Processo 02857/06.2BEPRT

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório –

1 – A………………, LDA, com os sinais dos autos vem interpor recurso de revista para este Supremo Tribunal do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 13 de janeiro de 2022 que concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença do TAF do Porto que, com fundamento em duplicação de coleta, julgara procedente oposição à execução fiscal, revogando a sentença recorrida e julgando improcedente a referida oposição.

A recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
i. O presente recurso tem por objecto o acórdão, de 13-01-2022, decidiu do recurso apresentado pela Fazenda Pública apresentado da sentença proferida em 1.ª instância que havia julgado procedente a oposição, em que, determinando oficiosamente a alteração da decisão factual, entendeu revogar a decisão da primeira instância, julgando improcedente a oposição, a propósito de um julgamento de direito que não esteve na base da decisão da primeira instância e no que, com o respeito que é devido, incorreu em erro de julgamento, por violação das disposições legais aplicáveis (erro na aplicação da lei).

ii. Daqui decorre, desde logo, que não está em causa uma decisão proferida em 2.ª Instância que haja confirmado a decisão de 1.ª Instância – pelo que não ocorreu, no caso, dupla conforme, pelo que ao abrigo do disposto no art. 671.º n.º 1 do CPC ex vi art. 281.º do CPC, cabe recurso de revista do acórdão proferido pelo TCAN.

De todo o modo:

iii. Ainda que assim não se entendesse, sempre seria admissível recurso de revista excepcional no caso dos autos, nos termos do disposto no art. 672.º n.º 1 a) e b) do CPC ex vi art. 281.º do CPC, por se estar perante, por um lado, (i) uma questão cuja apreciação, pela sua relevância jurídica, é claramente necessária para uma melhor aplicação do Direito e, por outro lado, (ii) por estar em causa interesse de particular relevância social.

iv. É que, está em causa a apreciação do que corresponda a “duplicação de colecta”, conceito que não vem directamente definido na lei, o que se compreende por a respectiva previsão na ordem jurídica já resultar da sua natureza confiscatória e atentatória de princípios basilares do Direito fiscal, como o da justiça fiscal e da tributação segundo a capacidade contributiva (arts. 103.º n.º 1 e 104.º nº 2 da CRP e arts. 5º nº 2 e 4º nº 1 da LGT).

v. A duplicação de colecta vem expressamente prevista na lei como fundamento da oposição à execução, na alínea g) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT e previsto no art. 205.º n.º 1 do mesmo diploma, ali não consta a definição de quais sejam os elementos caracterizados daquele instituto e, independentemente do prisma em que pretenda preencher aquele conceito de duplicação de colecta [como fundamento de oposição (inexigibilidade) ou fundamento de impugnação (ilegalidade)], o respectivo preenchimento e, portanto, a interpretação do conteúdo do art. 205.º do CPPT terá sempre de ser efectuado à luz dos princípios basilares de direitos fiscais de que aquela figura decorrer, concretamente, da aplicação desses princípios basilares do Direito fiscal como da justiça fiscal e da tributação segundo a capacidade contributiva (como também dos princípios da proporcionalidade, adequação, tributação do rendimento real), pelo que é manifesta a especial necessidade de aferição dos requisitos para a consideração da verificação da duplicação de colecta como

fundamento quer de inexigibilidade quer de ilegalidade da liquidação, tendo em vista a melhor aplicação do Direito, atenta a relevância jurídica da questio decidendi, e não havendo previsão expressa de quais sejam os elementos definidores daquela figura, a apreciação judicial dessa matéria reforça a sua evidente relevância jurídica.

vi. Por outro lado, pelas mesmas razões, estando em causa no presente recurso aferir dos elementos definidores de duplicação de colecta, necessariamente decorrência dos referidos princípios basilares de Direito fiscal em que aquela se funda, para mais no âmbito da liquidação de IRC a sociedades sob o regime de transparência fiscal – em que os rendimentos da sociedade, ou dos sócios obtidos por via da sociedade profissional, devem ser tributados, nos termos da lei, na respectiva esfera pessoal em sede de IRS, é também manifesto que está em causa no presente recurso uma questão de particular relevância social, até por ser passível de ter aplicabilidade numa multiplicidade de casos, mormente quanto à sujeição ao regime de transparência fiscal.

vii. Efectivamente, como se verá, o que está subjacente à decisão recorrida é a ideia de a duplicação de colecta só teria relevância jurídica na circunstância em que correspondesse a uma duplicação de colecta em toda a extensão da liquidação dada à execução e, portanto, que a duplicação de colecta apenas parcial não determinaria a inexigibilidade (também parcial) do tributo dado à execução, ou seja, que a duplicação de colecta parcial não teria consequências jurídicas para a obrigação de pagamento do imposto na parte/proporção em que, reconhecidamente, ocorre duplicação de colecta.

