Processo 0977/18.0BEPRT

Recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo por oposição de acórdãos no processo n.º 977/18.0BEPRT

1. RELATÓRIO

1.1 O Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo veio, ao abrigo do disposto no art. 284.º (Na redacção anterior à que lhe foi dada pela Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro, que aqui será a sempre aplicada. ) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), interpor recurso do acórdão proferido nestes autos (de fls. 179 a 183) em 12 Dezembro de 2018 pela Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (Disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/4249f223cb2e78858025837c003e1c8a.), invocando oposição com o acórdão da mesma Secção de 22 de Novembro de 2017, proferido no processo n.º 1272/17 (Disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/9ad68f4e698365b3802581e6005b64ed.), e identificando como questão jurídica fundamental decidida em sentido divergente a da impossibilidade/inutilidade superveniente da lide, ou não, em razão da revogação do acto administrativo em matéria tributária, que era objecto de impugnação judicial.

1.2 Admitido o recurso, e em face das alegações produzidas ao abrigo do disposto no art. 284.º, n.º 3, CPPT, o Conselheiro relator do acórdão recorrido entendeu verificar-se a invocada oposição e ordenou a notificação das partes para alegaram nos termos do n.º 5 do mesmo artigo.

1.3 O Recorrente apresentou, então, alegações sobre o mérito do recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«I. O julgado no acórdão recorrido está em oposição com o julgado no acórdão do STA de 22/11/2017, proferido no processo n.º 01272/17, que serve de fundamento, sobre a mesma questão jurídica, que consiste em saber se apresentada reclamação ao abrigo do artigo 276.º do CPPT contra acto do órgão de execução fiscal, e este órgão vier a revogar o acto objecto de impugnação e praticar novo acto após o prazo previsto na lei, o qual é objecto igualmente de impugnação com base na sua invalidade, ocorre ou não a impossibilidade ou inutilidade da lide no processo judicial relativo à primeira reclamação, a fundamentar a declaração de extinção da instância.

II. Devendo adoptar-se o entendimento no sentido de que enquanto o acto revogatório não se consolidar na ordem jurídica, não há fundamento para a declaração de extinção de instância na acção de impugnação do acto revogado, com base na impossibilidade ou inutilidade da lide, uma vez que a impugnação daquele primeiro acto impede a consolidação dos seus efeitos, motivo pelo qual não pode concluir-se que o acto revogado deixou de existir juridicamente.

III. Por outro lado, não tendo o acto revogatório satisfeito a pretensão do executado, antes mantendo os efeitos lesivos do acto revogado, ainda que com outra fundamentação, continua aquele a ter interesse na manutenção e prosseguimento da lide.

IV. Deve, assim, ser revogado o acórdão recorrido e, concomitantemente, a sentença do TAF do Porto, e determinada a baixa dos autos à 1.ª instância, a fim de os autos de reclamação prosseguirem os seus termos».

1.4 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.5 Distribuídos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo e colhidos os vistos dos Conselheiros desta Secção do Contencioso Tributário, cumpre apreciar e decidir.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO

2.1.1 O acórdão recorrido deu como assente a seguinte matéria de facto:

«1. No âmbito do Processo de Execução Fiscal 1805201701181742, instaurado pelo Serviço de Finanças da Maia contra a Reclamante, A……………., S.A., em 10.08.2017, na Direcção de Finanças do Porto, foi proferido despacho pelo qual se decidiu “não estarem reunidas as condições necessárias para ser concedida a dispensa de prestação de garantia por não se encontrar conformado o preceituado no n.º 4 do art. 52.º da Lei Geral Tributária, e consequentemente, por não estar verificado o estatuído no n.º 2 do art. 52.º da Lei Geral Tributária e no n.º 1 do art. 169.º do Código de Procedimento e Processo Tributário não deverá ser efectuada a suspensão dos Processos de Execução Fiscal (…)” – cf. despacho e informação sobre a qual o mesmo recai, constantes de fls. 70 e seguintes dos autos, numeração referente ao processo físico, para os quais se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

