Processo 0120/21.8BALSB

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I – RELATÓRIO

I.1 Alegações

I. A..., LDA., com os demais sinais dos autos, vem, ao abrigo do disposto nos artigos 25.º, n.ºs 2 a 4, do RJATI, e 152.º, n.º 1, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida no processo nº 335/2020-T, no dia 31/08/2021 que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), a qual improcedente o pedido de pronuncia arbitral relativa à declaração de ilegalidade das liquidações adicionais de IVA respeitantes aos anos de 2016, 2017 e 2018, alegando estar em contradição a decisão do CAAD de 26/04/2021, proferido no processo nº 372/2020, o qual transitou em julgado.

II. O recorrente, veio apresentar alegações de recurso a fls. 5 a 23 do SITAF, no sentido de demonstrar alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões:

I. Deve ser admitido o recurso de revista excecional fundamentalmente pela necessidade de uma melhor aplicação do Direito, uniformizando a aplicação da lei, feita contraditoriamente em duas decisões arbitrais que tramitaram junto do CAAD, na ausência de jurisprudência do STA sobre a matéria em causa.

II. A questão jurídica emerge da prolação de decisão prejudicial lavrada no processo C - 581/19 por parte do Tribunal de Justiça da EU posterior à dedução do pedido de constituição do Tribunal Arbitral que esteve na origem do processo n.º: 335/2020-T de cuja decisão se recorre, que em síntese veio alterar o entendimento unânime na doutrina académica (Vide «Palma, C. C., «Enquadramento em IVA dos serviços de aconselhamento/consultas de nutricionismo prestados por ginásios», Estudos do IVA IV, Almedina fls. 43 a 68 ou N.º3/4 – 2018, da Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, do IEDF, fls. 13 a 42), administrativa (Vide Ficha doutrinária n.º 921, informação vinculativa sancionada por despacho de 2015-08-19, do SDG do IVA, por delegação do Diretor-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira – AT) e jurisprudencial do CAAD (Vide por ex.º entre outros, os processos n.ºs 454/2017-T, 169/2019-T, 695/2019-T, 87/2020-T e 179/2020-T) que vinha sendo seguido, segundo o qual os serviços prestados no âmbito do aconselhamento de nutrição, faturados por um ginásio aos seus clientes, podem beneficiar da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, desde que sejam assegurados por profissionais habilitados para o seu exercício nos termos da legislação aplicável (Decretos-Lei n.ºs 261/93 de 24 de julho e 320/99, de 11 de agosto).

III. A decisão-recorrida aplicou a doutrina daquele acórdão com o fundamento de que se impõe aos órgãos jurisdicionais nacionais fazer observar e aplicar a Diretiva IVA conforme interpretada pelo Tribunal de Justiça, segundo a qual um serviço de acompanhamento nutricional prestado por um profissional certificado e habilitado em instituições desportivas, e eventualmente no âmbito de planos que incluem igualmente serviços de manutenção e bem-estar físico não é suscetível de ser abrangida pela isenção prevista no artigo 132.º, n.º 1, alínea c), da Diretiva-IVA, e em conformidade indeferiu o pedido de anulação dos atos tributários.

IV. Contrariamente, a decisão-fundamento, proferida no processo CAAD n.º 372/2020-T igualmente proferida em data posterior à publicação do acórdão C-581/19 entendeu que ao caso não era de aplicar a doutrina do referido acórdão porque tal constitui fundamentação a posteriori uma vez que os atos impugnados têm de ser apreciados tal como foram praticados, não podendo o tribunal, perante a constatação da invocação de um fundamento ilegal como suporte da decisão administrativa, apreciar se a sua atuação poderia basear-se noutros fundamentos e em conformidade anulou os atos tributários.

V. A decisão recorrida, ao alterar a posteriori da fundamentação em que assentam os atos impugnados na pendência do processo jurisdicional, afetou o direito da recorrente à tutela judicial efetiva violando assim os artigos 20.º, n.º 1, e 268,º, n.º 4, da CRP, e enferma de manifesto erro de julgamento por distorção da realidade factual (error facti) e na aplicação do direito (error juris), designadamente ao decidir que uma ficha doutrinária resultante de uma informação vinculativa trazida à colação a título de fundamentação no relatório do procedimento inspetivo não vincula neste processo a Administração Tributária.

VI. Solicita-se pois o provimento do recurso, anulando-se a decisão da entidade recorrida, e em conformidade a anulação dos atos tributários subjacentes por erro de direito.

III. Por despacho a fls. 233 do SITAF, o Ex.º Relator junto deste Supremo Tribunal veio admitir o recurso e ordenou notificação da recorrida para contra alegar e do Ministério Público para emissão de Parecer.

I.2 – Contra-alegações

Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância.

I.3 – Parecer do Ministério Público,

Foi junto Parecer do Ministério Público, a fls. 238 a 243 do SITAF

“I. DELIMITAÇÃO DO RECURSO

1. O presente recurso de uniformização de jurisprudência vem interposto do acórdão arbitral proferido a 26 de abril de 2021, no processo nº 335/2020-T, que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral no qual se peticionou a declaração de ilegalidade das liquidações adicionais de IVA respeitantes aos anos de 2016, 2017 e 2018, no valor global de € 75.444,26.

2. Entende a Recorrente que o acórdão arbitral recorrido está em oposição com o acórdão do CAAD de 26/04/2021, proferido no processo nº 372/2020, porque:

“ A DECISÃO-RECORRIDA nega provimento ao pedido essencialmente porque entende ser de aplicar ex tunc o acórdão TJUE que postula que um serviço de acompanhamento nutricional prestado por um profissional certificado e habilitado em instituições desportivas, e eventualmente no âmbito de planos que incluem igualmente serviços de manutenção e bem-estar físico, constitui uma prestação de serviços distinta e independente e não é suscetível de ser abrangida pela isenção prevista no artigo 132.º, n.º 1, alínea c), desta diretiva»;

a DECISÃO-FUNDAMENTO dá provimento ao pedido porque entende que a doutrina do TJUE resultante daquele acórdão, na parte em que considera que a prestação do serviço referido «não é suscetível de ser abrangida pela isenção prevista no artigo 132.º, n.º 1, alínea c), desta diretiva», não pode ser aplicada no presente processo, em que o Tribunal Arbitral tem poderes de mera anulação com fundamento em ilegalidade, e está em causa impugnação de actos de liquidação que se basearam no entendimento de que «o aconselhamento nutricional pode beneficiar da isenção prevista na al. 1) do art.º 9.º do CIVA, nos termos da lei e da própria informação vinculativa por si indicada».

3. Considera, a Recorrente que «Uma destas questões em que as decisões se mostram contraditórias tem que ver com a valoração fundamentadora atribuída à informação vinculativa/ ficha doutrinária n.º 9215 que a decisão recorrida desvalidou» e que «Outra destas questões em que se manifesta contradição entre a decisão recorrida e a decisão fundamento tem que ver com o real alcance da matéria dada por provada para efeitos decisórios».

4. Mais conclui: «A decisão recorrida, ao alterar a posteriori da fundamentação em que assentam os atos impugnados na pendência do processo jurisdicional, afetou o direito da recorrente à tutela judicial efetiva violando assim os artigos 20.º, n.º 1, e 268,º, n.º 4, da CRP, e enferma de manifesto erro de julgamento por distorção da realidade factual (error facti) e na aplicação do direito (error juris), designadamente ao decidir que uma ficha doutrinária resultante de uma informação vinculativa trazida à colação a título de fundamentação no relatório do procedimento inspetivo não vincula neste processo a Administração Tributária»

II. REQUISITOS DE ADMISSÃO DO RECURSO

1. Como é entendimento pacífico na jurisprudência do STA, a admissibilidade dos recursos com vista à uniformização de jurisprudência, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do CPTA, depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

2. No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam: - identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; - que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; - que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; - a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (- cfr. Jorge de Sousa e Simas Santos, Recursos Jurisdicionais em Contencioso Fiscal, p. 424, e acórdãos do Pleno da seção de contencioso tributário do STA, de 15/9/2010, recs. nºs. 344/2009 e 881/2009, e de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente).

3. Questão prévia:

A Recorrente invocou como decisão fundamento o acórdão arbitral proferido no processo nº 372/2020-T, tendo junto diversos documentos relativos a decisões arbitrais, entre os quais o assinalado “acórdão fundamento”, sem contudo juntar qualquer comprovativo do CAAD a certificar o trânsito em julgado da decisão proferida naquele processo.

Ora, salvo melhor opinião, afigura-se-nos que tal elemento configura um requisito prévio à apreciação do recurso, motivo pelo qual entendemos que se impõe a notificação da Recorrente para juntar aos autos tal comprovativo.

4. DELIMITAÇÃO DAS SITUAÇÕES CONFIGURADAS EM CADA UMA DAS DECISÕES EM CONFRONTO.

4.1 No acórdão arbitral recorrido o tribunal enunciou a questão decidenda nestes termos: «A questão central a dirimir respeita à aplicabilidade aos serviços de nutricionismo prestados pela Requerente da isenção prevista no artigo 9.º, 1) do Código do IVA para as “prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, psicólogo, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas”».

4.1.1 Tendo considerado: «Compulsados os factos, resulta que ambas as versões dos contratos da Requerente (até abril de 2017 e após essa data) preveem o serviço de aconselhamento de nutricionismo a todos os cliente aderente à modalidade de fidelização, independentemente de quaisquer considerações sobre a prevenção específica ou tratamento de patologias dos clientes. Esse serviço corresponde à disponibilização de um rastreio nutricional que, de acordo com o contrato mais recente, tem em vista a “ aplicação de conhecimentos de nutrição e dietética na saúde geral e na educação dos indivíduos, designadamente, do domínio da promoção, tratamento e gestão de recursos alimentares ” ( pontos K e L da matéria de facto)».

4.1.2 Mais se considerou: «Não ficou demonstrado nos autos, nem, aliás, foi alegado pela Requerente, que estes serviços acompanhamento e rasteio nutricional estavam especificamente conexos com o tratamento ou prevenção de patologias dos clientes, com um risco concreto de prejuízo para a saúde destes, pelo que, tendo em conta a interpretação do Tribunal de Justiça sobre o sentido da isenção contemplada no artigo 132.º, n.º 1, alínea c) da Diretiva IVA, transposta pelo artigo 9.º, 1) do Código do IV A, não pode ter-se por satisfeito o requisito de que o serviço em questão tenha uma finalidade terapêutica, que é essencial ao preenchimento do critério de atividade de “interesse geral” que preside às referidas normas de isenção».

(…) Na situação sub iudice, não foi demonstrada a finalidade terapêutica dos serviços de acompanhamento nutricional prestados pela Requerente (através de profissionais qualificados, nutricionistas), cujo ónus, de acordo com o regime de repartição estabelecido no artigo 74.º, n.º 1 da LGT, cabia àquela.

(…) Por outro lado, mesmo que se tivesse demonstrado nos autos (que não se demonstrou) o aconselhamento direto e personalizado dos clientes da Requerente, tal não implicaria, por si, que esse aconselhamento tivesse uma específica finalidade terapêutica, o que depende, antes, de um elemento distinto, referente à ligação desse aconselhamento com uma concreta patologia ou com um concreto risco de prejuízo para a saúde dos clientes em causa».

4.1.3 Mais se entendeu: «Concluindo-se pela insusceptibilidade de aplicação do regime de isenção de IVA e consequente tributação dos serviços de acompanhamento nutricional, a questão da acessoriedade ou independência destes, face à prestação de serviços de ginásio, não é decisiva, pois sendo-lhes aplicável o mesmo regime e taxa de IVA, são, em qualquer caso sujeitos a IVA, conforme materializado pelos atos de liquidação controvertidos. Assim, mesmo na tese da Requerente (de não verificação da dita acessoriedade entre os dois tipos de serviços), o IVA sobre os serviços de nutrição continua a ser devido por aplicação do artigo 4.º, n.º 1 do Código do IVA (prestação de serviços a títulos oneroso), dado que não foi afastada a “incidência” deste imposto por via da reunião dos pressupostos da norma de isenção prevista no artigo 9.º, 1) do mencionado Código.

Acresce assinalar que, dada a falta de demonstração do fim terapêutico, essencial à aplicação da norma de isenção em apreço, resulta prejudicada, por ser inútil, a apreciação da questão de saber se a mera disponibilização do serviço seria suficiente para esse efeito».

4.2 Por sua vez no acórdão fundamento o tribunal considerou que «os actos impugnados têm de ser apreciados tal como foram praticados, não podendo o tribunal, perante a constatação da invocação de um fundamento ilegal como suporte da decisão administrativa, apreciar se a sua actuação poderia basear-se noutros fundamentos. ( 1 ) Consequentemente, a fundamentação sucessiva ou a posteriori não é relevante para aferir da legalidade do acto impugnado, quando não acompanhada de revogação e prática de um novo acto ( 2 ) e também o tribunal, constatada a ilegalidade da fundamentação do acto impugnado, não pode substituir-se à Administração Tributária, mantendo na ordem jurídica esse acto com nova fundamentação».

4.2.1 Mais se considerou: «Neste contexto, há que notar que a hipotética falta de finalidade terapêutica das consultas de nutrição não foi fundamento das liquidações impugnadas. «pese embora a prestação de serviços de nutrição possa estar abrangida pela isenção prevista na al. 1) do art.º 9.º do CIVA o B... não reuniu as condições obrigatórias para tal, ou seja, em primeiro lugar que a efetiva prestação do serviço, segundo que estes sejam prestados por profissionais qualificados e por fim que seja uma entidade registada na ERS como prestadora de cuidados de saúde».

(…) Por isso, ao contrário do que se entendeu no Relatório da Inspecção Tributária, a falta de registo na ERS não constitui uma das «condições obrigatórias» para a Requerente aplicar a isenção. De resto, se a falta de registo na ERS fosse um fundamento para não aplicação da isenção, apenas poderia valer quanto à actividade da Requerente anterior a 23-06-2017, data da inscrição, não podendo justifica a não aplicação ao período posterior a 2017. Assim, na medida em que considerou o registo na ERSE como condição obrigatória da aplicação da isenção, as correcções efetuadas e as subsequentes liquidações enfermam de vício de erro sobre os pressupostos de direito.

4.2.2 Mais se entende que a AT ao considerar a «falta de prestação dos serviços por profissionais qualificados como uma das «condições obrigatórias» não preenchida, as correcções efetuadas enfermam de vício de erro sobre os pressupostos de facto».

4.2.3 E ainda que «Mesmo que se aceitasse que a mera disponibilização do serviço não permite aplicar a isenção, a falta de «efetiva prestação do serviço» poderia ser fundamento para não aplicar a isenção às consultas não prestadas, mas não a todas as consultas faturadas, designadamente às que foram efectuadas».

4.2.4 Concluindo-se: «ao ter concluído, com base na constatação (acertada), de que nem todas as consultas de nutricionismo facturadas foram prestadas, que todas «as operações faturadas pelo B... a título de aconselhamento nutricional não reúnem as condições para beneficiar da isenção de IVA», as correcções efetuadas enfermam de erro sobre os pressupostos de facto e de direito».

5. Conforme se alcança das duas decisões arbitrais em confronto, em ambos os casos estavam em causa liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios, por a AT ter entendido que as operações subjacentes não estavam abrangidas pela isenção prevista na alínea 1) do artigo 9º do CIVA, que dispõe

“Estão isentas do imposto: 1) As prestações de serviços efectuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas;”

5.1 Resulta igualmente que em ambos os casos o sujeito passivo desenvolve atividade de exploração de ginásios desportivos, no âmbito da qual são prestados serviços de aconselhamento nutricional, serviços que são discriminados na fatura emitida aos clientes e sobre cujo valor não foi liquidado imposto (IVA).

5.2 Todavia, enquanto no acórdão arbitral recorrido, em sede de julgamento de facto, se consignou: «Com relevo para a decisão não ficou provado o aconselhamento direto e personalizado dos clientes da Requerente, nos moldes referidos nos arts. 83.º e 86.º, do ppa, não tendo a Requerente carreado quaisquer elementos de prova neste sentido».