viii. Os requisitos materiais da revista vêm, tal como foram recortados no Acórdão deste STA, de 07.05.2012, Processo n.º 0478/12 (tal como se deixara analisados nos pontos 20. a 25. das alegações supra), verificam-se no caso dos presentes autos, na medida em que, na perspectiva da Recorrente, se verifica uma clara dissonância entre o decidido no Acórdão recorrido e a Jurisprudência, em sinal contrário, quanto à mesma temática – sendo que, para além do acórdão recorrido, inexiste tomada de posição na jurisprudência administrativa fiscal – e, por outro lado, está em causa a definição dos critérios materiais para a duplicação de colecta com fundamento de ilegalidade do acto tributário – cujo escrutínio em última instância cabe, precisamente, a este Supremo Tribunal Administrativo.

ix. Deste modo, e conforme se verificará com maior detalhe, o presente recurso de Revista fundamenta-se na violação dos princípios da legalidade, da proporcionalidade, da adequação, da justiça fiscal, da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva (arts. 103.º n.º 1, 104.º n.º 2, da CRP, 5.º n.º 2 e 4.º n.º 1 da LGT), estando, portanto, verificados os requisitos de admissibilidade do presente recurso como revista (art. 671.º n.º 1 do CPC) bem como de revista excepcional (art. 672.º n.º 1 a) e b) do CPC).

Vejamos agora detalhadamente a matéria sob apreciação:

x. Está em causa no presente recurso o acórdão em que – julgando, diversamente da 1.ª Instância – depois de alterada oficiosamente a decisão factual, revogou a decisão recorrida e julgou improcedente a oposição, pelo que o acórdão recorrido começou por aditar factos provados e não provados à decisão factual, o que fez nos termos seguintes (transcrevendo-se apenas a factualidade aditada):

«Aditam-se à matéria factual os seguintes pontos, por nos autos constarem elementos que o comprovem:

Factos provados:

1.A) – A liquidação mencionada em 1., foi efetuada oficiosamente, em 2001, nos termos da alínea b) do n.º 1 do art. 83.º do CIRC, por falta de entrega da declaração de rendimentos para o exercício de 1996 - cfr. fls. 20, 30 e 37 do suporte físico dos autos, aqui reproduzidas;

6. - O sócio da Oponente, B………….., apresentou declaração de rendimentos, conjunta, respeitante ao ano de 1996 – cfr. fls. 16, 31, 32 e 38 do suporte físico dos autos, aqui dadas como reproduzidas;

7. – O sócio B………………., declarou no anexo C1, da declaração de IRS referente ao ano de 1996, o montante de € 3.395,58, a título de lucros da sociedade oponente – cfr. fls. 31, 32 e 38 do suporte físico dos autos, cujo teor se dá por reproduzido;

8 – Na sequência da Declaração de IRS relativa ao ano de 1996, referida nas alíneas precedentes, verificou-se haver lugar a reembolso no valor de 43.833$00 – cfr. fls. 16 dos autos, aqui reproduzidas.

Factos não provados:

A – O sócio C………………… entregou declaração de IRS referente ao ano de 1996 – [Para prova deste facto não foi junta qualquer prova que o sustentasse. Na verdade, a Oponente para prova desta factualidade juntou o aviso/ notificação de reembolso relativamente ao outro sócio (documento 2 junto com a PI), documento que não se mostra idóneo para a demonstração da factualidade invocada. Por outro lado, decorre do sistema de consultas do conteúdo das declarações de IRS, junta a fls. 35, e da informação prestada a fls. 38 que o sócio C…………… não entregou a declaração de IRS do ano de 1996];

B) A Oponente comunicou à Administração Tributária e Aduaneira (AT) os rendimentos auferidos pelos seus sócios pagos pela Oponente, nomeadamente do seu sócio C……………... [Para prova deste facto a Oponente juntou cópia do Modelo relativo a Retenções na fonte (doc. 1 junto com as alegações apresentada nos termos do 120.º do CPPT), onde consta identificado como titular dos rendimentos o sócio C……………., todavia, não existe qualquer prova da sua apresentação junto da AT, designadamente prova da sua entrega, com carimbo de recebimento daquela entidade, ou do seu envio, por qualquer meio. Daí que o referido documento não tem a suscetibilidade para a demonstração da factualidade alegada].» (sic pág. 8 e 9 do acórdão recorrido).

xi. Em suma, olhando à decisão factual julgada provada, primeiro em primeira instância e, depois, pelo Tribunal recorrido, está em causa nos autos, comprovadamente:

a. uma sociedade sob regime de transparência fiscal [facto provado 5) da decisão factual cristalizada pelo acórdão recorrido – pág. 7 do acórdão];

b. com dois sócios [facto provado 5) da decisão factual cristalizada pelo acórdão recorrido – pág. 7 do acórdão];

c. os rendimentos da sociedade que, nos termos do regime previsto para a transparência fiscal, devem ser imputados aos sócios desta em sede de IRS, e na parte respeitante ao sócio B…………….., foram imputados por este à respectiva esfera pessoal, pela respectiva inclusão na sua declaração de rendimentos para o mesmo ano, e aí efectivamente tributados em sede de IRS [factos provados 5 e 6 e 7 da decisão factual cristalizada pelo acórdão recorrido – pág. 7 e 8 do acórdão].

