Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO 1.1. A [SCom01...], Lda., (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, datada de 07-05-2025, que julgou improcedente a impugnação, por si intentada, contra liquidação de retenções na fonte de IRC e de IRS do ano de 2015 e respectivos juros compensatórios, no valor de €34.149,80, inconformada veio dela recorrer. Alegou, formulando as seguintes conclusões: «(…) A) O presente recurso põe em crise os fundamentos da douta Sentença proferida, na parte, em que a mesma julgou a Impugnação Judicial deduzida improcedente relativamente em virtude da não aceitação pela AT de outra prova, que não o mod.21 - RFI devidamente certificado pelos respectivos serviços tributários, para que seja reconhecido o estatuto de não residente das entidades e desobrigar a recorrente de efectuar a retenção na fonte. B) Pois é ilegal o entendimento de que a Recorrente não se possa desonerar da obrigação de efectuar a retenção na fonte a entidades não residentes, apesar de ter feito tal prova dessa residência no estrangeiro através de outros documentos que não o mod.21 - RFI devidamente certificado pelos respectivos serviços tributários. C) Pois, desde logo, de harmonia com o disposto no nº 1 do artigo 75º, da LGT, "presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal". D) E, a AT deverá proceder a mais diligências no sentido de tentar apurar da existência de factos que autorizem a tributação ou a tributação com uma dimensão diversa da resultante da declaração. Isto, porque compete à AT a prova dos factos constitutivos do direito de tributar (cf. art.º 74.º, n.º 1, da LGT). E) E, não foi invocado pelos serviços da Autoridade Tributária que tenha havido qualquer indício ou suspeita de fraude. F) De resto, se a AT duvidou dos documentos comprovativos de residência no estrangeiro daquelas entidades, deveria fazer uso da troca de informações que lhe é conferida pelo disposto nas Convenções para evitar a dupla tributação celebradas com o Reino Unido, com a Itália, com Espanha, designadamente, artigo 26º relativamente a estas e artigo 28º relativamente à convenção com EUA, o que não fez. G) Na falta de demonstração pela A. Fiscal da falta de veracidade da situação declarada pelo contribuinte e que se encontra atestada pelos documentos que juntou, não podia aquela, sem mais diligências, desconsiderar a comprovada residência no estrangeiro daquelas sociedades.
Jurisprudência
Processo 00475/17.9BECBR
H) Estes formulários não constituem requisitos “ad substantiam”, sendo a prova de residência um mero requisito “ad probationem”, já que a certificação de residência é um acto de mero reconhecimento dos pressupostos dos benefícios previstos nas convenções, limitando-se a AF à confirmação desses pressupostos, sendo que, na verdade, o que releva é a efectiva verificação dos respectivos pressupostos, pelo que não devem aqueles formulários constituir o único meio de prova necessário para certificar a sua residência. I) Assim, ainda que não correspondendo ao modelo oficial, atestando a demais prova apresentada que a residência daquelas entidades se encontra no estrangeiro, devem os mesmos ser aceites pela AT como prova efectiva da residência dessas entidades. J) Até porque tais formulários mod.21 - RFI são documentos ad probationem e não ad substantiam, pelo que, há que admitir a prova de residência no estrangeiro baseada noutros documentos, face ao disposto no artigo 364.º/ 2 do Código Civil. K) Existindo convenção destinada a evitar a dupla tributação há, para efeitos de conhecer da dispensa de efectuar a retenção na fonte de IRC, que atender apenas aos pressupostos materiais convencionados. L) Até porque, as normas convencionais vinculam os Estados contratantes não podendo ser alteradas pela lei interna de um deles, dada a primazia do direito convencional sobre a lei interna. M) Deste modo, podemos observar e comprovar que tais entidades/fornecedores preenchem o conceito fiscal de não residentes, o que está devidamente documentado e comprovado, pelo que o sujeito passivo não retendo qualquer imposto, tomou o procedimento que se afigura correcto, à luz das disposições legais supra enunciadas, pois existe, in casu, a verificação dos pressupostos que resultam de convenções para evitar a dupla tributação, nos termos do disposto no nº 2 do art.º 98 do CIRC e nº 2 do art.º 101-C do CIRS. N) Quer porque, tal como se referiu, subsistindo dúvidas à AT quanto ao preenchimento do conceito fiscal de entidades não residentes, era-lhe imposto que realizasse as diligências previstas no art.º 26 das Convenções entre a República Portuguesa e o Reino Unido, Itália e Espanha, bem como no art.º 28 da Convenção da República Portuguesa com os EUA, todas Destinadas a Evitar a Dupla Tributação, a fim de atestar a veracidade/materialidade dos documentos apresentados pelo sujeito passivo, sem as quais não poderia desconsiderar, por si só, tal documentação apresentada pelo sujeito passivo. O) Desta forma, e apesar de não ter apresentado o formulário português aprovado (Mod.21-RFI) quanto aos movimentos objecto de correcção, foram apresentados outros documentos pela Recorrente, que permitiram atestar/comprovar a residência fiscal no estrangeiro, para efeitos de comprovação da não retenção na fonte sobre aqueles pagamentos. P) Esses documentos foram analisados pela Direcção de Serviços de Relações Internacionais da ATA, cujo entendimento, vertido e acolhido em sede inspectiva, foi de que tais documentos «não se revelam susceptíveis de aceitação» para aqueles fins, por não se tratarem do (Mod.21-RFI).
Q) No entanto, tal não poderá obstar a que se considere devidamente documentada e comprovada a residência fiscal no estrangeiro, pelo que o sujeito passivo não retendo qualquer imposto, tomou o procedimento que se afigura correcto, à luz das disposições legais supra enunciadas, pois existe, in casu, a verificação dos pressupostos que resultam de convenções para evitar a dupla tributação. R) E se a AT duvidou de tais documentos quanto ao preenchimento do conceito fiscal de entidades não residentes, era-lhe imposto que realizasse as diligências previstas no art.º 26 das Convenções entre a República Portuguesa e o Reino Unido, Itália e Espanha, bem como no art.º 28 da Convenção da República Portuguesa com os EUA, todas Destinadas a Evitar a Dupla Tributação, a fim de atestar a veracidade/materialidade dos documentos apresentados pelo sujeito passivo, sem as quais não poderia desconsiderar, por si só, tal documentação apresentada pelo sujeito passivo, o que não fez. S) Motivos pelos quais se conclui, pois, que não só é errónea e inválida a interpretação que decide pela impossibilidade de reconhecimento de residência fiscal no estrangeiro com outros documentos que não o (Mod.21-RFI), bem como o facto de em caso de dúvida quanto aos documentos apresentados não esteja a AT obrigada a realizar as diligências previstas no art.º 26 das Convenções entre a República Portuguesa e o Reino Unido, Itália e Espanha, bem como no art.º 28 da Convenção da República Portuguesa com os EUA, todas Destinadas a Evitar a Dupla Tributação, a fim de atestar a veracidade/materialidade dos documentos apresentados pela Recorrente para demonstração e reconhecimento de residência fiscal no estrangeiro. T) Pelo que, deverão ser anuladas as liquidações adicionais. Termos em que e nos mais de direito deve o presente recurso ser julgado procedente e, consequentemente, revogada a douta sentença recorrida, proferindo-se douto acórdão que julgue a impugnação procedente, com todas as legais consequências.» 1.2. A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira, notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações. 1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer [ref.ª 23472835 de 30-10-2025] com o seguinte teor: «Não se conformando com a sentença proferida nestes autos, que julgou improcedente a deduzida impugnação judicial “do acto de liquidação de retenções na fonte de IRC e de IRS do ano de 2015 e respectivos juros compensatórios, no valor de €34.149,80”, dela recorreu a impugnante, imputando-lhe erro de julgamento - de facto e de direito. Certo sendo que são as respectivas conclusões que definem e delimitam o objecto e o âmbito dos recursos (cfr. arts 635º, nºs 2 a 4, 637º, nºs 1 e 2 e 639º, nºs 1 e 2 do CPCivil). Salvo o devido respeito, cremos não ser de acompanhar a recorrente. Afigurando-se-nos que, em face do objecto do processo, a sindicada sentença reflecte a observância dos princípios e regras legais atinentes à avaliação dos elementos probatórios relevantes para efeitos de formação da convicção do julgador (cfr.
