Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1 – Vem A……………., melhor identificado nos autos, interpor recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, exarada a fls. 207/214, que absolveu a Fazenda Pública da instância, por erro na forma de processo, e que igualmente considerou não haver viabilidade na convolação da acção em oposição judicial por alegada intempestividade da formulação da pretensão. Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: «1ª) A douta sentença, que ora se põe em crise, absolveu da instância a entidade demandada nos autos por procedência da exceção de erro na forma de processo. 2ª) Naquela decisão, entendeu a Meritíssima Juiz a quo que ao pedido e à causa de pedir, delimitados pelo ora recorrente na petição inicial, caberia a via processual da oposição à execução e não o processo de impugnação judicial. 3ª) A Meritíssima Juiz a quo entendeu ainda que a convolação do processo (de impugnação judicial) naquele outro meio processual (oposição à execução) se tornou impossível pelo decurso do prazo previsto para o efeito (30 dias a contar da citação para o processo de execução fiscal). 4ª) A douta sentença de que se recorre fez, salvo melhor opinião, errada interpretação e aplicação dos artigos 99º e 204º do CPPT. 5ª) Do teor daquela decisão resulta que a Meritíssima Juiz a quo concluiu que o ora recorrente apresentou impugnação judicial da execução fiscal contra si revertida fundamentando a sua posição na falta de fundamentação do despacho de reversão que determinou a sua chamada à responsabilidade na execução fiscal. 6ª) A Meritíssima Juiz a quo refere expressamente na douta sentença que: "Do teor da petição inicial ressalta claramente uma argumentação tendente a fazer demonstrar a nulidade do processo de execução fiscal contra si revertido imputando o vício de falta de fundamentação do despacho que subjaz a tal modificação processual. (negrito nosso) A final, termina peticionando a declaração de ilegalidade e sem fundamento da reversão da execução e que seja declarada extinta a execução fiscal. Para obter tais desideratos, optou o impugnante pela via da impugnação judicial." ( ... ) "Verifica-se, pois, que a postergação do dever de fundamentação inerente ao despacho de reversão que chamou o Impugnante à execução fiscal e o pedido de anulação de tal despacho constituem a causa de pedir e o pedido próprio da oposição à execução por via da alínea i) do artº 204º nº 1 do CPPT e não do processo de impugnação judicial." (negrito nosso) 7ª) A sentença incorre, pois, em erro de julgamento e viola claramente o disposto nos artigos 99º e 204º do CPPT, porquanto, ao determinar que a causa de pedir e o pedido delimitados pelo impugnante na petição se consubstanciam na falta/vício de fundamentação do despacho de reversão e declaração de ilegalidade e sem fundamento da reversão operada, não pode depois enquadrar tais fundamentos na alínea i) do n° 1 do artigo 204º do CPPT.
Jurisprudência
Processo 0103/11.6BEBJA
8ª) Ao fazê-lo, como fez, a douta sentença interpretou e aplicou de forma errónea aquela disposição legal. 9ª) O ora recorrente, apresentou impugnação judicial, alegando a ilegalidade da reversão que contra si foi realizada no âmbito do processo executivo. 10ª) Para tanto, invocou que o despacho de reversão é ilegal, por falta de fundamentação legal e por violar o disposto nas alíneas a) e b) do artigo 24º da LGT. 11ª) Na referida impugnação judicial, o ora recorrente pede a declaração de ilegalidade da reversão e a extinção da execução fiscal. 12ª) Ora, tal como supra se alegou, na douta sentença ora em crise, a Meritíssima Juiz a quo concluiu - e bem - que o ora recorrente apresentou impugnação judicial da execução fiscal contra si revertida fundamentando a sua posição na falta de fundamentação do despacho de reversão que determinou a sua chamada à responsabilidade na execução fiscal. 13ª) Refere também aquela decisão que resulta claramente da petição que o impugnante invoca o vício de falta de fundamentação do referido despacho de reversão e pede a anulação deste despacho. 