redacção vigente) faz-se referência a «pedido do contribuinte», para a realização da revisão oficiosa, o que revela que esta, apesar da impropriedade da designação como «oficiosa», pode ter subjacente também a iniciativa do contribuinte. É, assim, inequívoco que se admite, a par da denominada revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte (dentro do prazo de reclamação administrativa), que se faça, também na sequência de iniciativa sua, a «revisão oficiosa» (que a Administração deve realizar também por sua iniciativa). No entanto, enquanto que o pedido de revisão formulado no prazo a que alude no artigo 78º, n.º 1 da LGT pode ter por fundamento qualquer ilegalidade, o pedido formulado para além daquele prazo apenas pode ter por fundamento erro imputável aos serviços ou duplicação de colecta, para além de serem diferentes as consequências a nível do direito a juros indemnizatórios. Assim, é de concluir que, o facto de ter transcorrido o prazo de reclamação graciosa e de impugnação judicial do acto de liquidação, não impedia o Autor/recorrente de pedir a revisão oficiosa e impugnar contenciosamente o acto de indeferimento parcial da decisão proferida no âmbito da reclamação graciosa. É certo, que decorre do disposto no artigo 56º da LGT, que “1. A administração tributária está obrigada a pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência que lhe sejam apresentados por meio de reclamações, recursos, representações, exposições, queixas ou quaisquer outros meios previstos na lei pelos sujeitos passivos ou quem tiver interesse legítimo.”, mas também, é certo que “2. Não existe dever de decisão quando: a) A administração tributária se tiver pronunciado há menos de dois anos sobre pedido do mesmo autor com idênticos objecto e fundamentos;
b) Tiver sido ultrapassado o prazo legal de revisão do acto tributário.” Aplicado ao poder/dever da administração convolar (artigo 52º do CPPT) um requerimento de recurso hierárquico (intempestivo) em pedidos de revisão, o n.º 1 deste artigo impunha à Administração o dever de se pronunciar sobre todos os pedidos que lhe sejam apresentados e o n.º 2 apenas a dispensa de tal dever quando estiver ultrapassado o prazo legal ou quando se tiver pronunciado há menos de dois anos sobre pedido do mesmo autor com idênticos objecto e fundamentos. Não se trata de uma dispensa da Administração na reapreciação de actos de liquidação anteriormente praticados, a fim de apreciar se deverá praticar um novo acto de segundo grau dos tipos previstos no art. 79.º da LGT, mas de limitar temporalmente o ónus da Administração em relação ao acto que de liquidação que já foi objecto de apreciação concreta pelos mesmos motivos invocados, limitando a sua reapreciação a um período de dois anos. Por este prisma, poderíamos afirmar que a Administração no momento em que indeferiu o recurso hierárquico por intempestividade, estava dispensada de emitir decisão (logo de proceder a convolação, que seria um acto inútil) pois que aquele fora apresentado na sequência de um pedido formulado pelo contribuinte, com os mesmos fundamentos, sobre o qual recaiu decisão expressa de indeferimento parcial. Volvendo aos argumentos do Recorrente, cumpre referir que as soluções jurisprudenciais elencadas se reportam a situações em que foi determinada a convolação em revisão do acto decorrente da intempestividade de reclamação graciosa apresentada, considerando aqueles doutos arrestos que aquele facto, decurso do tempo, se o pedido de revisão (verificado os seus pressupostos) estiver em tempo não impede o poder/dever de operar a convolação em meio processual adequado. Contudo, a situação em apreço, releva contornos completamente distintos, quer porque como já vimos (i) não se verificam os pressupostos da revisão nos termos do artigo 78º da LGT, afastada que está o pedido de revisão com fundamento em qualquer ilegalidade a deduzir nos prazos da reclamação graciosa, e dos elementos existentes nos autos e do invocado pelo Autor/recorrente o pedido não é reconduzível a erro imputável ao serviço e/ou injustiça grave ou notória, (ii) quer porque sobre os fundamentos constantes do recurso hierárquico, reapreciação do acto de liquidação recaiu decisão expressa no âmbito da reclamação graciosa, pelo que nenhuma utilidade advém da convolação. Cumpre, ainda, alocar que se administração tributária decorrente dos termos da lei, ainda estiver em tempo de proceder a revisão oficiosa do acto tributário, por existência (que não decorre dos presentes autos) de erro imputável aos serviços ou injustiça grave ou notória, e ainda não houver sido pago o tributo pelo sujeito passivo, então também o contribuinte lesado está em tempo de suscitar o devido procedimento com esses mesmos fundamentos. E, segundo Jorge Lopes de Sousa (ob. cit.), a convolação admitida por lei e oficiosamente determinada se deverá restringir aos casos em que o requerente deixe de estar em tempo para apresentar novo requerimento a suscitar o devido procedimento, por se encontrar em erro aquando da interposição da acção ["(...) deverá adotar-se o entendimento de que também se deverá efectuar a convolação pelo menos nos casos em que o requerimento do contribuinte foi tempestivamente apresentado, à face do prazo previsto para o meio processual adequado e o requerente deixaria de estar em tempo para o utilizar se tivesse de apresentar um novo requerimento após ser detetado o erro na forma de procedimento.
Com efeito, é corolário mínimo daquele princípio que o contribuinte não perca direitos substantivos por meras razões formais», se não há razões de segurança jurídica que devam prevalecer, e estas só prevalecem depois de esgotado o prazo legal em que a situação jurídica em causa pode ser discutida.". E, não podemos olvidar, o facto de não estarmos perante a normal convolação de procedimento justificada por concreto e real erro na forma do procedimento e determinada pelo artigo 52º do CPPT, porquanto o procedimento efectivamente querido pelo impugnante à data da interposição do recurso hierárquico foi precisamente o recurso hierárquico e não o pedido de revisão nos termos do artigo 78º da LGT, o qual não foi objecto de conhecimento por força da sua intempestividade. Improcede, por conseguinte, o recurso jurisdicional que se mostra dirigido a este Tribunal pelo Recorrente. 2.3. Conclusões I. A estabilização da instância com a prolação do despacho saneador, uma vez proferida decisão sobre as questões obstativas do conhecimento do mérito que hajam sido arguidas ou devido ser conhecidas consolida-se sem possibilidade de reapreciação posterior. II. A decisão da tempestividade da acção administrativa especial em sede de saneamento não preclude o conhecimento da questão de mérito, qual seja o de aferir da legalidade do acto emitido pela R. que considerou o recurso hierárquico intempestivo. III. O artº. 78° da LGT prevê a revisão do ato tributário «por iniciativa do sujeito passivo» ou «da administração tributária», aquela «no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade», e esta «no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços». IV. A convolação a que se alude no artigo 52º do CPPT decorre da verificação de erro na forma de procedimento e do poder/ver da Administração convolar o procedimento nas situações em que nele se contenham peças úteis ao apuramento dos factos, isto é, elementos probatórios. V. Não se verificam os pressupostos da convolação do recurso hierárquico intempestivo em procedimento de revisão do acto tributário, apresentado na sequência de deferimento parcial de reclamação graciosa em que se mantém os mesmos fundamentos que se reconduzem a ilegalidades do acto. 3. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar total provimento ao recurso jurisdicional sub judice e, em consequência, na parte aqui sindicada manter o julgado com todas as legais consequências.
Custas pelo Recorrente. Porto, 27de abril de 2022 Irene Isabel das Neves (Relatora) Ana Paula Santos (1.º Adjunta) Margarida Reis (2.ª Adjunta)