artº 607º, nº5 do CPCivil), bem como acertado tratamento jurídico da matéria fáctica dada como provada - como decorre da respectiva fundamentação. Importando ter presente que, nos termos do disposto no artº 607º, nº5 do CPCivil, o juiz aprecia livremente as provas e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, pelo que só em casos excepcionais de manifesto erro na apreciação da prova, de flagrante desconformidade entre os elementos probatórios disponíveis e a decisão de facto, se devendo alterar tal decisão (cfr., entre outros, Acórdão do TCAN de 07/03/2013, tirado no Proc. nº 00906/05.0BEPRT, editado in www.dgsi.pt). Desconformidade essa que se não detecta na sentença recorrida. Registando-se, por último, que o questionado sentido decisório corresponde ao defendido pelo Ministério Público na 1ª instância, no respectivo parecer pré-sentencial (cfr. Ref: 008495241). Neste entendimento, não enfermando a sobredita sentença de quaisquer patologias que, do ponto de vista da legalidade, determinem ou justifiquem a sua revogação, deverá ser negado provimento ao interposto recurso.» 1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso. 1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir: Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre assim apreciar e decidir do erro de julgamento em que incorre a sentença no julgamento que operou sobre a valoração da matéria de facto e sua subsunção jurídica em sede do regime do ónus da prova aplicável, da violação do princípio do inquisitório pela AT e do conhecimento operado em sede de erros sobre os pressupostos de facto e de direito das correcções operadas, pugnando pela validade das mesmas. 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1. De facto 2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação: «1. Em cumprimento da ordem de serviço n.º ...74 de 14.11.2016, foi a ora Impugnante sujeita a procedimento de inspecção externa, de âmbito parcial em sede de IRC, quanto ao exercício de 2015, pelos Serviços de Inspecção Tributária afectos à Direcção de Finanças ..., assinando o TOC da ora Impugnante a visada ordem de serviço em 16.11.2016, e recebendo em mãos a carta-aviso emitida nos termos «da alínea l) do n.º 3 do artigo 59.º da Lei Geral Tributária (LGT) e do artigo 49.º» do RCPITA;
Cfr. visadas ordem de serviço e carta-aviso, a fls. 1-2 do processo administrativo tributário (PAT) em apenso. 2. Em 10.03.2017 o Director Financeiro da ora Impugnante assinou nota de diligência, referente à ordem de serviço referida no ponto anterior, nos termos do artigo 61.º do RCPITA; Cfr. visada nota assinada, presente a fls. 3 do PAT em apenso. 3. Em 13.03.2017 a Direcção de Finanças ... enviou mensagem de correio electrónico à Direcção de Serviços das Relações Internacionais da ATA, com o seguinte teor: «Exmo Sr Director da DSRI Encontrando-se a decorrer uma inspecção no âmbito do IRC_retenções na fonte, ano 2015, à empresa [SCom02...], Lda., com o nif ...03, adquirente de serviços de “Consultancy fees ans sales training”, prestados por entidades não residentes em Portugal, e tendo surgido dúvidas sobre os elementos apresentados por esta como prova prevista no n.º 2 do art.º 98.º do CIRC para dispensa de retenção, solicitamos a opinião da DSRI, sobre se esses elementos provenientes dos EUA, que se juntam em anexo, servem (ou não) o propósito do denominado Mod. 21-RFI, dispensando assim a obrigatoriedade de retenção de IRC pela empresa adquirente dos serviços ([SCom02...]). Como complemento junto enviamos uma factura, emitida pelo prestador dos serviços em causa [SCom03...], Inc., com sede nos EUA.»; Cfr. visada mensagem de correio electrónico, a fls. 9 do PAT em apenso. 4. Em 12.04.2017 o Director da Direcção de Serviços das Relações Internacionais da ATA proferiu despacho de concordância com informação elaborada por aquela Direcção em resposta à mensagem referida no ponto anterior, a qual possui o seguinte teor: «1. De acordo com o informado, encontra-se a decorrer uma inspeção no âmbito do IRC retenção na fonte, ano 2015, à empresa [SCom02...], Lda, nif ...03, adquirente de serviços de "Consultancy fees anda sales training", prestados por entidades não residentes em Portugal. 2. Tendo surgido dúvidas sobre os documentos apresentados, provenientes dos Estados Unidos da América (EUA), para efeitos de comprovação da dispensa de retenção na fonte prevista no n.º 2 do art.º 98.º do Código do IRC (CIRC), os serviços de inspeção solicitaram à DSRI a respetiva análise. 3. Ora, conforme estabelece o n.º 1 do art.º 98.º do CIRC, não existe obrigação de efetuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no n.º 1 do art0 94.º do CIRC quando, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação ou de um outro acordo de direito internacional que vincule o Estado Português ou de legislação interna, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por uma entidade que não tenha a sede nem direção efetiva em território português e aí não possua estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam
imputáveis não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada. 4. Sendo que, acresce o n02, nas situações referidas no número anterior, bem como nos nºs 12 e 16 do art.º 14º, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efetuar a retenção na fonte, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos das normas legais aplicáveis: a) Da verificação dos pressupostos que resultem de convenção para evitar a dupla tributação ou de um outro acordo de direito internacional ou ainda da legislação interna aplicável, através da apresentação de formulário de modelo a aprovar por despacho do membro do Governo responsável pela área das finanças: 1*) Certificado pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência; ou 2*) Acompanhado de documento emitido pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência que ateste a sua residência para efeitos fiscais no período em causa e a sujeição a imposto sobre o rendimento nesse Estado; 5.Acontece porém que, não obstante existam fortes indícios de que o beneficiária do rendimento, uma agência de publicidade denominada [SCom04...], lnc., é uma entidade residente nos EUA (o que se infere da leitura da cópia da declaração de rendimentos apresentada), a verdade é que tal condição não foi comprovada, de forma inequívoca, por qualquer um dos meios estabelecidos no supra referido n.º 2 do art.º 98.º do CIRC 6. De facto, não foi apresentado o formulário português aprovado para o efeito (Mod. 21-RFI), nem qualquer documento emitido pelas autoridades fiscais americanas que ateste a residência para efeitos fiscais no período em causa e a sujeição a imposto sobre o rendimento nos EUA. 7. Nestes termos, as provas produzidas não se revelam susceptíveis de aceitação.»; Cfr. visada informação e despacho, a fls. 5-8 do PAT em apenso. 5. Após notificação à ora Impugnante do projecto de correcções elaborado em 11.04.2017, para efeitos de exercício do direito de audição prévia, e não tendo sido exercido tal direito, foi elaborado Relatório Final de Inspecção, de conteúdo igual ao do projecto, em que se propunham correcções meramente aritméticas referentes a falta de retenções na fonte no exercício de 2015, nos valores de €31.396,84 em sede de IRC, e de €575,00 em sede de IRS, e que mereceu a concordância da Directora de Finanças Adjunta de ..., por despacho de 05.05.2017, no exercício de poderes delegados pelo Director de Finanças ..., destacando-se do teor de tal Relatório Final, entre o mais, o seguinte: «I - 3. Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção Da acção de inspecção levada a cabo ao sujeito passivo [SCom02...] UNIPESSOAL, LDA com o NIPC ...03, resultaram as correcções a seguir descritas em sede de retenções na fonte (IRC e IRS), relativas ao exercício de 2015.