2. Este despacho foi notificado à Reclamante pelo ofício 2017E002534895 de 22.08.2017, em 29.08.2017 – cf. fls. 46 e 47 dos autos, numeração referente ao processo físico;

3. Em 08.09.2017 foi remetida ao Serviço de Finanças da Maia, via fax, a presente Reclamação de Acto do Órgão de Execução Fiscal – cf. fls. 4 e seguintes dos autos, numeração referente ao processo físico;

4. Por despacho de 15.02.2018, da Direcção de Finanças do Porto, foi revogado o despacho de 2017.08.10 – cf. fls. 81 e seguintes dos autos, numeração do processo físico;

5. Nessa mesma data, foi proferido novo despacho de indeferimento do pedido de prestação de garantia, como nova fundamentação constante da informação elaborada também pela Direcção de Finanças do Porto - cf. fls. 81 e seguintes dos autos, numeração referente ao processo físico;

6. Deste novo despacho, de 15.02.2018 instaurou a Reclamante nova Reclamação de Acto do Órgão de Execução Fiscal que corre termos neste Tribunal Administrativo e Fiscal sob o número 978.18.0BEPRT – facto alegado pelo Reclamante, conformado pela Fazenda Pública e que resulta de consulta por nós efectuada no Sitaf».

2.1.2 O acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo indicado como fundamento – proferido em 22 de Novembro de 2011 no processo n.º 1272/17 – deu como assente a seguinte matéria de facto, que ora reproduzimos na parte relevante:

«A) Pelo Serviço de Finanças de Paços de Ferreira, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º 1830201301041665, contra a ora Reclamante, para cobrança coerciva de dívidas de IRS - retenção na fonte, do ano de 2010, no montante global de € 90.170,06 – cfr. certidões do pef. juntas aos autos;

B) Em 03/09/2013, a ora Reclamante apresentou impugnação judicial contra a liquidação subjacente ao pef. referido em A), que corre termos neste TAF com o n.º 482/13.0BEPNF – cfr. consulta SITAF;

C) Em 29/06/2015, a Reclamante apresentou, no Serviço de Finanças de Paços de Ferreira, um pedido de dispensa de prestação de garantia, cfr. fls. 59/62 do p.f., cujo conteúdo aqui se transcreve parcialmente:

[omissis]

D) Em 28/07/2015, o Chefe da Divisão de Gestão da Dívida Executiva, proferiu despacho de indeferimento relativamente ao requerimento referido em C), concordando com os fundamentos da informação que o suporta, cfr. fls. 38/41 do p.f., donde consta o seguinte:

«(…)

[omissis]

E. Apreciação do pedido

Contra o executado corre, no SF de Paço de Ferreira, o PEF 1830201301041665, por dívida de IRS - Retenção na Fonte, de 2010, no montante de € 90.170,06 (quantia exequenda).

A dívida encontra-se a ser contestada no processo de impugnação judicial n.º 482/13.0BEPNF (SICJUT 1830201303000117) apresentada em 2013-10-01 e actualmente na fase F400 – Contestação.

Por despacho de 2013-11-15, do Chefe da Divisão de Gestão da Dívida Executiva, foi indeferida a garantia oportunamente proposta, consistente na hipoteca voluntária sobre um prédio rústico, que apresentava um VPT actualizado de € 256,99, por manifesta insuficiência face ao valor necessário para assegurar a cobrança da dívida.

Decorrente do prosseguimento da execução, foram penhorados três outros imóveis, a saber:

Artigo urbano 2870-BQ, freguesia e concelho de ………., com o VPT de € 6.758,73.

Artigo urbano 2870-BV, freguesia e concelho de ……….., com o VPT de € 4.250,00.

Artigo urbano 2870-BZ, freguesia e concelho de …………, como VPT de € 4.250,00.

Os mesmos bens foram também penhorados no PEF 1830201301041681 cujo valor em dívida ascende, na presente data, a € 54.424,04.

Em 2015-06-29, vem o executado solicitar a dispensa de prestação de garantia na parte que excede o valor das garantias já prestadas, no caso a hipoteca voluntária a as penhoras referidas.