5.3 Já no acórdão arbitral fundamento, em sede de matéria de facto, se consignou que “a maioria dos sócios da Requerente utiliza as consultas de nutrição” e que “a Requerente tem clientes externos só para as consultas de nutrição” e que “a Requerente teve ao seu serviço dois nutricionistas, inscritos na Ordem do Nutricionistas, uma apenas durante o mês de Janeiro, que trabalhavam 40 horas semanais”.

5.4 Por outro lado no acórdão arbitral recorrido o tribunal apreciou apenas a questão da legalidade das liquidações de IVA sob o prisma do sujeito passivo poder ou não beneficiar da isenção nos serviços de aconselhamento nutricional que fazia parte do pacote oferecido aos clientes, tendo para o efeito aplicado a jurisprudência do TJUE (proc. C-581/19), no sentido de que não ficou comprovado o fim terapêutico do aconselhamento nutricional.

5.5 Enquanto no acórdão fundamento o tribunal arbitral analisou a questão da isenção das operações faturadas debruçando-se sobre a validade da fundamentação aduzida pela AT e constante do relatório dos Serviços de Inspeção e designadamente sobre a comprovação da realização das consultas de nutrição.

5.6 Ou seja, pese embora a questão de fundo subjacente aos dois litígios se prenda com a isenção em sede de IVA dos serviços de aconselhamento nutricional faturado aos clientes de ginásio no âmbito de um pacote de serviços “oferecidos” aos clientes (Assim como a questão da dedução integral do IVA suportado a montante, que os sujeitos passivos praticavam, o que colidia com a prática da isenção parcial a jusante.), certo é que há divergências pertinentes na matéria de facto fixada, seja no que respeita à fundamentação aduzida pela AT no relatório dos Serviços de Inspeção que fundamenta as correções, seja na prova feita pelos sujeitos passivos sobre a realização das consultas de nutrição, com repercussão na análise e apreciação que cada um dos tribunais efetuou e que justificam, pelo menos em parte, as diversas soluções perfilhadas.

5.7 Afigura-se-nos, assim, que não se mostram reunidos os requisitos para a prolação de acórdão de uniformização de jurisprudência, o que obsta à apreciação do recurso.”

I.4 – Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II – FUNDAMENTAÇÃO

II. 1 – De facto

A decisão arbitral sob recurso, considerou como provados os seguintes factos:

A. A..., LDA., aqui Requerente, é uma sociedade de direito português, constituída em 1998, cujo objeto social consiste em “Atividades de Manutenção Física proporcionadas por ginásios que possuem espaços diversificados, oferecendo várias atividades, sem preocupações de competição, de modo a preservar ou a melhorar a condição física. Exploração de Ginásios Desportivos e Health Clubs. Outras atividades de Saúde Humana”. Até 12 de junho de 2018, o objeto social referia apenas “exploração de ginásios desportivos e health clubs” – cf. Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”) com base na certidão permanente.

B. À data dos factos, entre 2016 e 2018, a Requerente estava inscrita com o CAE Principal 93130 – Atividades de Ginásio (fitness) e com dois CAE Secundários: 93110 – Gestão de Instalações Desportivas e 86906 – Outras Atividades de Saúde Humana, N.E. – cf. pág. 3 do RIT.

C. A Requerente está enquadrada no regime normal de IVA com periodicidade trimestral – cf. RIT.

D. Desde 8 de agosto de 2014, que a Requerente está inscrita na Entidade Reguladora da Saúde como prestador de cuidados de saúde, autorizado a prestar serviços de nutrição aos clientes, nos termos do disposto no Decreto-Lei n.º 127/2014, de 22 de agosto – cf. RIT.

E. No âmbito das “Atividades de Saúde Humana” a Requerente realizava prestações de serviços de nutricionismo, prestadas por profissionais desta área (nutricionistas), com competências reconhecidas pela respetiva Ordem dos Nutricionistas – cf. RIT.

F. As instalações da Requerente dispunham de gabinetes destinados à prestação de serviços de nutrição (consultas) onde os nutricionistas exerciam a sua atividade, ao abrigo de um contrato de prestação de serviços, auferindo uma avença de periodicidade mensal – cf. RIT.

G. Os clientes da Requerente podiam adquirir, através de um contrato de fidelização pelo período mínimo de 12 meses, a prestação, em simultâneo, de serviços de ginásio (fitness) e de aconselhamento dietético e nutricional composto por um rastreio nutricional mensal – cf. RIT e contratos disponibilizados pela Requerente.

H. Se os clientes da Requerente optassem pelo contrato de fidelização, com a prestação dos dois tipos de serviços (ginásio e um rastreio nutricional mensal) em simultâneo, beneficiando de vantagens comerciais (descontos), a mensalidade destes serviços era faturada em duas rúbricas separadas:

− prestações de serviços de ginásio/fitness, sobre as quais era liquidado o IVA à taxa de 23%;

− prestações de serviços de nutricionismo/dietética, às quais era aplicado o regime de isenção de IVA, não sendo liquidado o imposto, – cf. RIT.

I. Ainda com referência ao caso de prestação integrada dos dois tipos de serviços, a mensalidade era sempre faturada pela Requerente, quer o cliente usufruísse ou não dos serviços – cf. RIT.

J. Os clientes da Requerente também podiam adquirir serviços de nutrição autonomamente, fora do âmbito do contrato de fidelização ou além deste – cf. RIT e contratos disponibilizados pela Requerente. K. Até abril de 2017, os contratos de fidelização celebrados pela Requerente com os seus clientes continham as seguintes cláusulas/condições gerais sobre serviços de nutrição:

“Nutrição:

O associado declara aceitar que os serviços de aconselhamento de nutricionismo são oferecidos no âmbito de uma campanha promocional desenvolvida pelo B... Health Club e que nessa conformidade:

- as condições de preço pelos serviços de fitness em resultado da adesão à referida campanha manter-se-ão se e enquanto esta integrar a oferta comercial do B... Health Club. No caso da mesma não se mostrar eficiente para o B... Health Club no plano operacional e económico, serão observados os preços de serviço de fitness constantes na tabela de preços sem aquela campanha promocional.

- No caso do associado após a subscrição do presente aditamento desistir da adesão à campanha promocional de adesão aos serviços de aconselhamento de nutricionismo, deixará de beneficiar do preço especial pelo serviço de fitness, passando a observar-se os preços que constam da tabela de preços do B... Health Club sem aquela campanha promocional;” – cf. RIT e contratos disponibilizados pela Requerente.

L. A partir de meados de 2017 os contratos de os contratos de fidelização celebrados pela Requerente com os seus clientes, passaram a conter a seguinte cláusula sobre serviços de nutrição: “NONA

(Prestação de serviços dietéticos)

9.1. Pelo presente contrato, a primeira outorgante obriga-se a prestar igualmente serviços de aconselhamento dietético e nutricional, composto por um rastreio nutricional mensal, com vista à aplicação de conhecimentos de nutrição e dietética na saúde geral e na educação dos indivíduos, designadamente, do domínio da promoção, tratamento e gestão de recursos alimentares.

9.2. O pagamento dos serviços referidos no número anterior (rastreio nutricional mensal) está incluído na mensalidade constante do ponto 5.2.1., da cláusula quinta deste contrato, correspondendo a 30% do seu valor, isento de IVA nos termos da alínea b), do nº1, do art. 9º, do CIVA.

9.3. Excecionados os serviços previstos no ponto 9.1, caso o sócio pretenda acompanhamento nutricional, terá de suportar o respetivo custo, de acordo com a tabela de preços fixada pela primeira outorgante.”

– cf. RIT e contratos disponibilizados pela Requerente.

M. A Requerente foi alvo de um procedimento inspetivo externo de âmbito geral, abrangendo os anos de 2016, 2017 e 2018, com vista à “comprovação e verificação, visando a confirmação do cumprimento das obrigações dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários”, ao abrigo das ordens de Serviço n.ºs ...18... . Os atos inspetivos tiveram início em 7 de outubro de 2019, concluindo-se o procedimento em 9 de janeiro de 2020 – cf. RIT.

N. Na sequência desta ação inspetiva, a Requerente foi notificada do Projeto de Relatório de Inspeção, no qual a AT conclui que a componente de acompanhamento nutricional faturada mensalmente com os serviços de ginásio tem caráter acessório a estes e não cumpre os requisitos da disciplina restrita do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IVA, pelo que não é isenta de IVA, bem como a componente residual de seguros debitada aos clientes – cf. RIT.

O. A Requerente optou por não exercer o seu direito de audição, tendo sido emitido o Relatório definitivo (“RIT”), que manteve as correções preconizadas no Projeto, com os fundamentos que infra se transcrevem parcialmente, no que aos presentes autos releva:

[…]

II.3. OUTRAS SITUAÇÕES

[…]

II.3.5.2. Demonstração de resultados

[…]

- Pode dizer-se que se verifica uma queda pronunciada das vendas no ano de 2011 (32%), coincidente com o ano onde as alterações do Orçamento de Estado, alteraram a taxa de IVA nas prestações de serviços dos ginásios, mas também o ano da intervenção do FMI em Portugal. Nos dois anos seguintes a tendência de queda mantém-se, mas de forma menos pronunciada, iniciando-se a recuperação no ano de 2014, tendo-se em 2018, verificado um aumento de 46%, face ao ano anterior.

- Apontar que, a soma dos valores do fornecimentos e serviços externos com os gastos com pessoal, não refletem de imediato a tendência das vendas, ou seja, mantêm praticamente os valores no ano de 2011, face a 2010. Ou seja, a empresa mantém, a sua estrutura de gastos, embora se registe queda acentuada nas vendas. Já numa fase mais recente (2017), há uma quebra nos fornecimentos e serviços externos, em contrapartida com a subida dos gastos com pessoal, situações intimamente ligadas, uma vez que a empresa, passa a integrar postos de trabalhadores dependentes que eram, anteriormente de prestadores de serviços. Por exemplo, no ano de 2016, verifica-se o pagamento de rendimentos de trabalho dependente a 6 trabalhadores, para no ano de 2017 se verificar o pagamento da mesma tipologia de rendimentos a 10 trabalhadores, subindo em 2018 para 14 trabalhadores (anexo 5).

[…]

II.3.7. Enquadramento da atividade/operacional da empresa

A atividade principal da empresa é a exploração de ginásios, colocando à disposição dos seus clientes, conforme as modalidades a que estes aderem, equipamentos específicos, assim como aulas de grupo, com vista à prática de exercício físico, espaços popularmente conhecidos por «ginásio», ou «health club», onde e como é o caso, há salas para a prática de atividade física, com o auxílio de equipamentos (máquinas, tapetes rolantes, bicicletas fixas, etc.), salas para a prática de aulas de grupo.

As instalações da sede (...), também tinham piscina interior, que foi desativada, em recente remodelação do espaço ocorrida em 2018. […]

A empresa coloca, também, à disposição dos clientes, um serviço de acompanhamento nutricional, declaradamente não personalizado, como adiante se explanará, sendo que, para tal se encontra registada, desde 2014-03-18, como exercendo a atividade secundária de «Outras Atividades de Saúde Humana, N.E» (cessou-a, em 2018-06-19, vindo a reativar a mesma atividade em 2018-0701), Pela análise que se seguirá, constata-se ser residual, quer pelos valores exíguos pagos a profissionais nutricionistas, face aos restantes profissionais (o que não representa, de forma alguma a proporção refletida em termos das prestações de serviços) quer pelas declarações da amostra de clientes selecionados para audição, que não corrobora de forma alguma a dimensão que a alegada atividade de nutrição representa, face àquela que é efetivamente a atividade por excelência de um «ginásio».

II.3.8. Outros factos a destacar

A empresa, faz como que um balanço do valor mensal pago pelo cliente, entre a prestação de serviço de ginásio e a possibilidade do acompanhamento nutricional.

Com o auxílio das funcionalidades do programa Microsoft Excel, nomeadamente as «tabelas dinâmicas» e «filtros», tendo por base o acumulado de documentos de venda emitidos, comunicados pelo ficheiro mensal SAF-T, dados que carregam a informação constante da aplicação informática, «e-fatura», apresenta-se a seguinte tabela com a distribuição de ocorrências, por percentagem isenta no total desse documento de venda, onde se destacam os intervalos com maior número de ocorrências:

[…]

A empresa faz um balanceamento entre o valor tributável e o valor isento. Ao longo dos anos o número de documentos emitidos com uma parte isenta foi subindo exponencialmente, sendo que, nos anos de 2014 a 2017, a moda do balanceamento Ginásio/Nutrição era na ordem dos 35%, que cresce nos anos seguintes, como se pode verificar na tabela, onde, em 2019, o máximo de ocorrências acontece nos 49%, sinal que o balanceamento sobe para o lado da nutrição. Para exemplificar o exposto, relativamente à aplicação do balanceamento a clientes específicos e tendo por base os clientes que como adiante se verificará, foram notificados para esclarecer o eventual usufruto ou não das prestações de serviço de valores referentes a esses 20 clientes e cujo detalhe de movimentos, consta de anexo 29.

As tendências de ocorrências, relativamente a esses 20 clientes, podem verificar-se na tabela […]

Ora, é facilmente percetível que a moda se situava tendencialmente no intervalo de 32/35%, no entanto no ano de 2018 verificam-se ocorrências relevantes em níveis superiores, 42% e 49%, o que apenas corrobora a tendência de subida dos valores isentos que como já se referiu atingem na atualidade praticamente, metade do volume de negócios, situação que não é consentânea com a realidade operacional da empresa, um comum ginásio.

Para terminar, cumpre referir que, recebidos os ficheiros SAF-T anuais das vendas solicitados, se constata que, empresa além do balanceamento relacionado com a nutrição, isenta também os valores de seguro cobrados a clientes.

Acrescentar ainda que, o balanceamento demonstrado nas tabelas anteriores absorve as vendas à taxa de 13%. Dizer apenas que o impacto da margem de erro decorrente desta baixa taxa é exíguo, tendo em conta que as vendas a essa taxa (sempre água engarrafada), representam em termos de documentos e no acumulado possível dos três anos (como exposto, não foi possível o tratamento dos SAF-T, 2017 das instalações de ... e 2018, das instalações da ...), apenas a 0,0086% (3305 de 38477 movimentos de linhas de faturas conhecidos), em termos de documentos emitidos e a 0,0061% (€3.080,03 de €501.041,35), em termos de valores tributáveis. Todo este raciocínio está demonstrado no anexo 3, que resume o n.º de movimentos e seu valor, por produto e por taxa de IVA aplicável.

[…]

III . DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

III.1. EM SEDE DE IVA LIQUIDADO

III.1.1. NUTRIÇÃO

III.1.1.1. Enquadramento

Como anteriormente abordado a empresa que é um comum ginásio e fatura parte substancial das prestações de serviço com isenção de IVA, a maior parte alegadamente por prestações de serviço de nutrição, mas também por faturação de seguro aos seus clientes, sendo que, não aplica qualquer método de afetação ao IVA suportado nas aquisições, como seria de esperar num sujeito passivo misto, que, aliás, nunca declarou ser.

III.1.1.2. Contrato de fidelidade

A empresa, vincula os seus clientes via contrato de fidelidade com pagamento por débito bancário. Solicitados por notificação, exemplos de tais contratos, foram fornecidos quatro, um por cada ano e uma minuta, nos termos solicitados.

O contrato de 2016 (anexo 4), mais simples dos 4 fornecidos inclui um parágrafo nutrição. O último item, refere apenas que, no caso de cliente desistir da adesão à campanha promocional de adesão aos serviços de aconselhamento de nutricionismo, deixará de beneficiar do preço especial pelo serviço de fitness, passando a observar-se os preços que constam da tabela de preços do B... Health Club sem aquela campanha promocional.

Apontar apenas que, esta espécie de cláusula não se aplica ao procedimento instaurado pelo ginásio, onde tendencialmente e como demonstrado, é aplicado à generalidade dos clientes um balanceamento da sua mensalidade, com uma parte relativa a ginásio e outra relativa a nutrição, mecanismo que demonstradamente, já vigorava em 2016.