IRC/IRS - falta de retenções na fonte Constatou-se, para efeitos de retenções na fonte de IRC e IRS, não ter efectuado as respectivas retenções na fonte previstas no art.º 94.º, 1, g) do CIRC e art.º 71.º, 4, a) do CIRS, relativamente aos serviços de "consultancy fees and sales training AMl", “overrides" e “sales commissions" prestados por fornecedores (beneficiários de rendimentos) não residentes, nos montantes e períodos a seguir identificados; sendo esta obrigatória uma vez que não dispõe dos elementos de prova previstos no art.º 98.º, 2 do CIRC e art.º 101.º-C, 2 do CIRS, consoante os casos aplicáveis. Vide descriminação por beneficiário/factura/data de pagamento no ponto III deste relatório. [Imagem que aqui se dá por reproduzida] II - Objectivos, âmbito e extensão da acção de inspecção II - 1. Credenciai e período em que decorreu a acção - Credenciais: Ordem de Serviço n.º ...; - Período em que decorreu a acção: 16/11/2016 a 10/03/2017; II - 2. Motivo, âmbito e incidência temporal A realização desta acção de inspecção teve como propósito a verificação do cumprimento das respectivas obrigações tributárias relativas ao exercido de 20,5, em sede de IRC e retenções na fonte. II - 3. Actividade exercida Nos registos de cadastro da AT consta, em termos de actividade exercida e enquadramento fiscal, a seguinte informação: - Data de início da actividade: 2012-06-18 - Actividades: “CAE principal: 70220 - OUTRAS ACTIVIDADES DE CONSULTORIA PARA OS NEGÓCIOS E A GESTÃO” e CAE secundári0: 73110 - AGÊNCIAS DE PUBLICIDADE”; com enquadramento no regime normal mensal em termos de IVA e regime geral em IRC. Porém, segundo informações do gerente da empresa em Portugal (Dr «AA»), a actividade efectivamente exercida consiste, em síntese, na angariação de clientes para outras empresas. especialmente do ramo "seguros" (venda de cartões de seguros de saúde AMI) e empresas fornecedoras de energia eléctrica e gás (ainda que de forma indirecta - via empresas [SCom05...], [SCom06...] e [SCom07...]), utilizando para tal o denominado contacto directo "porta a porta". Mais adiantou que, para o desempenho desta função recorre a "fornecedores de serviços externos à empresa", dado não ter quadro de pessoal para este efeito; com a particularidade dos pagamentos aos "fornecedores-angariadores" serem feitos, por norma, semanalmente.
Tendo ainda referido, o mesmo gerente, que o seu trabalho incluía o envio de um relatório de gestão mensal para Espanha, uma vez que a direcção Comercial, Financeira e mesmo Administrativa da empresa em análise "[SCom02...]", era efectuada, até finais do ano de 2015, a partir de Espanha pela "[SCom02...]. SL", com o nif ...22. III Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável (A) Síntese dos valores declarados nas demonstrações de Resultados (IES_Anexo A): [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Da leitura do quadro acima sobressai um aumento bastante acentuado quer do volume de negócios ao longo dos anos (mais que duplica em relação ao ano anterior), quer também dos gastos com FSE (ainda que relativamente menor). A razão do aumento do valor absoluto dos FSE tem explicação na forma como a actividade é exercida (vide ponto anterior). (B) Falta de retenções na fonte de IRC, ano de 2015 Analisados os documentos de suporte da contabilidade, especialmente os relacionados com FSE dada a sua relevância, de entre os quais se destacam os emitidos por prestadores de serviços não residentes em Portugal, temos a realçar os seguintes factos/operações que em nossa opinião configuram anomalias fiscais. No que respeita aos "rendimentos e ganhos" contabilizados, importa referir não ter sido detectada qualquer anomalia digna de reporte em termos fiscais. Constatou-se assim, não ter efectuado as respectivas retenções na fonte previstas nos art.º 94 º, 1, g) do CIRC e art.º 71º, 4, a) do CIRS, relativamente aos serviços de "consultancy fees and sales training AMI", “overrides" e "sales commissions” prestados pelos fornecedores "não residentes" a seguir identificados; sendo esta obrigatória, porquanto, tratando-se de beneficiários de rendimentos "não residentes", a [SCom02...] não dispõe dos elementos de prova previstos no art.º 98º, 2 do CIRC e art.º 101.º-C, 2 do CIRS. - [SCom08...], Ltd, com sede no Reino Unido; - [SCom09...]. SRL (Inter Itália. SRL), com sede em Itália; - [SCom10...], Ltd, com sede no Reino Unido; - [SCom11...], com domicílio em Itália; - [SCom12...] SLU, com sede em Espanha; - [SCom13...], Ltd. com sede no Reino Unido; - [SCom14...]. Ltd. com sede no Reino Unido;
- [SCom03...]. Inc. com sede nos Estados Unidos da América (*); - [SCom15...]. com sede nos EUA; - [SCom16...]. LLC com sede nos EUA. Vide cópias de um exemplar de uma factura, emitida por cada um dos fornecedores supra identificados, e bem assim do respectivo "extracto de conta" contabilístico, juntas em anexo 1 e 2. (*) A respeito dos elementos de prova e em abono da verdade, temos a referir que a [SCom02...] apresentou, em 10-3-2017, um documento em suporte digital (ficheiro em PDF designado “2015 Form 1120S Client Copy), cujas páginas 1, 54 e 55 (última) se juntam em anexo 3, para efeitos de comprovação da dispensa de retenção na fonte prevista no n.º 2 do art.º 98.º do CIRC, relativa aos serviços prestados pelo seu fornecedor não residente "[SCom03...], Inc"; o qual, tendo gerado dúvidas nesta DF Coimbra, foi por sua vez enviado via email à DSRI (Direcção de Serviços de Relações Internacionais), para que esta emitisse opinião/parecer sobre o mesmo. A conclusão do parecer emitido pela DSRI, com despacho concordante de 12-4-2017, do Director de Serviços, é a que se reproduz de seguida, que e como se verifica, é negativo, no sentido de não aceitar tais provas (documento supra) como comprovativo bastante para dispensa de retenção na fonte prevista no n.º 2 do art.º 98º do CIRC. "Acontece porém que, não obstante existam fortes indícios de que o beneficiária do rendimento, uma agência de publicidade denominada [SCom04...], lnc., é uma entidade residente nos EUA (o que se infere da leitura da cópia da declaração de rendimentos apresentada), a verdade é que tal condição não foi comprovada, de forma inequívoca, por qualquer um dos meios estabelecidos no supra referido n.º 2 do art.º 98.º do CIRC. De facto, não foi apresentado o formulário português aprovado para o efeito (Mod. 21RFI), nem qualquer documento emitido pelas autoridades fiscais americanas que ateste a residência para efeitos fiscais no período em causa e a sujeição a imposto sobre o rendimento nos EUA. Nestes termos, as provas produzidas não se revelam susceptíveis de aceitação.” Note-se ainda que nos registos contabilísticos constam mais 6 prestadores de serviços, beneficiários de rendimentos não residentes; porém, estes apresentaram os competentes mod. 21 - RFI devidamente certificados pelos respectivos serviços tributários (conforme cópias dos RFI juntas ao processo, fornecidas pela [SCom02...]). Os montantes dos serviços prestados (facturados) sujeitos a retenção de IRC ou IRS, por prestador de serviços não residente em Portugal e período de imposto (mês de retenção), bem como o valor da retenção a efectuar, resumem-se nos quadros seguintes: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Donde e em resumo, o valor total das retenções não efectuadas, no ano 2015, ascende a €31.971,83, conforme quadro seguinte discriminado por fornecedor (não residente) dos serviços:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…) IX. Direito de audição O contribuinte foi notificado, em 11/4/2017, pelo ofício n.º 3043, para nos termos dos art.ºs 60.º da LGT e do RCPITA, exercer, querendo, o direito de audição. Porém, até à presente data não temos conhecimento de que o mesmo tenha sido exercido. Anexos juntos: Anexo 1 - cópia de um exemplar de uma factura emitida pelos seguintes fornecedores: [SCom08...], [SCom09...] [SCom10...], [SCom11...], [SCom12...], [SCom13...], [SCom14...], [SCom03...], [SCom15...] e [SCom16...]; Anexo 2 - Cópia dos "extractos de conta" contabilísticos dos fornecedores identificados no anexo 1; Anexo 3 - Cópia das páginas 1, 54 e 55 (última), extraídas do ficheiro em formato digital PDF designado “2015 Form 1120S Client Copy), fornecido pela [SCom02...] para efeitos de comprovação da dispensa de retenção na fonte prevista no n.º 2 do art.º 98» do CIRC, relativa aos serviços prestados pelo seu fornecedor não residente "[SCom03...]”. Nota: Os elementos constantes dos anexos são do conhecimento do contribuinte.»; Cfr. projecto de relatório, ofício de notificação, respectivo talão de aceitação de correio postal registado e relatório final de inspecção (RFI), a fls. 11 e ss., 16-17, 18 e ss. do PAT em apenso. 6. A ora Impugnante foi notificada do visado relatório pelo ofício n.º 3700 de 05.05.2017 dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ..., recebido na morada correspondente ao seu domicilio fiscal em 08.05.2017; Cfr. visado ofício, talão de aceitação de correio postal registado e aviso de recepção a fls. 4749 do PAT em apenso. 7. Após o que foram emitidas em 22.05.2017 as liquidações de retenção na fonte de IRC n.º ...56 e de juros compensatórios n.os ...31, ...32, ...33, ...34, ...35, ...36, ...37 e ...38, em referência ao ano de 2015, de que resultou o valor a pagar de €33.533,60, sendo €2.136,76 referentes aos juros compensatórios, com a data limite de pagamento em 19.07.2017; Cfr. demonstração da liquidação de retenções na fonte de IR e de Juros Compensatórios junta pela Impugnante, presente a fls. 68 dos autos.
