Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I. Relatório A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida em 2019-12-02 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou procedente a impugnação judicial interposta por «X, S.A.» tendo por objeto as liquidações adicionais de IRC relativas aos exercícios de 2004, 2005 e 2006 e correspondentes liquidações de juros compensatórios no montante global de EUR 274.353,99, vem dela interpor o presente recurso. A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: CONCLUSÕES A- Na douta sentença recorrida foi a presente impugnação julgada totalmente procedente, com a consequente anulação das liquidações de IRC, em causa nos autos, referentes aos anos de 2004, 2005 e 2006, nos seguintes termos: (...) Verificando-se que o tributo em questão (IVA 2004) não foi liquidado, e a respetiva notificação ao sujeito passivo efetuada, dentro do prazo de caducidade aplicável, deverá a corresponde liquidação ser anulada por ilegal, bem como a associada liquidação de juros compensatórios, procedendo, nesta parte, a pretensão da impugnante. (...) Ao remeter apenas para a alínea b) do artigo 87.º da LGT, sem especificação de qualquer das alíneas do artigo 88.º, a decisão de recurso a métodos indiretos não cumpre a especial exigência de fundamentação jurídica imposta pelo n.º 4 do artigo 77.º da LGT. Com efeito, tal como resulta da jurisprudência citada, a Impugnante tem o direito de saber inequivocamente qual foi a concreta situação de “impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável” enumerada nas alíneas do artigo 88.º da LGT que foi levada em consideração pelo autor do acto ao praticá-lo, e essa informação tem de integrar a fundamentação contextual do acto. Neste entendimento, concluímos que a decisão de recurso a métodos indirectos não contém a fundamentação legalmente exigida, tal como sustenta a Impugnante. A falta de fundamentação da decisão de utilização de métodos indirectos de avaliação da matéria tributável inquina de vício de forma as impugnadas liquidações de IRC nela assentes, determinando a sua invalidade. B- Não pondo a Fazenda Pública em causa os factos dados como provados, não pode, no entanto, concordar com as conclusões a que se chegou na douta decisão ora recorrida, na parte em que considera haver falta de fundamentação da decisão de recurso a métodos indiretos, por parte dos Serviços de Inspeção Tributária (SIT), nomeadamente por violação do disposto no artigo 77.º, n.º 4 da LGT, anulando, em consequência, as liquidações de IRC, relativas aos exercícios de 2005 e 2006, pelos argumentos que de seguida se expõem.
Jurisprudência
Processo 00890/09.1BEBRG
C- O dever de fundamentação tem consagração constitucional no artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, está plasmado nos artigos 124.º e 125.º do Código do Procedimento Administrativo, e foi transposto para o direito tributário através do artigo 77.º da LGT. D- O objetivo primordial do dever de fundamentação consiste em dar a conhecer ao interessado o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor da decisão para decidir no sentido em que decidiu e não em qualquer outro, E- Com efeito, a fundamentação tem por finalidade compelir o autor do ato a refletir e ponderar sobre o conteúdo e o sentido da sua decisão, como ainda com vista a habilitar o interessado a contestar os pressupostos em que o ato assentou. F- No caso, e estando em causa recursos a métodos indiretos e tal como refere a douta sentença, a qual nesta parte subscrevemos, essa exigência torna-se, ainda maior. Nessa medida, vejamos o caso em análise, G- Nos termos do disposto no artigo 87.º da LGT a avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de (...) b) Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto; (...) H- Essa impossibilidade pode resultar, de acordo com o preceituado no artigo 88.