xii. Ora, como se viu, está em causa nos presentes autos saber dos elementos caracterizadores do conceito de duplicação de colecta, bem como o alcance e relevância da extensão da verificada duplicação de colecta.

xiii. O Tribunal a quo entendeu que, apesar de estar em causa sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, portanto, sociedade cujos rendimentos deveriam ter sido integralmente tributados apenas em IRS na esfera dos sócios e já não em IRC, porque só se comprovou a tributação em IRS de apenas um dos sócios – e já não quanto aos rendimentos do outro sócio obtidos também por intermédio da sociedade – então a duplicação de colecta comprovadamente verificada e reconhecida já não constituiria fundamento válido de inexigibilidade do IRC dado à execução por se verificar duplicação de colecta apenas parcial.

xiv. Salvo o devido respeito, não pode proceder tal entendimento, desde logo porque a duplicação de colecta, ainda que parcial, não pode deixar de determinar a inexigibilidade também parcial do imposto dado à execução, na mesma medida – pois que os princípios onde se baseia a figura da duplicação de colecta sempre imporiam uma decisão inversa da tomada.

xv. Por outro lado, a duplicação de colecta que o acórdão recorrido considera ser apenas parcial é meramente aparente, porquanto, mesmo na perspectiva do Tribunal a quo, a duplicação de colecta é total – pois que a liquidação de IRC posta em crise nos presentes autos abrange a tributação da totalidade dos rendimentos tributados àquele sócio na respectiva esfera pessoal em IRS.

xvi. O conceito de duplicação de colecta não é especificamente ou expressamente preenchido na lei, pois que esta, quer como fundamento de inexigibilidade, quer de ilegalidade, já resulta da sua natureza confiscatória e atentatória de princípios basilares do Direito fiscal como o da justiça fiscal e da tributação segundo a capacidade contributiva (artigos 103º 1 e 104º nº 2 da constituição 5º nº 2 e 4º nº 1 da LGT).

xvii. A duplicação de colecta vem referida como sendo fundamento da oposição à execução, na alínea g) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT e previsto no artigo 205.º nº 1 do mesmo diploma que “1 – Haverá duplicação de colecta para efeitos do artigo anterior quanto, estando pago por inteiro um tributo, se exigir da mesma ou de diferente pessoa um outro de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo.”» (sic) (sublinhado e destaque nossos).

xviii. Embora aquela previsão se refira à duplicação de colecta enquanto fundamento de oposição à execução fiscal, por inexigibilidade da dívida, a interpretação da mesma norma e o preenchimento do conceito sob apreciação não pode deixar de se fazer à luz dos referidos princípios basilares do Direito fiscal como o da justiça fiscal e da tributação segundo a capacidade contributiva (artigos 103º 1 e 104º nº 2 da constituição 5º nº 2 e 4º nº 1 da LGT).

xix. Na apontada circunstância, em que se não encontra previsão legal quanto aos elementos definidores da figura da duplicação de colecta, o respectivo preenchimento, ainda que com base naquela norma do art. 205.º do CPPT, pressupõe a aplicação dos princípios basilares do Direito fiscal como da justiça fiscal e da tributação segundo a capacidade contributiva (como também dos princípios da proporcionalidade, adequação, tributação do rendimento real), é que haverá de preencher esse conceito mesmo como fundamento de oposição.

xx. Entendeu o Tribunal a quo que, quer para efeito de determinar a inexigibilidade quer para efeito de ilegalidade da liquidação, seriam requisitos essenciais os que se encontram previstos no art. 205.º n.º 1 do CPPT, por aplicação literal destes e já não à luz dos princípios fundadores daquela norma, entendendo, ademais, que nesses requisitos estaria integrada a ideia de que só a duplicação total de colecta, e não apenas a duplicação parcial, teria relevância para determinar a inexigibilidade do pagamento.

xxi. Entendeu o Tribunal a quo que, uma vez que apenas ficou comprovada nos autos a tributação da parte dos rendimentos sociais, concretamente os imputados ao sócio B………………. (comprovada apenas a tributação dos rendimentos profissionais deste sócio obtidos por intermédio da sociedade), então não estariam verificados os requisitos previstos para a duplicação de colecta no artigo 205.º do CPPT – a obstar, supostamente, à inexigibilidade da liquidação dada à execução – e entendeu assim a propósito da conjugação que fez do uma citação, que não contextualizou, de uma anotação dada pelo Conselheiro Jorge Lopes de Sousa ao art. 205.º do CPPT e da citação que fez do sumário de um acórdão deste Supremo Tribunal, de 08-05-2002, mas abstraindo-se do recorte factual ali em causa, afirmando que na referida norma «[…] atenta a conjunção adverbial “por inteiro”, temos de concluir que o Legislador contempla, como fator de inexigibilidade ou de ilegalidade do tributo sucessivo, apenas a duplicação de coleta absoluta, total.», para daí concluir adiante que «Todavia, no que concerne ao requisito de um tributo estar pago e pago por inteiro, esse, não se pode dizer que esteja preenchido, uma vez que não ficou provado que o outro sócio C……………. tenha declarado os rendimentos para efeito de IRS e, nessa sequência, pago o produto da respetiva liquidação. De facto, nesta peculiar relação entre IRC e IRS gizada pelo regime de transparência fiscal, a falta de declaração e pagamento do IRS de um dos sócios equivale a um pagamento apenas parcial do imposto devido relativamente aos rendimentos obtidos pela sociedade.» (sic, sublinhado e destaque nossos).