8. Bem como, na mesma data, as liquidações de retenção na fonte de IRS n.º ...57 e de juros compensatórios n.os ...25, ...26 e ...27, em referência ao ano de 2015, de que resultou o valor a pagar de €616,20, sendo €41,20 referentes aos juros compensatórios, com a data limite de pagamento também em 19.07.2017; Cfr. demonstração da liquidação de retenções na fonte de IR e de Juros Compensatórios junta pela Impugnante, presente a fls. 69 dos autos. 9. Em 25.07.2017 a ora Impugnante enviou ao presente Tribunal, por correio postal registado, a p.i. que deu origem aos presentes autos. Cfr. etiqueta de registo postal e registo SITAF a fls. 2 dos autos, e p.i. a fls. 4 e ss. dos autos. Não existem factos alegados a julgar como não provados e a considerar com interesse para a decisão. A decisão da matéria de facto efectuou-se com base na posição das partes e no exame dos documentos presentes nos autos e no PAT em apenso, de teor não impugnado, tudo conforme o que se deixou plasmado a propósito de cada um dos pontos do probatório.» 2.2. De direito A sentença recorrida julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente contra as liquidações adicionais de IRC relativas ao ano de 2015, mantendo as correcções meramente aritméticas à matéria tributável declarada, relativas a retenções não efectuadas em sede de IRC e IRS, determinadas na sequência de acção inspectiva levada a cabo pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças .... A recorrente discorda do decidido, abandonando nesta sede os vícios por si alegados em sede de petição inicial imputados ao procedimento inspectivo, da violação do direito de audição consagrado no artigo 60º da LGT e artigo 60º do RCPIT e, bem assim, da falta/insuficiência de fundamentação do acto, limitando a sua indignação no que tange ao decidido sobre os demais fundamentos invocados, a saber, da violação do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material, da violação do ónus da prova e do erro sobre os pressupostos de facto e de direito, limitando assim o presente recurso ao conhecimento dos mesmos. Entendeu a sentença recorrida que as correcções efectuadas pela AT relativas a “retenções não efectuadas” eram legais porquanto: «Ora, tendo em consideração o teor do Relatório de Inspecção Tributária claramente se conclui não assistir razão à Impugnante na imputada violação do princípio do inquisitório. Por um lado, porquanto dissemos já, a ora Impugnante foi notificada do projecto do relatório de inspecção em causa, e para exercer o seu direito de audição face ao mesmo, optando por não exercer tal direito. Por outro lado, porque, contrariamente ao que diz, é certo que a inspecção tributária pediu informações/esclarecimentos junto do seu gerente.
Finalmente, no que concerne às diligências que deveriam ter sido levados a cabo por parte dos serviços de inspecção, e que se referem à troca de informações com as autoridades fiscais competentes de outros Estados, o entendimento vertido - veremos mais à frente se correcto ou não - foi que a Impugnante não tinha apresentado, quanto a certos clientes, os respectivos formulários vigentes no ordenamento nacional para comprovação do estatuto de não residente (Mod. 21 - RFI). Esta questão incide, pois, sobre outra invocada pela Impugnante, e que se refere à violação do ónus da prova; ou seja, saber se recaia sobre a AT realizar prova quanto à residência das clientes da ora Impugnante, para o que seria idóneo o uso do aludido mecanismo de troca de informações previsto nas Convenções para evitar a Dupla Tributação, ou se recaia antes sobre a ora Impugnante apresentar a prova prevista no artigo 98.º, n.º 2 do CIRC e 101.º-C, n.º 2 do CIRS. (...) Ora, in casu, e tal como decorre do teor do Relatório de Inspecção Tributária, verifica-se que o procedimento inspectivo realizado à ora Impugnante «teve como propósito a verificação do cumprimento das respectivas obrigações tributárias relativas ao exercício de 2015, em sede de IRC e retenções na fonte» (cfr. facto provado sob o ponto 5.), tendo a Inspecção Tributária oportunidade de analisar a contabilidade da ora Impugnante, e em particular os documentos de suporte relacionados com fornecimentos e serviços externos (FSE), verificando que alguns dos seus fornecedores se tratavam de entidades não residentes, e que a Impugnante não havia realizado as respectivas retenções na fonte previstas nos artigos 94.º, n.º 1, al. g) do CIRC e 71.º, n.º 4, al. a) do CIRS, não possuindo os elementos de prova previstos nos artigos 98.º, n.º 2 do CIRC e 101.º-C, n.º 2 do CIRS. Pelo que é a análise de tal documentação que levou a Inspecção Tributária a concluir que a Impugnante não possuía os documentos que lhe permitiriam, quanto a tais fornecedores não residentes, não realizar qualquer retenção na fonte quanto aos rendimentos por si pagos, ou seja, que a leva a concluir que a “contabilidade ou escrita” da ora Impugnante revela efectivas “omissões (…) que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”, cessando pois a presunção de veracidade das declarações da Impugnante e dos elementos contabilísticos que lhes servem de suporte, nos termos do disposto no artigo 75.º, n.º 1, al. a) da LGT. Como refere LOPES DE SOUSA, a propósito da cessação da presunção da veracidade declarativa prevista no n.º 2 do artigo 75.º da LGT, «[o] alcance inequívoco da cessação da presunção nestas situações, é o de determinar que, quando elas ocorrerem, será sobre o contribuinte que recai o ónus da prova dos factos declarados ou inscritos na sua contabilidade ou escrita sobre que existam dúvidas probatórias.». De resto, apesar de a Impugnante alegar que apresentou os documentos comprovativos que lhe conferiam «o direito a não efectuar a respectiva retenção na fonte, com vista a evitar a dupla tributação internacional», tal alegação, como veremos mais à frente, não se revela acertada. (...) In casu, conforme resulta do Relatório de Inspecção Tributária estavam em causa «serviços de “consultancy fees and sales training AMI”, “overrides” e “sales comissions”, prestados pelos fornecedores “não residentes”» à ora Impugnante, pelo que tais rendimentos estariam, regra geral, sujeitos a retenção na fonte, desde logo na data da sua colocação à disposição por parte da Impugnante.