Ora, dispõe o n.º 1 do artigo 170º do CPPT que “Quando a garantia possa ser dispensada nos termos previstos na lei, deve o executado requerer a dispensa ao órgão da execução fiscal no prazo de 15 dias a contar da apresentação de meio de reacção...”.

Mais refere o n.º 2 do mesmo artigo que “caso o fundamento da dispensa da garantia seja superveniente ao termo daquele prazo, deve a dispensa ser requerida no prazo de 30 dias após a sua ocorrência”.

No caso em apreço, não tendo sido alegado ou demonstrado nenhum fundamento superveniente enquadrável neste normativo, verifica-se que o pedido de dispensa de prestação de garantia se mostra extemporâneo, porquanto a impugnação judicial foi apresentada em 2013-10-01, e o requerimento de isenção de prestação de garantia em 2015-06-29.

Ficando assim prejudicada a apreciação dos fundamentos aduzidos no requerimento.

Afigura-se, assim, não estarem reunidas as condições necessárias para que possa ser concedida a dispensa de garantia, para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal, pelo que proponho o indeferimento do pedido.

À consideração superior.

(…)»

E) Em 13/08/2015, a Reclamante na pessoa do seu administrador foi notificada mediante ofício n.º 2684, da decisão referida em D), cfr. fls. 224 do p.f.;

F) Em 14/09/2015, a Reclamante apresentou no Serviço de Finanças de Paços de Ferreira, a presente Reclamação de acto do órgão de execução fiscal [cfr. fls. 5 do p.f.];

G) Em 16/09/2015, através do ofício n.º 2990/1830-30, o Serviço de Finanças de Paços de Ferreira enviou a Reclamação referida em F) para a Direcção de Finanças do Porto, mediante consulta SITAF ao Proc. n.º 110/16.2BEPNF;

H) Em 14/10/2015, pelo Director da Direcção de Finanças do Porto, foi proferido o seguinte despacho:

«(…)

[omissis]

REAPRECIAÇÃO DO PEDIDO

[omissis]

D. Apreciação do pedido

Contra o executado corre, no SF de Paços de Ferreira, o PEF 1830201301041665 por dívida de IRS - Retenção na Fonte, de 2010, no montante de € 90.170,06 (quantia exequenda).

A dívida encontra-se a ser contestada no processo de impugnação judicial n.º 482/13.0BEPNF (SICJUT 1830201303000117), apresentada em 2013-10-01 e actualmente na fase F400 - Contestação.

Por despacho de 2013-11-15, do Chefe da Divisão de Gestão da Dívida Executiva, foi indeferida a garantia oportunamente proposta, consistente na hipoteca voluntária sobre um prédio rústico, que apresentava um VPT actualizado de € 256,99, por manifesta insuficiência face ao valor necessário para assegurar a cobrança da dívida.

Decorrente do prosseguimento da execução, foram penhorados três outros imóveis, a saber:

Artigo urbano 2870-BQ, freguesia e concelho de ………….., com o VPT de € 6.758,73.

Artigo urbano 2870-BV, freguesia e concelho de ………….., com o VPT de € 4.250,00.

Artigo urbano 2870-BZ, freguesia e concelho de …………., com o VPT de € 4.250,00.

Os mesmos bens foram também penhorados no PEF 1830201301041681 cujo valor em dívida ascende, na presente data, a € 54.424,04.

Em 2015-06-29, vem o executado solicitar a dispensa de prestação de garantia na parte que excede o valor das garantias já prestadas, no caso a hipoteca voluntária e as penhoras referidas.

Ora, dispõe o n.º 1 do artigo 170.º do CPPT que “Quando a garantia possa ser dispensada nos termos previstos na lei, deve o executado requerer a dispensa ao órgão da execução fiscal no prazo de 15 dias a contar da apresentação de meio de reacção…”.

Mais refere o n.º 2 do mesmo artigo que “caso o fundamento da dispensa da garantia seja superveniente ao termo daquele prazo, deve a dispensa ser requerida no prazo de 30 dias após a sua ocorrência”.