xxii. Ora, o Tribunal a quo entendeu equiparar ao requisito de “pago por inteiro” à necessidade de verificação de “duplicação de colecta por inteiro”, afastando a relevância da duplicação parcial para a aferição, em igual medida, tornar parcialmente inexigível a quantia exequenda, quando da Jurisprudência e Doutrina não resulta o entendimento de que a duplicação de colecta apenas parcial tem relevância para a inexigibilidade ou ilegalidade do tributo – bem pelo contrário.

xxiii. Desde logo porque a nossa melhor Doutrina ali citada surge a propósito da análise de uma modalidade concreta de circunstâncias que poderia admitir a invocação de duplicação de colecta, pelo que só nesse enquadramento e específico contexto pode ser compreendida, pois que o que ali se afirma é o seguinte

«Já foi referida, como caso de duplicação de colecta a situação em que não há uma coincidência total, mas apenas parcial dos elementos concretos de dois factos tributários, um dos quais desapareceu para dar lugar a outro, por não ser possível a sua coexistência, situação que se exemplifica com o caso de ser destruído um prédio e construído outro no seu lugar, continuando a liquidar-se Imposto Municipal sobre Imóveis em relação ao primeiro, por falta de atempada participação da sua destruição.

Tratar-se-á, nestas situações de absorção de um facto tributário pelo outro que o substituíra.

Parece, porém, que as situações deste tipo não se enquadram neste art. 205.º, mesmo que se entenda que há coincidência parcial do facto tributário, por não se estar perante uma situação que foi pago por inteiro um tributo. Subjacente a este requisito de paramento do tributo por inteiro está a exigência de que esse tributo era devido e era-o no montante que foi pago.

Na verdade, por um lado, a não exigência de segundo pagamento, a que a invocação da duplicação de colecta se reconduz, apenas se pode justificar se o primeiro era devido, pois, se não o foi, o que foi pago poderá ser ulteriormente reembolsado, através dos meios adequados de impugnação e revisão do acto tributário e, numa situação desse tipo, não se justifica que se prescinda do segundo pagamento, que é efectivamente devido. O princípio da sua actuação (arts 266.º, n.º2, da CRP, e 55.º da LGT), o direito de impugnação contenciosa de actos lesivos (art. 268.º, n.º 4, da CRP) e o direito à revisão oficiosa dos actos tributário (art. 78.º da LGT) não se compaginam com a manutenção na ordem jurídica de actos ilegais que forem impugnados tempestivamente pelos interessados, através dos meios adequados.

Por outro lado, a referência ao pagamento do tributo por inteiro tem ínsita a exigência de que o tributo devido esteja totalmente pago, o que afasta a possibilidade de invocação da duplicação de colecta quando o tributo apenas está parcialmente pago, na sequência da primeira liquidação, seja por que foi feito o pagamento apenas de parte das prestações, seja por que a primeira liquidação, apesar de estar paga na sua totalidade, não atinge o montante a cobrar em face da segunda liquidação.

Na referida situação de prédio substituído, só há uma liquidação legal e só um pagamento é devido, que é o relativo ao prédio novo. Constatada a ilegalidade da liquidação efectuada relativamente ao prédio antigo, o que há a fazer é manter a liquidação relativa ao prédio novo e efectivar a respectiva cobrança e anular oficiosamente a relativa ao prédio antigo. Assim, não poder ao sujeito passivo opor-se ao pagamento da liquidação relativa ao novo prédio, mesmo que a exigência do pagamento respectivo seja feita depois de pago o tributo relativo à liquidação referente ao prédio antigo. Por seu turno, no que se reporta à liquidação relativa ao prédio antigo, o sujeito passivo poderá sempre opor-se à respectiva cobrança coerciva, independentemente de ter ou não pago qualquer tributo relativo ao prédio novo, pois a inexistência do prédio que é objecto de tributação constituiu fundamento de oposição à execução fiscal enquadrável na alínea b) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, pois implica falta de posse desse prédio no período de tributação em causa.

No entanto, no caso de o sujeito passivo ter pago primeiramente a liquidação relativa ao prédio antigo, constatada a inexistência desse prédio, deverá ser efectuada compensação do crédito resultante da anulação da respectiva liquidação com o crédito da administração tributária relativo ao prédio novo, pois ela é obrigatória, por força do n.º 1 do art. 89.º do CPPT.»