No entanto, tal obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC já não se verificaria quando, por força de Convenção destinada a eliminar a dupla tributação que vincule o Estado Português, a competência para a tributação de tais rendimentos auferidos por entidade não residente não fosse atribuída a Portugal (Estado da fonte), ou o fosse apenas de forma limitada, sendo que, nesse caso, a entidade não residente deveria fazer prova perante a entidade que se encontra obriga a efectuar a retenção na fonte - no caso perante a ora Impugnante - da verificação dos aludidos pressupostos resultantes da CDT aplicável, especificamente “através da apresentação de formulário de modelo a aprovar por despacho do membro do Governo responsável pela área das finanças: 1) Certificado pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência; ou 2) Acompanhado de documento emitido pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência que ateste a sua residência para efeitos fiscais no período em causa e a sujeição a imposto sobre o rendimento nesse Estado”, sendo tal formulário, devidamente certificado, válido pelo período de um ano (cfr. artigo 98.º, n.º 1, n.º 2, al. a) e n.º 3, al. b) do CIRC). Ora, como decorre igualmente do teor do Relatório de Inspecção Tributária, tal formulário não foi apresentado por referência a dez entidades não residentes beneficiárias de rendimentos pagos pela ora Impugnante, mas foi-o por referência a outras seis entidades prestadoras de serviços, igualmente não residentes: «estes apresentaram os competentes mod. 21 - RFI devidamente certificados pelos respectivos serviços tributários (conforme cópias dos RFI juntas ao processo fornecidas pela [SCom02...])» (cfr. facto provado sob o ponto 5.) Ou seja, claramente a Impugnante detinha formulários modelo 21-RFI devidamente preenchidos e assinados por alguns dos beneficiários dos rendimentos não residentes, certificados pelas autoridades tributárias competentes do respectivo Estado da residência ou acompanhados de documento emitidos por tais autoridades certificando que as entidades em causa eram ali residentes no ano de 2015 e foram aí sujeitas a imposto sobre o rendimento; e não detinha esses mesmos documentos para outras entidades beneficiárias. Nos casos em que o visado formulário comprovativo dos aludidos pressupostos não seja apresentado até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, fica o substituto tributário - neste caso a Impugnante, obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei, pelo que tal obrigação é afastada “sempre que o substituto tributário comprove a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção” através da apresentação de tal formulário (cfr. art.º 98.º, n.os 5 e 6 do CIRC). Logo, caso exista a obrigação de efectuar a retenção na fonte, nomeadamente por não ter sido apresentado o formulário modelo 21-RFI em devido tempo, sempre a ora Impugnante deveria ter procedido à entrega do valor da retenção na fonte aos cofres do Estado português até ao dia 20 do mês seguinte à realização do pagamento do rendimento, através da declaração de retenções de IRC/IRS. Posteriormente, e por seu turno, as entidades não residentes beneficiárias dos rendimentos, nos casos em que “não tenha sido efetuada a prova nos prazos e nas condições estabelecidas, podem solicitar o reembolso total ou parcial do imposto que tenha sido retido na fonte, no prazo de dois anos contados a partir do termo do ano em que se verificou o facto gerador do imposto, mediante a apresentação de um formulário de modelo, a aprovar por despacho do membro do Governo responsável pela área das finanças, que seja: a) Certificado pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência; ou b) Acompanhado de documento emitido pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência, que ateste a sua residência para efeitos fiscais no período em causa e a sujeição a imposto sobre o rendimento nesse Estado” (cfr. artigo 98.º, n.º 7 do CIRC).
E o mesmo se diga no caso do IRS, em que o artigo 101.º-C do respectivo Código é absolutamente idêntico ao artigo 98.º do CIRC. Assim, contrariamente ao defendido pela Impugnante, é certo que apenas quanto a seis dos dezasseis seus prestadores de serviços/fornecedores não residentes foram entregues os modelos 21-RFI até às datas limite para realização da retenção na fonte, pelo que sempre deveria ter procedido a tal retenção, entregando o respectivo imposto ao Estado Português, quanto às demais, conforme determinava o n.º 5 dos artigos 98.º do CIRC e 101.ºC do CIRS. E quanto ao seu fornecedor com sede nos EUA, denominado “[SCom03...], Inc”, o que sucedeu foi que, tal como se encontra perfeitamente explicitado no Relatório de Inspecção Tributária, foram apresentados outros documentos pela Impugnante, que não os previstos no n.º 2 do artigo 98.º do CIRC, tendentes à comprovação dos pressupostos da inexistência de obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC prevista no n.º 1 do mesmo artigo. Esses documentos foram analisados pela Direcção de Serviços de Relações Internacionais da ATA, cujo entendimento, vertido e acolhido em sede inspectiva, foi de que tais documentos «não se revelam susceptíveis de aceitação» para aqueles fins, porquanto «não foi apresentado o formulário português aprovado para o efeito (Mod.21-RFI), nem qualquer documento emitido pelas autoridades fiscais americanas que afaste a residência para efeitos fiscais no período em causa e a sujeição a imposto sobre o rendimento nos EUA». O que, atento o já por nós explicitado decorrente do disposto no artigo 98.º do CIRC se revela perfeitamente acertado, pelo que a Impugnação também não procede neste conspecto.» (fim de transcrição) A questão a apreciar está, pois, relacionada com rendimentos obtidos por não residentes em território nacional e condicionalismos necessários para - “ativando” a convenção - aproveitar a isenção que desobriga à retenção na fonte. No que aqui interessa, em termos de IRC, as entidades não residentes que não tenham estabelecimento estável em território português são tributadas em Portugal, pelos rendimentos obtidos em território português, conforme n.º 2 do artigo 4.º do CIRC, sendo esta tributação designada de base territorial (princípio da fonte). Os rendimentos consideram-se obtidos em território nacional, tendo em conta a fonte produtora e/ou a entidade pagadora, conforme o n.º 3 do artigo 4.º do CIRC. Atente-se que o artigo 98.º do CIRC estabelece que não existe obrigação de se efectuar a retenção na fonte de IRC, relativamente aos rendimentos referidos no n.º 1 do artigo 94.º do CIRC, quando - por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação ou de um outro acordo de direito internacional que vincule o Estado português ou de legislação interna - a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por uma entidade que não tenha a sede nem direção efectiva em território português e aí não possua estabelecimento estável, ao qual os mesmos sejam imputáveis não seja atribuída ao Estado da fonte. Para tal,segundo a Lei portuguesa aplicável ao tempo, a empresa pagadora deverá estar na posse de um certificado modelo 21-RFI devidamente preenchido e assinado, acompanhado de um certificado de residência fiscal emitido pelas autoridades fiscais do país do beneficiário do rendimento certificando que a entidade em causa é residente para efeitos fiscais.
Assim, no caso de a empresa beneficiária do rendimento não entregar o modelo 21-RFI até à data-limite para realizar a retenção na fonte, a entidade portuguesa deve proceder a essa retenção na fonte, entregando o respetivo imposto ao Estado português, conforme determina o n.º 5 do artigo 98.º do CIRC. Temos então, que à altura dos factos (2015), o artigo 98.º do CIRC estabelecia na redacção da lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, o seguinte: “Dispensa total ou parcial de retenção na fonte sobre rendimentos auferidos por entidades não residentes 1 - Não existe obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no n.º 1 do artigo 94.º do Código do IRC quando, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação ou de um outro acordo de direito internacional que vincule o Estado Português ou de legislação interna, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por uma entidade que não tenha a sede nem direcção efectiva em território português e aí não possua estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada. 2 - Nas situações referidas no número anterior, bem como nos n.ºs 12 e 16 do artigo 14.º, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efetuar a retenção na fonte, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos das normas legais aplicáveis: a) Da verificação dos pressupostos que resultem de convenção para evitar a dupla tributação ou de um outro acordo de direito internacional ou ainda da legislação interna aplicável, através da apresentação de formulário de modelo a aprovar por despacho do membro do Governo responsável pela área das finanças: 1) Certificado pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência; ou 2) Acompanhado de documento emitido pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência que ateste a sua residência para efeitos fiscais no período em causa e a sujeição a imposto sobre o rendimento nesse Estado; b) Da verificação das condições e do cumprimento dos requisitos estabelecidos no n.º 13 do artigo 14.º, através de formulário de modelo a aprovar pelo Ministro das Finanças que contenha os seguintes elementos: 1) Residência fiscal da sociedade beneficiária dos rendimentos e, quando for o caso, da existência do estabelecimento estável, certificada pelas autoridades fiscais competentes do Estado membro da União Europeia de que a sociedade beneficiária é residente ou em que se situa o estabelecimento estável; 2) Cumprimento pela entidade beneficiária dos requisitos referidos nas subalíneas i) e ii) da alínea a) do n.º 13 do artigo 14.º;
3) Qualidade de beneficiário efetivo, nos termos da alínea d) do n.º 13 do artigo 14.º, a fornecer pela sociedade beneficiária dos juros ou royalties; 4) Quando um estabelecimento estável for considerado como beneficiário dos juros ou royalties, além dos elementos referidos na subalínea anterior, deve ainda fazer prova de que a sociedade a que pertence preenche os requisitos referidos nas alíneas a) e b) do n.º 13 do artigo 14.º; 5) Verificação da percentagem de participação e do período de detenção da participação, nos termos referidos na alínea b) do n.º 13 do artigo 14.º; 6) Justificação dos pagamentos de juros ou royalties. (...)” Se bem interpretamos o recurso, mormente as suas alegações, a recorrente questiona a legalidade desta exigência, em dois esteios, (i) um que se prende com a violação do princípio do inquisitório referindo que «se a AT duvidou de tais documentos quanto ao preenchimento do conceito fiscal de entidades não residentes, era-lhe imposto que realizasse as diligências previstas no art.º 26 das Convenções entre a República Portuguesa e o Reino Unido, Itália e Espanha, bem como no art.º 28 da Convenção da República Portuguesa com os EUA, todas Destinadas a Evitar a Dupla Tributação, a fim de atestar a veracidade/materialidade dos documentos apresentados pelo sujeito passivo, sem as quais não poderia desconsiderar, por si só, tal documentação apresentada pelo sujeito passivo, o que não fez» e, (ii) outro, direccionado sobre o formulário em si, esgrimindo que «não só é errónea e inválida a interpretação que decide pela impossibilidade de reconhecimento de residência fiscal no estrangeiro com outros documentos que não o (Mod.21-RFI), bem como o facto de em caso de dúvida quanto aos documentos apresentados não esteja a AT obrigada a realizar as diligências previstas no art.º 26 das Convenções entre a República Portuguesa e o Reino Unido, Itália e Espanha, bem como no art.º 28 da Convenção da República Portuguesa com os EUA, todas Destinadas a Evitar a Dupla Tributação, a fim de atestar a veracidade/materialidade dos documentos apresentados pela Recorrente para demonstração e reconhecimento de residência fiscal no estrangeiro.». Vejamos. A propósito da apresentação de formulário a que alude o artigo 98.º, n. 2 do Código do IRC, no qual importa destacar as exigências probatórias de apresentação de«formulário de modelo a aprovar por despacho do membro do Governo responsável pela área das finanças» que, no caso concreto, é o Modelo 21-RFI. e da necessidade, ou não, da respetiva apresentação para comprovar a verificação dos pressupostos legais conducentes à dispensa total ou parcial de retenção na fonte de IRC, já se pronunciaram os Tribunais Superiores, citando-se, a título exemplificativo, as seguintes decisões que merecem a nossa total concordância: Assim, no acórdão do STA de 22.06.2011, proferido no processo n.º 0283/11, entendeu que“estes formulários não constituem requisitos "ad substantiam", sendo a prova de residência um mero requisito "ad probationem", já que a certificação de residência é um acto de mero reconhecimento dos pressupostos dos benefícios previstos nas convenções, limitando-se a AF à confirmação desses pressupostos, sendo que, na verdade, o que releva é a efectiva verificação dos respectivos pressupostos, pelo que não devem aqueles formulários constituir o único meio de prova necessário para certificar a sua residência».