O contrato de 2017 (anexo 4), mais elaborado e composto por 15 cláusulas numeradas e com epígrafe, refere na sua nona cláusula que o ginásio se compromete a um rastreio nutricional mensal com vista à aplicação de conhecimentos de nutrição e dietética, na saúde geral e na educação dos indivíduos, designadamente no domínio da promoção, tratamento e gestão de recursos alimentares.

Acrescenta que, este rastreio está incluído na mensalidade e o seu valor é isento de IVA nos termos da alínea B), do nº 1 do artigo 9º do IVA, sendo que, se o sócio pretender acompanhamento nutricional divergente do apresentado, terá que suportar o respetivo custo.

Ora, não é este o conceito de prestação de serviço de consulta de nutrição que beneficia de uma isenção ao abrigo do n.º 1 artigo 9.º do CIVA (a alínea b) que refere nos contratos não existe). Este aconselhamento não personalizado, não é condição suficiente para isentar uma prestação de serviços ao abrigo do artigo 9.º, n.º 1 do CIVA, bem como, decorre da informação vinculativa AT, n.º 9215 de 2015-08-19, que adiante se esmiuçará, que circunscreve liminarmente a aplicação da isenção ao aconselhamento direto ao utente.

Repare-se que, segundo a redação do contrato, se o cliente quiser de facto um acompanhamento nutricional personalizado, terá que suportar o custo, segundo o ponto 3, da cláusula 9.ª dos contratos.

Os restantes contratos (anexo 4), têm a mesma redação do contrato de 2017, no que respeita à matéria aqui em análise.

III.1.1.3. Identificação dos profissionais e seu exercício no período temporal

Identificadas que foram as profissionais nutricionistas3 que exerceram funções no ginásio no triénio 2016/2017/2018, concretamente, C..., NIF ... e cédula profissional nº ...N, que exerceu de janeiro de 2016 a dezembro de 2018 e D..., NIF..., cédula profissional, ...N, que exerceu em dezembro de 2018, sendo que não se verifica prestação serviços de nutrição no mês de agosto de 2016, julho e agosto de 2017 e metade do mês de agosto de 2018, tudo isto segundo aplicação informática de emissão de faturas recibo, vulgos «recibos verdes». […]

A sua inscrição profissional na Ordem dos Nutricionistas foi confirmada […].

Releve-se que, embora não haja prestadoras de serviços de nutrição em agosto de 2016 e julho e agosto de 2017, o sujeito passivo não deixou de faturar prestações de serviços de acompanhamento nutricional nesses meses.

III.1.1.4. Relação desmesurada entre nutrição vs outros indicadores Por questões que se prendem com o suporte do aqui alegado, ou seja, da prova concreta, os dados de suporte para a análise que se segue, são retirados do ficheiro SAT-T, fornecido pelo sujeito passivo (contém tabela de artigos, permitindo isolar tipologias diferentes de prestações de serviços), que como se sabe, está incompleto, faltando a parte das prestações de serviço

do ano de 2017, das instalações de ..., faltando também, a parte das prestações de serviço do ano de 2018, das instalações da ... .

De resto, mesmo com as faltas de informação verificadas, é inegável a existência de errado enquadramento e tratamento fiscal, que, mesmo assim, são absolutamente evidentes.

Assim, apresentam-se as margens de lucro conhecidas na componente nutrição, tendo em conta os valores pagos a nutricionistas (acima listados) e os valores isentos a título de nutrição (retirados dos ficheiros SAF-T (resumido a anexo 3, por artigo e por taxa), com as ferramentas do «Microsoft Excel», «filtros» e «tabelas dinâmicas».

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Apontar que, tal como exposto no segundo parágrafo do presente ponto, as margens de lucro em 2017 e 2018, seriam muito superiores, ainda assim são desprovidas de qualquer cabimento nas regras da oferta/procura.

Analisando a questão pela perspetiva dos gastos correntes, veja-se a proporção entre os gastos diminutos, incorridos com nutricionistas, comparados com gastos gerais com pessoal e fornecimentos e serviços externos e que suportam toda a atividade de ginásio/fitness, cujos valores foram retirados da demonstração de resultados, constante da declaração de informação contabilística e fiscal (IES).

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Seguidamente veja-se a comparação entre recursos humanos afetos à nutrição e todos os valores que a empresa suporta [em] cursos humanos (cujo detalhe consta de anexo 5 e cujos valores foram retirados da aplicação informática de gestão de faturas-recibo e sistema de gestão das declarações mensais de remunerações), veja-se a proporção, em primeiro lugar, entre os recursos humanos afetos à nutrição, versus, total de recursos humanos:

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Note-se que, em 2018 a subida é influenciada pela existência de duas nutricionistas, embora uma delas, apenas tenha prestado serviço em dezembro daquele ano. Seguidamente com os valores despendidos com esses mesmos recursos humanos:

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Tendo agora como base, o resumo do ficheiro SAF-T, apresentado em anexo 3 (com as contingências já referidas da impossibilidade de leitura dos dois ficheiros SAF-T, acima abordadas) teríamos os seguintes indicadores:

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Ora, pelos valores que atribui às duas componentes do rédito (isento e tributado) pode constatar-se que a atividade de ginásio, tendo por base as declarações, é deficitária, os valores decorrentes das vendas, não suportam os gastos. Já a atividade de nutrição é altamente lucrativa.

Este cenário declarativo, não reflete, obviamente, a realidade operacional da empresa, muito menos a verdade material. Ele visa apenas por via de um mecanismo de formação de preço, a diminuição das bases tributáveis em imposto sobre o valor acrescentado, por via da pretensa transmissão isenta de prestações de serviço de nutrição.

III.1.1.5. Da inscrição na Entidade Reguladora da Saúde (ERS) / notificação para envio de documentação de suporte das consultas de nutrição

Na resposta do sujeito passivo à notificação enviada, o mesmo informa que desde 8 de agosto de 2014, está inscrito na Entidade Reguladora da Saúde, como prestador de cuidados de saúde. Acrescenta que está devidamente autorizado e presta serviço de nutrição aos seus clientes, através de uma nutricionista devidamente habilitada, inscrita na ordem dos nutricionistas e integrante do quadro de pessoal da empresa. Acrescenta que desde outubro 2018 desenvolveu uma aplicação móvel para acompanhamento personalizado do serviço prestado de nutrição.

O licenciamento na ERS é apelidado «licenciamento simplificado», que, segundo artigo 4.º do Decreto Lei n.º 127/2014 de 22/08, estabelece o regime jurídico a que ficam sujeitos a abertura, a modificação e funcionamento dos estabelecimentos prestadores de cuidados de saúde, consiste em «mera comunicação prévia e inicia-se com o preenchimento eletrónico de declaração disponível com recurso ao Portal de Licenciamento existente no portal de internet da ERS, no qual o declarante se responsabiliza pelo cumprimento integral dos requisitos de funcionamento exigíveis para a atividade que se propõem exercer ou que exercem.»

Portanto, a entidade, não vistoria previamente as instalações, podendo fazê-lo, posteriormente em sede de fiscalização (artigo 21.º do Decreto-Lei n.º 126/2014 de 22/08, que procede à reestruturação da ERS), onde poderá impor medidas sancionatória e cautelares (artigos 22.º e 23.º, do citado diploma).

Notificado que foi também para a apresentação dos suportes documentais das operações que originam as isenções por acompanhamento nutricional, na resposta, nada esclareceu, nem indicou, nem juntou, além da referência à inscrição na ERS e a existência de uma aplicação móvel.

Ora, o ónus da prova, para isentar prestações de serviços, recai sobre quem invoque esse direito à isenção (artigo 74.º da Lei Geral Tributária), pelo que é da responsabilidade do sujeito passivo a existência de um mecanismo que permita a fundamentação e documentação para o reconhecimento dessas isenções.

III.1.1.6. Do enquadramento legal vigente da isenção

A disciplina restrita do n.º 1, do artigo 9.º do CIVA, fundamento legal principal, delimitante e absolutamente contundente no caso aqui em apreço, dispõe no sentido de que, «estão isentas de imposto, as prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas», situação ainda mais evidente na redação da alínea c), do n.º 1, do artigo 132.º da Diretiva do Conselho 2016/112/CE (Diretiva do IVA), que é igualmente taxativa, quando dispõe que a isenção de IVA se aplica «Às prestações de serviço de assistência efetuadas no âmbito do exercício das profissões médicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estado Membro em causa».

Prosseguindo com o enquadramento legal, a AT, já se pronunciou acerca desta matéria, tendo emitido, em 2015-08-19, a ficha doutrinária 9215, relativamente às prestações de serviço de nutrição e seu enquadramento na isenção do n.º 1, do artigo 9.º, da qual se transcrevem excertos aplicáveis:

«Nos termos da alínea 1) do artigo 9.º do Código do IVA (CIVA) estão isentas de imposto as "prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas".

No que respeita às atividades paramédicas, dado que não existe no CIVA um conceito que as defina, há que recorrer ao Decreto-Lei n.º 261/93 de 24 de julho, bem como ao Decreto-Lei n.º 320/99, de 11 de agosto (ambos do Ministério da Saúde), uma vez que são estes dois diplomas que contêm em si os requisitos a observar para o exercício das respetivas atividades.

Em conformidade com o estabelecido no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 320/99, de 11 de agosto, ambos os diplomas visam prosseguir a proteção da saúde dos cidadãos, enquanto direito social constitucionalmente consagrado "(…) através de uma regulamentação das atividades técnicas de diagnóstico e terapêutica que condicione o seu exercício em geral, quer na defesa do direito à saúde, proporcionando a prestação de cuidados por quem detenha habilitação adequada, quer na defesa dos interesses dos profissionais que efetivamente possuam os conhecimentos e as atitudes próprias para o exercício da correspondente profissão".

Neste sentido determina o n.º 3 do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 261/83, de 24 de julho, que as atividades paramédicas são as constantes da lista anexa ao citado diploma, do qual faz parte integrante, e compreendem a utilização de técnicas de base científica com fins de promoção de saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença, ou da reabilitação.

É ainda, condição essencial para o exercício destas atividades profissionais de saúde e determinante para a atribuição da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, a verificação de determinadas condições, nomeadamente a titularidade de curso, obtido nos termos do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 320/99, de 11 de agosto.

A referida lista anexa ao Decreto-Lei n.º 261/83, de 24 de julho, prevê no seu item 5, a atividade de Dietética. De acordo com a descrição aí prevista, esta atividade compreende a "Aplicação de conhecimentos de nutrição e dietética na saúde em geral e na educação de grupos e indivíduos, quer em situação de bem-estar quer na doença, designadamente no domínio da promoção e tratamento e da gestão de recursos alimentares".

A atividade de nutricionista enquadra-se na descrição prevista para o exercício da atividade de "dietética" prevista nos Decretos-Lei anteriormente citados, pelo que, tem sido entendimento da AT que as prestações de serviços efetuadas por nutricionistas podem ser abrangidas pela isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, desde que estejam cumpridas as condições enumeradas nos referidos diplomas e se refiram a operações abrangidas pelo item 5 do Decreto-Lei n.º 261/83.

Nesse pressuposto, os serviços prestados por dietistas, bem como, por nutricionistas, quer sejam prestados diretamente ao utente quer sejam prestados a uma qualquer entidade com quem contratualizem os seus serviços, são abrangidos pela isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA" (…)

"(...) Deste modo, as prestações de serviços de nutrição que venham a ser realizadas pela requerente, sendo por esta faturados diretamente aos utentes, podem beneficiar da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, desde que sejam asseguradas por profissionais (dietistas e nutricionistas) habilitados para o exercício dessa atividade, nos termos da legislação aplicável.

Neste caso, nas faturas a emitir aos utentes deve constar a referência à citada isenção (...)" "(...) Passando a exercer simultaneamente operações sujeitas que conferem direito a dedução do imposto suportado e operações isentas que não conferem tal direito a requerente passa a considerar-se, para efeitos de IVA, um sujeito passivo misto, devendo esta condição ser assinalada na declaração de alterações a entregar.

Para efeitos do exercício do direito à dedução do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços, deve atender à disciplina do artigo 23.º do CIVA no que respeite aos bens e serviços que utilize simultaneamente nas atividades que exerce (tributadas e isentas), devendo indicar qual o método de dedução a utilizar: método de percentagem de dedução, denominado prorata, ou o método da afetação real.»

Tal com destacado nos terceiros e quartos parágrafos imediatamente anteriores, seriam considerados, os valores refletidos aos clientes das efetivas prestações de serviço efetuadas aos mesmos, o que em rigor seria a faturação das consultas/acompanhamentos, neste caso, a serem validados e corretamente documentados, dos 1781 acontecimentos que ocorreram no biénio 2016/2017.

Acrescentar que é comum a interpretação da informação vinculativa 9215, no sentido que, à luz da mesma não resulta que, as prestações tenham que ser efetivas.

O que se verifica na informação vinculativa, lendo os parágrafos com a epígrafe «do pedido» (pedido de enquadramento do sujeito passivo que solicitou a informação), as questões levantadas estão sempre relacionadas com a «realização do serviço», pelo que a resposta e enquadramento, têm em consideração esse pressuposto. Portanto, a informação vinculativa 9215 foi solicitada para enquadramento genérico da nutrição nos ginásios (pontos 1 a 5 da mesma), nunca a este esquema de decomposição de preço instaurado pelo sujeito passivo na sua faturação e, o enquadramento da AT feito naquela, é abstrato e cinge-se a dois pilares: que os serviços sejam prestados por 5 nutricionistas e que as entidades associem CAE consentâneo. Mas, mesmo assim, sendo a informação direcionada, fundamentalmente, para o enquadramento genérico e abstrato da nutrição em ginásios, o ponto 17, lembra a disciplina limitadora do IVA e refere que «esta isenção refere-se ao exercício objetivo das atividades».

Também a ficha doutrinária/informação vinculativa 2962 de 2012-04-18 aborda precisamente ma situação semelhante, mas noutra ótica.

Veja-se; uma nutricionista, que presta serviços de vária natureza a uma entidade, (estudar alimentos, supervisionar a qualidade na aquisição, elaborar ementas, estar atenta às condições de higiene e segurança alimentar, prescrever dietas individuais, etc.) e solicitou esclarecimento sobre o enquadramento em sede de IVA. Repare-se que apenas o ramo dietética está abrangido pela isenção.

O entendimento daquela ficha doutrinária é de que «…a atividade de nutricionista pode beneficiar da isenção consignada no n.º 1 do artigo 9.º do CIVA, desde que o seu exercício se enquadre na descrição prevista no item 5 do anexo ao Decreto-Lei n.º 261/93, para a atividade de dietética», mas «…uma vez que não se pode individualizar as operações realizadas pela consulente no âmbito do contrato de prestação de serviços que celebrou com a instituição, deve proceder, por todos os serviços efetuados, à liquidação do imposto à taxa normal prevista na alínea c) do n. 1 do artigo 18.º do CIVA (23%)».

Assim, mais uma vez, a interpretação subjacente à consideração ou não dos valores isentos está sempre assente na obrigatoriedade da individualização os serviços de dietética, únicos que poderão beneficiar de isenção. A falta de individualização dos valores faturados de forma genérica aos clientes, decorrente de «modus operandi» adotado pela empresa, obriga à liquidação do IVA à taxa normal.

Ora, sabe-se que o mecanismo é o da faturação indiferenciada de acompanhamento nutricional, tendencialmente à generalidade dos clientes.

Para terminar, se em termos comerciais é admitida a comercialização de pacotes de serviços, com benefícios para o cliente, como por exemplo um pacote de telecomunicações com Televisão + Internet + Voz, sobre todos eles incidindo IVA à taxa de 23%, o mesmo raciocínio, como o aqui presente, onde o sujeito passivo comercializa um plano incluindo dois serviços, que é parcialmente isento de imposto, não se pode aplicar às situações onde há serviços sujeitos à disciplina do n.º 1, do artigo 9.º do CIVA, uma vez que este dispositivo legal, circunscreve a isenção ao exercício de determinadas profissões, isto é, só beneficiam da isenção atos concretos, acontecidos ou que têm que acontecer e nunca a uma possibilidade de tal serviço ser livremente usufruído ou não. E é neste pressuposto simples e de fácil leitura, interpretação e compreensão, que reside toda a diferença. A fronteira delimitante da isenção, é o exercício concreto e efetivo de determinadas profissões e nunca mais que isso. É de facto uma redação absolutamente objetiva e restritiva.