(sic Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 6.ª Ed. 2011, Áreas Editora, Vol. III, pág. 526 e 527, anotação 3 ao art. 205.º).

xxiv. É pois neste contexto, em que não há coincidência nos factos tributários ínsitos nas duas liquidações efectuadas (a tributação em IMI de um prédio que já não existe e a tributação de outro prédio entretanto construído no lugar daqueloutro), que surge aquela afirmação citada pelo acórdão recorrido, no sentido de que não há coincidência sobre os factos tributários inerentes às liquidações em causa, e que mesmo que se entendesse que haveria coincidência parcial, não seria admissível a duplicação de colecta relativamente à segunda liquidação - por ser esta a efectivamente devida - sendo a primeira que padece de ilegalidade (que não era devida e deveria ser oficiosamente anulada pela própria Administração Tributária).

xxv. Daí que não se possa tirar da citação feita no acórdão recorrido aquilo que o Tribunal a quo retirou, antes pelo contrário, o que ali se defende é que:

«A duplicação de colecta resulta da aplicação do mesmo preceito legal mais do que uma vez ao mesmo facto tributário ou situação tributária concreta.

No entanto, torna-se necessário que a realidade fáctica que está subjacente à pluralidade de liquidações seja a mesma, o que não acontecerá, por exemplo, no caso de liquidações adicionais em que se pretende cobrar um tributo que, indevidamente, não foi liquidado inicialmente. Nestas situações de liquidação adicional, a segunda liquidação não incide sobre o mesmo facto tributário (a mesma parcela de rendimento ou de valor patrimonial ou de despesa, por exemplo) sobre o qual incidiu a primeira».

(sic Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 6.ª Ed. 2011, Áreas Editora, Vol. III, pág. 526, anotação 3 ao art. 205.º do CPPT) (sublinhado e destaque nossos).

xxvi. Em suma, o que supra se citou corresponde a um exemplo, logo de seguida dado, em que não ocorre efectiva duplicação de colecta por não estar em causa a tributação da mesma parcela de rendimento (ou de valor patrimonial), contrariamente ao que resulta dos autos em que a liquidação impugnada tributa, pela segunda vez, na esfera tributária da Recorrente, uma parcela do rendimento desta já tributada na esfera individual do seu sócio D…………….., pelo que não pode deixar de se concluir que i) ocorre duplicação de colecta nessa parte já tributada e que ii) a liquidação adicional de IRC padece de ilegalidade por excesso de quantificação e violação dos princípios da capacidade contributiva e tributação pelo rendimento real.

xxvii. O mesmo ocorre com a jurisprudência citada no acórdão recorrido deste Supremo Tribunal, de 08-05-2002, em que o que está em causa são duas liquidações de imposto automóvel, efectuadas a pessoas diversas e em anos diversos (1997 e 1998), em circunstâncias em que ao veículo em causa não chegou a ser atribuída matrícula e regressou ao país de origem, pelo que também aí não é certo que sequer ocorra identidade do facto tributário, além de que naquele acórdão se afirma expressamente que «E, como se disse, não pode, ora, apreciar-se a legalidade daquela primeira liquidação» (sic ac. STA de 08-05-2002, publicado no apêndice do DR de 12-11-2003).

xxviii. Não pode deixar de se entender que a citada Doutrina não afasta, bem pelo contrário, a relevância da duplicação de colecta quando seja parcial, conquanto, como no caso dos presentes autos, (i) esteja pago pelo menos um dos tributos (no caso IRS sobre esse rendimento na esfera do sócio) e (ii) seja efectuada mais de uma liquidação, de (iii) tributos da mesma natureza (como é a liquidação de IRC em apreço), (iv) quanto ao mesmo ano (1996), e (v) quanto ao mesmo facto tributário ou parcela de rendimento, mais

concretamente, a parte do rendimento auferido pelo sócio B………….., por intermédio da sociedade, e por este imputado ao respectivo rendimento em IRS, para aquele mesmo ano, ao abrigo do regime de transparência fiscal, sendo efectivamente tributado nessa sede – factos provados 5., 6. e 7..

xxix. Face ao exposto, a fundamentação apresentada pelo Tribunal a quo para a decisão proferida não possa proceder, a implicar a revogação da decisão por erro de julgamento na aplicação da norma do artigo 205.º do CPPT.