No mesmo sentido, em acórdão do STA de 14.12.2016, processo 0141/14, se deixou sumariado que: “I - Existindo convenção destinada a evitar a dupla tributação há, para efeitos de conhecer da dispensa de efectuar a retenção na fonte de IRC, que atender apenas aos pressupostos materiais convencionados. II - As normas convencionais vinculam os Estados contratantes não podendo ser alteradas pela lei interna de um deles, dada a primazia do direito convencional sobre a lei interna. III - Ainda que seja da competência de cada um dos estados contratantes regular as normas procedimentais para efeitos da aplicação da convenção não pode aproveitar-se tal facto para em norma procedimental alterar os pressupostos materiais de aplicação da convenção sob pena de violação das normas convencionadas e do disposto no nº 1 do artigo 1º da LGT. IV - Resulta da interpretação dos artigos 103 da CRP e 90 do CIRC que os formulários exigidos como prova da dispensa da retenção na fonte de IRC dos rendimentos auferidos por entidades não residentes são meros documentos ad probationem pelo que podem ser apresentados - a posteriori" dentro dos prazos legalmente fixados podendo ser substituídos nos termos do artigo 364 nº 2 do Código Civil.” Na linha desta jurisprudência, entende-se que decorre da prevalência das normas de convenções internacionais sobre as normas de direito interno (artigo 8.º, n.º 3, da CRP), bem como do princípio de que os elementos fundamentais da tributação dependem de lei formal (artigo 103.º, n.º 2, da CRP), que a aplicação do regime que resulta das CDT celebrados entre Portugal e outros Estados desde que estejam provados os pressupostos materiais da sua aplicação, não pode ser afastada com fundamento na falta de apresentação do Modelo 21-RFI, exigida por um despacho do Ministro das Finanças, publicado na II série, do Diário da República. No mesmo sentido desta jurisprudência, Rui Duarte Morais (in Apontamentos ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, Reimpressão da edição de novembro/2007, ..., Almedina, 2009, p. 214) afirma o seguinte: «Na realidade, a imposição unilateral por um Estado de condições, mesmo que de índole burocrática, que limitem os direitos que para os contribuintes resultam, directamente, de um texto normativo de direito internacional sempre resultaria inconstitucional. O direito interno revogaria, ao menos na prática, parte do disposto pelo direito internacional convencional.». Em suma, podemos aqui afirmar que, (i) a apresentação do formulário Mod. 21-RFI é uma mera formalidade “ad probationem” e não “ad substantiam”, pelo que a prova da residência noutro Estado poderá ser efectuada por qualquer outro meio idóneo que não única e exclusivamente o sobredito formulário, e consequentemente, que (ii) a verificação dos pressupostos para a aplicação da Convenção para Evitar a Dupla Tributação não depende da apresentação do formulário Mod. 21-RFI, podendo a prova desses pressupostos ser feita por qualquer outro meio, o que equivale a dizer, que verificados os pressupostos materiais da sua aplicação ao abrigo do regime da CDT, decorre da prevalência das normas de convenções internacionais sobre as normas de direito interno (artigo 8.º, n.º 3, da CRP), bem como do princípio de que os elementos fundamentais da tributação dependem de lei formal (artigo 103.º, n.º 2, da CRP), que a mesma não pode ser afastada por falta de apresentação do Mod. 21-RFI [neste sentido vide acórdão de TCA Norte, por nós relatado, datado de 13.03.
2025, proferido no âmbito do processo n.º 140/11.0BEAVR]. Assim, cumpre concluir, no sentido da posição sufragada no recurso pela recorrente, de que efectivamente a apresentação do formulário Modelo 21-RFI é uma mera formalidade “ad probationem” e não “ad substantiam”, podendo, com esta interpretação, a prova da verificação dos pressupostos referidos ser efectuada por qualquer meio idóneo, e não apenas através da apresentação do referido formulário. No caso dos autos, os pressupostos de dispensa de retenção na fonte de IRC dos rendimentos em causa são os previstos na CDT celebrada entre Portugal e os vários países referidos no relatório, em conformidade com as facturas emitidas, nos quais os beneficiários do pagamento são “não residentes”. No caso em apreciação, a AT no âmbito do procedimento inspectivo detectou quatro situações distintas relativamente aos FSE (Fornecimento e prestações de Serviços Externos) emitidos por prestadores de serviços “não residentes” em Portugal por serviços de "consultancy fees and sales training AMI", “overrides" e "sales commissions” a) Prestados pelos fornecedores e beneficiários de rendimentos "não residentes" [- [SCom08...], Ltd, com sede no Reino Unido; - [SCom09...]. SRL (Inter Itália. SRL), com sede em Itália; - [SCom10...], Ltd, com sede no Reino Unido; - [SCom11...], com domicilio em Itália; - [SCom12...] SLU, com sede em Espanha; - [SCom13...], Ltd. com sede no Reino Unido; - [SCom14...]. Ltd. com sede no Reino Unido;- [SCom15...]. com sede nos EUA;- [SCom16...]. LLC com sede nos EUA], o sujeito passivo a [SCom02...] não dispõe dos elementos de prova previstos no artigo 98º, 2 do CIRC, assente de que do anexo 1 e 2 do procedimento inspectivo, consta um exemplar de uma factura emitida por cada um dos supra identificados, e bem assim do respectivo "extracto de conta" contabilístico; b) Prestado pelo prestador de serviços e beneficiário de rendimentos "não residentes" [SCom11...], com domicilio em Itália, o sujeito passivo [SCom02...] não dispõe dos elementos de prova previstos no artigo 101.º-C, n.º 2 do CIRS: c) Prestado pelo fornecedor e beneficiário de rendimento [SCom03...]. Inc. com sede nos Estados Unidos da América, relativamente ao qual a [SCom02...] apresentou um ficheiro em PDF designado “2015 Form 1120S Client Copy, que foi não aceite como comprovativo bastante para dispensa de retenção na fonte assente na fundamentação do despacho emanado pela DSRI de que “não obstante existam fortes indícios de que o beneficiária do rendimento, uma agência de publicidade denominada [SCom04...], lnc., é uma entidade residente nos EUA (o que se infere da leitura da cópia da declaração de rendimentos apresentada), a verdade é que tal condição não foi comprovada, de forma inequívoca, por qualquer um dos meios estabelecidos no supra referido n.º 2 do art.º 98.º do CIRC. / De facto, não foi apresentado o formulário português aprovado para o efeito (Mod. 21RFI), nem qualquer documento emitido pelas autoridades fiscais americanas que ateste a residência para efeitos fiscais no período em causa e a sujeição a imposto sobre o rendimento nos EUA.”; d) Prestação de serviços e beneficiários de rendimentos não residentes que constam dos registos contabilísticos em relação aos quais foram apresentados pela [SCom02...] os mod. 21-RFI certificados pelos respectivos tributários, tendo AT considerado que fizeram prova da dispensa de retenção.