14ª) Se a douta sentença assim o determina, a Meritíssima Juiz a quo não podia, pois, deixar de enquadrar tal pedido e causa de pedir nos fundamentos da impugnação judicial, nomeadamente na alínea c) (ausência ou vício da fundamentação) do artigo 99° do CPPT. 15ª) Acresce que o ora recorrente, na sua impugnação, para além de entender que o despacho de reversão padece de vício na sua fundamentação, entende também que o ato tributário consubstanciado no despacho de reversão é ilegal (decisão de reversão está inquinada por não preencher os requisitos das alíneas a) e b) do artigo 24° da LGT). 16º) Ora, nestes termos, o recorrente considera que a impugnação judicial é o meio processual próprio para atacar a ilegalidade da reversão, já que tal fundamento (ilegalidade do ato tributário) integra a previsão geral do artigo 99° do CPPT. 17º) Efetivamente, o artigo 99° do CPPT inclui na sua previsão "qualquer ilegalidade", para além dos fundamentos indicados nas suas alíneas, não sendo o elenco legal taxativo, como evidencia a expressão aberta "designadamente" que o legislador usou na redação do artigo. 18º) Assim, a ilegalidade da reversão invocada pelo ora recorrente teria necessariamente de caber na previsão legal do artigo 99° do CPPT, tornando a impugnação judicial o meio próprio para a atacar. 19º) É que a impugnação judicial, tendo por função apreciar a ilegalidade do ato tributário (reversão), visa a declaração de inexistência ou nulidade do ato impugnado, com fundamento em qualquer vício que afete a sua validade. 20º) Ora, o despacho emanado da entidade demandada, que determinou a reversão da execução fiscal contra o ora recorrente, é um ato tributário (cfr. artigo 148° do CPA, artigo 77°, nºs 2 e 3 da LGT e artigo 60º CPPT), logo a sua (i)legalidade pode - e deve - ser posta em crise através da impugnação judicial.
21º) Através deste meio processual, o contribuinte procura obter a anulação total ou parcial do ato tributário que considera ilegal e, conseguir assim, o restabelecimento da legalidade através da inutilização do ato nulo. 22º) Assim sendo, o contribuinte que interpõe uma, impugnação judicial pretendendo a anulação total ou parcial do ato tributário deve invocar, designadamente, um dos fundamentos do artigo 99° do CPPT. 23º) Não se tratando de uma enunciação taxativa, mas meramente exemplificativa, quer dizer que o contribuinte poderá sempre invocar outro tipo de ilegalidades. 24º) O ora recorrente alegou, para além de outros fundamentos, o vício de fundamentação e a ilegalidade do ato tributário. 25º) De facto, a decisão da reversão no processo de execução, do ponto de vista formal, tem por base um despacho de reversão do órgão de execução, despacho este que exige legalmente fundamentação, nos termos dos artigos 23°, n° 4, 77°, n° 1 da LGT e artigo 268°, n° 3 da CRP. 26º) Dos fundamentos, conforme consta dos autos, emerge a inexistência da essencial fundamentação, uma vez que no despacho de reversão não encontramos referência factual, com a devida prova documental, relativamente ao exercício da gerência de facto da pessoa coletiva devedora originária, e não encontramos a necessária referência de que o revertido tenha adquirido qualquer bem. 27º) Como condição do requisito constitutivo do direito à reversão encontramos a gerência, e encontramos ainda a necessidade do responsável subsidiário adquirir bens "em qualquer altura" (cfr. artigo 180°, nº 5 do CPPT). 28º) Estes pressupostos têm de ser comprovados pelo órgão exequente, sob pena de falta de fundamentação (cfr. artigo 99°, alínea c) do CPPT). 29º) A entidade demandada desleixou e postergou o dever de prova (cfr. artigo 74°, nº 1 da LGT) a par do dever geral de fundamentação (cfr. artigos 23°, nº 4 e 77°, n° 1 da LGT), pelo que é ilegal a decisão de reversão, por inexistirem os pressupostos formais legitimantes do ato tributário, designadamente o previsto no artigo 180°, nº 5 do CPPT, ocorrendo violação clara do dever de fundamentação. 30°) E esse vício de fundamentação é suscetível de, à luz da alínea c) do artigo 99° do CPPT, afetar a validade intrínseca do ato materialmente administrativo, em que se traduz o ato de reversão da execução fiscal. 31°) O que conduz à anulabilidade do ato por vício de forma, e sendo anulado não poderá manter-se na ordem jurídica. 32º) E é neste mesmo sentido que o entendimento da Meritíssima Juiz a quo vai, referindo na douta sentença ora recorrida que a causa de pedir é a postergação do dever de fundamentação do despacho de reversão e o pedido é a anulação de tal despacho.