Exemplificando com um exemplo absurdo, mas que espelhará a real dimensão do que sempre se pretende aqui espelhar. Se o aqui sujeito passivo optasse, pela comercialização de um plano conjunto onde o preço da mensalidade fosse estipulado em €100,00 (acrescido de IVA), sendo que, optava por formar o preço, atribuindo 99% do preço a acompanhamento nutricional e 1% à frequência do ginásio, quer isto dizer que entregaria sobre esta mensalidade de €100,00, apenas €0,23 cêntimos de IVA, sendo que explora um ginásio e apenas uma parte reduzida de clientes iria a uma consulta de nutrição. Não faria sentido e a situação aqui em análise, em abstrato, é a mesma, apenas a percentagem isenta difere, daí a importância da fronteira delimitante da isenção ao exercício da profissão, tão profusamente referida no presente projeto de relatório.

III.1.1.7. Parecer da Ordem dos Contabilistas Certificados (OCC) de 2019-08-05 Recentemente a OCC, emitiu um parecer a pedido de uma empresa (anexo 6) que tem um sistema semelhante ao do aqui sujeito passivo, tendo aquela solicitado o mesmo, no seguimento de procedimentos de inspeção da AT, indicando que, «A título de exemplo, os clientes pagam 40 euros, sendo que 12 euros são isentos, aplicando o art.º 9.º do CIVA. A Autoridade Tributária (AT) já aplicou coimas nos anos 2014 e 2015, exigindo o valor de IVA (…)» Sucintamente, a OCC conclui que, «No caso em concreto, a prestação de serviços é única, apesar de ser composta por vários serviços realizados. Na realidade, os clientes da empresa adquirem o acesso ao ginásio da empresa e não os serviços de nutricionismo de forma individualizada.

Dessa forma, a empresa em causa não deve efetuar qualquer desagregação na fatura, com o objetivo de aplicar taxas de IVA específicas a cada serviço realizado, devendo antes aplicar uma taxa comum ao serviço como um todo. No caso em concreto, a taxa a aplicar será a taxa normal prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA.».

Diga-se que, o pedido de parecer refere apenas a faturação conjunta de duas componentes indissociáveis, sem nunca referir a efetividade do serviço, ou seja o acontecimento efetivo ou não dos acompanhamentos nutricionais. Esse facto absolutamente diferenciador, indiscutivelmente mais importante, nem é abordado no pedido, obviamente não o é também na resposta. Ainda assim a OCC é perentória em afastar as prestações de serviço dessa natureza, do âmbito da isenção do IVA.

Portanto, o procedimento adotado pelo aqui SP, sem abordar a temática da efetividade das consultas, do seu acontecimento, abordando apenas a não aquisição de forma individualizada da nutrição, obsta, no entender da OCC, a que estas prestações de serviço, possam ser isentas de IVA.

III.1.1.8. Contributos externos de especialistas em direito na temática nutrição nos ginásios publicados em revista distribuída no setor

Em artigo (anexo 7), publicado na edição 13 (primavera 2017) revista ..., da responsabilidade de um dos especialistas que colabora com a empresa como advogado consultor, AA, no ponto 5. (faturação adequada) refere que [alínea a)] só são de faturar serviços de nutrição efetivamente prestados e que [alínea c)], se for cobrado ao utente um valor único e fixo, englobando, simultaneamente atividade física/desportiva e os serviços de nutrição, não há lugar a isenção de IVA, visto que não se está perante a existência de dois artigos autónomos, mas sim de um serviço principal (ginásio) e outro complementar (nutrição), ou seja, uma decomposição económica que altera a funcionalidade do IVA.

Acrescente-se ainda que, a mesma revista, publicou, na sua última edição (17 – primavera 2018), mais uma vez, agora em artigo escrito por outro especialista associado à revista, BB (anexo 8), o entendimento em tudo semelhante, enfatizando-se apenas que refere num parágrafo «Administração direta de cuidados de saúde ao utente», que deve acontecer, «Efetiva prestação presencial de consultas de nutrição ao utentes» e «efetivo posterior acompanhamento nutricional presencial aos utentes, não obstante ser possível a prestação online em paralelo (não em exclusivo)…»

III.1.1.9. IVA nos «inputs» deduzido na totalidade

A empresa atribui um «peso» substancial à nutrição no total do volume de negócios, mas a montante, não aplica qualquer método de afetação quanto ao IVA suportado nas aquisições de bens e serviços.

O mecanismo de dedução relativo a bens de utilização mista, encontra-se vertido no artigo 23.º do código do IVA, sendo que o regime regra para sujeitos passivos que exerçam uma atividade económica, parte da qual, não confira direito à dedução, é a dedução do imposto na percentagem correspondente ao montante anual das operações (neste caso do valor de vendas isento) que deem lugar a dedução [al. b), do n.º 1 do artigo 23.º do CIVA - «pro-rata»], não estando ainda assim prejudicada a possibilidade de tal dedução ser realizada através da afetação real, com base em critérios objetivos que permitam identificar o grau de utilização desses bens (n.º 2 do artigo 23.º do CIVA).

Ora, no caso aqui em análise não houve qualquer limitação [à] dedução de imposto (este foi deduzido na íntegra), criando-se aqui um cenário consentâneo com a expressão «o melhor de dois mundos» uma vez que o sujeito passivo isenta uma parte considerável das mensalidades e teria que apurar o IVA não dedutível, o que não se verificou/verifica, sinal de que o próprio sujeito passivo, sem o querer, demonstra que age apenas como um ginásio.

III.1.1.10. Das declarações dos clientes

Foram notificados para prestação de esclarecimentos sobre relações económicas com terceiro, 15 clientes via postal (responderam 14), para comparecerem no serviço de finanças ... 4 e 5 clientes via correio eletrónico (responderam 4), visto serem da área de residência de ..., onde o sujeito passivo explorou um espaço no triénio em análise. O critério de seleção foi a escolha do primeiro nome de cada letra do Alfabeto, dentro dos registos isentos e para clientes que tivessem mais de três movimentos, ou que tivessem movimentos de valor mais elevado que indiciasse semestralidade ou anuidade, por exemplo (as letras ..., ..., ..., ..., ... e ..., não devolveram qualquer registo):

[IMAGEM]

Um cliente nunca chegou a frequentar o ginásio, seis clientes negam categoricamente a presença em qualquer consulta de nutrição, um cliente refere que apenas frequentava o ginásio, seis clientes foram a uma ou algumas consultas, dois clientes referem a regularidade mensal das mesmas, um cliente refere a frequência de nove consultas e um cliente refere a frequência trimestral.

Portanto, do universo dos 18 clientes com declarações prestadas, apenas dois, dizem que tinham caráter mensal, um deles, era frequentador das instalações da ..., que respondeu a um e-mail, logo sem a contingência de apenas saber o assunto no momento das declarações (respondeu passados três dias) e a outra cliente, respondeu no segundo dia.

III.1.2. SEGUROS

A empresa isenta ainda todos os movimentos que fatura com seguros (detalhe em anexo 3).

As operações de seguro, resseguro e prestações de serviços conexas, estão de facto abrangidas pela isenção, constante do n.º 28, do artigo 9.º do CIVA, bastando para tal que, sejam transacionadas por corretores e intermediários de seguro, o que não se verifica, uma vez que, antes de mais, o sujeito passivo não está inscrito nesse ramo de atividade.

Aliás, nem poderia estar, visto que se trata de um setor regulado e o acesso à atividade não é livre, encontrando-se regulado no Decreto-Lei 144/2006 de 31 de julho, que transpõe a Diretiva n.º 2002/92/CE, do Parlamento, do Europeu e do Conselho, de 9 de Dezembro, relativa à mediação de seguros.

A alínea a) do n.º 1, do artigo 7.º do citado Decreto-lei, dispõe que, o acesso à atividade depende de registo do mediador, junto do Instituto de Seguros de Portugal, hoje Autoridade de Seguros de Portugal.

Consultada a pesquisa disponibilizada no sítio da Autoridade de Seguros de Portugal na internet (https://...), constata-se que a empresa não está registada, assim como não declara exercer essa atividade.

A aplicação da isenção, mostra-se assim, indevida, dado que o valor indicado nunca pode corresponder a um seguro, pelo que a prestação de serviços em causa está sujeita a IVA.

Tais valores devem ser sujeitos a IVA.

III.1.3. CONCLUSÕES / CORREÇÕES

Tendo em conta, a disciplina restrita do n.º 1, do artigo 9.º do CIVA, fundamento legal principal, delimitante e absolutamente contundente no caso aqui em apreço, que dispõe no sentido de que, «estão isentas de imposto, as prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas», situação ainda mais evidente na redação da alínea c), do n.º 1, do artigo 132.º da Diretiva do Conselho 2016/112/CE (Diretiva do IVA), que é igualmente taxativa, quando dispõe que a isenção de IVA se aplica «Às prestações de serviço de assistência efetuadas no âmbito do exercício das profissões médicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estado Membro em causa», situação ainda dissecada, quer pela ficha doutrinária 9215 de 2015-08-19, que a ponto 17, refere claramente que a isenção se «refere ao exercício objetivo das atividades e não à forma jurídica que a caracteriza», quer pela ficha doutrinária 2962, nos seus pontos 13 e 14, que circunscrevem a isenção da dietética à aplicação dos conhecimentos de dietética, ou seja, ao exercício efetivo de nutrição.

Tendo também em conta que, o mecanismo instaurado pelo sujeito passivo de faturação generalizada de uma componente mista fitness/nutrição, num balanceamento que tem vindo a aumentar, (a ser verdade, o setor nutrição seria altamente lucrativo e o setor fitness deficitário situação que não se ajusta à verdade dos factos) redundando em si mesmo num mecanismo de formação de preço com vista à diminuição da base tributável de IVA que, não se ajusta, de todo, às reais operações da empresa.

Existia, é evidente a possibilidade de obter aconselhamento nutricional, mas num carácter acessório ao ginásio, que, no entanto, serve outro propósito, a redução da base tributável a submeter a incidência de IVA.

Relativamente a esta matéria, recente parecer da OCC, datado de 2019-08-05, solicitado por uma empresa num caso em tudo semelhante ao presente, é perentório em não admitir a isenção de IVA, neste tipo de faturação.

De resto, o disposto nos contratos de prestação de serviços (anexo 4), curiosamente referem a prestação de serviços dietéticos, mas da «aplicação de conhecimentos de nutrição e dietética na saúde geral e na educação dos indivíduos» (aconselhamentos genéricos) e que a pretensão da parte do cliente de acompanhamento nutricional, ou seja, da aplicação de conhecimentos específicos de nutrição, ao seu caso concreto (exercício efetivo na perspetiva clínica), nem está incluído, referindo que «caso o sócio pretenda acompanhamento nutricional, terá que suportar o respetivo custo….». Assim sendo, além de todos os fundamentos aqui explanados, este, por si só afasta a isenção do IVA. Portanto o cliente, por sua iniciativa, pode até ir «falar» com a nutricionista numa perspetiva pedagógica sobre o que comer, etc. mas se quiser um plano personalizado tem que pagar, é isto que o contrato define.

Lembrar as posições assumidas por reconhecidas figuras do direito, em revista parceira da mesma, que não hesitaram em classificar a atividade de nutrição como sendo acessória e pondo de lado, este balanceamento da faturação. Além disso, o sujeito passivo apenas juntou como suporte, o comprovativo da inscrição na ERS, para o suporte de toda uma dimensão na área da saúde, o que prova apenas a intenção de exercer uma atividade, neste caso de nutrição e não o exercício efetivo.

Aliás, o próprio sujeito passivo reconhece que não é sujeito passivo misto, com uma parte da atividade isenta, uma vez que, a montante, não aplica qualquer método de afetação, nos termos do artigo 23.º do CIVA, deduzindo na totalidade o IVA das aquisições.

E ainda que, factualmente, é evidente, o desequilíbrio entre os valores despendidos com nutrição e os altos rendimentos que a mesma gera, em contraponto com o setor fitness que é deficitário, tudo isto ao arrepio de qualquer verdade material.

Para terminar, também se verifica a isenção indevida da comercialização do artigo «seguro» ou designações semelhantes. Nestes termos, provada que está a isenção indevida das prestações de serviço, são propostas correções aritméticas.

O cálculo das correções, será mediante a liquidação de imposto ao valor das vendas isentas, na sua totalidade, apurado pelo sujeito passivo na sua contabilidade (balancete em anexo 27 e extratos das vendas) […]”.

P. A Requerente foi notificada dos atos tributários discriminados nos quadros infra, no montante global de € 75.444,26 (€ 69.837,47 de IVA e € 5.606,79 de juros compensatórios) – cf. cópia dos atos de liquidação e das demonstrações de acerto de contas juntos pela Requerente:

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Q. Em discordância com as liquidações de IVA e de juros compensatórios, identificadas supra, a Requerente apresentou junto do CAAD, em 2 de julho de 2020, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral Coletivo que deu origem ao presente processo.

A decisão arbitral fundamento, proferido no âmbito do processo nº 372/2020-T, datado de 26 de Abril de 2021, deu como provado a seguinte factualidade:

A) A Requerente tem como objecto social «Exploração de ginásio. Atividades e serviços de manutenção e bem-estar físico. Gestão de health clubs. Atividades de saúde humana, incluindo nutrição e massagens. Prestação de serviços de estética. Comércio de equipamentos e material desportivo, suplementos alimentares e afins. Exploração de estabelecimento de restauração e bebidas, nomeadamente café, snack bar e similares»;

B) Foi efectuada uma inspecção à Requerente, em que foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária que consta do processo administrativo, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais o seguinte: III.1. Correções em sede de IVA III.1.1 Serviços de aconselhamento nutricional - Aplicação indevida de isenção de IVA III.1.1.1 Operações Ativas Através das declarações cadastrais que entregou junto da Autoridade Tributária e Aduaneira, a entidade inspecionada assumiu que, a título principal, desenvolve a atividade de ginásio (fitness), ou seja, em sede de IVA e no que diz respeito a operações ativas, presta, primordialmente, serviços sujeitos a imposto, não beneficiando tais

serviços de qualquer isenção. A taxa aplicável é a normal (23%). Secundariamente presta também serviços de aconselhamento de nutrição. Estes serviços, quando prestados em health clubs, clubes de fitness e ginásios, faturados aos seus clientes, desde que sejam assegurados por profissionais habilitados para o seu exercício nos termos da legislação aplicável, beneficiam da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do Código do IVA (CIVA). Esta isenção tanto opera no caso de os serviços serem prestados diretamente ao utente, como no caso destes mesmos serviços serem prestados "a uma qualquer entidade com quem contratualizem os seus serviços". Recorrendo aos valores inscritos nas declarações periódicas de IVA, é possível formar uma ideia acerca da importância das atividades desenvolvidas pelo B..., conforme se resume no quadro seguinte.

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Em função dos valores declarados, não restam dúvidas que a entidade inspecionada se dedica primordialmente às atividades de ginásio. No entanto, é também considerável a importância das operações isentas, o que equivale a dizer que os cuidados de saúde humana prestados pela entidade inspecionada representam significativa fatia do seu volume de negócios (mais de um terço do valor total). Para além dos referidos serviços de ginásio e nutrição a entidade presta ainda outros serviços isentos de IVA, nomeadamente, de fisioterapia, massoterapia, acupuntura, com um total anual de € 5.858,00, o que representa um valor residual comparativamente com a faturação anual total € 992.054,15, com um peso de apenas 0,59%.

Nos pontos que se seguem, apresentam-se os fundamentos de direito e de facto em que se firmará a conclusão de que o contribuinte aplicou, no tocante aos serviços de nutrição/acompanhamento nutricional, indevidamente, a isenção a que se refere o artigo 9.º, n.º 1 do CIVA.