Ora, da fundamentação constante do RIT desde logo resulta à saciedade de que relativamente ao grupo “a)” e “c” a AT admite que a sede das empresas em questão (beneficiárias do rendimento) têm sede no estrangeiro, Reino Unido, Itália, Espanha e EUA, mas em momento algum questiona se aquelas possuem estabelecimento estável em Portugal, limitando-se a evidenciar que são “não residentes” e que o sujeito passivo não dispõe dos elementos de prova previstos no artigo 98º, n.º2 do CIRC. Assim, a AT considera que para a prova da residência do beneficiário dos rendimentos para efeitos fiscais nos países em causa e a sujeição a imposto sobre o rendimento nesse Estado, tal prova se efectiva mediante a apresentação de Formulário Modelo 21-RFI devidamente certificado a contrario sensu ao admitir a dispensa quanto ao grupo “d”. Ou seja, para a AT, considerada a fundamentação no seu todo, o formulário modelo 21-RFI configura o necessário, e imprescindível, meio idóneo de prova. A sua não apresentação, resulta no não cumprimento dos requisitos para a dispensa de retenção na fonte, nos termos do n.º 2 e n.º 5 do artigo 98.º do Código do IRC. Assim cumpre, à luz do princípio do inquisitório, enunciado no artigo 58º da LGT, avocado pela recorrente atentar da sua violação, afastada que foi a mesma pelo Tribunal a quo. É que perante o enquadramento apresentado, e ao invés da posição que assumiu, impunha-se que a AT despoleta-se um pedido de troca de informações com a Administração fiscal de cada um dos Estados envolvidos (Espanha, Itália, Reino Unido e EUA), nos termos do disposto no artigo 26.º da CDT - Modelo (sendo que existem CDT assinados entre todos os Estados envolvidos), para dissipar as dúvidas que tinha. Como é explicitado pelo Comité dos Assuntos Fiscais da OCDE, nos Comentários ao Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património, quanto ao respetivo artigo 26.º relativo à troca de informações,«o presente Artigo contém as normas segundo as quais podem ser trocadas informações no âmbito o mais lato possível a fim de estabelecer as bases adequadas para a aplicação da legislação fiscal interna dos Estados Contratantes e das disposições especiais da Convenção. (…) As autoridades competentes dos Estados Contratantes trocarão as informações previsivelmente relevantes no sentido de assegurar a aplicação correcta das disposições da Convenção ou das da legislação interna dos Estados Contratantes relativa aos impostos visados pela Convenção, mesmo que, neste último caso, não haja lugar á aplicação de um Artigo específico da Convenção. (…) O âmbito da troca de informações abrange todas as matérias fiscais (…). (…) A regra enunciada no número 1 permite proceder à troca de informações segundo três formas distintas:
a) a pedido, relativamente a um caso concreto, entendendo-se que há que utilizar antes de mais as fontes de informação habituais previstas pelo procedimento fiscal interno antes de apresentar o pedido de informação ao outro Estado; (…)» Aliás, este recurso ao mecanismo de cooperação ao caso concreto resulta evidenciada no acórdão do STA de 21.01.2009, proferido no processo n.º 810/08, no qual se afirma que o mecanismo de troca de informações previsto nas CDT's é «aplicável no caso de resultarem dúvidas quanto aos certificados apresentados pelo contribuinte». No mesmo sentido, foram prolatados outros arestos, sendo disso exemplo os acórdãos do TCAS de 10.11.2016, proferido no processo n.º 9554/16 e de 08.02.2018, proferido no processo n.º 46/10.0BELRS, tendo neste último sido sumariado o seguinte: «Havendo dúvidas sobre os elementos declarados para efeitos da aplicação da CDT, a AT sempre as poderia ter dissipado através de mecanismo próprio, o de troca de informações previsto no art. 25.º [26.º] da CDT, não sendo razoável exigências de prova excessivas e desproporcionais quando não existem razões concretas justificativas dessa mesma exigência.» Em sede doutrinária, salienta Rui Duarte Morais (ob. cit., p. 213),«só devem ser liquidados impostos quando estejam preenchidas as respectivas hipóteses legais, devendo a administração fiscal abster-se de proceder a liquidações quando esteja em condições de verificar que tal não acontece. Antes de proceder a uma qualquer liquidação adicional, a administração fiscal tem o dever de se informar da realidade da situação, na medida em que tal esteja, razoavelmente, ao seu alcance. Ora, nestas situações, a nossa administração fiscal tem o poder-dever de se informar, junto da administração fiscal do país de residência do beneficiário do pagamento, se este, à data, aproveitava de isenção ou de redução de retenção na fonte. É que, quer o sistema comunitário quer as convenções prevêem mecanismos de troca de informação entre as administrações dos Estados, os quais não visam apenas proteger os seus interesses fazendários mas, também, assegurar a efectivação dos direitos que para os neles residentes resultam dos textos convencionais.» Todas as CDT prevêem meios de troca entre as administrações tributárias das informações necessárias para as aplicar, que se destinam, precisamente, a permitir confirmar a verificação dos pressupostos da tributação ao abrigo das CDT, e que manifestamente permitem à Administração Tributária nacional apurar com facilidade e eficácia quais as residências dos titulares de rendimentos e sua tributação. Aliás, a fórmula usualmente utilizada nas CDT relativamente à «troca de informações», aponta no sentido da imperatividade da obtenção das informações necessárias ou previsivelmente relevantes para as aplicar. Ora, in casu cumpre ainda atentar ao que discorre do artigo 7º da CDT - modelo de que “1. Os lucros de uma empresa de um Estado contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua actividade no outro Estado contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua actividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável”. Esta norma, assume particular relevância, porque AT na posse dos elementos da contabilidade da [SCom02...
], mormente das facturas emitidas, como ela própria refere, por empresas “não residentes”, identificando-as pelo nome e sua sede, em momento algum coloca em causa estarmos perante alguma entidade com estabelecimento estável em território nacional. Ora, não tendo sido invocado, pela AT, que existia algum estabelecimento estável por parte das pessoas coletivas em Portugal, deve concluir-se que à luz daquele normativo que os lucros das empresas não residentes serão tributados no respectivo Estado, porquanto as respectivas convenções atribuem a competência tributária apenas ao Estado da Residência, para evitar a dupla tributação entre os Estados convencionados. A que acresce, como se deu por assente, que o formulário Modelo 21-RFI, vigente à data, era uma mera formalidade não exigida em sede de CDT celebrados, para efeitos de dispensa, ou não, da retenção na fonte, pelo que a sua exigência como único meio de prova admissível para comprovação da residência dos titulares de rendimentos, está irremediavelmente afastada, reforça a posição de que a actuação da Administração Tributária está subordinada ao princípio do inquisitório, enunciado no artigo 58.º da LGT), que impõe à Administração Tributária o dever de «no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido». À face deste princípio, a Administração Tributária não tem só a possibilidade, mas sim o dever de efectuar as diligências tendentes a obter as informações permitidas pelas CDT, o que se justifica acentuadamente por se tratar de um meio de prova especialmente qualificado, equiparado às próprias informações da Administração Tributária portuguesa (artigo 76.º, n.ºs 1 e 4, da LGT). Assim, numa perspectiva que tenha em mente a unidade do sistema jurídico, que pressupõe a sua coerência, a observância dos deveres decorrentes do princípio do inquisitório não é dispensada quando está em causa o acionamento das CDT, antes é por estas pressuposta, sendo essa a finalidade primacial da previsão da possibilidade de troca de informações entre as administrações tributárias. E, indo de encontro à indignação da recorrente, mesmo quando a lei estabelece que o ónus da prova recai sobre o contribuinte, conforme se considerou na sentença sob recurso, a Administração Tributária não fica desonerada de «realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido» (artigo 58.º da LGT). As regras do ónus da prova, no procedimento tributário, não têm o alcance de dispensar a Administração Tributária do cumprimento deste dever, mas apenas de estabelecer contra quem deve ser proferida a decisão, no caso de, no final do procedimento, o Tribunal ficar com uma dúvida insanável sobre qualquer ponto da matéria de facto, no procedimento tributário, o princípio do inquisitório, situa-se a montante do ónus de prova [neste sentido vide acórdão do STA de 21.10.2009, processo n.º 0583/09], só operando as regras do ónus da prova quando, após o devido cumprimento daquele princípio, se chegar a uma situação de dúvida “non liquet” sobre os factos relevantes para a decisão do procedimento tributário, situação esta em que a matéria de facto é decidida contra a parte a quem é imposto tal ónus.