º da LGT, das anomalias e incorreções previstas nas alíneas a) a d), da mesma norma. I- Ora, face às disposições legais e atento o conteúdo do RIT, é entendimento da Fazenda Pública, e salvo o devido respeito por melhor opinião, que ao contrário do decidido pelo Mma Juiz a quo, na douta sentença recorrida, os SIT, justificaram devidamente no RIT os motivos que levaram à determinação da matéria tributável com recurso a métodos indiretos. J- Com efeito, e apesar de no RIT, não se fazer referência expressa em qual das alíneas do artigo 88.º da LGT, se enquadram os fatos detetados pelos SIT, da leitura do mesmo resulta claro que a impossibilidade de determinar a matéria coletável sem recurso a métodos indiretos se enquadra, sem qualquer dúvida, na alínea a) do artigo 88.º da LGT, que preceitua: A impossibilidade de comprovação e quantificação direta (...), pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável: a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais; (...) Senão vejamos,
K- No âmbito da ação inspetiva acima referida, e em conformidade com o descrito no correspondente relatório final (nomeadamente no ponto IV - Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos-), os serviços de inspeção tributária apuraram na contabilidade da impugnante várias irregularidades, nomeadamente, numa rubrica fundamental do balanço como é o caso do inventário. L- Analisada toda a informação recolhida junto do sujeito passivo, os SIT detetaram divergências entre as quantidades que deveriam existir na comparação entre os valores registados no inventário inicial, no inventário final, as compras e as vendas. M- De facto, a quantidade existente em inventário final, artigo a artigo, deve corresponder à soma do valor registado em inventário inicial, com as compras, subtraindo as vendas. N- Estas incongruências põem em causa a aderência à realidade dos valores registados em existências, dos valores registados nas rubricas de compras e de vendas, pelo que, inelutavelmente, o resultado declarado (tanto o contabilístico como o fiscal) não é credível. O- A falta de credibilidade acima exposta, provada pela IT, faz com que termine a presunção de veracidade conferida à escrita do sujeito passivo e, consequentemente, aos valores declarados fiscalmente em sede de IRC e de IVA. P- Após a exposição dos factos (que a contabilidade não reflete a totalidade das operações realizadas pelo sujeito passivo), a IT concluiu, a nosso ver bem, que estamos perante uma impossibilidade de quantificação direta e exata da matéria coletável, situação esta que enquadrou no artigo 87.º, alínea b) da LGT. Q- Do artigo 88.º da LGT constam quatro alíneas, nelas se elencando quais os motivos para que possa ser extraída a referida conclusão de impossibilidade de determinação direta e exata da matéria coletável. Ora, percorrendo cada uma delas e concatenando-as com os factos expostos no RIT, verifica-se que os mesmos permitem, sem qualquer dúvida, enquadrar a situação detetada pela IT no disposto na alínea a) do artigo 88.º da LGT. R- Assim, dúvidas não restam, no caso sub judice, que o impugnante sabe qual foi a concreta situação de impossibilidade de comprovação e quantificação direta da matéria tributável, enumerada nas alíneas do artigo 88.º da LGT, que foi levada em consideração pelo autor do ato. S- No que respeita à alegada não fundamentação da impossibilidade de correção dos valores declarados pelo sujeito passivo com recurso a correções meramente aritméticas, verifica-se que a IT referiu, expressamente, no ponto 46.2 do RIT que “não [foi] possível, com os elementos obtidos, determinar de forma exata e direta os proveitos e os custos omitidos, não permitindo, desta forma determinar de forma direta e exata a matéria tributável em sede de IRC e IVA” T- Ou seja, a conclusão acima transcrita resultou, essencialmente, da constatação que os valores registados em inventários, nas vendas e nas compras, não eram corretos. Assim, existindo, como a IT provou, compras e vendas “por fora”, tais operações são desconhecidas.