No caso em apreço, não tendo sido alegado ou demonstrado nenhum fundamento superveniente enquadrável neste normativo, verifica-se que o pedido de dispensa de prestação de garantia se mostra extemporâneo, porquanto a impugnação judicial foi apresentada em 2013-10-01, e o requerimento de isenção de prestação de garantia em 2015-06-29.

De notar que a mera apresentação de uma declaração de impossibilidade de prestação de garantia bancária não configura um facto superveniente enquadrável no normativo referido.

Ficando assim prejudicada a apreciação dos fundamentos aduzidos no requerimento.

CONCLUSÃO

Decorrente do exposto, proponho a revogação do despacho de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia, do Sr. Chefe da Divisão de Gestão da Dívida Executiva, de 2015-07-28; o indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia, por extemporaneidade

À consideração superior.

(...)» [fls. 226/229 do p.f. e mediante consulta SITAF ao processo n.º 110/16.2BEPNF];

I) Em 22/10/2015, a Reclamante na pessoa do seu mandatário constituído foi notificada mediante ofício n.º 3443/1830-30, da decisão referida em H), [fls. 230 do p.f. e mediante consulta SITAF ao processo n.º 110/16.2BEPNF];

J) Em 05/11/2015, a Reclamante apresentou Reclamação contra o acto referido em H), que corre termos neste TAF com o n.º 110/16.2BEPNF (cfr. fls. 248/296 do p.f. e mediante consulta SITAF ao processo n.º 110/16.2BEPNF)».

*

2.2 DE DIREITO
2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

O Recorrente interpôs recurso por oposição de acórdãos relativamente a uma questão fundamental de direito, que considera que o acórdão proferido nos presentes autos decidiu em sentido oposto ao decidido pelo acórdão da mesma Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 22 de Novembro de 2017, proferido no processo n.º 1272/17, e que enunciou como sendo a de «saber se apresentada reclamação ao abrigo do artigo 276.º do CPPT contra acto do órgão de execução fiscal, e este órgão vier a revogar o acto objecto de impugnação e praticar novo acto após o prazo previsto na lei [leia-se, após o prazo prescrito nos n.ºs 2 e 3 do art. 277.º do CPPT («A reclamação é apresentada no órgão da execução fiscal que, no prazo de 10 dias, poderá ou não revogar o acto».)], o qual é objecto igualmente de impugnação com base na sua invalidade, ocorre ou não a impossibilidade ou inutilidade da lide no processo judicial relativo à primeira reclamação, a fundamentar a declaração de extinção da instância».

Segundo o Recorrente, i) em ambos os acórdãos se abordou a mesma questão, de saber se perante a revogação, para além do prazo previsto nos n.ºs 2 e 3 do art. 277.º do CPPT, de um acto praticado pelo órgão da execução fiscal, a reclamação judicial em que o mesmo estava a ser impugnado deve, ou não, ser julgada extinta por inutilidade/impossibilidade superveniente, ainda que a AT tenha praticado novo acto e este também tenha sido impugnado (designadamente com fundamento na ilegalidade daquela revogação) e ii) os acórdãos em confronto deram resposta divergente a essa questão:

enquanto no acórdão recorrido se entendeu que «proferido despacho, indeferindo o pedido de dispensa de prestação de garantia, do qual foi interposta reclamação e proferido novo despacho que revogou aquele e que novamente indeferiu o mesmo pedido, relativamente ao qual foi apresentada nova reclamação ficou aquela reclamação sem objecto extinguindo-se a mesma, por impossibilidade superveniente da lide», no acórdão fundamento considerou-se que «resultando dos autos que o acto revogatório havia sido proferido além do termo do prazo previsto na lei, e tendo o mesmo sido impugnado, era expectável que o mesmo pudesse ser anulado pelo tribunal, deixando, assim, de produzir os seus efeitos revogatórios sobre o primeiro acto», o que significa que «se a instância da reclamação apresentada contra esse primeiro acto fosse extinta por inutilidade da lide, o executado veria prejudicada a apreciação da sua pretensão ali formulada ao tribunal, o que violaria o princípio da tutela jurisdicional efectiva».