III.1.1.2 Da isenção de IVA nos serviços de saúde. Enquadramento Tributário. As isenções de IVA para os serviços de saúde em vigor em território nacional encontram-se previstas nos n.ºs 1) e 2) do artigo 9.º do CIVA e resultam da transposição das alíneas b) e c) do artigo 132.º incluído no capítulo 2, designado "Isenções em benefício de certas atividades de interesse gera!' da Diretiva 2006/112/CE do Conselho de 28 de novembro de 2006, que deu origem ao Sistema Comum sobre o Valor Acrescentado.

De acordo com as alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 132.º da referida Diretiva, os Estados-Membros isentam deste imposto:

b) A hospitalização e a assistência médica, e bem assim as operações com elas estreitamente relacionadas, asseguradas por organismos de direito público ou, em condições sociais análogas às que vigoram para estes últimos, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos;

c) As prestações de serviços de assistência efetuadas no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas tal como definidas pelo Estado-Membro em causa:

As isenções previstas no artigo 132.º da Diretiva Comunitária atrás identificada são de interpretação estrita, dado que constituem exceções ao princípio geral de tributação do IVA, pelo que não visam isentar qualquer atividade de interesse geral, mas unicamente as que aí são enumeradas e detalhadamente descritas. No caso em apreço, e sendo clara a não aplicação da isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 132.

º da Diretiva, atentemos na norma prevista na alínea c) do n.º 1 do mesmo normativo. Importa antes de mais referir que a isenção prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 132.º é aplicável independentemente da forma jurídica - pessoa singular ou pessoa coletiva - do sujeito passivo que presta os serviços médicos ou paramédicos.

O acórdão de 10 de setembro de 2002, proferido no processo C-141/00 (caso Kugler, Colet. P. I-6833, n.º 26) afirma, a respeito da disposição comunitária em análise, que a mesma tem um carácter objetivo, definindo as operações isentas em função da natureza dos serviços prestados sem qualquer imposição quanto à forma jurídica do prestador, bastando estar-se perante serviços médicos e paramédicos que sejam prestados por pessoas que possuam qualificações para o efeito.

Por sua vez, a diversa jurisprudência emanada pelo TJUE vai no sentido de que os serviços de assistência a que se refere a isenção em análise tenham como finalidade diagnosticar, tratar e, se possível, curar as doenças ou anomalias de saúde, ou seja, terem finalidade terapêutica. O mesmo é dizer que uma determinada prestação de serviço que não é conduzida com o objetivo de diagnosticar, tratar e, se possível, curar as doenças ou quaisquer anomalias de saúde, ainda que na mesma intervenham um médico ou paramédico, não se pode considerar como uma prestação de serviços de assistência para efeitos da aplicação da isenção de IVA em análise.

Apresenta-se de seguida a redação do n.º 1 do artigo 9.º do CIVA que resultou da transposição da isenção prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 132.º da Diretiva:

Artigo 9.º

Estão isentas do imposto:

1) As prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas. No que respeita às profissões paramédicas estão as mesmas reguladas na legislação nacional através do Decreto-Lei n.º 261/93, de 24-07, compreendendo, nos termos do artigo 1.º deste diploma "...a utilização de técnicas de base científica com fins de promoção de saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença, ou de reabilitação...". Este diploma integra em anexo uma lista das atividades que podem ser consideradas como profissões paramédicas, incluindo no seu ponto 5 a atividade de dietética, definindo-a como sendo a "...aplicação de conhecimentos de nutrição e dietética na saúde em geral e na educação de grupos e indivíduos, quer em situação de bem-estar quer na doença, designadamente no domínio da promoção e tratamento e da gestão de recursos alimentares...".

Para o exercício destas atividades paramédicas são condições obrigatórias a titularidade de curso reconhecido nos termos legais e de carteira profissional (Cf. artigo 2º do DL n.º 261/93 de 24-07). No caso da atividade de dietética é obrigatório o respetivo curso ministrado em estabelecimento do ensino público, particular ou cooperativo, devidamente reconhecido, e, bem assim, a inscrição na Ordem dos Nutricionistas.

Face ao que antecede, assumindo-se a entidade inspecionada como prestadora de serviços de nutrição /aconselhamento nutricional terá forçosamente de adquirir esses serviços a profissionais devidamente credenciados para o efeito (com curso reconhecido e inscritos na Ordem dos Nutricionistas) (Cfr. n.º 4 do artigo 4.º do CIVA).

Por último referir que, de acordo com o previsto no Decreto-Lei n.º 126/2014, de 22-08, no que concerne à adaptação dos estatutos da Entidade Reguladora da Saúde (ERS) ao regime estabelecido na lei-quadro das entidades reguladoras, aprovada em anexo à Lei n.º 67/2013, de 28 de agosto, a inscrição/registo válido na ERS constitui condição obrigatória de abertura e funcionamento do estabelecimento prestador de cuidados de saúde. De acordo os documentos apresentados pelo sujeito passivo, nomeadamente o comprovativo de inscrição/Pagamento de Taxa de Registo na Entidade Reguladora de Saúde, a sua inscrição na ERS ocorreu em 26 de junho de 2017.

III.1.1.3 Da atividade exercida

III.1.1.3.1 Instalações e equipamentos

Para o exercício das suas atividades em 2017 o B... dispunha de instalações arrendadas, pelas quais pagou uma renda mensal de € 5.336,00. De acordo com o contrato de arrendamento a que tivemos acesso, datado de 15 de março de 2016, as instalações arrendadas correspondem a uma Loja integrada no prédio urbano sito na Rua ... n.ºs ... e ..., freguesia de ..., concelho de ... inscrito na Conservatória do registo Predial de ... sob o n.º ... e com o artigo matricial ... com a área comercial total de 8.440 m2 sendo a área da Loja em questão de 1.334 m2 (ponto 1 da clausula 1.º do contrato).

A referida Loja apenas pode ser utilizada para o exercício da atividade comercial de ginásio e prática de exercício físico (ponto 2 da clausula 2.º do contrato).

Na notificação efetuada em 22.08.2019 foi solicitado à sociedade A... Lda. (ponto 7) que indicasse as áreas aproximadas das instalações afetas à realização de cada um dos tipos de prestações de serviços. A resposta surgiu nos seguintes termos: "Área estimada de cada serviço: Dos 1300 m2, 65% são destinados a atividades fitness (sala de exercício e estúdios), 20% para atividades de saúde humana (nutrição, fisioterapia, acupunctura e massoterapia) sendo os restantes 15% para área comercial e social." Em complemento com a informação prestada pelo B... passa-se a citar a página da sociedade na Internet:

"As nossas instalações:

.... Criamos uma área onde harmoniosamente encontrarás uma zona cardiovascular, zona de aparelhos de musculação, pesos livres e treino funcional. Dispomos ainda de 4 estúdios para aulas de grupo, um espaço de convívio, 2 gabinetes de avaliação física, 1 gabinete de nutrição e 1 gabinete terapêutico." Conjugando a observação in loco das instalações com a análise documental realizada, aceita-se a percentagem atribuída pelo contribuinte às atividades de saúde humana - 20%, (atividades estas que o contribuinte considerou isentas de IVA), pese embora se considere que tal avaliação se mostre excessiva. Nesse contexto, a nutrição representaria, no máximo, do total indicado para esses serviços (2 gabinetes de avaliação física, 1 gabinete de nutrição e 1 gabinete terapêutico) 5% (20% 14).

Assim, considerando a resposta do contribuinte ao ponto 7 da notificação pessoal anteriormente referenciada, concluímos que, de um total de 1.334 m2. apenas 66,7 m2 estão afetos à área de nutrição, que correspondem aos referidos 5%. No tocante ao ativo fixo tangível verifica-se que, em 31.12.2017, o contribuinte identifica no seu Balanço ativos fixos tangíveis no montante total de € 375.765,67 tendo, nesse período, reconhecido gastos com depreciações de ativos fixos tangíveis no montante de € 82.792,82.

Da análise à Modelo 32 - "Mapa de Depreciações e Amortizações", infere-se que a esmagadora maioria dos elementos que compõem o Ativo Fixo Tangível, no total de € 517.495,59 (antes de amortizações e depreciações) se encontram associados à atividade de ginásio/fitness, exemplificando, máquinas de cardio, passadeiras e outras, no montante total de € 247.793,11.

Sendo que, o restante valor respeita a obras no edifício (€ 211.697,80) e equipamentos administrativos (€ 47.100,68), o que, no limite, poderia ser associado em 5% aos serviços de nutrição (€ 12.939.92)9, valor este que representa apenas 2,5% (€ 12.939,92 /€ 517.495,59) do total de ativos fixos tangíveis. Tendo em consideração o referido sobre as instalações afetas à atividade "nutrição" - uma parte muito pouco significativa quando comparada com as instalações afetas ao treino e prática de exercício físico - resulta claro que o ativo fixo tangível e os respetivos gastos associados se encontram na quase totalidade afetos às atividades de ginásio, treino e prática de exercício físico.

Em conclusão, a utilização dada às instalações a cada uma das atividades - ginásio e nutrição – pelo B..., não reflete, de todo, o peso significativo que a atividade da nutrição representa na faturação total declarada em 2017. III.1.1.3.2 Pessoal ao serviço do B... e comparação dos respetivos gastos com os réditos declarados

Uma das formas de contextualizar a considerável importância do aconselhamento nutricional passa pela avaliação dos meios afetos à realização dos dois principais tipos de prestação de serviços (fitness e aconselhamento nutricional). Ora, um dos meios mais ajustado para a verificação de tal realidade, consiste na análise do pessoal alocado à concretização de cada um desse tipo de prestação de serviços.

Nesse contexto, no ponto 8 da notificação efetuada em 22.08.2019, foi solicitada à entidade inspecionada a identificação das funções exercidas quer, pelos trabalhadores dependentes quer, pelos trabalhadores independentes, constantes nas Declarações Mensais de Rendimentos (DMR) e na Modelo 10, respetivamente. Foram, também, solicitadas cópias dos contratos celebrados e dos recibos de vencimento relativamente aos trabalhadores adstritos à "nutrição".

Em resposta ao referido ponto, a entidade inspecionada completou, parcialmente, o referido quadro acrescentando o seguinte: "Em relação ao mapa de Caí A e B, de referir que, onde não se preencheu é porque não são funcionários."

Porém, os referidos colaboradores/funcionários, cuja função não foi indicada por já não serem funcionários do B... eram, no exercício abrangido pelo presente procedimento inspetivo (exercício de 2017), efetivamente, funcionários/colaboradores da sociedade, constando nas respetivas DMR's e/ou Modelo 10 apresentados pelo sujeito passivo.

Desse modo, para efeitos de determinação da função exercida procedeu-se à consulta dos respetivos recibos de vencimento, verificação da atividade económica para a qual estavam coletados no cadastro da Autoridade Tributária (AT) e ainda à consulta da página da internet do B... . Com base na resposta do contribuinte bem como na informação recolhida, procedemos à elaboração dos seguintes quadros resumo:

• TRABALHADORES DEPENDENTES - CATEGORIA A

No ano de 2017, integraram o seu quadro de pessoal os seguintes colaboradores

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No ano de 2017 o B... incorreu em gastos com pessoal no montante de € 299.348,98.

• TRABALHADORES INDEPENDENTES - CATEGORIA B Para além do pessoal que integra os seus quadros, atrás identificados, o B... recorreu, para desenvolver a sua atividade de ginásio, treino, prática de exercício físico e, eventualmente, aconselhamento nutricional à contratação de prestadores de serviços, profissionais independentes, os quais se identificam no quadro seguinte:

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Da informação constante dos anteriores quadros 8 e 9, conclui-se que, no exercício de 2017, para a realização dos seus serviços, o B... dispôs de 40 trabalhadores, sendo que, 22 destes pertencem ao quadro da empresa e 18 são colaboradores independentes.

Desse modo, de um total de 40 trabalhadores apenas dois colaboradores, exerceram funções, no período em análise, de aconselhamento nutricional. Trata-se de C..., Nutricionista, Inscrita na ordem dos Nutricionistas com a Cédula: ... e contratada pela entidade inspecionada através do programa de estágio do Instituto de Emprego e Formação Profissional (IEFP), denominado "Medida Estágios Emprego", através de contrato celebrado em 5 de janeiro de 2017. No entanto e conforme se vislumbra no quadro 8, a referida funcionária apenas trabalhou para o B... no mês de janeiro de 2017. O outro colaborador foi D..., Nutricionista, Inscrito na ordem dos Nutricionistas com a Cédula: ..., que colaborou com a sociedade como trabalhador independente. Apesar do referido funcionário não constar da Modelo 10 apresentada pelo contribuinte para o exercício de 2017 foi possível, através dos elementos apresentados pelo sujeito passivo (em resposta ao ponto 8 da notificação efetuada) bem como, através da consulta às aplicações informática da AT, nomeadamente, da consulta à aplicação "Recibos Verdes Eletrónicos (Fatura-Recibo)", confirmar que o referido nutricionista emitiu em nome da entidade inspecionada, relativamente ao exercício de 2017, as seguintes faturas-recibos:

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Discriminando estes colaboradores, dependentes e independentes, entre aquisição de serviços de treino e pratica de exercício físico e aquisição de serviços de aconselhamento nutricional, informação constante do quadro a seguir, concluímos que, dos gastos com pessoal (com exceção dos referentes aos gerentes, pessoal administrativo, limpeza e indiferenciados) 90,73% respeitam a professores/monitores para o ginásio e apenas 9,27% está afeto à nutrição:

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De seguida, propõe-se uma avaliação da coerência da atividade declarada pelo sujeito passivo inspecionado, levando a cabo um exercício de comparação entre os gastos diretos incorridos pelo sujeito passivo inspecionado com professores/monitores do ginásio e com nutricionistas (trabalhadores dependentes e independentes) e os rendimentos declarados derivados.

No primeiro caso, resultantes da prestação de serviços de ginásio, treino e prática de exercício físico e, no segundo caso, derivados dos alegados serviços de aconselhamento nutricional:

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Atentos na informação constante do quadro anterior, salienta-se desde logo a discrepância clara e significativa entre o peso dos gastos com pessoal afeto ao ginásio nos rendimentos relacionados com o ginásio e o peso dos gastos com pessoal afeto aos serviços de aconselhamento nutricional nos rendimentos alegadamente destes serviços, resultando, no primeiro caso, essa discrepância, muito relevante, e, no segundo, muito diminuta.

Dito de outro modo, concluímos que o valor dos rendimentos obtidos, declarados como derivados das atividades de ginásio, treino e exercício físico ascendem a pouco mais de seis vezes (6.31 vezes) do valor dos gastos diretos incorridos com o pessoal afeto ao mesmo, enquanto que os rendimentos obtidos declarados resultantes de serviços prestados de aconselhamento nutricional correspondem a mais de 38 vezes (38.09 vezes) o valor dos gastos diretos com o pessoal afeto à nutrição.

Considera a Inspeção Tributária estar perante uma evidência clara e muito expressiva de que a atividade efetivamente exercida pelo B..., em 2017, não resulta coerente com a atividade por si declarada. Isto, ao nível da relação de forcas, avaliada em valor, entre os rendimentos derivados da atividade do ginásio e os resultantes dos serviços de aconselhamento nutricional alegadamente prestados.

III.1.1.3.3 Outros gastos incorridos com a atividade nutrição

Para podermos caracterizar as operações realizadas pelo contribuinte inspecionado, importa ainda perceber, para além das instalações e equipamentos, mão-de-obra direta, quais os demais inputs/gastos incorridos relacionados com a atividade que o contribuinte enquadrou como isenta de IVA.

Apesar de em algumas vertentes, como os gastos com energia/eletricidade, comunicação, publicidade e divulgação dos serviços, limpeza dos espaços, entre outros, ser difícil atribuir valores específicos à atividade de ginásio e de aconselhamento nutricional, tal divisão, ainda que difícil, deveria, ainda assim, ter sido efetuada.