33º) Devendo, pois, ter enquadrado tal pedido e causa de pedir nos fundamentos legais da impugnação judicial. 34º) Pelo exposto, a impugnação judicial será meio adequado para alegar o tipo de ilegalidade cometida, e designadamente a ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida (cfr. artigo 99°, alínea c) do CPPT). 35º) Sem prescindir: a impugnação judicial apresentada pelo ora recorrente foi liminarmente admitida e a entidade demandada notificada para contestar. 36°) A referida entidade demandada na sua contestação nada invoca quanto a eventual erro na forma do processo. 37º) Quando chamada aos autos para se pronunciar sobre tal questão processual, a entidade demandada considerou de forma expressa que deve ser aproveitada a forma de processo escolhida pelo ora recorrente aproveitando-se todos os atos já praticados no processo (cfr. fls. dos autos). 38º) Considerando ainda a posição tomada nos autos pelo ora recorrente a fls., conclui-se que os intervenientes processuais acordaram na convolação do processo e aproveitamento de toda a tramitação processual com vista a obter uma decisão de mérito se fosse entendido pela Meritíssima Juiz a quo que a oposição à execução seria o meio processual adequado in casu. 39º) Ora, ainda que se entendesse que haveria erro na forma do processo - o que por mera hipótese de raciocínio se concede -, deveria ter sido ordenada a convolação da impugnação judicial em oposição à execução, aproveitando todos os atos já praticados, por tal não ter merecido a oposição da entidade demandada (cfr. artigo 98°, n° 4 do CPPT). 40º) A isso obrigaria também o disposto no artigo 193° do CPC e os mais elementares princípios do processo civil, como seja o de adequação formal e o da tutela jurisdicional efetiva. 41º) A impugnação insere-se no chamado processo judicial tributário, que tem por função a tutela plena, efetiva e em tempo útil dos direitos e interesses legalmente protegidos em matéria tributária (cfr. artigo 96° do CPPT). 42º) Ao não ordenar a convolação do processo, a decisão a quo violou o disposto nos artigos 98°, n° 4 e 96° do CPPT e bem assim, o artigo 193° do CPC. 43º) A concluir: a douta sentença deve, pois, ser revogada, porque fez errada interpretação e aplicação dos artigos 99°, 204°, 96°, 98° do CPPT e do artigo 193° do CPC. 44º) Sendo revogada a douta sentença, deve ser admitida a impugnação judicial apresentada pelo ora recorrente, ao abrigo do disposto no artigo 99° do CPPT, seguindo-se os ulteriores termos para prolação de decisão final de mérito.» 2 – A Fazenda Pública não apresentou contra alegações.
3 – O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer a fls. 281/282, cuja fundamentação, na parte relevante, se transcreve: «(…) l. Segundo entendimento de doutrina qualificada e jurisprudência consolidada o meio processual adequado para a discussão da legalidade do acto de reversão é a oposição à execução fiscal, de preferência à reclamação contra actos do órgão da execução fiscal, mas nunca a impugnação judicial (arts.151° nº 1 e 204° nº 1 al. b) CPPT; Jorge Lopes de Sousa CPPT anotado e comentado 5ª edição Volume II p.355; acórdãos STA SCT 29.06.2005 processo nº 501/05; 8.03.2006 processo nº 1249/05; 4.06.2008 processo nº 76/08; 25.06.2008 processo n° 123/08; 19.11.2008 processo n° 711/08; 27.05.2009 processo n° 448/09) 2. No processo judicial tributário o tribunal deve conhecer oficiosamente da nulidade consubstanciada no erro na forma de processo, operando a convolação para a forma de processo legalmente adequada (arts.199° e 202° CPC; art.97° nº 3 LGT e art.98° nº 4 CPPT; Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 5ª edição 2006 Volume I p.690) A convolação operacionaliza o princípio da tutela judicial efectiva, com expressão na economia processual. No caso concreto a convolação para o meio processual idóneo está prejudicada pela intempestividade da petição, considerando: a) a citação do recorrente em 28.12.2010 (factos provados C) b) a apresentação da petição de impugnação judicial em 28.02.2011, após o decurso do prazo legal de 30 dias para dedução de oposição à execução (factos provados D); art.203° nº 1 al. a) CPPT).» 4 - Na decisão recorrida resultam provados os seguintes factos: «A) Em 28/06/2008 foram instaurados os autos de execução fiscal nº 0701200801061992, e outros que lhe foram apensos, contra a sociedade comercial "B………………………, Lda", por dívidas de cotizações e contribuições ao ISS, IP relativas aos anos de 2008 e 2009, no valor total de 25.178,46 €. B) Em 28/12/2010 foi determinada a reversão da citada execução fiscal contra o Impugnante verificado que exerceu a gerência da executada originária entre 30/10/2007 e 24/02/2009; C) O Impugnante veio este a ser citado para a execução em 28/12/2010. D) Em 28/02/2011 o Impugnante deu entrada a petição inicial que deu origem à presente impugnação judicial.» 6. Do mérito do recurso