SEM PRESCINDIR:

xxx. No caso dos autos, o tributo dado à execução, comprovadamente [facto provado 1., 5, 6. e 7. da decisão factual cristalizada pelo acórdão recorrido – pág. 6, 7 e 8 do acórdão], constituiu uma segunda tributação, por imposto da mesma natureza (imposto sobre o rendimento), do mesmo facto tributário (parcela de rendimento obtido pelo sócio D……………. por intermédio da sociedade), relativamente ao mesmo período de tributação (1996), estando já pago o tributo anteriormente liquidado sobre essa parcela de rendimento (o IRS, pelo sócio), e daí que, mesmo que se entenda que se estava perante duplicação de colecta parcial, nem por isso se poderia deixar de concluir que, nessa parte, não é exigível o pagamento dessa liquidação que é em si também anulável nessa parte por duplicação de colecta, pois que, indiscutivelmente, quanto a essa parte do rendimento imputado ao sócio, a liquidação dada à execução, viola frontalmente aqueles princípios da proporcionalidade, da adequação, da justiça fiscal, da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, em que se funda a duplicação de colecta como vício que determina a inexigibilidade do respectivo pagamento, por nessa medida violar o disposto nos arts. 103.º n.º 1, 104.º n.º 2, da CRP, 5.º n.º 2 e 4.º n.º 1 da LGT.

xxxi. Comprovadamente, estando em causa, na liquidação de IRC subjacente à execução, também a tributação de rendimento auferido pelo sócio B…………… por intermédio da sociedade e que já foi tributado na esfera pessoal deste, em IRS, ao abrigo do regime da transparência fiscal, não pode aquela parcela de rendimento ser tributado novamente na esfera da sociedade, sob pena de se tributar na esfera desta (ainda que apenas em parte na liquidação de IRC dada à execução) esse mesmo rendimento já tributado, e Admitir essa possibilidade apenas porque só parte da matéria tributável subjacente à liquidação de IRC dada à execução já foi tributada na esfera dos sócios, seria admitir a possibilidade de situação de desigualdade inadmissível à luz dos mais basilares princípios que enformam o nosso sistema fiscal.

xxxii. A ser como pretende o Tribunal a quo, numa circunstância como a dos presentes autos, mas em que a liquidação de IRC fosse anterior à liquidação de IRS (contrariamente ao que aqui ocorre), ou em que apenas a execução desta fosse posterior à execução daquela, como a matéria tributável em IRS de um dos sócios já ficaria totalmente absorvida pela matéria tributável subjacente à liquidação de IRC (que abrangeria os rendimentos de ambos os sócios auferidos por intermédio da sociedade), então já seria admissível a inexigibilidade e/ou anulação da liquidação de IRS efectuada em segundo lugar com fundamento em duplicação de colecta.

xxxiii. Como permitiria a circunstância incompreensível de que, mesmo que comprovadamente ambos os sócios da impugnante tivessem declarado os respectivos rendimentos profissionais, obtidos por intermédio da Recorrente, nas respectivas esferas pessoais para efeito de IRS, e fosse efectivamente tributados nessa sede, mas em que um destes, além dos rendimentos profissionais, auferisse também rendimentos de outra natureza (prediais, de

mais-valias, ou outros), então também já não seria admissível a invocação de duplicação de colecta como fundamento de inexigibilidade e/ou anulação da ulterior liquidação de IRC que fosse dada à execução – pois que também nesse caso, ocorreria apenas duplicação parcial de colecta, dado que o IRC não abrangeria (nem poderia abranger) a totalidade dos rendimentos sujeitos a IRS.

xxxiv. Ademais, no caso dos autos a duplicação de colecta é apenas parcial porque apenas parte dos rendimentos foram anteriormente tributados em IRS na esfera de um dos sócios, mas não haverá dúvida de que – abstraindo da ordem das liquidações – a totalidade dos rendimentos tributados na esfera daquele sócio está novamente a ser tributada na esfera da sociedade, pelo que, quanto à liquidação de IRS antes efectuada o sócio B………………., e respectivos rendimentos auferidos por intermédio da sociedade, ocorre claramente uma duplicação de colecta (não apenas parcial, mas total)

xxxv. Face ao exposto, quanto aos rendimentos auferidos por intermédio da sociedade, já comprovadamente tributados na esfera pessoal de um seu sócio, ocorre sempre duplicação de colecta - que não pode deixar de levar à inexigibilidade parcial da liquidação de IRC, sob pena de violação daqueles princípios constitucionais de justiça fiscal, proporcionalidade, adequação, tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, previstos nos arts. 103.º n.º 1, 104.º n.º 2, da CRP, 5.º n.º 2 e 4.º n.º 1 da LGT.

xxxvi. De resto, a vingar a tese do Tribunal a quo, facilmente se perceberia a inutilidade da duplicação de colecta para os sujeitos passivos enquadrados, ou enquadráveis no regime de transparência fiscal – atendendo a que a inexigibilidade e anulabilidade da liquidação adicional de IRC na esfera da sociedade, num caso de duplicação de colecta, ficaria sempre refém da circunstância de se mostrar pago o IRS de todos os sócios – que, no limite, podem ser na ordem das várias dezenas4 - estando essa leitura em completa dissonância com os princípios que são a matriz daquele instituto jurídico – à cabeça, o da capacidade contributiva.

xxxvii. Face ao disposto no artigo 205.º do CPPT, sempre se teria de concluir que a duplicação de colecta parcial deve necessariamente de ter consequências de inexigibilidade e de invalidação da liquidação na parte em que corresponda a essa duplicação de colecta, porque em lado algum daquela norma se exclui a relevância da duplicação parcial de colecta – como não poderia, sob pena da sua inconstitucionalidade material.

xxxviii. De resto, e embora com diverso enquadramento, a própria Jurisprudência deste Venerando Tribunal já admitiu expressamente a relevância decorrente da duplicação parcial de colecta nos seguintes termos:

«Sempre que um sujeito passivo declare o mesmo rendimento em dois períodos de tributação diferentes e pague, em ambos, o imposto que vier a ser liquidado, estaremos ante um caso de duplicação parcial de colecta.