Na verdade, nos termos do artigo 23.º do CIVA, caso se estivesse perante a efetiva prestação de cuidados de saúde na aceção do n.º 1 do artigo 9.º do CIVA, o que, como se concluirá a final, não será a tese da Inspeção Tributária, então estar-se-ia perante um sujeito passivo misto, e nessas e apenas nessas circunstâncias, o contribuinte estaria obrigado a fazer essa afetação para efeitos de apuramento do IVA a deduzir utilizando as regras daquele artigo 23.º

Acontece que o contribuinte além de não ter feito esta afetação real entre as aquisições relacionadas com a atividade sujeita não isenta e as relacionadas com a atividade isenta, deduzindo todo o IVA suportado, nem sequer se encontra registado para o efeito. De acordo com a informação constante da base de dados da AT -que resulta da declaração de início de atividade entregue pelo próprio nos termos do artigo 31.º do CIVA estamos perante um contribuinte que apenas realiza transmissões que conferem direito à dedução.

Nada temos contra o enquadramento em IVA declarado pelo contribuinte, vai alias ao encontro, como veremos, à tese da Inspeção Tributária de que o B... apenas pratica operações sujeitas e não isentas de IVA, e, a existir, a atividade que poderia eventualmente considerar-se isenta de IVA é tão residual e acessória que não justifica outro enquadramento que não aquele que vigora. Assim, tanto pela utilização dada às instalações, como pela mão-de-obra que o sujeito passivo tinha ao seu dispor e ainda, como se revelou neste ponto, pela (não) repartição dos gastos incorridos pelo sujeito passivo, demonstra-se que a estrutura existente tem como objetivo principal a oferta de serviços de ginásio, proporcionando aos seus clientes condições para a prática desportiva acompanhada de monitor ou não.

III.1.1.3.4 Capacidade para realização das consultas de aconselhamento nutricional. Impossibilidade da efetiva realização da quantidade de serviços de nutrição faturados.

De acordo com a análise ao ficheiro SAF-T(PT) de faturação, em 2017, foram faturados 50.009 serviços de aconselhamento nutricional/planos de nutrição. No entanto, os referidos serviços nutricionais prestados pelo B... têm ocorrências diversas, o que se reflete na faturação emitida, sendo o mais usual o tipificado no ponto 2.3. do contrato tipo celebrado com os sócios aquando do seu ingresso: "2.3. No valor de qualquer mensalidade paga este incluída a prática de atividades gímnicas, e um terço da consulta a que o sócio tem direito trimestralmente."(nosso sublinhado)

Para além desta tipologia de faturação, onde a nutrição está incluída, o B... fatura também consultas de nutrição avulsas bem como, inclui nos pacotes de Personal Training (PT) uma consulta mensal de nutrição. Fatura ainda, no momento de inscrição de um novo sócio, uma consulta de nutrição que é prestada nesse momento ou num espaço temporal próximo.

Assim e com base no número de ocorrências de aconselhamento nutricional/planos de nutrição registadas no SAF-T de faturação do SP (50.009), foi determinado, mediante a análise de cada um dos produtos oferecidos e anteriormente discriminados, o número total efetivo de consultas de nutrição que no ano de 2017 o B... se comprometeu a realizar, conforme se expressa no quadro seguinte:

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De acordo com a faturação emitida pelo sujeito passivo em 2017, o contribuinte inspecionado teria realizado, no ano de 2017, um total de 19.208 consultas de nutrição.

Através da mesma fonte, contabilizamos o número de consultas faturado mensalmente, apresentando-se de seguida os resultados obtidos:

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Para a determinação do tempo médio de duração de cada uma das consultas, aceitam-se como válidos os valores indicados pelo contribuinte aquando do início da presente ação bem como, o valor de uma das Tabelas de Preço apresentadas (Serviços PT), concretamente, de 45 minutos na primeira sessão e 30 minutos nas sessões seguintes. Sendo que, para efeito de análise e por ser mais benéfico para o contribuinte, será utilizado como referência o tempo médio de 30 minutos para todas as consultas de nutrição faturadas. Como resulta do enquadramento legal vertido para o ponto III.1.2 do presente relatório, enquanto pessoa coletiva prestadora de serviços de nutrição, o B...

terá forçosamente de ser adquirente desses serviços junto de profissionais inscritos na Ordem dos Nutricionistas.

No anterior ponto III.1.3.2, constatamos que, em 2017, o B... teve ao seu dispor dois Nutricionistas:

• C..., NIF ..., apenas em janeiro;

• D..., NIF ..., de janeiro a dezembro;

Foi confirmado que os mencionados colaboradores se encontram inscritos na Ordem dos Nutricionistas com os n.ºs ... e ..., respetivamente.

Solicitados os contratos de prestação de serviços celebrados com os nutricionistas que colaboraram com o B... em 2017 (cf. ponto 9 da notificação pessoal e por escrito efetuada em 21.08.2019), apenas nos foi apresentado o contrato celebrado com C..., celebrado em 5 de janeiro de 2017 e que apenas produziu efeitos no mês de janeiro de 2017.

Relativamente a D..., o contribuinte informou o seguinte; "O Nutricionista D... no ano de 2017 trabalhava como trabalhador categoria B com 40h semanais." Para efeitos de análise, vamos dar como válido o número de horas apresentadas pelo contribuinte - 40h/semana - apesar de como se vislumbra no quadro 10 os rendimentos auferidos pelo referido colaborador variarem mensalmente de € 645 a € 886. De igual modo, relativamente à nutricionista que apenas colaborou com o B... no mês de janeiro de 2017, será aceite o número de horas de 40h/semana. Em face do exposto, e no pressuposto de que todas as horas de serviço dos nutricionistas foram aproveitadas, sem qualquer desperdício, a dar consultas de nutrição, e que estas tinham uma duração de 30 minutos, concluímos, de acordo com os cálculos apresentados no quadro a seguir, que os nutricionistas ao serviço do B... em 2017 teriam capacidade para realizar apenas 4.506 consultas:

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Resulta então que, no pressuposto muito pouco provável de inexistência de qualquer desperdício de tempo dos nutricionistas e também que as alegadas consultas de nutrição não durassem mais de 30 minutos (o cenário mais favorável ao contribuinte), ainda assim, o B... não tinha capacidade para realizar aproximadamente 76,54% (14.701 consultas) das consultas que faturou. No mínimo, pode a Inspeção Tributária afirmar que o contribuinte faturou consultas de nutrição que garantidamente não foram realizadas, ou, pelo menos, não o foram por profissionais credenciados para o efeito.

Assim é possível concluir estarmos perante operações cuja natureza foi simulada para efeitos de enquadramento tributário, pelo menos parcialmente, não correspondendo tais faturas a operações que tenham tido efetivamente lugar, pelo menos nos termos que decorrem das mesmas faturas. Na verdade, o sujeito passivo não faturou consultas de nutrição efetivamente prestadas. A referência nas faturas a "Aconselhamento nutricional" corresponde na realidade a uma disponibilização do direito de usufruir de uma consulta de aconselhamento nutricional mensal, e não a uma consulta realizada.

Esta mera disponibilidade do direito de usufruir de uma consulta de nutrição não cabe no conceito de prestação de cuidados de saúde a que corresponde a isenção de IVA vertida para o n.º 1 do artigo 9.º do CIVA, pois tais serviços não tiveram em vista a assistência a pessoas, a elaboração de diagnósticos e o tratamento de doenças ou outra qualquer anomalia de saúde, inexistindo qualquer finalidade terapêutica e, nem mesmo, de prevenção.

A demonstração de que foram faturadas prestações de serviços de aconselhamento nutricional que não poderiam ter existido por inexistência ou insuficiência de profissionais habilitados, tem como consequência a inutilidade das faturas como documento comprovativo dos requisitos para o exercício do direito à isenção de IVA.

III.1.1.3.5 Análise aos Contratos

Os contratos que tutelaram os serviços prestados pelo B... no exercício objeto de exame são do tipo que vulgarmente se designa por "contratos de adesão", ou seja, "aqueles contratos em que um dos contraentes (cliente ou consumidor) não tendo a menor participação na preparação e redação das respetivas cláusulas, se limita a aceitar o texto que o outro contraente oferece em massa ao público interessado". Não havendo discussão do clausulado, é por demais evidente que, para a generalidade dos aderentes, o que importa, para além da contraprestação pecuniária, é a prestação que lhes é oferecida, independentemente da forma como ela é designada nesse contrato. Quer isto dizer que qualquer aderente que não tenha o interesse de ler o contrato com a demora e o detalhe necessários, numa sintética apresentação que lhe seja feita, fica a saber que, por um determinado preço, pode frequentar o ginásio na modalidade que escolher (as modalidades referem-se ao horário de frequência do ginásio).

Da análise ao Contrato de Adesão, verifica-se que nas respetivas «Condições Gerais», a palavra nutrição é mencionada por uma única vez, concretamente na cláusula 2.3. que reza assim: "No valor de qualquer mensalidade paga está incluída a prática de atividades gímnicas, bem como um terço da consulta de nutrição a que tem direito trimestralmente".

Ou seja, ao subscreverem este contrato, os aderentes ficavam com o direito a uma consulta de nutrição de três em três meses, sem preço definido nesse contrato, fixando-se, no entanto, que um terço desse preço (fosse ele qual fosse) seria pago mensalmente, por inclusão na mensalidade do aderente.

De acordo com os esclarecimentos prestados pela entidade inspecionada, nomeadamente, através da apresentação do contrato tipo vigente no ano de 2017, verifica-se que nesse período produziram efeitos as seguintes tipologia de mensalidades:

- CARTÃO LIVRE: Permite o acesso livre ao clube. O sócio tem acesso a uma única utilização/entrada diária, dentro do horário de funcionamento.

- CARTÃO OFF PEAK: Permite o acesso livre ao clube em horário parcial. O sócio tem acesso a uma única utilização/entrada diária, dentro do seguinte horário: 2.ª a 6ª entre as 7h e as 17h ou entre as 21 h e as 24h. Sábados, Domingos e Feriados dentro do horário normal de funcionamento do clube (sem restrições de horário). Em ambos os casos - Cartão Livre e Off Peak (OP), não existe qualquer período de fidelização com o B... e também, em ambos os casos, é no ato de inscrição associada uma consulta de nutrição que mais não é do que uma avaliação física inicial.

Para além destas tipologias de mensalidades, existe ainda o Contrato de Prestação de Serviços de Personal Training cuja prestação varia consoante o número de sessões (de 1 vez por semana a 4 vezes) e o número de pessoas (de um a dois).

Qualquer uma das tipologias oferecidas na vertente de Personal Training inclui uma consulta mensal de nutrição.

Vejamos agora a informação prestada pelo B... ao público em geral através da consulta ao seu site próprio (https://www... ):

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Assim, e apesar da nutrição estar incluída em qualquer uma das opções de mensalidade a informação dada pelo contribuinte é a de que, quem aderir ao B... tem direito a uma consulta de nutrição gratuita! De tudo o referido resulta que as importâncias faturadas pelo B... aos seus clientes, a título de nutrição, não correspondem, necessariamente, a efetivas prestações de serviços, antes sim, ao direito a que esses serviços fossem executados.

Já antes se deixou escrito que é "determinante para a aplicação da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9. º do C/VA, que estejam em causa serviços que se consubstanciem na administração direta dos cuidados de saúde ao utente, pressupondo que os mesmos sejam efetivamente realizados."

Dito de outra forma, se as prestações de serviços "... não tiverem em vista a assistência a pessoas, a elaboração de diagnósticos e o tratamento das doenças ou de qualquer anomalia de saúde, mas apenas a disponibilização do direito de usufruir de um conjunto de serviços (nos quais se podem inserir os serviços médicos ou paramédicos), os mesmos ficam afastados do campo de aplicação da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9. º do CIVA, configurando operações sujeitas a imposto e dele não isentas, passíveis de tributação à taxa normal prevista no artigo 18.º do CIVA.

Quer isto dizer que os valores faturados pela entidade inspecionada a título de aconselhamento nutricional, montantes que esta considerou isentos de IVA, não podem ser assim considerados, uma vez que, não há a garantia que tais serviços efetivamente tenham sido prestados.

É jurisprudência assente que "As normas que regulam a isenção de imposto, na medida em que contrariam os princípios da generalidade e da igualdade da tributação, são insuscetíveis de aplicação a casos que não tenham sido expressamente contemplados no benefício concedido, devendo ser objeto de interpretação estrita ou declarativa" (ver acórdão do STA, de 2017-11-08, Processo 0174/17).

Assim sendo, referindo-se à isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do Código do IVA às "prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões de ...", tal isenção não abarca figuras conexas, como seja o direito à eventual realização dessas prestações de serviços.

Aliás é o próprio Código do IVA que dispõe, no n.º 8 do seu preâmbulo, que "Num imposto geral como o IVA as isenções hão-de conter-se em limites bastantes estreitos".

É também sabido que uma boa parte das isenções previstas no artigo 9.º do Código do IVA foram estabelecidas para atividades consideradas de interesse geral ou social. A saúde, enquanto bem primordial da humanidade, é o fundamento da isenção referida na alínea 1) do citado artigo.

A nós parece-nos evidente que não se reveste do mesmo interesse geral ou social a efetiva prestação de cuidados de saúde ou a sua disponibilização, ou melhor, a sua disponibilização desacompanhada da respetiva execução. Mas mesmo que se considere a possibilidade da disponibilização desacompanhada da execução poder ser enquadrada na alínea 1) do artigo 9.º, parece-nos a nós que, ainda assim, ter-se-ia de ter em conta que existem diferentes níveis de disponibilização.

Finalmente, e ainda a propósito dos serviços de aconselhamento nutricional, afigura-se importante deixar umas breves notas, sobre o entendimento de quem "exerce funções de regulação, de supervisão e de promoção e defesa da concorrência respeitantes às atividades económicas na área da saúde nos sectores privado, público, cooperativo e social", concretamente a Entidade Reguladora da Saúde:

"38. A relação que se estabelece entre prestadores de cuidados de saúde e os seus utentes deve pautar-se pela verdade, completude e transparência em todos os espetos e momentos da mesma, incluindo nos momentos que antecedem a própria prestação de cuidados de saúde.

39. Nesse sentido, o direito à informação - e o concomitante dever de informar - surge aqui com especial relevância e é dotado de uma importância estrutural e estruturante da própria relação criada entre utente e prestador.

40. Com efeito, a oferta de cuidados de saúde pode encontrar-se em situação que conduza à própria determinação, total ou parcial, da procura, pelo que se deverá considerar, desde logo, que o direito fundamental dos utentes de cuidados de saúde à informação, bem como os principies da verdade e transparência relevarão, fundamentalmente, em três momentos distintos:

a) antes da escolha do prestador (garantindo-se, nomeadamente, pela via da informação e transparência, o exercido da liberdade de escolha nas unidades de saúde privadas, que à ERS cumpre garantir);

b) durante a prestação do concreto cuidado de saúde (veja-se o que prevê a alínea e) do n.º 1 da Base XIV da Lei n.º 48/90, de 24 de agosto, para efeitos de consentimento informado e esclarecimento quanto a alternativas de tratamento e evolução do estado clínico): e

c) depois de cessada a relação contratual com o prestador (quando tal seja necessário para o exercício de direitos ou interesses legítimos de ambas as partes). 43. Com efeito, a informação em saúde deve ser prestada com verdade, com antecedência (para não colocar o doente numa situação de pressão quanto a decisão de dar ou recusar o seu consentimento), de forma clara, adaptada à sua capacidade de compreensão, contendo toda a informação necessária à tomada de decisão do utente, que deverá obviamente incluir a informação

sobre os concretos atos que lhe venham a ser prestados e o preço a pagar pelos mesmos, e tendo em conta ainda a sua personalidade, o grau de instrução e as condições clínicas e psíquicas do utente.

44. E assim sendo, a informação sobre os custos dos cuidados de saúde é, também ela, essencial para que o utente, além de conformar a sua escolha quanto ao prestador em causa, decida se consente ou recusa os cuidados que lhe são propostos face à sua situação clínica. 45. Só assim se logrando obter a referida transparência na relação entre prestadores de cuidados de saúde e utentes.