Da análise decisão recorrida e dos fundamentos invocados pelo recorrente para pedir a sua alteração, podemos concluir que a questão objecto do recurso consiste em saber se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar ocorrer erro na forma de processo utilizada (impugnação), determinante da absolvição da instância da Fazenda Pública. Importa também apreciar e decidir se o tribunal “a quo” podia e devia convolar o processo para a forma adequada - oposição à execução fiscal - nos termos do artigo 98º, nº4, do CPPT. Como se vê de fls. 207 e segs. a decisão recorrida julgou ocorrer erro na forma de processo, determinante da absolvição da instância da Fazenda Pública, uma vez que o pedido de anulação do despacho de reversão, por falta de fundamentação, não é compatível com a impugnação judicial mas antes com a oposição judicial e não há viabilidade na convolação da acção em oposição judicial por intempestividade na formulação de tal pretensão. Por sua vez o recorrente, na sua alegação de recurso e nas conclusões que a encerram, que, como é sabido delimitam o objecto do recurso, sustenta que a decisão sindicada fez errada interpretação e aplicação dos artigos 99°, 204°, 96°, 98° do CPPT e do artigo 193° do CPC. A base da sua argumentação assenta nas seguintes proposições: - A sentença recorrida concluiu que o recorrente apresentou impugnação judicial da execução fiscal contra si revertida fundamentando a sua posição na falta de fundamentação do despacho de reversão que determinou a sua chamada à responsabilidade na execução fiscal, pedindo a anulação deste despacho; - Se a sentença assim o entende, não podia deixar de enquadrar tal pedido e causa de pedir nos fundamentos da impugnação judicial, nomeadamente na alínea c) (ausência ou vício da fundamentação) do artigo 99° do CPPT; - «A impugnação judicial é o meio processual próprio para atacar a ilegalidade da reversão, já que tal fundamento (ilegalidade do ato tributário) integra a previsão geral do artigo 99° do CPPT»; - Ainda que se entendesse que haveria erro na forma do processo, deveria ter sido ordenada a convolação da impugnação judicial em oposição à execução, aproveitando todos os atos já praticados, por tal não ter merecido a oposição da entidade demandada (cfr. artigo 98°, n° 4 do CPPT). 6.1 Do invocado erro de julgamento. Adiante-se, desde já, que a argumentação do recorrente não pode obter provimento, e que a decisão sindicada não merece qualquer censura. Como vem afirmando, de modo pacífico, a jurisprudência desta Secção de Contencioso Tributário a impugnação judicial, regulada nos artigos 99.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), constitui o meio de reacção padrão de que dispõe o contribuinte para atacar, com fundamento em qualquer ilegalidade, o acto tributário, tomado este em sentido próprio, ou seja, como acto de liquidação do tributo, sendo
igualmente este o meio processual adequado para reagir contra outros actos em matéria tributária para os quais a lei preveja ser este o meio de reacção do contribuinte (cfr. o n.º 1 do artigo 97.º do CPPT) – vide, neste sentido, entre outros, os Acórdãos deste Supremo Tribunal de 30 de Setembro de 2009, rec. n.º 626/09, de 14.07.2007, recurso 172/07, de 5.07.2012, recurso 328/12, e de 10.04.2013, recurso 230/13, todos in www.dgsi.pt) É também pacificamente aceite existirem fundamentos que são invocáveis tanto como fundamento de oposição à execução fiscal como de impugnação judicial, decorrendo ainda do artº 22º nº 4 da Lei Geral Tributária que as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito, a notificação ou citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais. No caso em apreço, porém, cumpre notar que o recorrente, na petição inicial, não imputa ao acto de liquidação objecto da execução contra ele revertida, qualquer vício formal ou substancial. Assim o recorrente identifica, desde logo, na petição inicial, como objecto da impugnação, a ilegalidade e falta de fundamento da reversão da execução, por falta de preenchimento dos pressupostos estatuídos nas alíneas