Antes do mais, há que averiguar da invocada contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento, tal como a lei a conforma. Só depois, se esta questão for respondida afirmativamente, se passará a averiguar da infracção imputada ao acórdão recorrido.

2.2.2 DOS REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO POR OPOSIÇÃO DE ACÓRDÃOS

2.2.2.1 Ao presente processo é aplicável o regime legal resultante do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 2002, nos termos dos arts. 2.º, n.º 1, e 4.º, n.º 2, da Lei n.º 13/2002 de 19 de Fevereiro, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 107-D/2003 de 31 de Dezembro.

Assim, a admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos arts. 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do CPTA, depende de (i) existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e (ii) a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes dito pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

i. identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;

ii. que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;

iii. que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

2.2.2.2 Começaremos por apreciar se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos supra referidos princípios, já que a sua inexistência obstará, lógica e necessariamente, ao conhecimento do mérito do recurso.

Vejamos, em síntese, o que o que cada um dos dois acórdãos em confronto decidiu.

2.2.2.2.1 O acórdão recorrido negou provimento ao recurso interposto pela sociedade executada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que, em sede da reclamação judicial por ela deduzida contra a decisão da AT que lhe indeferiu o pedido de dispensa de garantia, julgou extinta a instância por ter julgado verificada a impossibilidade superveniente da lide em face da revogação da decisão administrativa reclamada.

Vejamos mais detalhadamente:

Na sequência do indeferimento do pedido de dispensa de prestação da garantia que formulou em ordem a obter a suspensão da execução fiscal por força da impugnação judicial contra as liquidações de IVA que deram origem à dívida exequenda, a sociedade executada deduziu reclamação judicial contra aquela decisão, ao abrigo do disposto no art. 276.º e segs. do CPPT.

Tendo essa reclamação sido apresentada em 8 de Setembro de 2017, a AT, em 15 de Fevereiro de 2018 (ou seja, para além do fim do prazo previsto nos n.ºs 2 e 3 do art. 277.º do CPPT), proferiu despacho em que, por um lado, “revogou” a decisão reclamada e, por outro lado, proferiu novo despacho de indeferimento, com fundamentação diversa da que externou no primeiro despacho.

A sociedade executada também reclamou judicialmente quer da referida revogação quer da nova decisão de indeferimento, pedindo nos presentes autos a apensação das reclamações.

A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto não só indeferiu a peticionada apensação como também, anuindo à invocação da Fazenda Pública na resposta, julgou extinta a instância por impossibilidade superveniente da lide, no pressuposto de que a reclamação deixou de ter objecto, atenta a revogação da decisão recorrida.

A sociedade executada recorreu dessa decisão para este Supremo Tribunal com o fundamento de que não estávamos perante uma verdadeira revogação do acto impugnado, mas antes uma fundamentação desse acto a posteriori, o que é ilegal; seja como for, não deixou de invocar a invalidade do acto de revogação, por ter sido proferido para além do prazo legal para o efeito, sustentando que, por isso, o mesmo não poderia produzir efeitos.

Pelo acórdão ora recorrido, o Supremo Tribunal Administrativo começou por salientar que, embora o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto devesse ter apensado as reclamações contra os dois referidos actos (o de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia, primeiro, e o de revogação desse acto e novo acto de indeferimento, depois), a decisão de não apensação estava fora do objecto do recurso.

Depois, em síntese, considerou que a revogação do acto reclamado importa que a reclamação que contra ele foi deduzida fique sem objecto e que, ainda que «se a revogação for efectuada após o prazo aplicável para esse efeito, o acto de revogação enfermará de ilegalidade», sempre «a revogação do acto conduz a que o mesmo deixe de existir juridicamente»;

que «esta revogação pode ter outras consequências jurídicas, mas não a de que o mesmo [acto reclamado] continue a existir, como se não tivesse sido revogado». Concluiu – depois de uma vez mais registar a discordância da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, de não apensação das reclamações judiciais, e de salientar que essa decisão não é objecto do recurso – que «a situação da reclamante sempre será apreciada na reclamação que apresentou contra o despacho revogatório» e que é de manter a decisão judicial recorrida.