De resto, o dever de utilização de todos os meios de prova necessários resulta claramente do artigo 50.º do CPPT, que estabelece que «no procedimento, o órgão instrutor utilizará todos os meios de prova legalmente previstos que sejam necessários ao correcto apuramento dos factos ...», independentemente de o ónus da prova recair ou não sobre o contribuinte, norma esta que está em sintonia com o artigo 72.º da LGT, que estabelece que o «órgão instrutor pode utilizar para o conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento todos os meios de prova admitidos em direito». E, com destaque in casu inexiste qualquer norma das CDT que afaste este dever que é imposto à Administração Tributária no Direito interno, em todos os procedimentos tributários, e que é exigido para assegurar a concretização dos princípios constitucionais da prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos, da justiça e da igualdade (artigo 266.º da CRP) que não se compatibilizam com a imposição de tributação em situações em que não se verificam os pressupostos substantivos da sua aplicação. Aliás, bem pelo contrário, este dever de agir imposto à Administração Tributária sai reforçado por força das normas contidas nas CDT sobre a troca de informações e colaboração entre Estados, reafirmando a preponderância da situação substantiva, visando evitar a dupla tributação. Em tal razão, entende-se que não tem fundamento legal o entendimento subjacente à liquidação impugnada de que o formulário era o único meio de prova admissível para que as Convenções pudessem ser aplicadas, incorrendo em erro de julgamento o Tribunal a quo quando ancorada no regime do ónus da prova desconsidera a violação do princípio do inquisitório por parte da Administração tributária e valida a obrigação de efectuar a retenção na fonte por não ter sido apresentado o formulário modelo 21-RFI. E, quanto ao caso do IRS, grupo “b” prestador de serviço individual, cumpre atentar ao artigo 110º - C do respectivo Código, que reza: “1 - Não existe obrigação de efetuar a retenção na fonte de IRS, no todo ou em parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no artigo 71.º quando, por força de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação celebrada por Portugal, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um residente do outro Estado contratante não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada. 2 - Nas situações referidas no número anterior, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efetuar a retenção na fonte da verificação dos pressupostos que resultem de convenção para evitar a dupla tributação, de um outro acordo de direito internacional, ou ainda da legislação interna aplicável, através da apresentação de formulário de modelo a aprovar por despacho do membro do Governo responsável pela área das finanças: a) Certificado pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência; ou b) Acompanhado de documento emitido pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência que ateste a sua residência para efeitos fiscais no período em causa e a sujeição a imposto sobre o rendimento nesse Estado”. Atenta a similitude da sua redacção com o artigo 98º do CIRC, dá-se aqui por reproduzido o expendido sobre a apresentação do formulário Modelo 21-RFI ser uma mera formalidade “ad probationem” e não “ad substantiam”.
Mas, distintamente da situação de o beneficiário não residente ser uma empresa e estarmos em sede de tributação de lucro, a situação de se tratar de uma pessoa individual importa que atenhamos ao disposto em sede de convenção, no caso ao artigo 4º da CDT modelo que dispõem no seu n.º1 que “para efeitos desta Convenção, a expressão «residente de um Estado Contratante» qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado, está aí sujeita a imposto, devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direção ou a qualquer outro critério de natureza similar.”. Significa isto, que desde logo, se impõe que o documento ateste, em 1ª linha a residência fiscal, e subsequentemente a sujeição e imposto sobre o rendimento nesse Estado. Se quanto ao segundo dos pressupostos, consideramos que Administração Tributária confirmada a residência fiscal pode e dever à luz do princípio do inquisitório e das normas sobre obtenção de informações e colaboração entre Estados convencionados, quanto ao primeiro, o mesmo surge como impulso a despoletar em a aplicação da convenção. De facto, conforme resulta da factualidade provada a única menção que temos é de que da contabilidade e facturação temos um beneficiário de rendimento “[SCom11...], com domicilio em Itália”, não constando do procedimento ou dos autos qualquer documento comprovativo da sua residência fiscal em Itália e, subsequentemente nada mais se extrai do suporte documental junto, mormente a sujeição do prestador de serviços ao regime normal de tributação nesse país. Desta forma, impõe-se concluir que, ainda que a prova dos pressupostos da não obrigação de efectuar a retenção na fonte se pode fazer por outro meio idóneo, e não apenas através da apresentação do formulário Modelo 21-RFI, a verdade é que não foi junto um qualquer documento pela recorrente a permitir atestar desde logo a residência fiscal, e subsequentemente perante a dúvida instalada despoletar por parte da AT diligências no âmbito do mencionado princípio do inquisitório e troca de informações e colaboração entre Estados no âmbito do convencionado entre os mesmos. Face ao exposto, conclui-se com a presente fundamentação que a recorrente não demonstrou, como lhe era imposto, estarem verificados os pressupostos da não obrigação de efectuar a retenção na fonte e a subsunção destes casos ao disposto no n.º 1 do artigo 101.º-C do Código do IRS, não estando, por isso, verificados os pressupostos da não obrigação de efectuar a retenção na fonte, e que actuação da AT não enferma neste particular de ilegalidade. Improcedendo o recurso nesta parte. Quanto ao mais, como decorre de todo o exposto, ou seja, no que tange à liquidação impugnada, assente na não obrigação de efectuar a retenção na fonte e a subsunção destes casos ao disposto no n.º 2 do artigo 98º do Código do IRC, não tem fundamento legal o entendimento subjacente à mesma de que o formulário era o único meio de prova admissível para que as Convenções pudessem ser aplicadas, em que assenta, cumprindo revogar a sentença que assim considerou e consequentemente, julgando procedente o recurso nesta parte considerar que a liquidação enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, que justifica a sua anulação. 2.3. Conclusões
I. Existindo convenção destinada a evitar a dupla tributação há, para efeitos de conhecer da dispensa de efectuar a retenção na fonte de IRC, que atender apenas aos pressupostos materiais convencionados. II. As normas convencionais vinculam os Estados contratantes não podendo ser alteradas pela lei interna de um deles, dada a primazia do direito convencional sobre a lei interna. III. A apresentação do formulário Modelo 21-RFI, exigido à luz do artigo 98º n. º2 do CIRC como prova da dispensa da retenção na fonte de IRC dos rendimentos auferidos por entidades não residentes, é uma mera formalidade “ad probationem” e não “ad substantiam”, podendo, com esta interpretação, a prova da verificação dos pressupostos referidos ser efectuada por qualquer meio idóneo, e não apenas através da apresentação do formulário. IV. Havendo dúvidas sobre os elementos declarados para efeitos de aplicação da CDT, impunha-se que AT ao abrigo do princípio do inquisitório (artigo 58º da LGT) e por via dos mecanismos próprios, de troca de informações e colaboração entre estados Contratantes (artigo 26º da Convenção Modelo) a dissipação das mesmas. 3. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder parcial provimento ao recurso, manter a sentença recorrida e improcedência da impugnação na liquidação operada assente no artigo 110º, n. º2 do CIRS e, no mais, revogar a sentença e julgar a impugnação procedente e anular a liquidação operada assente no artigo 98º, n. º2 do CIRC. Custas a cargo da recorrente e recorrida na proporção do respectivo decaimento, que atenta a correcção que se mantém (valor de retenção de IRS em 575,00€) se fixa em 5% e 95%, respectivamente. Porto, 30 de abril de 2026 Irene Isabel das Neves (Relatora) Serafim José da Silva Fernandes Carneiro (1.º Adjunta) Paula Moura Teixeira (2.ª Adjunta /em substituição)