U- Ora, verificando-se tal, não se vislumbra de que forma poderia a IT apurar/quantificar as compras e vendas omitidas, uma vez que a IT desconhece (e o sujeito passivo não identifica) quais as concretas operações com registo omitido à contabilidade e às declarações fiscais (a quem, o quê, quando e por quanto). V- Afigura-se-nos, assim, que as omissões em causa não são, evidentemente, direta e exatamente quantificáveis, uma vez que, novamente, desconhece-se com quem essas operações se realizaram, em que momento, qual o valor e qual a mercadoria transacionada. W- Pelo que, apenas com recurso aos métodos indiretos se tornou possível apurar a real capacidade contributiva (estimada e aproximada) do sujeito passivo. X- Face ao acima exposto, a nosso ver, é, totalmente apreensível a um destinatário normalmente diligente ou razoável colocado perante a situação concreta, perceber quais os motivos que determinaram o recurso a métodos indiretos, por parte dos SIT, nomeadamente qual foi a concreta situação de impossibilidade de comprovação e quantificação direta da matéria tributável, enumerada nas alíneas do artigo 88.º da LGT, que foi levada em consideração pelo autor do ato. Y- Bem como o motivo pelo qual as irregularidades detetadas (que constam do RIT, de forma detalhada - ponto IV) inviabilizaram o recurso a métodos diretos de avaliação da matéria tributável, do sujeito passivo, nos exercícios de 2005 e 2006. Z- Assim, tendo por base tudo o que ficou acima referido, teremos que concluir que ao contrário do decidido pela M.ma Juiz a quo na douta sentença recorrida, nos presentes autos se encontra cumprida a especial exigência de fundamentação jurídica imposta pelo n.º 4 do artigo 77.º da LGT. Termina pedindo: Pelo que, deverá a douta sentença recorrida ser revogada, na parte em que anulou as liquidações de IRC referentes aos anos de 2005 e 2006, por considerar que a decisão de recurso a métodos indiretos não contém a fundamentação legalmente exigida, nomeadamente a especial exigência de fundamentação jurídica imposta pelo n.º 4 do artigo 77.º da LGT, determinando, ainda, V. Ex.as, caso o recurso agora interposto pela Fazenda Pública, venha a obter provimento, que os presentes autos baixem à 1ª instancia, para apreciação dos restantes fundamentos invocados pela impugnante na douta petição inicial. Nestes termos e no mais que for doutamente suprido por Vossas Excelências, concedendo-se provimento a este recurso, farão, agora como sempre, a costumada JUSTIÇA *** A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais conclui como se segue: CONCLUSÕES 1ª A impugnação deduzida pela Recorrida tem por objeto os anos de 2004, 2005 e 2006.
2ª Quanto ao ano de 2004 a Recorrente conforma-se com o decidido, pelo que neste segmento já ocorre trânsito em julgado, versando o recurso apenas sobre os anos de 2005 e 2006. 3ª A sentença recorrida julga a impugnação procedente, quanto a estes anos de 2005 e 2006, considerando que as liquidações impugnadas enfermam de falta de fundamentação na medida em que, recorrendo a métodos indirectos ao abrigo do artigo 87.º/b) da LGT, não especificam qual (quais) das alíneas do artigo 88.º da LGT sustentam a aplicação do referido artigo 87.º/b). 4ª O relatório de inspecção não identifica qual a situação do artigo 88.º da LGT se verifica no caso da Recorrente, como se demonstra do facto provado 8. 5ª A avaliação indirecta é situação excepcional a que a AT pode recorrer, sendo a regra a avaliação directa, como resulta do artigo 85.º da LGT, pelo que o legislador impôs-lhe especiais e mais exigentes deveres de fundamentação. 6ª No caso do recurso à avaliação indirecta, a fundamentação, como resulta do artigo 77.º/n.º 1 e n.º 4 da LGT e dos antigos artigos 124.º e 125.º do CPA (actuais artigos 152.º e 153.º, com um reforço da fundamentação nalgumas categorias de actos), assume uma dupla vertente: - por um lado o artigo 87.º da LGT identifica seis situações de recurso a avaliação indirecta, vigorando aqui um princípio de taxatividade; - por outro lado, quando a AT se suporta na situação prevista na alínea b) do artigo 87.º (como sucedeu neste caso), então deve identificar qual das situações previstas no artigo 88.º é que se verificam que traduzam a “impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável”. 7ª Esta (segunda) fundamentação de direito não foi cumprida nas liquidações agora anuladas, não sendo de aceitar a tese da Recorrente de que o contribuinte sabia que a situação de facto constante do relatório de inspecção se subsumia ao artigo 88.º/a) da LGT. 8ª A sentença recorrida, suportando-se em correcta interpretação e aplicação da lei e estribando-se em consolidada jurisprudência, não merece censura. Termina pedindo: TERMOS EM QUE deve o recurso interposto ser julgado improcedente, mantendo-se *** Tendo os autos subido ao Supremo Tribunal Administrativo, por lhe vir dirigido o presente recurso, foi ali proferido acórdão em 28 de outubro de 2020, determinando a incompetência em razão da hierarquia daquele Tribunal para conhecer do presente recurso, e declarando competente para o efeito a Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte.
*** O Digno Magistrado do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do presente recurso *** Os vistos foram dispensados com a prévia concordância dos Ex.mos Juízes Desembargadores-Adjuntos, nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 657.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT. *** Questões a decidir no recurso Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações de recurso. Assim sendo, importa apreciar se a sentença sob recurso padece de erro de julgamento de direito por ter feito uma incorreta interpretação e aplicação ao caso do disposto no n.º 4 do art. 77.º da LGT, ao ali se ter concluído pela falta de fundamentação da liquidação em apreço. II. Fundamentação II.1. Fundamentação de facto Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz: III. FUNDAMENTAÇÃO III.1 FACTOS PROVADOS Com relevância para a boa decisão da causa, mostram-se provados os seguintes factos: 1. A Impugnante é uma sociedade anónima que se dedica ao desenvolvimento da actividade de comércio por grosso de materiais de construção (excepto madeira) e equipamento sanitário, a que corresponde o CAE 046732, encontrando-se enquadrada no regime geral de determinação do lucro tributável para efeitos de IRC, e em sede de IVA no regime normal de periodicidade mensal - cfr. p. 4 do relatório de inspecção inserto a fls. 322 e ss. do processo administrativo apenso aos autos (doravante, apenso). 2. No dia 17.10.2007 foi iniciado um procedimento externo de inspecção, mediante a apresentação ao sujeito passivo (ora Impugnante) do Despacho n.° ...12, o qual foi convertido na Ordem de Serviço n.° ...69, datada de 08.05.2008 e que incidiu sobre os anos de 2004, 2005 e 2006 - fls. 1 a 5 do apenso.
3. Em 07.04.2008, foi a Impugnante notificada da prorrogação do prazo de inspecção externa por três meses - cfr. fls. 6 e 7 do apenso. 4. Em 09.07.2008, foi a Impugnante notificada de que o referido procedimento inspectivo tinha sido ampliado por mais três meses - cfr. fls. 13 a 15 do apenso. 5. A acção de recolha de elementos terminou no dia 24.09.2008, com a assinatura da nota de diligência - cfr. fls. 22 do apenso. 6. Em 07.10.2008, foi a aqui Impugnante notificada do projecto de relatório do procedimento inspectivo, para querendo exercer, no prazo de 10 dias, o seu direito de participação na decisão de tal procedimento - cfr. fls. 23 do apenso. 7. A Impugnante exerceu o direito de audição por meio de petição escrita apresentada em 17.10.2008, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido – cfr. fls. 210 e ss. do apenso. 8. Em 06.11.2008, foi elaborado o relatório de inspecção, cujo teor consta de fls. 324 a 384 do apenso e se dá aqui por integralmente reproduzido, incluindo os respectivos anexos, insertos a fls. 385 e ss. do apenso, extraindo-se do seu teor, com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, o seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] 9. O relatório de inspecção foi notificado à sociedade Impugnante em 07.11.2008 – cfr. fls. 322 do apenso. 10. Em 04.12.2008, a Impugnante apresentou requerimento, ao abrigo do artigo 37º do CPPT, a solicitar o suprimento de insuficiências a nível de fundamentação do relatório de inspecção – cfr. fls. 442/443 do apenso. 11. Em 09.12.2008, a Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, nos termos constantes de fls. 444 e ss. do apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. 12. Através do ofício com a ref.ª ...28, datado de 12.12.2008, a Impugnante foi notificada nos seguintes termos: “(...) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] 13. Em 19.01.2009, a Impugnante apresentou um segundo pedido de revisão da matéria tributável - cfr. doc. ... junto com a petição inicial. 14. Através do ofício ref.ª 300.242, datado de 23.01.2009, foi a Impugnante informada da rejeição do seu segundo pedido de revisão da matéria tributável – cfr. doc. ...0 junto com a petição inicial.
15. Por decisão de 27.01.2009, o Chefe de Divisão, por delegação, indeferiu o pedido de revisão da matéria colectável, extraindo-se da sua fundamentação, o seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] 16. A decisão referida no ponto anterior foi notificada à sociedade impugnante através do ofício n° ...44, datado de 28.01.2009 – cfr. fls. 992 do apenso. 17. Com base nas correcções efectuadas pelos Serviços de Inspecção Tributária, foram emitidas as seguintes liquidações de IRC e juros compensatórios (aqui impugnadas): [Imagem que aqui se dá por reproduzida] 18. A Impugnante foi notificada da liquidação n° ...37, relativa ao ano de 2004, em 04.03.2009 – cfr. doc. ...1 junto com a petição inicial. * Factos não provados: Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado. * II.2. Fundamentação de Direito A Recorrente Fazenda Pública imputa à sentença recorrida imputa à sentença recorrida erro de julgamento de direito, na sua vertente de “erro de estatuição”, de interpretação, ou de aplicação stricto sensu (cf. PINTO, Rui – Manual do Recurso Civil. Volume I. Lisboa, AAFDL editora, 2020, pág. 27), por entender, e em síntese, que ali se fez uma incorreta interpretação e aplicação ao caso concreto do disposto uma incorreta interpretação e aplicação ao caso do disposto no n.º 4 do art. 77.º da LGT, ao ali se ter concluído pela falta de fundamentação da liquidação em apreço. Vejamos então. A questão aqui colocada pela Recorrente foi já objeto de apreciação por este Tribunal Central Administrativo Norte, no recente acórdão proferido em 2023-03-02 no processo n.º 1009/09.4BEBRG (ainda não publicado) em que se discutiu questão similar, relativamente às liquidações de IVA de 2005 e 2006, sustentadas no mesmo relatório de inspeção tributária, com a mesma fundamentação no que se refere à decisão dos serviços de inspeção tributária de lançarem mão da avaliação da matéria coletável através de métodos indiciários. Assim sendo, por semelhança ao caso em apreço e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cf. art. 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida no supracitado aresto, que seguiremos aqui de perto, na parte pertinente, que passamos a transcrever:
(…) 4.1. Do erro de julgamento Nesta instância de recurso, apenas estão em causa as liquidações de IVA dos exercícios de 2005 e 2006, dado que quanto à liquidação do exercício de 2004 foi julgado verificada a caducidade do direito de liquidação. Assim, neste recurso está em causa apenas a apreciação realizada na sentença proferida pelo Tribunal a quo relativamente à fundamentação de facto e de direito dos atos tributários reconduzíveis às liquidações de 2005 e 2006. Conforme referido pela Recorrente, esta não coloca em causa os factos dados como provados – conclusão B). Porém, não concorda com a conclusão a que chegou o Tribunal a quo de existência de falta de fundamentação da decisão de recurso a métodos indiretos por parte dos Serviços de Inspeção Tributária (doravante SIT), nomeadamente por violação do disposto no artigo 77.º, n.º 4 da LGT, anulando em consequência, as liquidações de IVA – Conclusões B) e seguintes. Vejamos: Em causa nos presentes autos estão liquidações de IVA emitidas no seguimento de uma inspeção tributária da qual resultaram correções à matéria tributária em resultado de aplicação de método indireto. Decorre do artigo 75.º, n.º 1 da LGT que se presumem verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes, apresentadas nos termos previstos na lei, sendo, contudo, aplicável métodos indiretos quando ocorram anomalias e incorreções na contabilidade que impossibilitem a comprovação e a quantificação através do método direto, ou seja, através de simples correções técnicas. Conclui-se, como tal, que a avaliação indireta tem carácter subsidiário (artigo 85.º, n.º 1 da LGT), dado que tal regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade de comprovação e quantificação por correções meramente aritméticas. Acresce que o artigo 90.º do Código do IVA (doravante CIVA) dispõe que a liquidação do imposto com base em presunções ou métodos indiretos efetua-se nos casos em condições previstos nos artigos 87.º e 89.º da LGT, seguindo os termos do artigo 90.º da referida lei. Vejamos de que forma: Dispõe o n.º 1 do artigo 81.º da LGT que: A matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei.” Por sua vez, o artigo 83.º, n.º 2 da LGT que “A avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos que a administração tributária disponha.”
Refira-se, ainda, que nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT, “A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de (…) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto; (…).” E que nos termos do artigo 88.º da referida Lei: “A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável: a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando na ausência desses elementos se deva a razões acidentais; b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação; c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal; d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.” Já no que respeita aos critérios de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, determina o nº 1 do artigo 90º da LGT: “Em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos poderá ter em conta os seguintes elementos: a) As margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros; b) As taxas médias de rentabilidade do capital investido; c) O coeficiente técnico de consumos ou utilização de matérias-primas e outros custos directos; d) Os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte; e) A localização e dimensão da actividade exercida;
f) Os custos presumidos em função das condições concretas do exercício da actividade; g) A matéria tributável do ano ou anos mais próximos que se encontre determinada pela administração tributária; h) O valor de mercado dos bens ou serviços tributados; i) Uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e situação concreta do contribuinte.” Já no que respeita às regras/repartição do respetivo ónus da prova que recaem sobre as partes (Contribuinte e Administração Tributária) a regra geral está prevista no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, especificando que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. No entanto, no que se refere à determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação – artigo 74.º, n.º 3 da LGT. Para que seja legítimo o recurso à tributação por via dos métodos indiretos, cabe à Administração Tributária o ónus da prova de que se reúnem os pressupostos da sua aplicação. A este respeito, a título meramente exemplificativo, cita-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17 de março de 2010, proferido no processo 01211/09, no qual consta: “Tendo a avaliação indirecta carácter excepcional (cfr. o n.º 1 do artigo 81.º da LGT) e subsidiário em relação à avaliação directa (cfr. o artigo 85.º, n.º 1 da LGT), cabe à Administração tributária a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT)”. [No n.º 2 do artigo 77.º da LGT estabelecem-se os requisitos da fundamentação dos actos tributários. Estes actos podem conter uma fundamentação sumária, que, no entanto, não pode deixar de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. LGT, anotada e comentada, Diogo Leite de Campos e outros, Vislis Editores). Portanto, na hipótese normativa da realização da avaliação indirecta, por impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável do imposto, o acto administrativo terá de especificar qual o concreto circunstancialismo fáctico que, sendo susceptível de um enquadramento nas diversas categorias de pressupostos que estão definidos no artigo 88.º da LGT, acaba por permitir a formação de um juízo, conformado segundo os princípios de causalidade adequada que sejam solicitados pela natureza própria dos concretos factos que estão em causa, quanto à impossibilidade da comprovação directa e exacta da matéria colectável.] – Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido a 3 de dezembro de 2020 no processo 00022/15.7BUPRT. No caso dos autos, no que respeita à fundamentação de direito das correções através de métodos indiretos, refere o RIT unicamente que «estão reunidos os pressupostos de facto e de direito previstos na alínea b) do art.