a) e b) do artigo 24° da LGT, concluindo com um pedido de extinção da execução fiscal. Alega, para o efeito, que só na data em que foi citado pessoalmente da reversão operada no processo executivo é que o impugnante tomou conhecimento da existência da dívida fiscal e dos factos constitutivos que lhe deram origem. E que nunca exerceu qualquer função na sociedade comercial executada, apesar de figurar na qualidade de gerente, não lhe podendo ser imputada a falta de pagamento da alegada dívida. Em suma o ponto axial da sua pretensão tem a ver com a ilegalidade da reversão operada no processo de execução fiscal, cuja anulação constitui o objecto da impugnação, como se constata de toda a petição inicial e da respectiva conclusão a fls.11. Ora, o meio processual adequado para impugnar uma decisão relativa à reversão da execução fiscal, com fundamento na sua ilegalidade, é a oposição à execução fiscal, nos termos da alínea b) do nº 1 do art. 204º do CPPT. Sendo que a reclamação graciosa e o processo de impugnação judicial, a que os revertidos também podem recorrer na sequência da sua citação no processo de execução fiscal, nos termos do nº 4 do art. 22º da LGT, destinam-se a atacar a legalidade da liquidação visando obter a sua anulação ou a declaração da sua nulidade ou inexistência (arts. 70º, nº1, 99º e 124º do CPPT). Por outro lado, por força do preceituado no nº 1 do art. 151º do CPPT, todas as questões relacionadas com os pressupostos da responsabilidade subsidiária deverão ser apreciadas em processo de oposição, sendo que os vícios do despacho que ordena a reversão, mesmo de carácter formal, constituem fundamentos enquadráveis na alínea i) do nº 1 do artº 204º do CPPT (Neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, no seu Código de Procedimento e Processo Tributário anotado , 6ª ed., vol. III, pag.
479 e 499, e Lei Geral Tributária Anotada, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4ª edição, Encontro da Escrita, pag. 275/276.). Sendo este o entendimento da doutrina, que subscrevemos, no mesmo sentido se tem pronunciado a jurisprudência desta Secção de Contencioso Tributário, de que são exemplo, os Acórdãos de 29.03.2017, recurso 453/16, de 19.10.2016, recurso 346/16, de 14.09.2016, recurso 802/16, de 27.01.2016, recurso 1353/15, de 29/06/2005, recurso 0501/05, de 14.07.2007, recurso 0172/07, de 27.05.2009, recurso 448/09, de 9/2/2011, recurso 845/2010, de 2/5/20102, recurso 300/2012, de 12.09.2012, recurso 453/12, de 6/03/2014, recurso 639/13 e de 08/04/2015, recurso 715/14, todos in www.dgsi.pt. Como ficou sublinhado no supracitado Acórdão 453/16, «não é em função do vício do acto sindicado, mas antes do próprio acto sindicado, que se determina qual o meio de defesa processualmente adequado dentre os que a lei assegura ao executado por reversão, e sendo que, no caso dos autos, o acto sindicado é o despacho de reversão (e não as liquidações das dívidas exequendas ou o indeferimento do recurso hierárquico, pois que não lhes são assacados vícios próprios) tem de concluir-se que a impugnação judicial de que o então impugnante lançou mão não é o meio processualmente idóneo para contra ele reagir, pois que sendo tal acto praticado no âmbito de processos de execução fiscal, terá de ser sindicado através dos meios de defesa próprios deste processo». Por último, importa sublinhar que no caso não ocorre também possibilidade de convolação para ao meio processual adequado – oposição à execução fiscal - uma vez que, como claramente se demonstra no supracitado parecer do Exmº Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, a petição inicial é manifestamente intempestiva. Sendo que, a este respeito, tem também afirmado a jurisprudência consolidada deste Supremo Tribunal Administrativo que não deve operar-se, sob pena da prática de actos inúteis, proibida por lei, a convolação da impugnação judicial em oposição à execução fiscal se a petição é intempestiva para o efeito, pois logo haveria lugar a indeferimento liminar por extemporaneidade – vide acórdãos de 10.04.2013, recurso 230/13, 11.04.2007, recurso 19/07, de 21.06.2000, recurso 24605, de 10.09.2008, recurso 358/08 e de 12.09.2012, recurso 453/12, todos in www.dgsi.pt. A decisão recorrida não merece censura, pelo que improcedem todas as conclusões de recurso. 7. Decisão Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pelo recorrente. Lisboa, 10 de Abril de 2019. – Pedro Delgado (relator) – Isabel Marques da Silva – Francisco Rothes.