2.2.2.2.2 Por seu turno, no acórdão fundamento o Supremo Tribunal Administrativo, concedendo provimento ao recurso interposto pela sociedade aí executada, revogou a sentença da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou extinta por inutilidade superveniente da lide a reclamação judicial que aquela sociedade deduziu contra a decisão da AT, de indeferimento do pedido de dispensa de prestação da garantia.

Concretizando um pouco:

A referida sociedade, no âmbito da execução fiscal que contra ela foi instaurada para cobrança de uma dívida de IRS retido na fonte, pediu a dispensa de prestação de garantia em ordem a obter a suspensão da execução fiscal na sequência da impugnação judicial que deduziu contra a liquidação que deu origem à dívida exequenda.

Esse pedido foi indeferido e a executada apresentou reclamação judicial dessa decisão em 14 de Agosto de 2015.

A AT, por decisão de 14 de Outubro de 2015 (i.e., esgotado que estava o prazo fixado nos n.ºs 2 e 3 do art. 277.º do CPPT), revogou o despacho reclamado e, do mesmo passo, indeferiu o pedido de dispensa de garantia, com nova fundamentação. A executada também reclamou judicialmente desta segunda decisão.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, apreciando a reclamação deduzida contra a primeira decisão de indeferimento do pedido de dispensa de prestação da garantia, entendeu verificar-se a inutilidade superveniente da lide. Isto, em síntese, porque entendeu que, em face da revogação do acto reclamado e o disposto no art. 169.º, n.º 1, do Código de Procedimento Administrativo (CPA), «encontra-se esgotado o objecto da presente acção»; mais entendeu que legalidade da nova decisão que a AT proferiu sobre o pedido de dispensa de prestação de garantia seria a apreciar na reclamação que a executada instaurou contra esse acto.

A sociedade executada recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo que, através do acórdão ora invocado como fundamento, decidiu que não se verificava a inutilidade superveniente da lide, que só ocorreria se a AT «tivesse considerado que o pedido de isenção da prestação da garantia tinha sido tempestivamente apresentado e o houvesse deferido»; mas, prosseguiu o acórdão, «não estando deferido tal pedido, a recorrente mantém o interesse e tem o direito que o tribunal decida sobre a legalidade da decisão que indeferiu o pedido de dispensa de prestação da garantia».

2.2.2.3 Ou seja, em ambos os acórdãos se conheceu da questão do destino da reclamação em face da revogação do acto reclamado efectuada para além do prazo dos n.ºs 2 e 3 do art. 277.º do CPPT, sendo que em ambas as situações a AT praticou novo acto, de sentido decisório idêntico ao revogado, mas com diferente fundamentação, sendo que esses novos actos foram também impugnados judicialmente.

Em face do que deixámos dito, afigura-se-nos que os acórdãos em confronto deram diferente resposta à mesma questão e no âmbito da aplicação da mesma lei: o art. 277.º, alínea e), do Código de Processo Civil (CPC) e o art. 277.º, n.ºs 2 e 3, do CPPT. Na verdade, enquanto no acórdão recorrido se considerou que a revogação do acto, nas referidas condições, determinava a impossibilidade superveniente da lide, no acórdão fundamento, nas mesmas condições, considerou-se que havia de prosseguir com o processo, que não tinha perdido o objecto, nem a utilidade, com a revogação da decisão reclamada.

Verificando-se, como acima exposto, a identidade de questões de facto e de direito e, bem assim, a oposição de decisões expressas entre os acórdãos em confronto e não havendo dúvida quanto ao trânsito em julgado do acórdão fundamento, encontra-se demonstrada a questão preliminar da oposição de acórdãos, exigida pelo n.º 3 do art. 284.º do CPPT para que se passe à apreciação do mérito do recurso.

2.2.3 DO MÉRITO DO RECURSO

A nosso ver, a melhor resposta à questão é a que foi dada pelo acórdão fundamento. Vejamos:

A extinção da instância pressupõe, por via de regra, que se atingiu o objectivo ou efeito útil pretendido com a propositura da acção. Assim, a impossibilidade ou inutilidade superveniente da lide, enquanto causas determinantes da extinção da instância – com previsão na alínea e) do art. 277.º do CPC – resultarão de circunstâncias acidentais ou anormais que, na sua pendência, precipitam o desinteresse na solução do litígio, induzindo a que a pretensão do autor não possa ou não deva manter-se: nos casos de impossibilidade, pelo desaparecimento dos sujeitos ou do objecto do processo e nos casos de inutilidade, porque essa pretensão logrou satisfação fora do esquema da providência pretendida (Cfr., por todos, ALBERTO DOS REIS, Comentário ao Código de Processo Civil, volume III, Coimbra Editora, 1946, págs. 367-373.).

No acórdão recorrido sustentou-se a impossibilidade superveniente na circunstância da revogação do acto reclamado, que assim teria “deixado de existir juridicamente”.

Acontece, porém, que a reclamante não se conformou com essa revogação e inclusive impugnou-a mediante a dedução de uma nova reclamação em que também impugnou o novo acto de indeferimento da sua pretensão. O que significa que não pode considerar-se que o acto revogatório se tenha consolidado na ordem jurídica; e, enquanto o acto revogatório não se consolidar na ordem jurídica, não há fundamento para a declaração de extinção de instância na acção de impugnação do acto revogado, com base na impossibilidade ou inutilidade da lide.

Poderá argumentar-se, como o parece fazer o acórdão recorrido, que a discussão sobre a validade do acto revogatório deverá ser feita na segunda reclamação deduzida pela executada. Mas, mesmo a admitir-se que assim deva ser, nunca a solução para a primeira reclamação poderia ser a extinção da instância por impossibilidade superveniente da lide. Pelo menos, não o poderá ser até que a decisão dessa segunda reclamação esteja transitada em julgado.

É que se o acto revogatório aí viesse a ser anulado, a executada, em face da extinção da instância da primeira reclamação, ver-se-ia confrontada com a impossibilidade de fazer sindicar judicialmente a legalidade do acto de indeferimento da dispensa de prestação de garantia que aí tinha impugnado, num resultado manifestamente violador dos princípios

constitucionais da tutela jurisdicional efectiva e do acesso aos tribunais, consagrados nos arts. 20.º e 286.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa.

As dificuldades no tratamento judicial da presente situação são geradas porque, numa solução legislativa que não nos compete comentar, o legislador entendeu alterar o CPPT – primeiro, a alínea n) do n.º 1 do art. 97.º, pela Lei n.º 66-B/2012 (Que passou a dizer «O recurso dos actos praticados na execução fiscal, no próprio processo ou, nos casos de subida imediata, por apenso», quando anteriormente dizia «O recurso, no próprio processo, dos actos praticados na execução fiscal».) e, depois, o art. 278.º, pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de Dezembro (Eliminação, na epígrafe da norma, da referência ao “efeito suspensivo” e previsão no n.º 5 de que «A cópia do processo executivo que acompanha a subida imediata da reclamação deve ser autenticada pela administração tributária».) –, de modo a que a reclamação judicial, que anteriormente era sempre tramitada no próprio processo de execução fiscal, o que assegurava de facto o seu efeito suspensivo (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, IV volume, anotação 2 d) ao art. 278.º, págs. 302/303.), no caso de subida imediata a tribunal passou a ser tramitada acompanhada de uma cópia certificada do processo de execução fiscal, permanecendo este com o órgão da execução fiscal. Assim, o efeito suspensivo de facto da execução fiscal, anteriormente resultante da subida imediata da reclamação judicial a tribunal, uma vez que esta era tramitada na própria execução, deixou de se verificar; o que significa que a AT continua a praticar actos na execução fiscal, ainda que por vezes em desrespeito pelo efeito suspensivo que nalguns casos é requerido para que se mantenha o efeito útil da reclamação judicial (título de exemplo e ao longo dos anos, vide os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 14 de Outubro de 2015, proferido no processo com o n.º 1112/15, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/198fba666a31008a80257eea00572022;

- de 15 de Junho de 2016, proferido no processo n.º 585/16, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/21deba460a13148e80257fd5003b22c1;

- de 5 de Abril de 2017, proferido no processo n.º 251/17, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/a70689693868cdb28025810100502827;

- de 20 de Junho de 2018, proferido no processo com o n.º 480/18, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/a3eb60b6ea69023f802582b4004bb488;

- de 26 de Junho de 2019, proferido no processo com o n.º 23/18.3BEBJA (821/18), disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/d32ba0c39ecb9d758025842c0051c950.).

Seja como for, a instauração de diversas reclamações judiciais respeitantes à mesma execução fiscal gera dificuldades decorrentes do facto de não haver previsão legal para que todas elas sejam tramitadas conjuntamente.

Essas dificuldades poderiam ser mitigadas caso o legislador tivesse determinado que, após a distribuição ao juiz da primeira reclamação judicial deduzida numa execução fiscal, as demais reclamações judiciais respeitantes à mesma execução deveriam ser atribuídas ao mesmo juiz, numa lógica paralela à dos incidentes processuais e em obediência ao princípio da economia processual; ou seja, a distribuição não aconteceria por reclamação mas sim por processo de execução (Neste sentido, RUI DUARTE MORAIS, A reclamação do art. 276.º do CPPT – algumas interrogações, na EXECUÇÃO FISCAL [Em linha]. Lisboa: Centro de Estudos Judiciários, 2019, pág. 28. [Consultado em 21 de Janeiro 2020]. Disponível em:

http://www.cej.mj.pt/cej/recursos/ebooks/Administrativo_fiscal/eb_ExecucaoFiscal.pdf.).

Não sendo essa a solução do legislador, poderiam ainda assim as referidas dificuldades ser minimizadas pela apensação das reclamações judiciais. Mas, essa possibilidade foi afastada pela Juíza da primeira instância.

Assim, afigura-se-nos que no caso, a sustentar-se que a validade do acto revogatório só poderá ser conhecida na segunda reclamação, será de suspender a primeira reclamação até que aquela tenha decisão transitada em julgado.

Seja como for, o único modo de garantir à executada a tutela jurisdicional efectiva será manter a instância nesta primeira reclamação até que venha a decidir-se da validade do acto revogatório.

Não pode, pois, afirmar-se que a presente reclamação judicial perdeu o seu objecto, nem sequer que a Reclamante perdeu o interesse na apreciação e decisão da reclamação.

Pelo que deixámos dito, entendemos que o acórdão recorrido não fez correcto julgamento, pelo que será revogado e, concedendo-se provimento ao recurso interposto da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou extinta a instância, será também revogada essa decisão, devendo os autos aí prosseguir para apreciação da reclamação judicial, se a tal nada mais obstar.

2.2.4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - Há oposição de acórdãos, a justificar a admissão e prosseguimento do recurso previsto no art. 284.º do CPPT (redacção anterior à da Lei n.º 117/2019), se em ambos, perante idêntica situação fáctica e o mesmo quadro legislativo, foi decidida em sentido divergente a mesma questão de direito, sendo que o acórdão invocado como fundamento se encontra transitado em julgado.

II - Enquanto o acto revogatório não se consolidar na ordem jurídica, não há fundamento para a declaração de extinção de instância na reclamação judicial do acto revogado, com base na impossibilidade ou inutilidade da lide.

* * *

3. DECISÃO
Em face do exposto, decide-se julgar verificada a invocada oposição de acórdãos e, concedendo provimento ao recurso, revogar o acórdão recorrido e, revogando também a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou extinta a instância por impossibilidade superveniente da lide, determinar que os autos regressem à 1.ª instância, a fim de aí prosseguirem, se a tal nada mais obstar.

Custas pela AT [cfr. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT], que não paga taxa de justiça pelo presente recurso, uma vez que não contra-alegou.

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Lisboa, 29 de Janeiro de 2020. – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Gomes Correia – Suzana Maria Calvo Loureiro Tavares da Silva – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Paulo José Rodrigues Antunes – Isabel Cristina Mota Marques da Silva.