º 87º da LGT, designadamente a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto, pelo que se torna necessário recorrer à aplicação de métodos indirectos para determinar a matéria tributável. De forma complementar: Em sede de IRC, a determinação do lucro tributável por aplicação dos métodos indirectos encontra-se prevista no n.º 1 do art.º 52 e no art.º 54º do CIRC; E em sede de IVA, a liquidação do imposto com base em presunções ou métodos indirectos encontra-se prevista no art.º 84º do CIVA”. Tal como resulta do teor da sentença sob recurso e do quadro legislativo supra referido, a lei impõe um especial dever de fundamentação na utilização de métodos indiretos, dever esse que é instrumental ao carácter subsidiário da avaliação indireta (artigo 85.º, n.º1, da LGT) e à manifesta preferência do legislador pela utilização de métodos de avaliação direta na fixação da matéria tributável, atentas as maiores garantias de rigor que estes métodos, em princípio, fornecem (artigos 81.º, n.º 1 e 83.º, n.º 1, da LGT). Ora, como decorre do acima exarado, verifica-se que no RIT não esta identificada a alínea do artigo 88.º da LGT em que se subsume, na ótica da Administração Tributária, a irregularidade que inviabiliza a determinação direta e exata da matéria tributável. Aliás, não só não foi efetuado qualquer enquadramento legal a esse respeito, como nem sequer se afirma a impossibilidade dessa determinação pela avaliação direta. Saliente-se, ainda, que da decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria coletável também nada consta quanto a qual das alíneas do artigo 88 da LGT se reporta a correção da matéria tributária por métodos indiretos – cfr. facto provado 15 – dado que a fundamentação remete para o teor do Relatório de Inspeção Tributária. Assim sendo, ao remeter apenas para a alínea b) do artigo 87.º da LGT, sem especificação de qualquer das alíneas do artigo 88.º, a decisão de recurso a métodos indiretos não cumpre a especial exigência de fundamentação jurídica imposta pelo já supracitado n.º 4 do artigo 77.º da LGT. Como tal, a conclusão a que chegou o Tribunal a quo de “(…) Neste entendimento, concluímos que a decisão de recurso a métodos indirectos não contém a fundamentação legalmente exigida, tal como sustenta a Impugnante. A falta de fundamentação da decisão de utilização de métodos indirectos de avaliação da matéria tributável inquina de vício de forma as impugnadas liquidações de IVA nela assentes, determinando a sua invalidade. (…)” mostra-se correto, aliás, no seguimento da aplicação da jurisprudência deste Tribunal Central Administrativo Norte tal como decorre dos Acórdãos proferidos no processo n.º 01127/04.5BEVIS de 14 de setembro de 2017, processo n.º 00022/15.7BUPRT de 3 de dezembro de 2020, processo 01122/04.4BEVIS de 28 de setembro de 2017, 00687/05.8BEPRT de 26 de outubro de 2017.
Conclui-se, forçosamente, que o Recurso interposto soçobra. (…) Assim sendo, e colhendo integralmente a fundamentação do acórdão acabado de citar, por total concordância com a mesma, deve o presente recurso ser julgado improcedente. *** Atendendo ao seu total decaimento no presente recurso, o Recorrente é condenado em custas [cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT]. *** Conclusão: Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva: A falta de fundamentação da decisão de utilização de métodos indiretos de avaliação da matéria tributável inquina de vício de forma as impugnadas liquidações de IVA nela assentes, determinando a sua invalidade. III. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao presente recurso, e em consequência, manter a sentença recorrida. Custas pela Recorrente. Porto, 14 de março de 2023 - Margarida Reis (relatora) – Cláudia Almeida – Paulo Moura.