46. A contrario, a veiculação de uma qualquer informação errónea, a falta de informação ou a omissão de um dever de informar são suficientes para comprometer a exigida transparência da relação entre o prestador de cuidados de saúde e o seu utente e, nesse sentido, para distorcer o exercício da própria liberdade de escolha dos utentes e o consentimento para a prestação de cuidados de saúde:

47. Para além de facilitarem - ou mesmo criarem - situações de lesão de direitos e interesses financeiros dos utentes.

48. é óbvio que esta liberdade - de escolha e de prestação de consentimento, portanto, de autodeterminação - só pode ser exercida no momento anterior à efetiva prestação de cuidados de saúde, pelo que, a informação referida deve ser atempadamente transmitida ao utente, para que tenha utilidade e sirva os seus propósitos." (nosso sublinhado)

III.1.1.3.6 Análise das Tabelas de Preços e respetiva Faturação Conforme foi referido no capítulo anterior, a esmagadora maioria dos serviços oferecidos/faturados pelo B... (representam mais de 97% do valor anual faturado), são os seguintes:

- Off Peak; - Livre; e - Personal Training.

O valor da mensalidade do Cartão Off Peak e do Cartão Livre correspondem, conforme resulta do contrato, aos montantes de € 17,90 e € 21,90, respetivamente. No quadro seguinte analisaremos a forma como esse valor é, efetivamente, faturado:

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Assim, inicialmente, é processada uma primeira fatura correspondente àquilo que, em termos comerciais, é designado por "Inscrição". O valor total faturado é superior às faturas seguintes, sendo estas últimas processadas pelo valor acordado da mensalidade.

O primeiro montante faturado é desagregado nas quatro seguintes verbas:

- "Inscrição S/ Ref,", no valor de 15,00 euros (IVA incluído);

- "Consulta Nutrição", no valor de 5,00 euros (isenta de IVA);

- Outra imputada ao pagamento das atividades de ginásio, com as designações "Cartão Off Peak" e "Cartão Livre", no montante de € 11,65 e € 14,20, respetivamente (IVA incluído);

- Por fim, uma outra imputada ao pagamento da atividade de aconselhamento nutricional, com designações mais frequentes de "Consulta Nutrição Off Peak" e "Consulta Nutrição Livre", no valor de € 6,25 e € 7,10, respetivamente, (isenta de IVA).

Nas demais faturas apenas são discriminadas as duas últimas verbas antes referidas.

Em suma, e conforme se materializa na última coluna do quadro seguinte, o B... decidiu aplicar uma percentagem de 35% ao valor total de cada uma das mensalidades aplicadas, percentagem esta que associou a consultas de nutrição ou, melhor dizendo, valor esse que aleatoriamente considerou adequado para ser associado a uma atividade isenta de IVA, apesar de ter noção que não tinha nem meios, nem recursos, para prestar tais serviços.

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De igual modo observe-se a tabela de preços fornecida pelo contribuinte relativamente aos serviços de Personal Training:

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Mais uma vez, da análise dos valores faturados e da respetiva desconstrução, é possível concluir-se que o contribuinte, ao valor total do serviço, aplicou uma percentagem que associou como "nutrição" e assim decidiu que essa parte dos rendimentos estaria isenta de imposto, no caso destes serviços (PT) a percentagem aplicada correspondeu, também, a 35%.

Ou seja, o B... mesmo que com escassos recursos físicos e humanos para prestar os serviços de acompanhamento nutricional, nunca deixa de os associar ao preço de cada uma das modalidades praticadas e isto, sabendo de antemão não possuir esses recursos e, portanto, que não os poderia prestar, mas apenas, cobrar. No caso específico dos serviços de Personal Training esta situação/opção é ainda mais evidente porquanto, na tabela de preços apresentada pelo contribuinte especificamente elaborada para tabelar estes serviços está incluída a seguinte nota: "(INCLUI CONSULTA DE NUTRIÇÃO 1 x mês)", sendo que, no contrato de adesão celebrado aquando da inscrição de um novo sócio está incluído a anteriormente referida cláusula 2.3. com o seguinte conteúdo: "No valor de qualquer mensalidade paga está incluída a prática de atividades gímnicas, bem como um terço da consulta de nutrição a que tem direito trimestralmente"

No entanto, o que se verifica da faturação emitida relativa a estes serviços e exposta no anterior quadro é a de que o valor atribuído à prestação de serviços de nutrição aumenta proporcionalmente ao aumento da prestação final, ou seja, corresponde a 35% do seu valor e isto apesar de o cliente apenas ter direito a uma consulta por mês (se tivermos em conta a Tabela de preço) ou, a uma consulta de três em três meses (se tivermos em conta o contrato).

Na realidade, trata-se de incluir no valor de cada uma das mensalidades o serviço de aconselhamento nutricional, que corresponderá a 35% do valor total e que, para o cliente, que apenas olha para o preço final e não à forma como o valor da mensalidade é atingido, pouco interessa.

Esse desiderato é apenas e só do B... que assim consegue oferecer preços mais competitivos através da divisão dos valores das mensalidades em parte "Física" e parte "Nutricional", ou seja, em parte sujeita a imposto sobre o valor acrescentado (IVA) e em parte isenta deste imposto.

Ora, a questão da repartição dos valores faturados pelas atividades desenvolvidas é não só relevante como decisiva, uma vez que coloca em causa o princípio da neutralidade a que se subordina o IVA.

A propósito do Princípio da neutralidade do IVA, passa-se a citar alguns excertos da apresentação de Clotilde Celorico Palma «O IVA e a jurisprudência comunitária

- Análise de Acórdãos do TJUE»

• O princípio da neutralidade encontra a sua justificação noutros princípios que regem o IVA, tais como os princípios da igualdade de tratamento, da proibição de duplas tributações ou da ausência de tributação.

• Neutralidade - A neutralidade do imposto verifica-se quer a nível interno quer externo, em particular quer relativamente à produção (production neutrality) quer ao consumo (consumption neutrality), como expressão da neutralidade económica.

• O IVA realiza a neutralidade concorrencial dentro e fora da zona integrada, atendendo ao facto de a carga tributária se manter igual independentemente do sistema de produção e de comércio.

• Existirá neutralidade relativamente ao consumo, quando o Imposto não influi nas escolhas dos diversos bens ou serviços por parte dos consumidores. Um imposto será neutro na perspetiva da produção, se não induz os produtores a alterações na forma de organização do seu processo produtivo.

Mostra-se assim evidente que não assiste à entidade inspecionada o direito de, arbitrariamente e sem um racional económico que decorra das caraterísticas da atividade desenvolvida, fixar a repartição dos seus rendimentos entre prestações de serviços isentas e não isentas, pela via da manipulação dos respetivos preços.

Para além da flagrante violação do princípio da neutralidade, esta mesma arbitrariedade colide também com o conceito de prestação de serviços efetuada a título oneroso, conforme esta é entendida pelo Tribunal de Justiça da União Europeia, segundo o qual as operações tributáveis reportam-se a uma relação jurídica entre o prestador e o destinatário da mesma no âmbito da qual sejam trocadas prestações recíprocas, em que exista um nexo direto entre o serviço prestado e o contravalor recebido, constituindo os montantes pagos uma contrapartida efetiva de um serviço passível de ser individualizado (proc. 102/86, caso Apple and Pear Development Council).

III.1.1.37 CONCLUSÕES E APURAMENTO DO IVA EM FALTA

Os factos carreados para os pontos anteriores, que se resumem de seguida:

1. A entidade B... declarou para efeitos de IVA, que, em 2017, mais de um terço da sua atividade total se encontrava isenta ao abrigo do n.º 1 do artigo 9.º do CIVA, por, alegadamente, se tratar da prestação de cuidados de saúde;

2. De acordo com o TJUE, considera-se estar perante prestação de cuidados de saúde na aceção da isenção em questão quando os serviços visam a assistência a pessoas, a elaboração de diagnósticos e o tratamento de doenças ou outra qualquer anomalia de saúde;

3. Da análise efetuada à atividade efetivamente exercida, aferida nomeadamente com base na afetação dos investimentos e gastos incorridos, concluiu-se, nomeadamente, pela utilização dada às instalações, pela mão-de-obra e ainda pelos gastos incorridos que o sujeito passivo tem ao seu dispor e ainda pelos gastos incorridos pelo sujeito passivo, que a estrutura existente tem como principal objetivo a oferta de serviços de ginásio, proporcionando aos seus clientes condições para a prática desportiva acompanhada de monitor ou não;

4. Com efeito, ficou sobejamente evidenciado na exposição desenvolvida nos pontos III.1.3.1 a III.1.3.3, que a estrutura de gastos e investimentos realizados pelo B... tem subjacente, maioritariamente, a prestação a jusante de serviços de ginásio e, residualmente a prestação de serviços de aconselhamento nutricional;

5. Ficou ainda demonstrado que o contribuinte não dispunha em 2017 de recursos suficientes, designadamente, profissionais de nutrição devidamente credenciados para o efeito, para realizar o número de sessões de aconselhamento nutricional faturadas. Assim sendo, a referência nas faturas a "Aconselhamento nutricional" corresponde, quando muito, à disponibilização do direito de usufruir de uma consulta de aconselhamento nutricional mensal, e não a uma efetiva consulta realizada;

6. Através da análise aos preços cobrados aferida através do Ficheiro SAF-T(PT) de faturação, verificou-se que os clientes adquiram um "pacote" que inclui a atividade de ginásio e aconselhamento nutricional o que se confere pela quase total inexistência de clientes com adesão a apenas serviços de ginásio;

7. O serviço de nutrição, ou, melhor, a disponibilização do direito de aceder ao serviço de nutrição, é um benefício potencial atribuído aos clientes do serviço principal;

8. A situação descrita "obriga" os clientes à contratação do aconselhamento nutricional e permite ao sujeito passivo camuflar a isenção atribuída a uma parte significativa da mensalidade contratualizada com os clientes, retirando vantagem através da diminuição do IVA a entregar ao Estado;

9. A formação do preço dos serviços prestados pelo B... é destituída de qualquer racionalidade económica. Os serviços que mais recursos consomem (serviços de ginásio) são vendidos a preços que não permitem sequer cobrir os gastos com os recursos que lhe são afetos. Tal, só pode encontrar justificação numa discriminação artificial do preço, neste caso, com o objetivo de obter a vantagem fiscal;

10. É de referir ainda que, o facto de na tabela de preços e nos respetivos contratos celebrados, os preços dos serviços de ginásio e de aconselhamento nutricional serem apresentados, para as modalidades que incluem aconselhamento nutricional, separadamente, não significa que estejamos perante prestações de serviços distintas ou separáveis.

Na verdade, trata-se de um preço único na medida em que o preço fixado para o serviço de ginásio inclui a contratação do serviço de aconselhamento nutricional. O cliente não tem qualquer possibilidade de pagar apenas a parte do preço referente ao ginásio, tendo de, obrigatoriamente aderir ao serviço nutricional para se tonar sócio, permitem à Inspeção Tributária afirmar:

i. Que o contribuinte está a utilizar o "Serviço de aconselhamento nutricional" - que, na realidade, será apenas residualmente e sempre a título acessório, utilizado pelos clientes - para, de forma artificial, discriminar as suas receitas, que mais não são do que derivadas da atividade que exerce a título principal, a atividade de ginásio;

ii. Dito de outra forma, que os serviços de aconselhamento nutricional eventualmente realizados pelo B..., nunca constituíram para os seus clientes um fim em si mesmo, mas antes, e, eventualmente, um meio de beneficiar, nas melhores condições de preço, do serviço principal prestado por aquela e, nessa exata medida, devem ter, em sede de IVA, o mesmo tratamento da prestação de serviços principal; iii. Que o serviço contratado pelo cliente do B... é um serviço global, com um valor único e fixo, que engloba a prática desportiva e a possibilidade de beneficiar de serviço de aconselhamento nutricional. A prática do sujeito passivo de faturar o valor contratado em duas verbas, de serviço de ginásio e de serviço de aconselhamento nutricional, constitui uma divisão artificial da operação contratada, estando consequentemente sujeita e não isenta de IVA pelo seu valor total à taxa de normal de IVA;

iv. Por outro lado, tendo ficado demonstrada a falta de capacidade para a realização de todas as sessões de aconselhamento nutricional, conclui-se a final, que a mera disponibilização de um serviço, quando não ocorra a efetiva realização, por falta de finalidade terapêutica e até de prevenção, não constitui um serviço isento nos termos da legislação invocada pelo contribuinte;

v. Além disso, e em jeito de conclusão, questiona-se se, ainda que todos os serviços de aconselhamento nutricional e dietético tivessem sido realizados, poder-se-á considerar que a oferta desse serviço, composto por uma sessão presencial mensal com um profissional de nutrição poderia, ainda assim, ser considerada prestação de cuidados de saúde na aceção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA? Pelo plasmado ao longo do presente relatório, concluímos que as operações faturadas pelo B... a título de aconselhamento nutricional não reúnem as condições para beneficiar da isenção de IVA constante do n.º 1 do artigo 9.º do CIVA. Consequentemente está em falta a liquidação, declaração e entrega de imposto, a liquidar à taxa de 23% prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA.

Com base na fundamentação exposta, propõe-se a liquidação adicional do imposto em falta, nos termos previstos no artigo 87.º do CIVA, em valor correspondente aos cálculos evidenciados nos quadros seguintes:

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IX - DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO

O sujeito passivo foi notificado, para, querendo, exercer o direito de audição sobre o projeto de conclusões do relatório de inspeção, nos termos previstos no artigo 60º da Lei Geral Tributária e artigo 60.º do Regime Complementar de Procedimento da Inspeção Tributária, através do ofício n.º 2019..., datado de 24.10.2019. Em 14.11.

2019, deu entrada nos serviços da Direção de Finanças do Porto, via correio eletrónico, o documento relativo ao exercício do direito de audição da A... LDA, previsto no art.º 60.º da LGT.

I. DOS ARGUMENTOS DO CONTRIBUINTE

No direito de audição apresentado pelo contribuinte são por si contestados os seguintes pontos que aqui se reproduzem integralmente:

a) Pretende-se com o projeto relatório em causa, enquadrar as operações praticadas pela requerente com a atividade de nutrição - enquanto serviços de saúde -, para efeitos de IVA, como operações sujeitas a imposto e tributadas à taxa normal e não como uma atividade isenta, nos termos do disposto no art.º 9º do CIVA.

Isso, pese embora se reconheça que a requerente se encontra inscrita na Entidade Reguladora da Saúde, desde 26-06-2017 e que tais serviços são prestados aos seus clientes por profissionais habilitados, académica e profissionalmente, como nutricionistas.

Nos termos do disposto no nº 1 do art. 68º-A da LGT a administração tributária está vinculada às orientações constantes de circulares e outros instrumentos, independentemente da sua natureza - em que se incluem as informações vinculativas - tendo em vista a interpretação e aplicação das normas tributárias. Ora, de acordo com a Informação Vinculativa nº 9215, com despacho de 2015-08- 19, do Senhor Director-Geral do IVA, por delegação do Director Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, devidamente publicitada, entende-se que «os serviços prestados no âmbito do aconselhamento de nutrição, faturados pela requerente aos seus clientes, podem beneficiar da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, desde que sejam assegurados por profissionais habilitados para o seu exercido nos termos da legislação aplicável». O entendimento vertido para o projeto em causa está ostensivamente contra a referida informação vinculativa o que, obviamente, inquinaria de ilegalidade a eventual liquidação de IVA que do mesmo viesse a resultar (o que, não se quer crer, possa vir a ocorrer).

O entendimento vertido para o projeto em causa está ostensivamente contra a referida informação vinculativa o que, obviamente, inquinaria de ilegalidade a eventual liquidação de IVA que do mesmo viesse a resultar (o que, não se quer crer, possa vir a ocorrer).

(...)

II. POSIÇÃO DA INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA

Uma vez transcritos os argumentos apresentados pelo contribuinte, passamos à sua apreciação de cada uma das questões por si elencadas: a) Concorda-se com o contribuinte quando este refere que o aconselhamento nutricional pode beneficiar da isenção prevista na al. 1) do art.º 9.º do CIVA, nos termos da lei e da própria informação vinculativa por si indicada e é precisamente nesses termos que a Autoridade Tributária conclui que o B... não reúne as condições para beneficiar da referida isenção.

