Processo 254/10.4BELRA

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I – RELATÓRIO
V....., Lda., ora recorrente, apresentou recurso contra a sentença prolatada pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria em 19.08.2016, na qual foi julgada improcedente a impugnação judicial por si deduzida na sequência do indeferimento parcial da reclamação graciosa que apresentara contra os atos de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e os respetivos atos de liquidação de juros compensatórios, atinentes aos meses de maio, junho e setembro de 2005, junho e outubro de 2006 e maio, setembro e outubro do ano de 2007.

A Recorrente apresenta as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões: “

A) - A impugnante, inconformada com a douta sentença, recorre da matéria de facto relacionada com a fatura n° 25947, de 29-06-2006, fatura n.° 28 de 21-092007, fatura n.° 35 de 23-10-2007, fatura n.° 578 de 26-09-2007 e fatura n.° 10 de 03-05-2007, cujo IVA liquidado pela Inspeção ascende a € 31.193,19.

B) - A recorrente não concorda com a douta sentença, uma vez que o tribunal “a quo”, não atendeu a todos os factos relevantes para apreciação da questão decidenda, ou seja, a douta sentença recorrida incorreu, em erro na apreciação e valoração da matéria de facto, com consequências na aplicação do direito, ou seja, erro de julgamento

C)- A questão decidenda, e à qual se limita o presente recurso, consiste em saber se a transmissões efetuadas ao abrigo das faturas já referidas se encontram isentas de IVA, por se tratarem de exportações.

D)- Da conjugação da prova documental e testemunhal produzida nos autos, concluímos que ocorreu erro de julgamento, na medida em que o tribunal “a quo”, não considerou provado que as operações tituladas pelas faturas 25947, 28, 25, 578 e 10, tem a natureza de exportações e como tal encontram-se isentas de IVA.

E) - Da prova documental e testemunhal resulta que a mercadoria descrita na fatura 25947 foi expedida para Angola, tendo sido entregue pela recorrente a um despachante que tratou dos procedimentos de embarque da mercadoria.

F) - A mercadoria identificada no DU (documento 36) corresponde à mercadoria identificada na fatura, o facto de no DU constar como expedidor a S....., Lda., não é suficiente, nem permite por si só concluir que a operação efetuada não foi uma exportação e como tal não pode ser isenta de IVA.

G) - Desta forma, entende a recorrente que a douta sentença deveria ter dado dado como provado que a mercadoria constante da fatura 25947 foi expedida diretamente para Angola pela recorrente encontrando-se isenta de IVA.

H) - A recorrente adquiriu mercadoria na China (cfr. documentos 37 e 40 juntos aos autos), mercadoria que vendeu através das faturas 28 e 35 à empresa W....., S.A., com destino a Angola.

I) - A mercadoria, adquirida pela recorrente ao fornecedor chinês foi a mesma que foi vendida à sociedade W....., S.A, e que foi embarcada do porto de Qingdao, na China e desembarcada no porto de Luanda, Angola.

J)- O Bill Of Ladind identifica a mercadoria, que coincide com a mercadoria descrita nas faturas 28 e 35, e identifica como expedidor a recorrente, considerando tal factualidade, as operações em causa estão isentas de IVA.

L) - Apesar do cliente da mercadoria ser uma empresa Portuguesa, a operação não é cá localizada, porquanto a mercadoria não entrou em território português, foi enviada da China diretamente para Angola, tendo a recorrente efetuado um seguro de carga que identifica o número dos contentores onde foi expedida a mercadoria.

M) - O depoimento das testemunhas associado à prova documental permite concluir que a mercadoria foi adquirida na China, tendo sido expedida diretamente para Angola, a qual se encontra comprovada pelo Bill OF Laidin, documento que identifica o destino da mercadoria, a mercadoria, o numero de contentor e selo de embarque, elementos que coincidem com os das faturas 28 e 35.

N) - desta feita, encontra-se devidamente documentada a operação, a qual tem que ser classificada como exportação isenta de IVA.

O)- Quanto à fatura 578, que titula a venda de mercadoria da sociedade recorrente a uma empresa com sediada na Bósnia (U......).

P) - A recorrente vendeu a mercadorias a uma empresa sedeada na Bósnia, mercadoria que foi expedida através de transporte rodoviário.

Q)- O documento que acompanha a mercadoria nestas situações é declaração de expedição, vulgarmente designada por CMR, sendo este documento, que comprova a saída da mercadoria do território português.

R)- A recorrente apresentou nos presentes autos a CMR n.° ….063, documento este que comprova a efetiva saída da mercadoria do território português, identifica o expedidor da mercadoria, a recorrente, o destinatário da mercadoria, o sujeito passivo Bósnio, a empresa transportadora e identifica a mercadoria transportada.

S)- A falta de assinatura da CMR não implica a não entrega da mercadoria, tanto mais que consta dos autos documento 43 o recibo e o comprovativo da transferência efetuada para a recorrente.

T) - Pelo que o tribunal "a quo” incorreu em erro de julgamento ao desconsiderar a isenção de IVA da fatura 578, tanto mais que da prova testemunhal e documental resulta que a operação tem a natureza de exportação, isenta de IVA, logo este facto tinha que ser considerado provado na douta sentença.

U)- Por último, no que à fatura n.° 10 diz respeito, é de referir que a recorrente vendeu pneus à sociedade M....., Lda., mercadoria que teve como destino o mercado Angolano.

V)Apesar do adquirente ser um sujeito passivo português, o certo é que a mercadoria nunca foi entregue ao adquirente, a mercadoria entrou em circulação no mercado português, foi diretamente enviada para exportação pela recorrente.

X) - Em suma, o tribunal "a quo” não valorou nem a prova documental nem prova testemunhal, não valoração que resultou numa decisão contrária à pretensão da recorrente.

Z) - A não valoração da prova, quer documental, quer testemunhal, implicou que não fossem consideradas isentas as operações tituladas nas faturas.

AA) - O teor dos documentos e o depoimento das testemunhas, no que às faturas 25947, 35, 28, 578 e 10, não permitem retirar a conclusão alcançada na douta sentença.

AB) - Assim, o tribunal "a quo” valorou erradamente os documentos e depoimento prestado pelas testemunhas da impugnante.

AC) - A não consideração de tal prova, isto é, a valoração de forma negativa quer a prova testemunhal, quer a documental, influenciou a decisão da Meritíssima Juíza, o que em nosso entender, determina erro de julgamento.

AD) - O tribunal "a quo”, devia ter considerados provados os factos relacionados com a emissão das faturas 25947, 35, 28, 5678 e 10, no sentido de que as operações por estas tituladas revestem a natureza de exportações, o que não sucedeu.

AE) - Tais factos deviam ter sido considerados provados, pois só assim, se verifica conformidade entre a prova documental e testemunhal produzida e apreciação e decisão da matéria de facto.

AF) - Ao decidir como decidiu, o tribunal "a quo” não valorou convenientemente a prova produzida, incorrendo em errónea apreciação da matéria de facto e tendo violado o n.°4 do artigo 607° do CPC, aplicável ex vi do artigo 2°, alínea e) do CPPT.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente e em consequência ser revogada a douta sentença recorrida, na parte ora recorrida e consequência anulando-se as liquidações adicionais de IVA e JC dos períodos de Junho de 2006, Maio, Setembro e Outubro de 2007, na parte respeitante às faturas 25947, 35, 28, 578 e 10, fazendo-se, assim, a Costumada Justiça.”.

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A recorrida não contra-alegou.

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Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do art. 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

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Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento.

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II -QUESTÕES A DECIDIR:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT].

Nesta conformidade, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, cabe a este Tribunal analisar e decidir se o Tribunal errou no sentenciado, nomeadamente na valoração da prova e na subsunção jurídica, ao concluir que as mercadorias constantes das faturas 25947, 28, 35, 578 e 10, datadas, a primeira de 2006 e as demais de 2007, não foram exportadas e que por isso não estavam isentas de IVA.

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III- FUNDAMENTAÇÃO:

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:”

1. V..... Lda. é uma sociedade por quotas, inscrita na atividade “ Comercialização de Pneus e lubrificantes, importação e exportação de pneus, lubrificantes, equipamentos e outros produtos afins ”, tendo em 2007, acrescido a atividade de “reconstrução de pneus, reciclagem de desperdícios não metálicos e comércio de desperdícios e sucatas” com enquadramento em sede de IVA no regime normal mensal e de IRC no regime geral (cf. Relatório de Inspeção tributária a fls. 46 dos autos em suporte de papel).

2. Em 6/11/2006 foi emitido o Despacho externo ……468, para consulta, recolha e cruzamento de elementos - âmbito parcial, e extensível ao ano de 2006, na sequência de dúvidas surgidas na análise interna de reembolso de IVA do período de 2006/08, no valor de EUR 526.453,93, dado a conhecer ao sujeito passivo em 8/11/2006, em 17/1/2007 foi alterada a extensão do despacho de forma a abranger o ano de 2005, com conhecimento do sujeito passivo em 19/1/2007, das diligências efetuadas, o serviço de finanças concluiu pela existência de motivos para correcções no âmbito de IRC e IVA, tendo sido encerrado o ordenado neste despacho com a assinatura do sujeito passivo (cf. Relatório de Inspeção tributária a fls. 44 dos autos em suporte de papel).

3. Em 21/1/2009 foram emitidas as ordens de serviço n.° …..126 e a …..127, de âmbito geral e extensíveis ao ano de 2005, 2006, 2007 e 2008, com conhecimento do sujeito passivo em 23/3/2009 (cf. Relatório de Inspeção tributária a fls. 44 dos autos em suporte de papel).

4. Em 16/6/2009, foi finalizada a inspeção, com a emissão do Relatório Final de Inspeção constante de fls. 39 a 82 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual consta sucintamente o seguinte:

“(…)

I.3.1- IVA: Correções Técnicas

Conforme referido no capítulo III o sujeito passivo não liquidou e não entregou nos cofres do Estado IVA, conforme estava obrigado nos termos do disposto no artigo 2.°, 6.°, n.°1 18.° e 27.° do CIVA, nos exercícios de 2005, 2006 e 2007, nos valores e períodos de 3imposto conforme a seguir se indica:

(…)

III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

111.1 - IVA não liquidado e não entregue

111.1.1 - DUAS FACTURAS COM O MESMO NÚMERO E SÓ UMA DELAS REGISTADA

2005 - Conforme se descreve no ponto IV, a V..... emitiu mais que uma fatura com o mesmo número e registou na sua contabilidade apenas uma delas. Numa das faturas é indicado um cliente com morada num país terceiro e na outra é indicado um cliente diferente com morada em Portugal. Em nenhuma das faturas foi liquidado IVA.

Estas situações verificaram-se em faturas que pretendem titular a venda de pneus para países terceiros (um pais não pertencente à comunidade conforme é definido pelo artigo 1.°, n.° 2, c) do CIVA) e isentas de IVA ao abrigo do artigo 14.° do CIVA.

A empresa apenas justificou a isenção de uma das faturas com os documentos a que se refere o artigo 29.°, n.° 8 do CIVA.

Nas faturas em que a morada do cliente se situa em território Português (nos casos em apreciação Lisboa) as operações em causa estão sujeitas a IVA, conforme estabelecem os artigos 1.°, n.° 1 a) e 6.°, n.°1 do CIVA, à taxa normal a que se refere o artigo 18.°, n.° 1, c) do mesmo diploma.

Esta situação verifica-se na fatura n.° 22410, de 23.08.2005, no valor de € 12 756,00 e fatura n.° 22862, de 29/9/2005, no valor de €13 600,00, descritas no quadro seguinte.

III.1.2 - Faturas com número diferente para justificar uma operação isenta registada na contabilidade

2005 - Há situações em que são conhecidas duas faturas com número diferente, estando apenas uma delas registada na contabilidade, e ambas pretendem justificar a mesma exportação. A fatura anexa ao processo de exportação, que nos foi fornecido pela DGAIEC (Direção Geral das Alfândegas e Impostos Especiais Sobre o Consumo - Direção de Serviços Antifraude), cujo cliente tem morada em país terceiro, não foi registada na contabilidade apesar

de estar justificada a saída da mercadoria do território nacional. A fatura registada na contabilidade indica um cliente com morada em Portugal (Lisboa) e foi registada como operação isenta de IVA.

Veja-se a descrição feita no quadro seguinte para as facturas:

Ø N.° 99, e n.° 21732 cuja isenção se pretende justificar com o DU 17295

Ø N.° 83 E N.° 21623 cuja isenção se pretende justificar com o DU 16714

“(texto integral no origial; imagem)”

São conhecidas 2 faturas com o n.° 22410: Uma anexa ao DU26033, Estância Marítima de Lisboa, cujo cliente é T..... AG com residência na Suíça; Outra registada na contabilidade cujo cliente é V...... com residência em Lisboa. NOTA: Tendo em conta que o cliente da fatura 22410 é residente em território nacional e não há prova da saía da mercadoria para fora do país, a operação subjacente está sujeita a IVA por se localizar no território Português.
(…)

“(texto integral no original; imagem)”

A fatura 99 no valor de € 27 360,00, anexa ao processo de exportação que nos foi remetido pela DGAIEC, contém a expressão “ISENTO DE IVA AL. A) N.° 1 ART. 14.°” e não foi registada na contabilidade. A V..... exibiu a fatura 21732, de € 17 400,00, registada na contabilidade, cujo cliente é V...... com residência em Lisboa como sendo a fatura que titula a transação do DU 17295, de € 27 360,00. Nesta fatura n.° 21732 não foi liquidado IVA por ter sido uma transação considerada isenta conforme consta no seu descritivo a seguinte justificação “Mercadoria com destino a Angola - Isenta de IVA ao abrigo do artigo 20.° do CIVA publicado no decreto n.° 198/90 de 19 de Junho”. Perante as incongruências foi-nos exibida a FACTURA PROFORMA N.° 99, de € 27 360,00 cujo cliente é a T....., residente na Suíça. NOTA: Tendo em conta que o cliente da fatura 21732 é residente em território nacional e não há prova da saída da mercadoria para fora do país, a operação subjacente está sujeita a IVA por se localizar no território português.

“(texto integral no original; imagem)”

A factura n.° 83, no valor de € 27 726,50,00, anexa ao processo de exportação que nos foi remetida pela DGAIEC, contém a expressão “ISENTO DE IVA AO ABRIGO DO ART. 14°” e não foi registada na contabilidade. A V..... exibiu a fatura 21623, € 23 011,50, registada na contabilidade, cujo cliente é V...... com residência em Lisboa como sendo a fatura que titula a transação do DU 17295, de € 27 726,50. Nesta fatura n.° 21623 não foi liquidado IVA por ter sido uma transação considerada isenta conforme consta no seu descritivo a seguinte justificação “Mercadorias com destino a R de Angola - Isenta de IVA ao abrigo do art. 20.° do CIVA publicado no decreto n.° 198/90 de 19 de Junho” Perante as incongruências foi-nos exibida uma FACTURA PROFORMA N.° 83, de € 27 726,50 cujo cliente é a T....., residente na Suíça. NOTA: Tendo em conta que o cliente da fatura 21623 é residente em território nacional e não há prova da saída da mercadoria para fora do país, a operação subjacente está sujeita a IVA por se localizar no território português. Acrescenta-se o facto de a empresa ter assinado uma declaração, que se encontra anexa ao processo de exportação que nos foi remetido pela Alfândega, onde consta a fatura n.

° 83 e não a fatura proforma n.° 83.

“(texto integral no original; imagem)”

A fatura n.° 22862, anexa ao processo de exportação que nos foi remetido pela DGAIEC, contém a expressão “Mercadoria com destino a Angola - Isenta de IVA ao abrigo do art.20.° do CIVA publicado no Decreto n.° 198/90 de 19 de Junho” e não foi registada na contabilidade. A V..... exibiu a fatura 22862, de € 13.600,00, registada na contabilidade, cujo cliente é V...... com residência em Lisboa como sendo a fatura que titula a transação do DU 26014. Na fatura n.° 22862 cujo cliente é residente em território nacional e registada na contabilidade não foi liquidado IVA por ter sido uma transação considerada isenta. Tendo em conta que o cliente é residente em território nacional e não há prova da saída da mercadoria para fora do país, a operação subjacente está sujeita a IVA por se localizar no território Português.

III.1.3- Fatura registada na contabilidade e não justificadas com DU ou certificado de exportação (DL n.° 198/90, de 19/07)

A V..... emitiu e registou na contabilidade como operação isenta de IVA ao abrigo do artigo 14.° do CIVA, facturas para as quais não exibiu o comprovativo da isenção a que se refere o artigo 29.°, n.° 8, do mesmo diploma.

2006

Fatura n.° 27 310, de 10-10-2006, no valor de € 66 300,00 que se descreve no quadro seguinte:

“(texto integral no original; imagem)”

2) A fatura 27226 anexa ao DU 15008. Alfândega de Alverca, foi registada na contabilidade e anulada por NC n.° 316 do mesmo valor. Foi-nos dito que a fatura 27226 foi substituída pela fatura n.° 27310, de 10-10-2006, de € 66 300,00 e 26 pneus porque os pneus não cabiam todos no contentor e que a diferença de € 7 650,00 e três pneus foi debitado na fatura 27306, de 10-10-2006, anexa à DU 18010 de 28/11/2006. Todas as faturas anexas ao DU 18010 foram registadas na contabilidade pelo valor igual ao que consta nas faturas e no DU. A fatura 27310 de € 66 300,00 e 26 pneus também está registada na contabilidade na conta 71310-Venda de Mercadorias Isentas mas, não consta de nenhum DU não havendo prova da saída dos bens fora do território nacional, pelo que a isenção considerada pela empresa nesta operação não está justificada sendo devido IVA à taxa de 21%, no valor de 13 923,00 (66 300,00x21%).

Resumindo, a fatura n.° 27310, de 10-10-2006, de € 66 300,00, foi considerada isenta ao abrigo do artigo 14.° do CIVA mas não foi comprovada a isenção com o documento a que se refere o n.° 8 do artigo 29.° do CIVA, nem foi liquidado IVA conforme determina o n.° 9 do mesmo artigo 29.°, pelo que é devido IVA no valor de € 13 923,00 (taxa de 21% sobre o valor de € 66 300,00).

III.1.4- Outras faturas para as quais não foi exibido comprovativo da Isenção

A empresa emitiu e registou faturas nas quais não liquidou IVA por considerar, as operações por elas tituladas, isentas ao abrigo do artigo 14.°, n.° 1 do CIVA - Exportações ou isentas ao abrigo do artigo 6.° do DL n.° 198/90 de 19 de Junho - Vendas efetuadas a um exportador nacional. Em ambos os casos não foi exibido o comprovativo da isenção a que se refere o artigo 29.°, n.°8 do CIVA pelo que, não tendo o sujeito passivo procedido à sua liquidação conforme estava obrigado nos termos do n.° 9 do mesmo artigo 28.° vamos proceder á correção do imposto em falta.

2006: faturas n.° 424, 425 e 426, de 24-02-2006 e fatura n.° 25947, de 29-06-2006

Ø Nas faturas n.° 424, 425 e 426 foi indicado como motivo para não liquidação do IVA o artigo 14.°, n.°1, a) do CIVA;

Ø Na fatura n.° 25947 foi indicado como motivo para não liquidação do IVA o artigo 6.° do DL N.°198/90, de 19/06.

Uma vez que não foi exibido qualquer comprovativo da isenção para estas faturas consideram-se as operações nelas descritas sujeitas a IVA á taxa normal a que se refere o artigo 18.°, n.°1, c) do CIVA.

2007

Ø Faturas (EN) n.° 28 e 35 - estas faturas têm como cliente um sujeito passivo português e indicam como motivo da isenção o art. 6.° do DL 198/90, de 19/06. Para justificar a isenção foi-nos exibido um documento de transporte cujo local de carga é a China e local de descarga é Angola Entre fatura e documento de transporte o único elemento coincidente é o número de pneus, não comprovando que se trata da mesma operação.

Ø Faturas (PT) 524 e 578 - estas faturas têm como clientes sujeitos passivos residentes em países terceiros e indicam como motivo da isenção o artigo 14.°, n.° 1, a) do CIVA. Não nos foi exibido qualquer documento de isenção.

Ø Fatura n.° 10 (EN) Esta fatura foi emitida a um exportador português não tendo sido liquidado IVA ao abrigo do DL 198/90 de 19/06. Para justificar a isenção foi exibido um DU n.° 2007PT00004020721306, da Alfândega Marítima de Lisboa, em que o exportador é a M....., NIPC 507….., no qual é referida a fatura n.° 502, de 11-04-2007, de € 14 400,00. O único elemento coincidente entre fatura EN 10 e DU é o número de pneus-8. Admitindo que os pneus constantes da fatura EN10 da V..... são os mesmos que constam do DU n.° 2007PT00004020721306 então como explicar a diferença para menos entre o valor da fatura e do DU se o normal seria a diferença ser positiva já que a M..... ao revender o normal seria obter lucro e não prejuízo? Não foi exibido o documento de isenção a que se refere o n.° 4 do artigo 6.° do DL 198/90 de 19/06.

Uma vez que não foi exibido qualquer comprovativo da isenção para estas faturas consideram-se as operações nelas descritas sujeitas a IVA á taxa normal a que se refere o artigo 18.°, n.° 1, c) do CIVA.

III.1.5- Resumo do IVA não liquidado e em falta

Assim, conforme ficou descrito neste ponto III considera-se que a V..... não liquidou e não entregou nos cofres do Estado, conforme estava obrigado nos termos dos artigos 1.°, 3.°,7.°, 8.°, 16.° e 18.° e 27.° do CIVA, IVA no valor de € 13 560,88, em 2005, e de €37.038,12, em 2006, conforme se discrimina nos quadros seguintes:

(…)

IX - Direito de audição - fundamentação

IX. 1 - Notificação

Notificado, através de carta com registo datado de 17/06/2009, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 60.° da LGT e artigo 60.° do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária, o sujeito passivo não exerceu o direito de audição no prazo que lhe foi concedido de quinze dias.

(…)”.

5. Em 16/7/2009, o Diretor Adjunto do Serviço de Finanças de Leiria emitiu o despacho de concordância com as conclusões do relatório descrito no ponto que antecede, constante de fls. 39 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.

6. Em 4/8/2009, a Direcção Geral dos Impostos, emitiu as seguintes liquidações adicionais:

- Liquidação de IVA n.° …..395, relativa ao período 0506T no valor de EUR 4.372,12 com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 22 dos autos);

- Liquidação de juros compensatórios n….396, relativa ao 0506T no valor de EUR 684,21, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 23 dos autos);

- Liquidação de IVA n.° …..397, relativa ao 0508T no valor de EUR 6.332,76, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 24 dos autos);

- Liquidação de juros compensatórios n.° …..398, relativa ao 0508T no valor de EUR 948,70, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 25 dos autos);

- Liquidação de IVA n.° …..399, relativa ao 0509T no valor de EUR 2.856,00, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 26 dos autos);

- Liquidação de juros compensatórios n.° …..400, relativa ao 0509T no valor de EUR 418,15, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 27 dos autos);

- Liquidação de IVA n.° …..403, relativa ao 0606T no valor de EUR 2.100,00, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 28 dos autos);

-Liquidação de juros compensatórios n.° ….404 relativa ao 0606T no valor de EUR 244,64, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 29 dos autos);

-Liquidação de IVA n.° ….405 relativa ao 0610T no valor de EUR 13.923,00, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 30 dos autos);

-Liquidação de juros compensatórios n.° ….406 relativa ao 0610T no valor de EUR 1.434,26, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 31 dos autos);

- Liquidação de IVA n.° …408 relativa ao 0705T no valor de EUR 3.612,00, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 32 dos autos);

- Liquidação juros compensatórios n.° …..409 relativa ao 0705T no valor de EUR 288,56, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 33 dos autos);

- Liquidação de IVA n.° …..410 relativa ao 0709T no valor de EUR 17.688,72, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 34 dos autos);

-Liquidação juros compensatórios n.° …..411 relativa ao 0709T no valor de EUR 1.170,85, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 35 dos autos);

-Liquidação de IVA n.° …..412 relativa ao 0710T no valor de EUR 7.792,47, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 36 dos autos);

-Liquidação juros compensatórios n….413 relativa ao 0710T no valor de EUR 491,89, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 37 dos autos);

7. Em 16/11/2009 a ora impugnante apresentou a reclamação graciosa constante de fls. 3 a fls. 47 do Processo Administrativo Tributário (de ora em diante designado de PAT) cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.

8. Em 14/12/2009, os serviços de inspecção tributária da Direcção de Finanças de Leiria, emitiu a informação constante de fls. 52 a 61 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e da qual consta sucintamente o seguinte:

“(…)

Em resumo:

3. Face a tudo o exposto nos pontos anteriores, consideramos que as liquidações adicionais de IVA e as liquidações de juros compensatórios reclamadas, são de manter, exceto a liquidação adicional de IVA n.° ......407 do período 0701, no montante de 232,05 e juros compensatórios correspondentes, bem como a liquidação adicional n.° ......401 do período 0602, no montante de 21.015,12 e juros compensatórios correspondentes, que deverão ser anuladas, dado que a reclamante logrou fazer a prova da isenção de liquidação de IVA nas faturas n.° 424, 425, 426 e 524, através de documentos CMR e DU adequados e válidos, conforme explicação constante dos pontos 2.25 a 2.27 da presente informação.

4. Não se verifica o vício de forma por falta de competência legal da entidade que procedeu às correções do IVA e IRC em 2005, 2006 e 2007, dado que as efetuou no uso da delegação de competências que lhe conferida através do despacho n.° 4542/2005 junto como anexo n.° 14 e conforme explicação constante do ponto 2.33, entre outros, da presente informação.

(…).

9. Em 21/12/2009, o serviço de finanças de Leiria enviou à impugnante por carta registada, o projecto de decisão da reclamação identificada no ponto que antecede, proferida em 18/12/2009, constante de fls. 108 do PAT, com fundamento na informação descrita no ponto que antecede, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido e da qual consta o seguinte (cf. ofício e registo a fls. 109 a do PAT):

“(…)

8. Assim, serão de anular, no montante de €232,05, a liquidação adicional n.° ......407, do período de 07.01 e respetivos juros compensatórios e a liquidação adicional n.° ......401, no montante de €21.015,12, do período 06.02 e respetivos juros compensatórios.

9. Pelo exposto, sou de parecer que a presente reclamação deverá ser deferida parcialmente.

(…)”

10. Em 31/12/2009 a impugnante pronunciou-se em sede de audição prévia nos termos constantes de fls. 109 e seguintes do PAT.

11. Em 26/1/2010 o impugnante recepcionou o Aviso de Recepção que acompanhou o envio postal da decisão da reclamação identificada no ponto 7, despacho proferido pelo Director de Finanças em 21/1/2010, constante de fls. finais do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido, na qual foi mantido o projecto de decisão identificado no ponto 8.

12. A impugnante nas transacções realizadas com a V...... e T..... desconhecia a necessidade do certificado de exportação (cf. depoimento das testemunhas A......, M......).

13. A V...... e a T..... eram geridas pela mesma pessoa (cf. depoimento das testemunhas A......, M......).

14. A DU n.° 16714 de 30/6/2005, constante de fls. 69 do PAT, identifica a factura n.° 83 e o comprovativo da transferência bancária do M......constante a fls. 216 dos autos tem como ordenante a T..... e o valor coincidente com o valor constante na factura n.° 83.

15. O comprovativo da transferência bancária emitido pelo M......de 8/7/2005, junto aos autos a fls. 224 dos autos, tem como ordenante a T..... e como beneficiário a impugnante e tem como descritivo “detalhes de pagamento: fact. 99”. “.

*

A decisão recorrida consignou ainda o seguinte:
“Dos factos constantes da impugnação, todos objetos de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada, no que se refere aos depoimentos das testemunhas apresentadas pela impugnante, trabalhadores da mesma e o seu Técnico Oficial de Contas, não acrescentam ou são oponíveis aos documentos juntos aos autos pela Inspeção Tributária e pela própria impugnante e à inexistência de certificados de exportação das mercadorias, cuja faturação a impugnante contabilizou como isentas de IVA.

*

Não foi provado que as faturas n.° 22410, n.° 83 e n.° 99 foram emitidas de forma fraudulenta por terceiros, conforme alegado pela impugnante, em virtude de elementos carreados pela inspeção tributária para o relatório final de inspeção e pela própria impugnante nos autos, designadamente a DU n.° 16714 de 30/6/2005, constante de fls. 69 do PAT, identifica a fatura n.° 83 e o comprovativo da transferência bancária do M......apresentado pela impugnante a fls. 216 dos autos tem como ordenante a T..... e o valor coincidente com a fatura n.° 83.
No que se refere à factura n.° 99, o comprovativo da transferência bancária emitido pelo M......de 8/7/2005, junto aos autos pela impugnante a fls. 224 dos autos, tem como ordenante a T..... e como beneficiário a impugnante e tem como descritivo “detalhes de pagamento: fact. 99”.

Não foi realizada qualquer denúncia a órgãos de polícia criminal por parte da impugnante de alegada fraude da sua faturação.

**

Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.”.

*

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que, quer por acordo, quer documentalmente, está demonstrada, adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

16) Em 29.06.2006 a impugnante emitiu em nome de S....., LDA, com domicílio em Lisboa, a fatura nº 25947 referente ao fornecimento de dois pneus Goodyear no valor total de 10.000,00 EUR – Cf. fatura 25497 junta como Anexo 6 à PI;

17) Na fatura referida em 16) a impugnante fez constar que a mercadoria era para exportação e estava isenta de IVA nos termos do artigo 6º nº 2 do DL nº 198/90 de 19/06- Cf. cit. fatura 25947;

18) Em impresso da estância aduaneira de exportação de Leixões, com nº 013881, datado de 24.07.2006, foi aposto carimbo de um despachante aduaneiro, onde consta como exportador a sociedade S......, como destino Angola e o valor de cerca de 5.500 EUR – Cf. doc. Junto com a PI constante de fls. 88;

19) Em 21.09.2007 a impugnante emitiu em nome de W......, SA, com domicílio em Lisboa, a fatura nº 28 referente ao fornecimento de 398 unidades de pneus, no valor total de 72.232,00 EUR – Cf. fatura 28 junta como Anexo 7 à PI;

20) Na fatura referida em 19) a impugnante fez constar que a mercadoria era para exportação e estava isenta de IVA nos termos do artigo 6º nº 2 do DL nº 198/90 de 19/06- Cf. cit. fatura 28;

21) Uma companhia de Geneva declarou, em Lisboa, que foi colocada a bordo, em 14.07.2007, mercadoria por conta e ordem de M......, SA, indicando como porto de descarga Angola– Cf. doc. Junto com a PI constante de fls. 90;

23) Em 23.10.2007 a impugnante emitiu em nome de W......, SA, com domicílio em Lisboa, a fatura nº 35 referente ao fornecimento de 217 pneus, no valor total de 37.107,00 EUR – Cf. fatura 35 junta com a PI a fls. 91;

24) Na fatura referida em 23) a impugnante fez constar o seguinte:

“MERCADORIA NÃO SUJEITA A IMPOSTO, FORA DO CAMPO DE INCIDENCIA”

CARGA: CHINA

DESCARGA: ANGOLA

ESTA FACTURA SUBSTITUI A FACT. EN 20 DE 16/07/07 DADA A CORREÇÃO NO TEXTO DE ISENÇÃO DE IVA E QUE FOI ANULADA COM NOTA DE CREDITPO Nº 397 DE 23/10/07”

25) Em 26.09.2007 a impugnante emitiu em nome de U......, domiciliada na Bosnia and Hercegovina, a fatura nº 578 referente ao fornecimento de 2 pneus, no valor total de 11.000,00EUR – Cf. fatura 578 junta com a PI como Anexo 8;

26) Na fatura referida em 25) a impugnante fez constar o seguinte: “Isento IVA- art. 14º n. 1 al. a) do CIVA” e como lugar de descarga “B......BB” – Cf. cit. fatura junta com a PI.

27) Foi emitida a CMR 0364063 datada de 26.09.2007 referente a 2 pneus assinada pela impugnante e pela transportadora e sem assinatura nem data do destinatário – Cf. doc. Junto com a PI a fls. 95;

28) Em 03.05.2007 a impugnante emitiu em nome de M....., LDA, domiciliada em Lisboa, a fatura nº 10 referente ao fornecimento de 8 pneus, no valor total de 17.200,00EUR – Cf. fatura 10 junta com a PI como Anexo 9;

29) Na fatura referida em 28) a impugnante fez constar o seguinte: “CLIENTE FINAL/ R…….”; local carga- Pombal e local de descarga- Lisboa; meio de expedição “N/CARRO” – Cf. cit. fatura 10 junta com a PI.

Os factos que ora se aditam têm por base os documentos juntos com a PI, indicados em cada um dos pontos dos factos provados aditados, que os comprovam.

*

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO:
Está em causa nos presentes autos uma impugnação contra as liquidações adicionais de IVA decorrentes de uma ação inspetiva contra a recorrente, a qual foi deduzida na sequência do deferimento parcial de uma reclamação graciosa.

O Tribunal a quo considerou improcedente a impugnação, mantendo as liquidações impugnadas.

No presente recurso a recorrente apenas põe em causa o direito à isenção do IVA respeitante às operações vertidas em algumas das faturas, sublinhando que o Tribunal recorrido errou no ajuizado ao não considerar que as mesmas não estavam isentas de IVA.

Nesta conformidade, tal como adiantado, caberá a este Tribunal analisar e decidir se o Tribunal a quo cometeu os erros de julgamento apontados, nomeadamente no que tange à valoração da prova e sua subsunção jurídica, quando concluiu que as mercadorias constantes das faturas 25947, 28, 35, 578 e 10, datadas, a primeira de 2006 e as demais de 2007, não foram exportadas e que, por essa razão, não estavam isentas de IVA.

Vejamos.

A recorrente não coloca em causa nenhum facto provado ou não provado, nos termos do artigo 640º do CPC, nem solicita o aditamento de qualquer factualidade (artigo 662º do CPC), não obstante este TCAS o ter feito.

A recorrente insurge-se contra o modo como foi feita a valoração da prova e sua subsunção aos normativos legais, quando conclui que os bens não foram exportados e que não havia lugar à isenção de IVA.

Na situação colocada, não se colhe efetivamente do probatório que os bens tenham sido exportados para os países terceiros que a recorrente indica na PI e algumas das faturas, tendo o Tribunal concluído que apenas se provaram (da PI) os factos que elencou como assentes e mais nenhum facto, como se vê da motivação da decisão de facto.

No que tange à exportação, ou melhor dizendo, à saída dos bens para país terceiro, apesar da recorrente advogar que os mesmos foram exportados para países terceiros, adiantamos desde já que, nada consta do probatório de onde se possa retirar essa prova ou conclusão.

Por outro lado, os elementos juntos aos autos e os do procedimento, não lograram convencer a AT, nem o Tribunal a quo, de que os bens foram exportados, razão pela qual não se verificavam os pressupostos da isenção do IVA que não foi liquidado nas 5 faturas aqui em questão (faturas nºs 25947, 28, 35, 578 e 10).

Olhando os factos provados, nomeadamente o RIT, quanto às faturas aqui em causa, ali se constatou, em suma, que não foram exibidos documentos a atestar a isenção decorrente da exportação dos bens para países terceiros.

Na verdade, a respeito da pretendida isenção de IVA referente a cada uma das cinco faturas em questão, os SIT (Serviços Inspetivos) concluíram que:

- Quanto à fatura 25947 de 29.06.2006 – não foi exibido qualquer documento comprovativo da isenção e foi indicado como motivo da isenção do IVA o artigo 6º do DL 198/90.

- Relativamente às faturas 28 e 35, de 21.09.2007 e 23.10.2007, respetivamente- o sujeito passivo é Português; o motivo indicado para a isenção foi o artigo 6º do DL 198/90; para justificar a isenção foi exibido um documento de transporte cujo local de carga é a China e descarga é Angola, sendo que, entre a fatura e o documento de transporte, o único elemento coincidente é o nº de pneus, não ficando comprovado que se tratava da mesma operação;

- No que respeita à fatura 578 de 26.09.2007 – Os clientes são sujeitos passivos residentes em Portugal; é indicado como motivo de isenção o artigo 14º nº 1 al. a) do CIVA; Não foi exibido qualquer documento a justificar a isenção.

- Já no atinente à fatura 10 de 03.05.2007 - foi emitida a um exportador português não tendo sido liquidado IVA ao abrigo do DL 198/90 de 19/06. Para justificar a isenção foi exibido um DU com o nº 2007PT00004020721306, da Alfândega Marítima de Lisboa, em que o exportador é a M....., NIPC 507….., no qual é referida a fatura nº 502, de 11-04-2007, de € 14 400,00. O único elemento coincidente entre fatura EN 10 e DU é o número de pneus-8.

Concluindo os SIT que:

“(texto integral no original; imagem)”

Uma vez que não foi exibido qualquer comprovativo da isenção para estas faturas consideram-se as operações nelas descritas sujeitas a IVA á taxa normal a que se refere o artigo 18. °, nº 1, c) do CIVA.”
Por seu turno, o Tribunal a quo, relativamente às mesmas 5 faturas aqui em causa, considerou igualmente que não havia lugar à pretendida isenção de IVA, louvando-se do seguinte discurso fundamentador:

“(…) A impugnante alega que a fatura n.° 25947, de 29/6/2006 titula a expedição de mercadoria para Angola, pelo seu cliente S..... Lda., através da DU 013081 na qual consta como exportador a S..... Lda., porém a impugnante não possui o certificado da exportação.

O mesmo foi verificado relativamente às operações tituladas pelas faturas n.° 28 e n.° 35, cujo cliente é um destinatário Português, pelo que a operação se considera cá localizada, a menos que fosse apresentado o devido certificado de exportação.

No que se refere à alegada isenção suportada na fatura n.° 578, a impugnante invoca que a mercadoria dela constante foi expedida para a Bósnia, conforme CMR 0364063, contudo este documento de acompanhamento da mercadoria não está assinado pelo cliente, nem dele consta qualquer comprovativo de receção da mercadoria, pelo que a inexistência de certificado de exportação implicou a desconsideração da alegada isenção pela Administração fiscal.

Por último, a fatura n.° 10 de 3/5/2007, no valor de 17.200,00, a qual a Impugnante invoca uma transmissão para o Congo, analisado o DU 2007PT00004020721306 da Alfandega marítima de Lisboa, resultou que a fatura foi emitida a cliente com sede nacional e a DU em causa refere-se à fatura n.° 502 de 11/4/2007 no valor de 14 400,00, não tendo sido apresentado certificado de exportação.

Em sede de reclamação graciosa a Administração fiscal aceitou a documentação apresentada pela impugnante relativamente a uma fatura cuja isenção tinha sido desconsiderada no Relatório de inspeção, na medida em que a impugnante apresentou um DU válido, com quantidade e valor igual à fatura, bem como está referido à fatura certa e contêm carimbo e assinatura que atestam a sua saída do país.

Na mesma sede também obteve deferimento quanto à isenção de IVA, relativamente a três outras faturas, das quais apresentou CMR coincidente e na qual consta assinatura do cliente como prova do recebimento da mercadoria.

Pelo exposto, não se descortina, a alegada violação de Lei por parte da Administração fiscal, face aos elementos constantes dos autos e ao regime legal aplicável.

Verifica-se que a Administração Fiscal se limitou a desconsiderar a isenção de IVA invocada pela impugnante apenas nas transmissões que a impugnante não possui, nem obteve quando instada para o efeito a prova da efetiva exportação, saída do país e chegada ao país terceiro.

A impugnante não pode pretender que seja considerada prova de exportação de uma determinada mercadoria faturada em regime de isenção de IVA, com a apresentação de DU e CMR com valores diferentes, entidades diferentes e que se referem a faturas com numeração diferente.”

Vejamos agora então se andou mal a decisão recorrida ao concluir que não estavam reunidos os pressupostos para operar a isenção do IVA que em sede inspetiva foi liquidado adicionalmente.

Vejamos o que nos diz o probatório:

Noticiam ainda os factos provados, quanto às operações vertidas nas 5 faturas aqui em questão, para além do constante no RIT a que supra se alude, que:

· a impugnante/recorrente emitiu as faturas a elencadas nos pontos 16), 19), 23) e 25), ou seja:

· - Em 29.06.2006 emitiu em nome de S....., LDA, com domicílio em Lisboa, a fatura nº 25947 referente ao fornecimento de dois pneus Goodyear no valor total de 10.000,00 EUR;

· -Em 21.09.2007 emitiu em nome de W......, SA, com domicílio em Lisboa, a fatura nº 28 referente ao fornecimento de 398 unidades de pneus, no valor total de 72.232,00 EUR;

· - Em 23.10.2007 emitiu em nome de W......, SA, com domicílio em Lisboa, a fatura nº 35 referente ao fornecimento de 217 pneus, no valor total de 37.107,00 EUR;

· - Em 26.09.2007 emitiu em nome de U......, domiciliada na Bosnia and Hercegovina, a fatura nº 578 referente ao fornecimento de 2 pneus, no valor total de 11.000,00EUR.

· - Nas faturas 25947, 28 e 10, a impugnante/recorrente, fez constar que a mercadoria (pneus) era para exportação e estava isenta de IVA nos termos do artigo 6º nº 2 do DL nº 198/90 de 19/06;

· - Na fatura 35, a impugnante fez constar que: “a mercadoria não sujeita a imposto, fora do campo de incidência” e que a mesma substituía outra fatura de 16.07.2007 dada a correção do texto de isenção de IVA e foi anulada com nota de crédito”

· - Na fatura 578 a impugnante fez constar “Isento de IVA – artº 14 N 1 al. a) do CIVA” com descarga em B......BB”

Ou seja, a impugnante emitiu as faturas e não liquidou o IVA porque as mercadorias respeitantes às mesmas (pneus) eram para exportação, exportação que o Tribunal entendeu não ter ocorrido.

A ser assim, inexistindo nos autos prova da exportação (saída de mercadoria de um estado-membro para um país terceiro), efetivamente não opera a isenção, seja por via do artigo 6º nº 2 do DL nº 198/90 seja por via do art. 14º nº 1 al. a) do CIVA, apesar dessa menção nas faturas, sem que nada mais o ateste/demonstre.

E assim é porque, o artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 198/90 de 19 de junho, veio permitir um sistema excecional de suspensão da liquidação de imposto para as transmissões efetuadas a exportadores nacionais de mercadorias que sejam remetidas imediatamente para exportação.

Decorre do artigo 6.° do Decreto-Lei n.° 198/90 de 19.06, com as alterações enunciadas no Decreto-Lei n.° 96/2004 de 23.04, o seguinte:

1 - São isentas de imposto sobre o valor acrescentado, com direito à dedução do imposto suportado a montante, nos termos do artigo 20.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, as vendas de mercadorias efectuadas por um fornecedor a um exportador nacional, exportadas no mesmo estado, no prazo de 60 dias a contar da data de aceitação da declaração aduaneira de exportação.

2 - As mercadorias não podem ser entregues ao exportador, salvo se for titular de um armazém de exportação, devendo as mesmas ser apresentadas num dos locais a seguir referidos, que determinam a estância aduaneira competente para a entrega da declaração aduaneira de exportação:

a) Nas instalações do fornecedor, em caso de carregamentos completos;

b) No porto ou aeroporto de embarque, no caso de carga não consolidada;

c) Num armazém de exportação;

d) Num entreposto não aduaneiro de bens sujeitos a impostos especiais de consumo, previstos no artigo 15.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.

3 - A isenção prevista no n.º 1 deve ser invocada na declaração aduaneira de exportação, até ao momento da sua entrega, mediante a aposição do código específico definido na regulamentação aduaneira e a apresentação, por qualquer via, do certificado comprovativo da exportação.

4 - O certificado comprovativo da exportação, devidamente visado pelos serviços aduaneiros, deve ser entregue pelo exportador ao fornecedor, dele devendo constar os seguintes elementos de identificação:

a) Exportador: nome e número de identificação fiscal;

b) Fornecedor: nome e número de identificação fiscal;

c) Mercadorias: quantidade, qualidade e valor constantes da factura emitida pelo fornecedor, bem como referência ao número e data da mesma;

d) Local de apresentação das mercadorias;

e) Meio de transporte: natureza (camião, navio, comboio ou avião), identificação (matrícula, nome ou número do voo e respectivo prefixo), data de saída, número e natureza do título de transporte (carta de porte, conhecimento de embarque ou documento equivalente);

f) Marca e número do contentor ou vagão, quando for o caso;

g) Número e data de aceitação da declaração de exportação.

5 - Quando alguns dos elementos exigidos nas alíneas e), f) e g) do número anterior não forem conhecidos, no momento da entrega da declaração aduaneira de exportação, devem ser fornecidos pelo exportador, no mais curto período de tempo, que não poderá exceder o prazo previsto no n.º 1.

6 - O visto referido no n.º 4 destina-se a comprovar os elementos constantes da declaração aduaneira de exportação e será aposto pelos serviços aduaneiros, desde que as mercadorias tenham saído do território aduaneiro da Comunidade no mesmo prazo de 60 dias.

7 - Se, findo o prazo previsto no n.º 1, o fornecedor não estiver na posse do certificado deve, no prazo referido no n.º 1 do artigo 35.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, proceder à liquidação do imposto, debitando-o ao exportador em factura ou documento equivalente emitido para o efeito.

8 - Dentro do prazo de 60 dias, o adquirente apenas pode afectar as mercadorias a um destino diferente da exportação após estar na posse da factura ou documento equivalente do fornecedor com a liquidação do imposto respectivo, sem prejuízo, se for o caso, do cumprimento das regras de anulação da declaração aduaneira de exportação.

9 - Nas vendas de bens abrangidas pelo presente artigo, o fornecedor pode exigir do adquirente o montante do IVA, obrigando-se a restituí-lo quando lhe for entregue o certificado comprovativo da exportação.

10 - O fornecedor poderá efectuar a regularização do imposto a que se refere o n.º 7, no prazo previsto no n.º 2 do artigo 91.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, desde que na posse do certificado devidamente visado pelos serviços aduaneiros e da prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução.»

Nestas situações, uma vez que existe mais do que que uma entidade envolvida na transmissão, houve necessidade de se consagrar que o certificado comprovativo da exportação devidamente visado pelos serviços aduaneiros, deve ser entregue pelo exportador ao fornecedor, dele devendo constar todos os elementos de identificação da exportação, desde logo para que o fornecedor possua elementos documentais comprovativos para atestar a isenção do IVA (cf. cit. nº 4 do art. 6º).

Por essa razão, mesmo para prever omissão ou negligência do exportador, o legislador estabeleceu no n.° 7 do mesmo normativo transcrito, que, se no fim do prazo previsto no nº 1 o fornecedor não estiver na posse do certificado, procede à liquidação do IVA debitando-o ao fornecedor em fatura ou documento equivalente para o efeito.

Também o artigo 14º nº 1 al. a) do CIVA estabelece que estão isentas de IVA as transmissões de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade pelo vendedor ou por um terceiro por conta deste (“exportação direta”), norma esta que tem amparo na alínea a) do n.º 1 do artigo 146.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho de 28 de novembro de 2006, que dispõe que: “Os Estados–Membros isentam as seguintes operações: a) As entregas de bens expedidos ou transportados, pelo vendedor ou por sua conta, para fora da Comunidade;”

A isenção prevista na alínea a) do artigo 14.º do CIVA visa garantir a tributação no lugar de destino, ou seja, aquele onde os produtos exportados serão consumidos, daí a necessidade de comprovação da saída dos bens para território fora da União ou “Comunidade”.

Na situação colocada, tudo passa por aferir se de facto os pneus foram, efetivamente, transportados ou expedidos para país terceiro (fora da União Europeia), por via de exportação de modo a suportar a isenção do IVA a que respeitam as faturas acima elencadas.

Tal como sumariado no acórdão do STA de 28.10.2020, tirado do processo nº 02567/08.6BEPRT:

I - Cabe ao sujeito passivo que pretende beneficiar da isenção prevista na alínea s) do n.º do artigo 14.º do CIVA fazer prova de que os bens exportados saíram efectivamente do território nacional.

II - Tal prova constitui um ónus do sujeito passivo, uma vez que se trata de uma operação, em princípio, sujeita a tributação ex vi do artigo 6.º n.º 17 do CIVA”.

Como sabemos, as operações entre Estados Membros da UE são consideradas operações intracomunitárias e não importações e exportações, o que fica reservado para as relações com estados terceiros à União Europeia.

Na verdade, a exportação é um dos regimes aduaneiros reconhecidos pelo CAU (artigos 5º nº 6 e 210º do CAU). Este regime – exportação- permite a saída de mercadorias comunitárias do território aduaneiro da União, devendo ser observadas as formalidades previstas para a referida saída, o cumprimento de medidas de política fiscal e, caso seja necessário, o pagamento de direitos de exportação – Cf. artigo 269º do CAU.

Ora, sendo a declaração aduaneira o ato pelo qual uma pessoa manifesta a vontade de atribuir a uma mercadoria um regime, por exemplo, exportação, não significa por si só que essa declaração comprove a saída do bem para um país terceiro.

A respeito da isenção do IVA prevista no artigo 14º nº 1 al. a) do CIVA, acima referida, o artigo 29º, nºs 8 e 9 do CIVA, estabelecem que:

“8 - As transmissões de bens e as prestações de serviços isentas ao abrigo das alíneas a) a j), p) e q) do n.º 1 do artigo 14.º (…) devem ser comprovadas através dos documentos alfandegários apropriados ou, não havendo obrigação legal de intervenção dos serviços aduaneiros, de declarações emitidas pelo adquirente dos bens ou utilizador dos serviços, indicando o destino que lhes irá ser dado.

9 - A falta dos documentos comprovativos referidos no número anterior determina a obrigação para o transmitente dos bens ou prestador dos serviços de liquidar o imposto correspondente.”

Estando nós perante bens destinados à exportação, com isenção de IVA, apesar de serem grandes as exigências formais, como se vê dos normativos acima referidos, e que devem ser observadas (para permitir atestar a isenção de liquidação do IVA), importa, essencialmente, que materialmente essa exportação ocorra (saída de território nacional e entrada em território terceiro-país terceiro), ainda que formalmente algum elemento possa faltar, o que vem sendo sublinhado pelo TJUE.

No acórdão C-495/17 (Cartrans Spedition), de novembro de 2018, no considerando 37 o TJUE sublinhou que: “ na falta de uma disposição da Diretiva IVA quanto às provas que os sujeitos passivos devem apresentar para beneficiarem da isenção de IVA, cabe aos Estados-Membros fixar, em conformidade com o artigo 131º desta diretiva, os requisitos de isenção das operações de exportação com vista a garantir a aplicação correta e simples das ditas isenções e prevenir eventuais fraudes, evasões e abusos”, devendo os Estados membros, “no exercício dos seus poderes, (…) respeitar os princípios gerais de direito que fazem

parte da ordem jurídica da União, nomeadamente da segurança jurídica e da proporcionalidade.

As operações devem ser tributadas tendo em conta as suas características objetivas.

Assim, quando os requisitos materiais forem cumpridos, o princípio da neutralidade fiscal exige que a isenção de IVA seja concedida mesmo que certos requisitos formais tenham sido preteridos pelos sujeitos passivos (Vd. acórdão do TJUE de 09.02.2017, Euro Tyre, C-21/16).

Deste modo, a isenção do IVA em exportação, como se doutrina no acórdão Euro Tyre não pode estar sujeita “à condição imperativa de que o transportador ou o intermediário em causa apresente, para demonstrar a realidade da exportação, uma declaração de exportação, excluindo, desse modo, qualquer outro meio de prova que permitisse formar a convicção exigida por parte da autoridade fiscal competente”, salientando que, impor tal modalidade probatória exclusiva de qualquer outra equivaleria a fazer depender o direito à isenção do cumprimento de obrigações formais, sem examinar a questão de saber se os requisitos de fundo impostos pelo direito da União foram ou não efetivamente satisfeitos.

E isto porque, a circunstância de um transportador ou um intermediário envolvido numa operação de transporte não poder apresentar uma declaração de exportação, não implica que essa exportação não tenha efetivamente tido lugar. Por essa razão, o procedimento deverá analisar o conjunto de elementos de que dispõem para determinar se deles se pode inferir, com um grau de probabilidade suficientemente elevado, que os bens transportados com destino a um país terceiro aí foram entregues (cf. considerandos 49, 50 e 52 do acórdão Euro-Tyre).

Posto isto, regressemos à situação trazida.

Sobrevoando os autos, temos por certo que não foi, efetivamente, feita prova da exportação, pela recorrente, como o diz a sentença posta em crise.

A isenção do IVA ao abrigo do artigo 6º do DL 198/90 e do art. 14º nº 1 al. a) do CIVA aplica-se a cadeias de fornecimento ligadas à exportação.

Muitas das faturas em causa nos autos (todas à exceção da fatura 578) respeitando a vendas a exportadores nacionais, as quais estão isentas de IVA, como se vê do artigo 6º supracitado, conquanto esses bens sejam posteriormente expedidos para fora da União Europeia no mesmo estado (o que é usualmente comprovado pelos documentos do exportador a atestar o “desalfandegamento”).

Ao mesmo passo, o artigo 14º do CIVA também prevê uma isenção (isenção completa) de IVA quando os bens são expedidos ou transportados, pelo vendedor ou por sua conta, para fora da União.

Na situação trazida efetivamente não ficou demonstrado pelo sujeito passivo que se arroga beneficiário da isenção (recorrente) que os bens foram exportados, sendo que os documentos juntos aos autos, em conjugação com as faturas, não autorizam essa conclusão.

Relativamente às mercadorias da fatura 578, apesar de referir a impugnante que as mesmas foram exportadas para a Bósnia, e mencionar a mesma a isenção do IVA com base no artigo 14º nº 1 al. a) do CIVA, não se extrai do probatório essa prova ou conclusão, desde logo que os bens foram exportados, efetivamente, para a Bósnia.

Pese embora a CMR 0364063 faça referência a bens saídos do Pombal (Portugal), ali consta a assinatura da impugnante e transportadora mas não do destinatário dos bens para onde seriam expedidos/exportados, tal como consta no probatório por nós aditado.

Relativamente à fatura 25947, nenhuma prova foi feita da exportação, sendo certo que, o documento da Estância de exportação de Leixões, a que alude o probatório por nós aditado, e que foi junto para fazer essa prova, não autoriza essa conclusão, até porque os valores faturados (10.000 EUR) são diferentes dos 5.500 euros referidos no dito impresso, sem que se perceba a que mercadoria respeita, e menos ainda que os pneus foram exportados efetivamente.

Relativamente à fatura 28, a mesma data de 21.09.2007 e o documento de fls. 90 da PI, pese embora referir o nome do cliente da recorrente, domiciliado em Portugal e por conta de quem seria feita a exportação, não permite que se conclua que o mesmo respeite à fatura 28, desde logo quando as datas de emissão e de embarcação são de julho de 2007. Além de que, nada nos autos, nem no dito documento, ateste a efetiva entrada dos bens faturados em território fora da União.

E, o mesmo se diga da fatura 35, que para atestar a exportação foi junto o documento de fls 92 da PI com data de junho de 2007, sendo a fatura de outubro de 2007. Além de que desse documento não se extrai que os bens faturados no valor de 37.107,00EUR tenham sido exportados, para Angola, inexistindo qualquer assinatura no mesmo.

Já quanto à fatura 10 de 03.05.2007 relativa a 8 pneus no valor de 17.200,00EUR, alegadamente para o Congo, apesar da fatura fazer essa menção nada nos autos e no probatório permite concluir pela expedição para aquele país terceiro.

Apesar do documento de 8.05.2007 da estância aduaneira fazer referência ao exportador em nome de quem foi emitida a fatura, a verdade é que aquele documento faz referência a um valor de 14.000,00EUR (diferente do da fatura). Por outro lado, como se diz na decisão recorrida e no RIT, a declaração aduaneira (DU) faz referência à fatura 502 (que não à nº 10), o que não foi posto em causa pela recorrente.

Aliás, vendo a fatura 10 a que alude o probatório, da mesma consta, de facto, que a DU respeita à fatura 502.

Em suma, apesar das faturas emitidas e das menções relativas aos normativos que levaram à não liquidação do IVA, a verdade é que a sua existência desacompanhada de meios probatórios que permitam concluir que os bens foram exportados, leva a que os atos corretivos sejam legais, assim como as consequentes liquidações.

Em bom rigor inexiste qualquer documento administrativo único a atestar a exportação (como se vê do probatório), e os documentos existentes nos atos, a par das faturas, não permitem concluir pela exportação dos bens enquanto condição de não pagamento do IVA.

Ou seja, nem materialmente nem formalmente está demonstrada a expedição/exportação dos bens em causa nas faturas acima referidas.

Se o sujeito passivo invoca a isenção prevista nas normas identificadas nas faturas, mas não faz prova dos pressupostos legais de que está dependente o seu reconhecimento, não há que afastar da ordem jurídica a liquidação corretiva que desconsiderou a invocada isenção (vd. neste sentido o acórdão do STA de 18.11.2020, Processo nº 02571/08.4BEPRT).

Portanto, cremos que bem andou a decisão recorrida ao concluir que estas faturas e toda a documentação existente não demonstram que os bens foram exportados, conclusão a que o Tribunal chegou para assim concluir que não estavam reunidos os pressupostos para haver lugar ao não pagamento do IVA.

Nesta conformidade, inexiste qualquer erro de julgamento da decisão recorrida como foi anotado pela recorrente.

Aqui chegados, resta concluir que o recurso terá de naufragar, mantendo-se a decisão recorrida.

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DAS CUSTAS

No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrente, por ser parte vencida.

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V- DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, confirmar a decisão recorrida.

Custas a cargo da recorrente.

Lisboa, 28 de maio de 2026

Isabel Silva

(Relatora)

Tiago Brandão de Pinho

(1º adjunto)

Cristina Coelho da Silva

(2ª adjunta)