[…] Nem outra solução se afigura admissível à luz do direito, quer porque existe uma duplicação parcial dos mesmos rendimentos tributados que consubstancia uma duplicação parcial de colecta, quer porque a recusa, pela Administração Tributária, de devolução do imposto a mais do que aquele que se apurou ser devido à luz das regras jurídico-tributárias (ou seja a não devolução ao sujeito passivo da diferença entre o valor por ele já pago a título de IRS de 1993 e o valor que foi apurado à luz da declaração de substituição entregue em 1997) constitui um acto confiscatório.» (sic Ac. do STA, de 02-05-2020, dado no processo 1011/02.7BTLRS 01443/16) (sublinhado e destaque nossos).

xxxix. Salvo o devido respeito, flui evidente que tal ponderação deve ser transponível, ipsis verbis, para o caso dos autos, pois que, com efeito, «Em outras palavras, há que anular o acto administrativo de indeferimento do pedido de revisão e o acto de liquidação (“a liquidação n.º 5112353545, de 31 de outubro de 1994, relativa ao ano de 1993”), mas não para abranger, como se afirma na sentença “a parte em que tributa rendimento do Impugnante, da categoria B de então, na quantia de 16.556.107$00, proveniente de sociedade profissional a que pertence, mas respeitante ao ano de 1992 e já considerado na correspondente liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, relativa a este ano”, e sim para praticar novo acto de liquidação e apurar o montante de imposto a favor do sujeito passivo a título de diferença entre o valor da liquidação do IRS de 1993, apurado de acordo com a declaração originalmente entregue, e o valor apurado na liquidação de substituição do ano de 1993, entregue em 1997. Sendo o pedido de revisão o meio adequado para obter a tutela do direito, na medida em que na parte em que existe duplicação de tributação e imposto pago a mais pode funcionalmente dizer-se que a situação é reconduzível a um caso de duplicação parcial de colecta, como concluiu o Tribunal a quo.

A recusa da Administração Tributária praticar os actos necessários à regularização da situação tributária do sujeito passivo, designadamente o montante de imposto pago a mais relativo ao IRS de 1993 constitui um acto confiscatório.» (ibidem).

xl. Também no caso dos autos, tributar na esfera da sociedade aqui Recorrente, em IRC, uma parcela de rendimento já efectiva e anteriormente tributado na esfera pessoal de um dos sócios em IRS (como resulta provado nos presentes autos, conforme factos provados 1, 5, 6 e 7 da decisão factual), constitui, manifestamente, um acto confiscatório destituído de qualquer fundamento legal ou material, porque se tributa agora na empresa uma parte do rendimento já antes tributado na esfera pessoal do sócio, a implicar que seja inexigível o pagamento da liquidação dada à execução, nessa parte, por duplicação de colecta e inerente violação daqueles princípios fundamentais do Direito fiscal ínsitos nos arts. 103.º n.º 1, 104.º n.º 2, da CRP, 5.º n.º 2 e 4.º n.º 1 da LGT e do disposto no artigo 205.º do CPPT.

xli. De resto, o artigo 205.º do CPPT, a ser interpretado no sentido pretendido pelo Tribunal a quo – mormente quando decide pela irrelevância da duplicação parcial de colecta no caso concreto do regime de transparência fiscal – seria materialmente inconstitucional, por violação dos sobreditos princípios da de justiça fiscal, proporcionalidade, adequação, tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, previstos nos artigos 103.º n.º 1, 104.º n.º 2, da CRP, e, bem assim, do princípio da igualdade plasmado no artigo 13º e 266.º n.º 2 da CRP.

xlii. Com efeito, não se descortina qualquer fundamento material para discriminar negativamente, nesta matéria, os sujeitos passivos de IRC – quando confrontados com a execução de liquidações oficiosas ou adicionais de imposto – mediante o entendimento de que, estando os seus (diversos) sócios em transparência fiscal, a duplicação parcial de colecta, decorrente de que apenas algum ou alguns desses sócios procederam ao pagamento de IRS, não releva para o quantum de imposto ulteriormente exigido à empresa relativamente ao mesmo facto tributário e mesmo período de imposto, ou para exigir como pressuposto para a duplicação de colecta na esfera da empresa que todos os sócios da sociedade transparente procedam ao pagamento das liquidações de IRS com base no rendimento imputável à sociedade – dado que se trata de um comportamento que, em bom rigor, a própria sociedade não domina ou condiciona.

xliii. A norma legal em causa, na interpretação que dela faz o Tribunal a quo, viola o princípio da proporcionalidade em todas as respectivas dimensões em que tem sido decomposta pelo próprio Tribunal Constitucional – de adequação, de exigibilidade e de justa medida – sendo certo que, nos termos da Lei Fundamental existe uma vinculação entre proibição do excesso, proporcionalidade, Estado de Direito e Justiça, e, de facto, a interpretação normativa defendida no acórdão recorrido (no sentido de que a duplicação parcial de colecta não determina a inexigibilidade do imposto, na mesma medida, do acto tributário impugnado) afigura-se manifestamente desequilibrada, desconforme e desadequada à prossecução do respectivo fim legal.

Nestes termos e nos mais, de Direito, aplicáveis, e sempre com o douto suprimento de V. Excias., requer a revogação do acórdão recorrida e a prolação de ACÓRDÃO a conceder provimento ao presente recurso, com as inerentes consequências de julgar procedente a oposição ao menos parcialmente, para que assim se cumpra a

LEI e faça JUSTIÇA.

2 – Não foram apresentadas contra-alegações.

3 – O Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público junto deste STA não emitiu parecer sobre a admissão da revista.

4 – Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão recorrido (fls. 6 a 9 da respectiva numeração autónoma).

Cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

- Fundamentação –

5 – Apreciando.
5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Embora o recurso tenha sido interposto sem referência à norma especificamente tributária que o prevê no contencioso tributário – artigo 285.º do CPPT - é ao abrigo deste preceito legal que deve e será apreciado.

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Vejamos, pois.

Por Acórdão de 13 de julho último, proferido no processo n.º 1341/07.1BEPRT, interposto pela mesma recorrente e em que estava em causa recurso da impugnação da liquidação de IRC da sociedade, esta formação de apreciação preliminar sumária decidiu não ser de admitir a revista para apreciação da questão do alegado erro de julgamento do TCAN ao ter decidido não haver duplicação de colecta parcial num caso, como o dos autos, em que apenas um dos sócios da sociedade sujeita ao regime da transparência fiscal declarou rendimentos derivados da sociedade, não tendo esta cumprido as obrigações declarativas que a lei lhes impõe dando com isso ocasião à liquidação oficiosa de IRC.

Isto porque, como se consignou nesse aresto de julho último, « (…) o recorrente apenas pretende que se reaprecie a questão de saber se é legalmente admissível a interpretação das normas próprias que regulam o regime jurídico da duplicação da colecta no sentido de se poder concluir que é relevante para tais efeitos a duplicação parcial de colecta, no âmbito de impostos diferentes, IRC/IRS, e perante sujeitos passivos diversos./ O acórdão que vem recorrido já deu a resposta a esta pergunta em sentido diametralmente oposto àquele que vem defendido pelo recorrente, apoiando-se na doutrina e na jurisprudência deste STA./ eventualmente, poder-se-á ponderar que no caso de o imposto anteriormente liquidado e pago apenas coincidir parcialmente com aquele que agora está a ser exigido, não ocorre duplicação da colecta, poderá sim, ser exigida a devolução do que anteriormente já foi pago e que agora é abrangido pela liquidação em crise./ Assim, não pode o presente recurso ser admitido, por não se mostrar necessário a uma melhor aplicação de direito, tendo a questão principal do recurso dirigido ao TCA sido decidida no mesmo sentido que os tribunais superiores têm decidido ao longo do tempo. (…)».

O mesmo juízo nos merece o presente recurso, que não será igualmente admitido.

Acrescenta-se apenas que a questão da duplicação de colecta como fundamento de oposição não se afigura, na sua essência, de especial complexidade, tendo sido já objecto de várias decisões deste STA, algumas recentes (cfr. Acórdãos de 23 de outubro de 2019, proc. n.º 419/16.6BELRS, de 16 de dezembro de 2020, proc. n.º 3689/10.9BEPRT e de 8 de junho de 2022, proc. n.º 915/11.0BEBRG), tendo este STA reconhecido inclusive a possibilidade de duplicação de colecta parcial, mas em situação que em nada se confunde com a dos presentes autos - cfr. Acórdão de 5 de fevereiro de 2020, proc. n.º 1011/02.7 BTLRS: Sempre que um sujeito passivo declare o mesmo rendimento em dois períodos de tributação diferentes e pague, em ambos, o imposto que vier a ser liquidado, estaremos ante um caso de duplicação parcial de colecta.

Pelo exposto, o recurso não será admitido.

- Decisão -

6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista, por não se verificarem os respectivos pressupostos legais.

Custas do incidente pela recorrente.

Lisboa, 21 de Setembro de 2022. - Isabel Marques da Silva (Relatora) - Francisco Rothes - Aragão Seia.