De facto, e conforme o contribuinte faz referência a inscrição do B... na Entidade Reguladora de Saúde apenas teve lugar em 26.06.2017, no entanto, desde o início do ano de 2017 que o contribuinte faturou consultas de nutrição considerando sempre estas como isenta de IVA.

Sendo que, após a data de registo na ERS, não se verificou qualquer alteração no número de ocorrências destes serviços na faturação por si emitida.

A comparação entre o número de ocorrências de consultas de nutrição e o número de consultas que o único técnico qualificado nos quadros do B... para a prestação de tais serviços teve como base o número de horas prestadas pelo colaborador, o número de ocorrências de acompanhamento nutricional faturado e o tempo médio de 30 minutos (indicado na tabela de preços dos serviços de PT) tendo resultado que mesmo que não houvesse qualquer desperdício de tempo, por parte do colaborador e o tempo médio fosse o indicado sendo este, o mais favorável ao contribuinte dado haver consultas contratualizadas com a duração de 60 minutos mês, ainda assim, o contribuinte não teria capacidade para efetuar mais de 75% das consultas por si faturadas.

Assim, pese embora a prestação de serviços de nutrição possa estar abrangida pela isenção prevista na al. 1) do art.º 9.º do CIVA o B... não reuniu as condições obrigatórias para tal, ou seja, em primeiro lugar que a efetiva prestação do serviço, segundo que estes sejam prestados por profissionais qualificados e por fim que seja uma entidade registada na ERS como prestadora de cuidados de saúde.

(...)

C) Na sequência da inspecção, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu as liquidações de IVA n.ºs 2019...; 2019...; 2019...; 2019...e respetivos juros compensatórios, com os n.ºs 2019... (relativa à liquidação de IVA n.º 2019...); 2019... (relativa à liquidação de IVA n.º 2019...); 2019... (relativa à liquidação de IVA n.º 2019...); 2019... (relativa à liquidação de IVA n.º 2019...), todas respeitantes ao ano de 2017 (documentos juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

D) A Requerente está inscrita na entidade reguladora da saúde desde 26-06-2017 (Relatório da Inspecção Tributária);

E) A Requerente dispõe de 2 gabinetes específicos para consultas de nutrição exclusivamente (depoimentos das testemunhas E... e F...); F) Na mensalidade dos sócios da Requerente está incluída 1 consulta de nutrição trimestral, podendo aqueles obterem outras consultas avulso, o que alguns fazem (depoimentos das testemunhas E... e F...);

G) A Requerente tem clientes externos só para as consultas de nutrição (depoimento da testemunha F...);

H) Os sócios da Requerente são informados de que têm direito a consultas de nutrição e são incentivados a usarem-nas (depoimento da testemunha E...);

I) Há sócios da Requerente que só frequentam as consultas de nutrição e não também de ginásio (depoimento da testemunha E...); J) A maioria dos sócios da Requerente utiliza as consultas de nutrição (depoimento da testemunha E...);

K) A Requerente tem clientes que acedem quinzenalmente e mensalmente a consultas de nutrição (depoimento da testemunha F...);

L) A maioria dos sócios da Requerente utiliza as consultas de nutrição (depoimento da testemunha E...)

M) Quando os sócios faltam a consultas, a Requerente tenta que seja feito reagendamento (depoimento da testemunha E...);

N) Os sócios que faltem a uma consulta podem fazê-la no trimestre seguinte (depoimento da testemunha E...);

O) Quando constatam que sócios não vão as consultas de nutrição há muito tempo, são contactados pela Requerente (depoimento da testemunha E...);

P) No ano de 2017, a Requerente teve ao seu serviço dois nutricionistas, inscritos na Ordem do Nutricionistas, uma apenas durante o mês de Janeiro, que trabalhavam 40 horas semanais (depoimento da testemunha E... e quadros 8 e 9 do Relatório da Inspecção Tributária);

Q) As consultas de nutrição são frequentadas com vários objectivos, podendo ser, designadamente, por razões clínicas, para adquirir massa muscular e para fins de emagrecimento (depoimentos das testemunhas E... e F...);

R) Em 2017, não era possível aos sócios da Requerente aderirem aos serviços de ginásio, sem consultas de nutrição;

S) Podem ter consultas de nutrição pessoas que não sejam sócios da Requerente (depoimento da testemunha E...);

T) Estas consultas de nutrição a não sócios ocorrem cerca de 8 a 10 vezes por mês (depoimento da testemunha E...);

U) Por despacho de 19-08-2015, do Subdiretor-Geral do IVA, foi emitida a Informação Vinculativa n.º 9215, publicitada em ... s/despesa/civa/.../...;

V) Nessa Informação Vinculativa, relativa a «Isenções - Serviços de aconselhamento de nutrição, prestados em Health clubs, clubes de fitness e ginásios, faturados aos seus clientes, desde que sejam assegurados por profissionais habilitados para o seu exercício nos termos da legislação aplicável», cujo teor se dá como reproduzido, conclui-se, além do mais, que «os serviços prestados no âmbito do aconselhamento de nutrição, faturados pela requerente aos seus clientes, podem beneficiar da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, desde que sejam assegurados por profissionais habilitados para o seu exercício nos termos da legislação aplicável (Decretos-Lei n.ºs 261/93 de 24 de julho e 320/99, de 11 de agosto)»; W) A Requerente encontra-se inscrita na Entidade Reguladora da Saúde, desde 26-06- 2017 (Relatório da Inspecção Tributária);

X) Em 17-07-2020, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.

II.2 – De Direito

I. São três as questões que importa dirimir no âmbito do presente Processo:
a) Ocorre efetiva oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento quanto à mesma questão fundamental de Direito?

b) Sendo afirmativa a resposta à questão anterior, pode considerar-se, ainda assim, que o presente recurso não deve ser admitido pelo facto de a orientação perfilhada na decisão recorrida corresponder à jurisprudência mais recentemente consolidada deste Supremo Tribunal ?

c) Sendo afirmativa a resposta às duas questões anteriores, deve ser provido o recurso ?

II. Uma vez que tem precedência sobre as demais, importa começar por recordar os requisitos de admissibilidade previstos para o presente recurso:

- que a decisão arbitral recorrida se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral, nos termos do artigo 25.º, n.º 2 do RJAT;

- que a mesma esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de Direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo ou, como sucede in casu, com outra decisão arbitral, nos termos do mesmo artigo;

- que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, para o qual o n.º 3 do artigo 25.º remete;

- que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado, nos termos do artigo 688.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 140.º, n.º 3 do CPPT.

III. Entende-se que é idêntica a questão fundamental de Direito nos casos em que:

- as situações fácticas em ambos os arestos sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais;

- o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida;

- quando a divergência entre as decisões (recorrida e fundamento) se verifica ao nível das próprias decisões e não exclusivamente quanto aos respectivos fundamentos.

IV. Pelo acabado de expor, importa começar por indagar acerca da verificação ou não da substancial identidade factual entre as decisões arbitrais aqui em confronto, sendo certo que, quando ocorram distintas soluções interpretativas para dirimir estribadas em distintas factualidades, não é possível, obviamente, falar de identidade da questão fundamental de Direito.

E, já adiantamos, que é precisamente isso que sucede in casu.

V. Comecemos por reconhecer que existem, indiscutivelmente, várias proximidades entre os circunstancialismos fáctico e jurídico constantes de ambas as decisões.

Assim sendo, há a assinalar como manifestamente relevantes, as seguintes notas:

- ambas as decisões em confronto lidam com a questão da isenção de IVA à luz do artigo 9.º, alínea 1) do Código do IVA;

- ambas as decisões respeitam à aplicação de tal isenção aos casos de consultas de nutrição / serviços de nutricionismo;

- ambas as decisões têm por partes sujeitos passivos que desenvolvem, em simultâneo, serviços de ginásio e consultas de nutricionismo, mediante o pagamento de um valor único e global;

- ambos os sujeitos passivos entenderam ser de aplicar a isenção de IVA a uma parte de tal valor, correspondente ao valor respeitante às consultas de nutrição.

VI. Sucede, porém, que as decisões arbitrais em confronto se apartam radicalmente uma da outra, quando se trata de atestar a verificação dos pressupostos de facto da mencionada isenção, e sem que tal divergência se baseie em qualquer suposta divergência interpretativa quanto ao sentido da norma de incidência aplicável.

Quer dizer, sem divergirem quanto à leitura que fazer do benefício fiscal aqui em causa, tais decisões entendem que, num caso (na decisão fundamento), os pressupostos de que depende a isenção se encontram provados, sendo a decisão favorável ao contribuinte, ao passo que, no outro caso (decisão recorrida), não é feita prova bastante do preenchimento dos pressupostos exigidos pela lei para a verificação da isenção (posto que se trata de um benefício automático).

É isto que comprovamos quando confrontamos as respetivas fundamentações, como se segue.

VII. Assim e como se vê, na decisão arbitral fundamento, os árbitros deram por assente que os requisitos de que depende a isenção prevista naquela norma se encontravam preenchidos:

“4.3.1. A falta de registo na ERS

No que concerne à falta de registo na Entidade Reguladora da Saúde (ERS), prevista no artigo 26.º do Decreto-Lei n.º 126/2014, de 22 de Agosto, é irrelevante para efeito de tributação em IVA, pois nenhuma norma do CIVA ou da Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28- 11-2006, lhe dá qualquer relevância, designadamente para efeitos de aplicação de isenções.

…

4.3.2. A prestação dos serviços por profissionais qualificados

A Autoridade Tributária e Aduaneira referiu no RIT, que a Requerente «não reuniu as condições obrigatórias», indicando, entre elas, a de que os serviços «sejam prestados por profissionais qualificados».

No que concerne a este requisito, que é exigido na referida Informação Vinculativa, encontra-se preenchido, como resulta da prova produzida. Aliás, a própria Autoridade Tributária e Aduaneira indica no Relatório da Inspecção Tributária os dois nutricionistas que prestaram serviços nas instalações da Requerente em 2017, indicando os respectivos números de inscrição na Ordem dos Nutricionistas.

Por isso, este hipotético fundamento para não aplicação da isenção não tem correspondência com a realidade, pois os serviços foram «assegurados por profissionais habilitados para o seu exercício nos termos da legislação aplicável», como se refere na Informação Vinculativa.

…

4.3.3. A falta de «efetiva prestação do serviço»

Após análise do número de consultas facturadas e considerando o tempo que entendeu ser necessário para cada uma delas, a Administração Tributária concluiu a Requerente não poderia ter prestado, mas apenas disponibilizado, todos os serviços de consultas de nutrição facturados.

E entendeu a Autoridade Tributária e Aduaneira, no RIT (na parte final do ponto III.1.1.3.4), que

Esta mera disponibilidade do direito de usufruir de uma consulta de nutrição não cabe no conceito de prestação de cuidados de saúde a que corresponde a isenção de IVA vertida para o n.º 1 do artigo 9.º do CIVA, pois tais serviços não tiveram em vista a assistência a pessoas, a elaboração de diagnósticos e o tratamento de doenças ou outra qualquer anomalia de saúde, inexistindo qualquer finalidade terapêutica e, nem mesmo, de prevenção. A demonstração de que foram faturadas prestações de serviços de aconselhamento nutricional que não poderiam ter existido por inexistência ou insuficiência de profissionais habilitados, tem como consequência a inutilidade das faturas como documento comprovativo dos requisitos para o exercício do direito à isenção de IVA.

E, na linha deste seu entendimento sobre a «inutilidade das faturas», a Autoridade Tributária e Aduaneira concluiu, a final, «que as operações faturadas pelo B... a título de aconselhamento nutricional não reúnem as condições para beneficiar da isenção de IVA constante do n.º 1 do artigo 9.º do CIVA. Consequentemente está em falta a liquidação, declaração e entrega de imposto, a liquidar à taxa de 23% prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA».

Resulta da prova produzida, quer da que consta do RIT quer da prova testemunhal, que, se é certo que nem todas as consultas facturadas foram efectuadas, também o é que, para além de serem disponibilizadas, parte das consultas facturadas foram também efectuadas.” (sublinhados nossos)

E que esta prova produzida foi decisiva na fixação do segmento decisório das mesmas, igualmente se comprova:

“Na verdade, no caso em apreço, a prova produzida é no sentido de haver clientes da Requerente que nem sequem frequentam as consultas de ginásio e há consultas que foram realizadas «por razões clínicas» [alínea Q) da matéria de facto fixada], o que patenteia que a Autoridade Tributária e Aduaneira não podia ter deixado de reconhecer a isenção em relação a todas as consultas facturadas.”

VIII. Diferentemente se passam as coisas na decisão arbitral recorrida, onde a prova produzida conduziu a resultados diametralmente opostos, como se comprova das seguintes passagens:

“O facto de a AT se centrar, de seguida, na circunstância de, na maioria dos casos revelados no inquérito por amostragem realizado aos clientes da Requerente, o serviço de acompanhamento nutricional ser apenas disponibilizado e não utilizado pelos clientes, concluindo que a disponibilização de serviços genéricos de nutrição não utilizados implica que aqueles serviços não possam ser qualificados como “prestações efetivas” e “exercício efetivo de nutrição”, como profissão paramédica, para efeitos de aplicação da isenção, constitui um forte indício da falta de finalidade terapêutica, finalidade que apenas à Requerente competia provar.

…

Porém, a Requerente, ao invés de demonstrar, como se lhe impunha, os fins de prevenção, diagnóstico, tratamento de uma doença ou reabilitação e os moldes em que os serviços foram prestados, para efeitos de preenchimento dos pressupostos da isenção de IVA que se arroga, optou por uma extensa defesa, na qual escrutina minuciosamente, pela negativa e de forma severa, a fundamentação da AT, sem contudo despender qualquer esforço a lograr ou tentar demonstrar os pressupostos da isenção.” (sublinhados nossos)

Ora, também neste caso, as conclusões de natureza probatória a que o Tribunal Arbitral chegou foram decisivas na fixação do sentido do segmento decisório, como se comprova:

“E, como atrás se mencionou, é ao contribuinte que, em relação a normas de isenção, cabe provar os respetivos pressupostos, não tendo a AT que o convidar, insistir ou obrigar a provar, pelo que falece, neste ponto, razão à Requerente.

…

Por outro lado, mesmo que se tivesse demonstrado nos autos (que não se demonstrou) o aconselhamento direto e personalizado dos clientes da Requerente, tal não implicaria, por si, que esse aconselhamento tivesse uma específica finalidade terapêutica, o que depende, antes, de um elemento distinto, referente à ligação desse aconselhamento com uma concreta patologia ou com um concreto risco de prejuízo para a saúde dos clientes em causa.”

IX. Tudo isto vale por dizer que, julgamos seguro assumir, a oposição das decisões arbitrais ao sentido nível decisório não se baseou numa contraditória interpretação dada à mesma norma – a do artigo 9.º, alínea i) do Código do IVA – mas na fixação de distintos factos (e respectivas ilações) ao nível do Probatórios de tais decisões, tal como resultaram da análise realizada pelos respetivos árbitros.

Aliás, nenhuma evidência é dada, na fundamentação jurídica das respectivas decisões arbitrais, sobre quaisquer divergências ao nível da interpretação da norma sob exegese, o que mais evidencia a insusceptibilidade do conhecimento do mérito do presente recurso.

X. Por todo o exposto, importa responder negativamente à primeira pergunta, o que preclude a análise da resposta a dar às demais, muito em especial não se conhecendo do mérito do recurso.

III. CONCLUSÃO

Existindo uma divergência quanto ao Probatório fixado nas decisões em confronto, no que respeita ao preenchimento ou não dos requisitos de que depende a aplicação do artigo 9.º, alínea 1) do Código do IVA, fica inviabilizada a suscitada uniformização de jurisprudência.

IV. DECISÃO

Nestes termos, acordam os Juízes deste Supremo Tribunal em não tomar conhecimento do mérito do presente Recurso.

Custas pela Recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 26 de Abril de 2023. - Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira de Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo.