Processo 00207/09.5BEMDL

Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. O Exm.º Representante da Fazenda Pública vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela em 24.01.2013, pela qual foi julgada procedente a impugnação judicial que I. apresentou contra a liquidação de IRS relativa ao ano de 2004, no valor de € 5.348,74, respeitante a mais valias.

1.2. O Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:

«1ª O valor de realização que releva para determinação do rendimento da categoria G, na alienação de bens imóveis, é o do contrato ou o que serviu de base à liquidação do IMT ou, não havendo lugar a esta liquidação, o que devesse ser quando devida, nos termos do nº 2 do art.º 44.º do CIRS;

2ª – O valor que prevalece, quando maior do que o do contrato é sempre o valor usado para a liquidação do IMT;

3.ª – Isto mesmo nos casos em que é apurado o valor de mercado nos termos do nº 3 do art.º 76.º do CIMI, que releva para efeitos de IRS, IRC e IMT

4ª – O disposto no art.º 31.º-A do CIRS não se aplica à determinação do rendimento sujeito à categoria G, mas sim à categoria B do IRS;

5ª – O legislador, quando dá prevalência ao valor da avaliação, não está a estabelecer qualquer presunção, pelo que não se aplicam as regras que permitem elidir presunções;

6ª – O procedimento administrativo previsto e regulado no nº 3 do art.º 76º do CIMI, tem por finalidade determinar o valor de mercado dos bens transmitidos e não confirmar ou infirmar se o valor declarado corresponde, ou não, ao valor real;

7ª – Na determinação do valor de realização para efeito da categoria G, no caso dos móveis, a lei desconsidera, quando inferior ao valor patrimonial, o valor declarado, ainda que tal valor possa corresponder ao valor real e efectivamente acordado pelas partes.

8ª – É vedada ao juiz a prática de actos de administração directa, substituindo-se à administração pública e ao procedimento típico adequado para determinação do valor de realização, que equivale ao valor de mercado e não ao valor de transmissão;

9ª – Para além da violação do regime legal aplicável, a sentença é contraditória nos próprios termos, uma vez que reconhecendo o baixo valor por que foi realizada a transmissão do imóvel, justifica esse valor com base nas relações especiais que existiam entre os contraentes.

10ª – Entende pois a Fazenda Pública, com o devido respeito, que a douta sentença sob recurso enferma de erro de julgamento da matéria de facto e de direito, porquanto fazendo errónea apreciação da matéria de facto, do mesmo passo violou as normas legais aplicáveis à determinação do valor de realização do bem imóvel transmitido, nomeadamente os art.

ºs 44.º nº 2 do CIRS e 76.º n.º 3 do CIMI.

Nestes termos e nos mãos que serão doutamente supridos, o presente recurso deverá ser julgado procedente, revogada a sentença recorrida e afirmada a legalidade da liquidação de IRS impugnada.».

1.3. O Recorrido não apresentou contra-alegações.

1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer, concluindo que o recurso merece provimento pois, estando consolidado o valor fixado em 1.ª avaliação e precludida a possibilidade de requerer 2ª avaliação, o valor patrimonial consolidou-se na ordem jurídica como “caso resolvido” já não podendo ser discutido em sede de impugnação do ato de liquidação de IRS que nele se baseou.**
Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.**

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se (i) a sentença sob recurso enferma de erro de julgamento da matéria de facto e de direito por violação das normas legais aplicáveis à determinação do valor de realização do bem imóvel transmitido, nomeadamente os artigos 44.º, n.º 2, do CIRS e 76.º, n.º 3 do CIMI e (ii) é contraditória nos seus próprios termos, bem como se (iii) o Meritíssimo Juiz a quo se substituiu à administração e ao procedimento típico para determinação do valor de realização.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. DE FACTO

A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:

«

A- COM PERTINÊNCIA PARA A BOA APRECIAÇÃO E DECISÃO DA CAUSA, MOSTRAM-SE PROVADOS OS SEGUINTES FACTOS:

1) O Impugnante foi proprietário de uma terça parte indivisa do artigo urbano composto de terreno para construção, inscrito na matriz predial da freguesia de V(…), conjuntamente com A., NIF (...), e C., NIF (...) – cfr. fls. 19 do P.A. relativo ao Procedimento de Reclamação graciosa;

2) Em 2004/07/02, através de escritura de compra e venda lavrada no Cartório Notarial de V, o Impugnante e demais comproprietários do referido prédio declararam vender o prédio, pelo preço de € 21.000,00, à firma R., Lda, NIPC (…), da qual tanto o Impugnante como os restantes vendedores constam como sócios – cfr. fls. 19 a 22 do P.A. da reclamação graciosa;

3) Em resultado da transmissão o prédio alienado foi objecto de avaliação, nos termos do n° 1 do art.° 15° do DL 187/2003 de 12/11, tendo-lhe sido atribuído o valor patrimonial tributário de € 170.000,00, avaliação esta que foi notificada aos alienantes e à sociedade, não tendo sido requerida a 2ª avaliação nos termos do art° 76° do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis – cfr. fls. 23 e 24 do P.A. referente ao Procedimento de Reclamação;

4) Nesse terreno para construção foi implantado um prédio em regime de propriedade horizontal, inscrito na matriz predial urbana da mesma freguesia sob o artigo P4…, através da declaração modelo 1 de IMI, de 2004/09/17, aí sendo declarada como data de conclusão das obras 2004-07-07 – cfr. fls. 30 a 33 do P.A. relativo ao Procedimento de Reclamação Graciosa;

5) O Impugnante, aquando da apresentação da sua declaração de rendimentos para o ano de 2004, juntou o anexo G - Mais Valias, no qual declarou a venda do referido prédio, fazendo constar como valor de aquisição € 19.951,92 e como valor de realização de € 21.000,00 – cfr. fls. 26 do P.A. relativo à Reclamação.

6) O Impugnante foi objecto de procedimento inspectivo (análise interna), iniciado em 24/06/2008, que teve por base a Ordem de Serviço n.º OI200800448, que incidiu sobre o IRS de 2004, o qual culminou no Relatório de Inspecção constante de fls. 13 a 18 do P.A. relativo à reclamação graciosa, cujo teor de tem por reproduzido, no qual consta, entre o mais:

(…)

1. A presente Ordem de Serviço teve por base um cruzamento de informação, tendo-se verificado que os sujeitos passivos obtiveram rendimentos da categoria G, que não declararam para efeitos fiscais, apesar de notificados para o efeito.

2. A acção de análise interna abrange o exercício de 2004, conforme consta da ordem de serviço.

3. A acção inspectiva é de âmbito parcial (alínea b) do n.º 1 do art.s 14.º do RCPIT), destinando-se à verificação do cumprimento das obrigações tributárias em sede de IRS, abrangendo o exercício económico referido.

3. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE AIUTMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL.

Rendimentos da Categoria G

Do cruzamento da informação da constante da Modelo 11 de IMT, verifica-se que em Julho de 2004 procederam à alienação do art.º 2…(…), pelo preço de €21.000,00, tendo o mesmo sido avaliado nos termos do CIMI (conforme dispõe o art.º 15.º do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro), donde resultou um valor patrimonial tributável (VPT) de €170.000,00, tendo o mesmo sido adquirido em Fevereiro de 2000, pelo valor de aquisição de €19.951,92, cujos rendimentos são enquadráveis na categoria G. Sendo que o bem era detido em compropriedade, com C. (NIF (…)) e A. (NIF (…)), pelo que os valores acima indicados a considerar para efeitos fiscais correspondem a 1/3.

Assim, o valor a considerar para efeitos de rendimentos da categoria G é o VPT, por ser superior ao valor por que o bem foi considerado para efeitos de liquidação de IMT ou, não havendo liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida, nos termos do n.º 1 do art.º 31.º-A e do n.º 2 do art.º 44.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (C.I.R.S.), pelo que existem correcções à matéria colectável, conforme quadro abaixo.

Apuramento do rendimento em falta/Apuramento da matéria tributável.

O s.p. procedeu à entrega da Declaração Modelo 3 de IRS a que estava obrigado por força do art.º 57.º do C.I.R.S., não tendo declarado os rendimentos supra mencionados.

(…)

9. DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO E PROCESSO DE CONTRA-0RDENAÇÃO

9.1. Notificação do direito de audição

9.1.1. O projecto de relatório foi enviado ao s.p. através do oficio n.º 11267 de 07-08-2008, para efeitos dos artigos 60.º da lei Geral Tributária e 60ºdo RCPIT.

9.1.2. Mantêm-se as correcções propostas no projecto de relatório, porque o sujeito passivo não exerceu o direito de audição, não ocorreu qualquer facto susceptível de alterar ou concluir pelo exagero das correcções propostas, não se tendo verificado que as mesmas não se justificassem, nem foi feita prova de que tenha procedido a regularizações.

(…)”.

7) Em resultado destas correcções, em 19.09.2008, foi emitida a liquidação de IRS n.º 2008 5004583248, no valor global de € 5.347,64 (juros compensatórios no valor de € 628,48 incluídos), a qual apresentava como data limite de pagamento 2008-10-29 – cfr. fls. 7 e 9 do P.A. relativo ao Procedimento de Reclamação;

8) Não se conformando com esta liquidação, o Contribuinte apresentou Reclamação graciosa, com o teor de fls. 2 a 6 do P.A. de Reclamação, que aqui se têm por inteiramente transcritas, a qual deu entrada no Serviço de Finanças de Chaves e 18.12.2008;

9) Em 12 de Maio de 2009, foi elaborado o projecto de decisão do procedimento de reclamação, com o teor de fls. 54 a 56 do respectivo P.A., no qual consta, entre o mais:

“(…)

PROJECTO DE DECISÃO

I., contribuinte nº (…), com os demais sinais nos autos, reclama da liquidação nº 5004583248, referente ao IRS, do ano de 2004, no montante total de 5.348,64 €, alegando que as liquidações são ilegais por errónea quantificação da matéria colectável e erro quanto aos pressupostos de facto, extraindo-se dos autos as seguintes conclusões, relevantes para a decisão:

1. O Reclamante era proprietário de uma terça parte indivisa do artigo urbano composto de terreno para construção, inscrito na matriz predial da freguesia de Valpaços sob o artigo 2…, conjuntamente com A., NIF (...), e C., NIF (...), doc. a fls. 21 dos presentes autos;

2. Em 2004/07/02, através de escritura de compra e venda lavrada no Cartório Notarial de Valpaços a fls. 41 do livro 176 D, o referido prédio foi alienado por 21.000,00 € à firma R., Ldª NIPC (…), da qual tanto o reclamante como os restantes vendedores constam como sócios;

3. Nesse terreno para construção foi implantado um prédio em regime de propriedade horizontal, inscrito na matriz predial urbana da mesma freguesia sob o artigo 45700, através da declaração modelo 1 de lMI, de 2004/09/17, conforme doc. de fls. 30 a 33 dos presentes autos;

4. Acontece porém, que o reclamante a quando da apresentação da sua declaração de rendimentos para o ano de 2004, juntou o anexo G - Mais Valias, no qual declarou a venda do referido artigo, sendo o valor de aquisição de 19.951,92 € e o valor de realização de 21.000,00 €, ou seja os valores pela totalidade, quando apenas é proprietário de 1/3 do mesmo.

5. O referido prédio alienado, foi nos termos do n° 1 do art° 15° do DL 187/2003 de 12/11 avaliado, tendo-lhe sido atribuído o valor patrimonial tributário de 170.000,00 €, avaliação esta que foi notificada aos alienantes e à sociedade, não tendo sido requerida a 2ª avaliação nos termos do art° 76° do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis;

6. Nestes termos, deveria o reclamante e os outros dois comproprietários, apresentarem declaração de substituição corrigindo o valor de aquisição para o montante de 56.666,67 € (170.000,00: 1/3);

7. Não tendo o reclamante entregue declaração de IRS de 2004 de substituição nos termos do nº 2 do artigo 31-A, à qual estava obrigado, foi levado a efeito uma acção inspectiva (analise interna) destinando-se à verificação do cumprimento das obrigações tributárias em sede de IRS;

8. Assim, pelo cruzamento da informação constante da modelo 11 do IMT, verificou-se que em Julho de 2004 procederam à alienação do are 2591 Urbano da freguesia e concelho de V, pelo preço de 21.000,00 €, tendo o mesmo sido avaliado nos termos do CIMI, donde resultou um valor patrimonial tributável de 170.000,00 €, tendo o mesmo sido adquirido em Fevereiro de 2000, pelo valor de 19.951,92 €, rendimentos estes enquadráveis na categoria G e uma vez que o prédio era detido em compropriedade com C. - NIF (...) e A. - NIF (...), os valores acima indicados deverão ser considerados para efeitos fiscais na proporção de 1/3.

Em face dos factos, pelos serviços de Inspecção Tributária foi corrigida a matéria colectável resultante da avaliação do referido imóvel e ainda foi corrigido o valor de aquisição para a parte correspondente à sua titularidade - 6.650,64 € (19.951,92 € x 113), tendo o reclamante sido notificado para exercer o direito de audição previsto no n° 1 do art° 60° da LGT , que não exerceu.

Pelo que foi elaborada a liquidação oficiosa, da qual resultou a liquidação ora reclamada.

Quanto ao alegado no ponto 15 a 17 da petição, interessa referir que estamos perante rendimentos a tributar em sede de categoria G do IRS em nome do reclamante, sendo irrelevante para a apreciação da reclamação a forma como a adquirente contabilizou a aquisição e posterior avaliação do prédio.

Alega ainda o vício de forma por fundamentação obscura, incongruente e contraditória, mas não indica nem se vislumbra qualquer obscuridade, incongruência ou contradição na fundamentação.

Consequentemente a liquidação é absolutamente legal não enfermando do vício de violação de lei por errónea quantificação, nem por erro quanto aos pressupostos de facto e de direito.

Em face do exposto, de acordo com o disposto no art° 44° do C.I.R.S., o valor de realização a considerar para efeitos de rendimentos da categoria G é o valor patrimonial por ser superior ao valor por que o bem foi considerado para efeitos de liquidação de IMT ou, não havendo lugar a essa liquidação, os que devessem ser, caso devida ..." pelo que a liquidação reclamada não enferma de qualquer ilegalidade.

(…)”

10) O Projecto de decisão foi posteriormente convertido em indeferimento definitivo, mediante despacho de 8 de Junho de 2009, o qual foi notificado ao Impugnante em 15.06.2009 – cfr. fls. 59 e 60 do P.A. de Reclamação;

11) Apresentou então o Contribuinte, a presente Impugnação Judicial, tendo o Serviço de Finanças de dado entrada à petição inicial em 24.06.2009 – cfr. carimbo aposto a fls. 3 dos autos;

12) A venda efectuada em 02.07.2004, foi realizada pelo valor de € 21.000,00.

13) A escritura pública realizada em 02.07.2004, referida em 2) resultou da necessidade de serem obtidas as licenças de habitabilidade das fracções autónomas construídas nesse prédio.

B- FACTOS NÃO PROVADOS:

Com relevância para a boa apreciação e decisão da presente causa, inexistem outros factos a considerar, e que devessem ter sido provados.

C- MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO DADA COMO ASSENTE

Os factos dados como provados resultam dos documentos juntos aos autos, nomeadamente dos elementos constantes do Processo Administrativo e dos documentos juntos com a petição inicial.

Os factos constantes de 12) e 13) resultam da prova testemunhal produzida pelo Impugnante, em especial a testemunha S., Técnica Oficial de Contas do Impugnante à época dos factos, o qual se revelou credível, mostrando-se o relato consentâneo com os documentos dos autos, em especial, a circunstância de o prédio que foi objecto de escritura de compra e venda datada de 02.07.2004, ter dado origem, pouco tempo depois, a novo prédio constituído em regime de propriedade horizontal (P 5470), e que foi participado à matriz em 17.09.2004, mas com data de conclusão das obras de 07.07.2004 (cfr. doc. de fls. 30 a 33 do P.A. de Reclamação Graciosa), tudo o que reforça o teor do relato no que tange às razões da realização da compra e venda entre o Impugnante (e demais comproprietários) e a sociedade de que todos eles eram sócios.

Relativamente ao outro depoimento prestado em Audiência, e pela testemunha C., comproprietário do prédio vendido, o depoimento não foi valorado pelo Tribunal, e uma vez que a testemunha tem pendente em Tribunal questão idêntica à que se discute nos presentes autos, donde o seu natural interesse num concreto sentido decisório para presente causa atenta o manifesto paralelismo e identidade de questões em ambos os processos.».

3.2. DE DIREITO

3.2.1. Quanto à violação dos artigos 44.º, n.º 2, do CIRS e 76.º, n.º 3 do CIMI

Em primeiro lugar, cumpre esclarecer que, embora refira que o seu recurso abrange tanto matéria de direito como de facto, o certo é que a Recorrente nada alega a respeito da factualidade assente em 1.ª instância nem, por consequência, deu cumprimento ao disposto no artigo 640º do CPC, inexistindo, portanto, objeto passível de apreciação nesta sede, no que aos factos respeita.

Relativamente à violação dos artigos 44.º, n.º 2, do CIRS e 76.º, n.º 3 do CIMI, a decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de direito:

«Os ganhos resultantes da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, enquanto verdadeiro rendimento auferido pelo sujeito passivo, encontram-se, por regra, sujeitos a tributação, em sede de Categoria G, na eventualidade de os mesmos não deverem ser enquadrados em nenhuma das demais categorias previstas no C.I.R.S., e atenta a natureza residual que caracteriza a tributação nesta categoria.

Com efeito, resulta da conjugação do disposto no art.º 9º, n.º1, alínea a), com o estatuído no art.º 10º, n.º1, alínea a), ambos do C.I.R.S., que constituem incrementos patrimoniais, tributáveis em sede de categoria G, os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis.

Com efeito, sob a epígrafe “Mais-valias” dispunha o art.º 10º do C.I.R.S., na redacção vigente à data da ocorrência do facto tributário, que “constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem…da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis…” (cfr. nº 1, alínea a) do preceito legal citado).

Por outro lado, a mais-valia gerada como a alienação de imóveis, resulta da diferença entre o valor de aquisição e o valor de realização do qual emerge o rendimento tributável (art.º 43º, n.º1, do C.I.R.S.).

No presente processo o dissídio situa-se no valor que deve ser considerada como valor de realização, para efeitos de apuro da mais-valia sujeita a tributação.

Daí que para a boa análise da questão enunciada, se mostre relevante o disposto nos art.ºs 31º-A e 44º, ambos do Código do IRS, na redacção vigente à data da ocorrência do facto tributário, em causa nos presentes autos, preceitos que seguidamente se transcrevem:

Artigo 31.º-A

Valor definitivo considerado para efeitos de liquidação de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis

1 - Em caso de transmissão onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, sempre que o valor constante do contrato seja inferior ao valor definitivo que servir de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, ou que serviria no caso de não haver lugar a essa liquidação, é este o valor a considerar para efeitos da determinação do rendimento tributável.

2 - Para execução do disposto no número anterior, se à data em que for conhecido o valor definitivo tiver decorrido o prazo para a entrega da declaração de rendimentos a que se refere o artigo 57.º, deve o sujeito passivo proceder à entrega daquela declaração no prazo estabelecido no n.º 2 do artigo 60.º

3 - O disposto no n.º 1 não prejudica a consideração de valor superior ao aí referido quando a Direcção-Geral dos Impostos demonstre que esse é o valor efectivo da transacção.

4 - Para efeitos do disposto no n.º 3 do artigo 3.º, nos n.ºs 2 e 6 do artigo 28.º e nos n.ºs 2 e 6 do artigo 31.º, deve considerar-se o valor referido no n.º 1.

Artigo 44.º

Valor de realização

1 - Para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS, considera-se valor de realização:

a) No caso de troca, o valor atribuído no contrato aos bens ou direitos recebidos, ou o valor de mercado, Quando aquele não exista ou este for superior, acrescidos ou diminuídos, um ou outro, da importância em dinheiro a receber ou a pagar;

b) No caso de expropriação, o valor da indemnização;

c) No caso de afectação de quaisquer bens do património particular do titular de rendimentos da categoria B a actividade empresarial e profissional, o valor de mercado à data da afectação;

d) No caso de valores mobiliários alienados pelo titular do direito de exercício de warrants autónomos de venda, e para efeitos da alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º, o preço de mercado no momento do exercício;

e) Tratando-se de bens ou direitos referidos na alínea d) do n.º 4 do artigo 24.º, quando não exista um preço ou valor previamente fixado, o valor de mercado na data referida;

f) Nos demais casos, o valor da respectiva contraprestação.

2 - Nos casos das alíneas a), b) e f) do número anterior, tratando-se de direitos reais sobre bens imóveis, prevalecerão, quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de sisa ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida.

3 - No caso de troca por bens futuros, os valores referidos na alínea a) do n.º 1 reportam-se à data da celebração do contrato.

4 - No caso previsto na alínea c) prevalecerá, se o houver, o valor resultante da correcção a que se refere o n.º 4 do artigo 29.º”

Com base nos normativos citados, considerou a Administração Tributária, dever a mais-valia ser calculada, considerando-se como valor de realização o valor resultante da avaliação do imóvel, à luz das regras do C.I.M.I., por tal valor ser superior ao valor constante da escritura de compra e venda.

Apesar de aparentemente, e no plano estritamente literal, os normativos parecerem estabelecer uma norma de natureza injuntiva, que implicaria o recurso ao valor patrimonial tributário resultante da avaliação do prédio vendido, a norma em causa terá de ser interpretada e compreendida dentro de uma perspectiva sistemática do ordenamento jurídico-tributário na sua globalidade, e tendo presente os princípios constitucionais que presidem à tributação do rendimento, posto o preceito legal em causa, na medida em que procede à delimitação do rendimento tributável, configurar uma verdadeira norma de incidência tributária.

Por outro lado, os normativos previstos nos art.º 33º-A, n.º1, e 44º, n.º2, do C.I.R.S., inserem-se no âmbito das medidas implementadas pelo legislador tendo em vista o combate à fraude e evasão fiscal, optando o legislador por considerar, para efeitos de determinação da matéria tributável, o valor patrimonial resultante da avaliação do prédio, quando o mesmo seja superior ao valor declarado no acto de transmissão do imóvel.

Esta norma tem subjacente uma presunção de que a operação se terá realizado por valor superior ao valor declarado pelas partes, procurando-se assim, combater uma prática frequente antes da Reforma da Tributação do Património, traduzida na simulação quanto ao preço da transmissão, em ordem a mitigar a tributação, seja em sede de tributação do património, seja também no âmbito da tributação do rendimento.

Ora, sendo uma norma que reveste a natureza de presunção quanto ao valor por que a operação sujeita a tributação foi realizada, ter-se-á que ter presente que o art.º 73º da L.G.T. determina “as presunções consagradas em normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário”, o que se compreende, no que tange à tributação rendimento, à luz dos princípios capacidade contributiva e da tributação do rendimento real (no caso das

empresas), que têm consagração no art.º 104º da C.R.P. e no art.º 4º, n.º1, da L.G.T..

Daí que não resulte legalmente admissível, em sede de IRS, a consagração de presunções absolutas de rendimento, sob pena de se mostrarem violados o princípio da capacidade contributiva (cfr. JOSÉ CASALTA NABAIS, “O Dever Fundamental de Pagar Impostos”, Almedina, Coimbra, 1998, pág.s 497/498).

Nesta medida, os art.ºs 33º-A, n.º1, bem como o art.º 44º, n.º2, do C.I.R.S., terão de ser interpretados como permitindo sempre ao contribuinte afastar a presunção contida neste preceito quanto ao valor da transmissão e, consequentemente, a presunção de existência o rendimento superior ao declarado, permitindo-se ao contribuinte a demonstração de que o rendimento real foi outro, que não o valor de referência que é dado pela avaliação fiscal do prédio.

Aliás, actualmente não resulta qualquer dúvida quanto à possibilidade de o contribuinte proceder à demonstração de que o preço efectivo da transmissão foi outro, porventura menor, que o valor resultante da avaliação patrimonial do prédio, em sede de rendimentos derivados de actividade profissional, estabelecendo-se no nº5 do preceito legal, que foi aditado pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, que “O disposto nos n.ºs 1 e 4 não é aplicável se for feita prova de que o valor de realização foi inferior ao ali previsto”, normativo que apenas veio clarificar o que já anteriormente teria que resultar do disposto no art.º 73º da L.G.T., sob pena de verdadeira inconstitucionalidade do preceito em referência.».

A sentença recorrida merece ser confirmada nesta parte pois, como já expressou o Supremo Tribunal Administrativo, «(…) não obstante a norma constante do art. 31º-A do CIRS (possibilidade de o contribuinte provar que o preço efectivo de venda do imóvel é inferior ao seu valor patrimonial tributário) estar sistematicamente inserida na parte relativa às mais valias prediais que se reconduzam a rendimentos profissionais e comerciais (categoria B), o regime ali prescrito deve também ser aplicável quando os rendimentos provêm de mais-valias enquadráveis na categoria G (geradas com a venda de direitos de propriedade sobre imóveis, como sucede no caso vertente), sob pena de se criar uma manifesta e injusta desigualdade na tributação em sede do IRS. Sendo que, de todo o modo, a referência ao disposto no art. 31º-A do CIRS, acaba por se traduzir, no essencial, em mera asserção argumentativa no sentido de não haver razão para não admitir para os rendimentos da categoria G uma solução idêntica à consagrado naquele normativo (para rendimentos provenientes de alienação de imóveis no âmbito da actividade comercial, enquadráveis na categoria B), pois que, sendo o nº 2 do art. 44º do CIRS uma verdadeira norma de incidência, também ele deve ser interpretado no sentido de admitir a ilisão da presunção que consagra, sob pena de a tributação se afastar injustificadamente do rendimento real e de violar o princípio constitucional da igualdade (arts. 13º e 18º da CRP e art. 5°, n° 2, da LGT).» - cfr. acórdão de 11.10.2017, rec. 0880/16, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/8736b7b81b358ad5802581bc003c6d2c?OpenDocument&ExpandSection=1.

Ainda na senda deste douto aresto, diremos que tendo em atenção o princípio da igualdade, na vertente da imposição de imposto segundo a capacidade contributiva e do objetivo constitucional da «repartição justa dos rendimentos e riqueza» (cfr. nº 1 do artigo 103º da CRP), aquela imputação de matéria coletável, considerando como valor de realização o resultante da posterior avaliação para efeitos de IMT, há de reconduzir-se a uma presunção legal ou, até, a uma ficção legal que, face ao disposto no artigo 73º da LGT (que afasta expressamente, no domínio das normas de incidência tributária, a possibilidade de

existência de presunções inilidíveis) deverá ter-se por ilidível.(Cfr. o ac. do STA, de 9/4/2003, proc. nº 0320/03.)

O Tribunal Constitucional (vid. o acórdão nº 211/2017, proferido em 02/05/2017, no proc. nº 285/15, da 3ª secção) julgou inconstitucional, aliás, esta norma contida no nº 2 do art. 44º do CIRS, “na interpretação segundo a qual, para efeitos da determinação dos ganhos sujeitos a IRS relativos a mais-valias decorrentes da alienação onerosa de bens imóveis, ali se estabelece uma «presunção inilidível», por violação do princípio da capacidade contributiva ínsito nos artigos 103.º, n.º 1 e 13.º da Constituição da República Portuguesa”, sendo que para o Tribunal, quer se entenda “a técnica usada pelo legislador como uma verdadeira e própria presunção (a lei presume o valor do rendimento obtido por referência ao VPT, enquanto valor-padrão ou rendimento normal ou seja, como rendimento provável) ou como uma ficção (a lei ficciona ter sido auferido com a venda um valor idêntico ao do VPT do imóvel) na determinação do ganho obtido com a transação onerosa do imóvel para efeito de apuramento das mais-valias – admitindo-se assim a distinção entre os dois conceitos –, certo é que o resultado da sua aplicação não difere quanto ao apuramento da matéria coletável, na medida em que, num caso como noutro, o VPT do imóvel prevalece na determinação da base tributária (não se admitindo, mesmo na hipótese de se tratar de um rendimento presumido, prova do contrário), desconsiderando-se, assim, o rendimento efetivamente auferido pelo contribuinte quando inferior ao decorrente do valor de referência estabelecido.”

De todo o modo, para os efeitos previstos nesse artigo 73º e no artigo 64º do CPPT, deve entender-se, igualmente,(neste sentido se concluiu no ac. do STA, de 29/2/2012, no proc. nº 0441/11, com apoio na doutrina: cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, I Vol., 6ª ed., 2011, anotações 2 e 3 ao art. 64º, pp. 585 a 588, que cita Soares Martinez, Direito Fiscal, 7ª ed., p. 126 e Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, volume II, p. 56) que a referência a normas de incidência é utilizada na aceção lata (as que «definem o plano de incidência, ou seja, o complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto, assim como os elementos da mesma obrigação») e não apenas na aceção mais restrita (normas que indicam o sujeito passivo e a definição da matéria coletável, sem abranger a sua determinação).

E dado que as presunções em matéria de incidência tributária podem ser explícitas, reveladas pela utilização da expressão «presume-se» ou semelhante, mas «também podem estar implícitas em normas de incidência, designadamente de incidência objectiva», quando se consideram como constituindo matéria tributável determinados valores, afigura-se-nos que, no caso, sendo o rendimento colectável de IRS «o que resulta do englobamento das várias categorias auferidos em cada ano» (art. 22º do CIRS), também aqui é de concluir que as normas que ficcionam valores para efeitos de determinar a medida dos rendimentos contêm presunções implícitas, já que não se pode aceitar, à face do princípio constitucional da igualdade, que se queiram tributar rendimentos inexistentes; por isso, as ficções de valores de matéria tributável foram introduzidas na lei no pressuposto de que correspondem à realidade os valores determinados por via de presunção.

Em situações deste tipo, está-se perante a aplicação de presunções contidas em normas de incidência objetiva (conceito em que se englobam as normas sobre determinação da matéria tributável de natureza substantiva, como é jurisprudência assente do TC), pelo que os interessados podem ilidi-las, ao abrigo do disposto no artigo 73° da LGT, e fazer uso do procedimento de ilisão de presunções previsto neste artigo 64° do CPPT;

é admissível ilidir as presunções implícitas porque o que se pretende «sempre» é tributar rendimentos reais e não inexistentes e é por esta razão, de se querer «sempre» tributar valores reais, que o artigo 73° da LGT permite «sempre» ilidir presunções.

É esta a interpretação que está em sintonia, por um lado, com o princípio enunciado no artigo 11°, n° 3, da LGT de que, nos casos de dúvida sobre a interpretação das normas tributárias «deve atender-se à substância económica dos factos tributários» e, por outro lado, com o princípio da igualdade na repartição dos encargos públicos, que impõe que a tributação da generalidade dos contribuintes, sempre que possível, assente na realidade económica subjacente aos factos tributários e não se compagina com a existência de casos especiais de tributação com base em valores fictícios em situações em que é conhecido ou é apurável o valor real dos factos tributários: como a tributação de rendimentos inexistentes conduziria a que quem os não teve fosse tributado como quem os teve e tal ofende o princípio da igualdade, é «sempre» possível demonstrar a realidade dos rendimentos, ilidindo o que se presume nas normas relevantes para a fixação de valores para o seu cálculo.

Pode tributar-se com base em ficções de rendimentos, quando a lei os presume, mas só se pode fazê-lo porque se presume que os valores dos rendimentos ficcionados são os que correspondem à realidade, admitindo-se «sempre» a prova de que há dissonância entre os rendimentos ficcionados e a realidade.» (Jorge de Sousa, loc. cit. anotação 5, pp. 589-591, concluindo que também no nº 2 do art. 44º do CIRS se estabelece uma presunção implícita de rendimento).

Aliás, referindo-se à previsão constante deste nº 2 do artigo 44º do CIRS (e bem antes do aditamento dos respetivos nºs. 5 a 7, que veio a ser operado pela Lei nº 82-E/2014, de 31/12, aditamento este que, nas palavras do supra citado acórdão nº 211/2017, do Tribunal Constitucional, terá sido determinado com vista à concretização dos valores jurídico-constitucionais relevantes em matéria fiscal, especificamente quanto à incidência do imposto), também Xavier de Basto (IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pp. 445-448) já ponderava que esta disposição «... tem de ser interpretada no sentido de que se limita a estabelecer uma presunção sobre o valor de realização, que cede perante prova em contrário, ou seja, prova de que o valor de realização foi efectivamente inferior ao valor tomado como base para a liquidação do IMT», sendo que, se assim não for, poderemos estar a tributar um rendimento normal, em vez do rendimento real operado com a transmissão e sendo certo que, de todo o modo, a Fazenda Nacional sempre continuará defendida de manobras evasivas sobre o valor de realização.

Além do mais, esta é a interpretação que parece ser imposta face aos regimes paralelos, tanto em matéria de IRS, como em matéria de IRC, pois que em sede de IRS, no caso das mais-valias prediais qualificáveis como rendimentos profissionais e empresariais, os n.ºs 5 e 6 do artigo 31º-A do CIRS (aditados pelo artigo 46º da Lei nº 53-A/2006, de 29/12), vieram permitir que o contribuinte possa provar que o valor de alienação/realização foi inferior ao que serviu de base à liquidação de IMT) e em sede de IRC o (então) artigos 129º do CIRC prevê a mesma situação, em confronto com o então artigos 58º-A (cfr. os atuais artigos 64º e 139º).

Improcede, pois, o recurso nesta parte.

3.2.2. Contradição da sentença

Analisemos agora a alegada contradição da sentença nos seus próprios termos, por reconhecer o baixo preço de venda do imóvel e o justificar com base nas relações especiais que existiam entre os contraentes.

Neste particular, a Fazenda Pública sustenta, nas suas alegações, que «à luz das regras relativas às relações especiais, que de resto não são aplicáveis ao caso, conduziria ainda assim a uma conclusão diversa, uma vez que a existência de tais relações especiais propicia, em regra o estabelecimento de condições mais vantajosas para os sujeitos envolvidos».

Sucede que quem se contradiz é a própria Recorrente uma vez que, como bem refere, as regras relativas às relações especiais não são aplicáveis ao caso em análise.

Vejamos, porém, no seu devido contexto, o excerto da sentença na parte agora relevante:

«(…) concluindo-se pela possibilidade de o Contribuinte proceder ao afastamento da presunção estabelecida nos art.ºs 31º-A, n.º1, e 44º, n.º2, do C.I.R.S., mediante prova de que o efectivo valor de realização foi inferior ao do resultante da avaliação, prova esta que poderá ser efectuada quer no âmbito de procedimento tributário aberto para o efeito quer no âmbito de procedimento de reclamação ou ainda de processo judicial (cfr. art.º 64º, n.º1, do C.P.P.T.), cumprirá, então, verificar se o Impugnante logrou fazer prova de que o preço real da operação é inferior ao valor resultante da avaliação.

Da matéria de facto dada como provada resulta que venda efectuada em 02.07.2004, foi realizada pelo valor de € 21.000,00, valor este que encontra a sua justificação na necessidade de serem obtidas as licenças de habitabilidade das fracções autónomas construídas nesse prédio, por parte da sociedade adquirente, sociedade esta de que eram sócios todos os comproprietários do prédio vendido.

Dentro deste contexto, e atentas as evidentes relações especiais existentes entre o Impugnante e a sociedade para a qual o imóvel foi transmitido, mostra-se justificado o baixo valor por que foi realizada a transmissão do imóvel, e tendo presente que, não obstante a sobredita transmissão, o prédio passou a fazer parte da esfera patrimonial da sociedade, sociedade esta cuja integralidade do capital social era, à época, detido pelos comproprietários do prédio transmitido.

Assim, tendo ficado justificado e demonstrado que o valor real da transmissão foi de € 21.000,00, a liquidação adicional de IRS ora impugnada, na medida em que considerou como valor de realização o valor resultante da avaliação do prédio, terá de ser anulada, por força do disposto nos art.ºs 44º, n.º2, conjugados com o estatuído no art.º 73º da L.G.T.. » - o realçado é da nossa autoria.

Como bem se percebe, o Meritíssimo Juiz a quo procurou enquadrar factualmente as circunstâncias em que ocorreu a venda do imóvel em causa para justificar a sua convicção quanto ao preço efetivo do negócio, especificamente se foi o declarado na escritura, tendo concluído afirmativamente.

Para que fosse aplicável o regime das relações especiais era exigível, além do mais, que tivessem sido alegados e provados os requisitos previstos no artigo 58º do CIRC, na redação vigente em 2004 (ano a que respeita o facto tributário aqui em causa), cujo ónus recaia sobre a AT e não foi por ela observado, como resulta da jurisprudência dos nossos tribunais superiores, designadamente do acórdão do STA de 12.03.2003, rec. 01508/02, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/953EA4C93B35C54680256CF30036BE82, proferido ainda no domínio do artigo 57.º do CIRC, ou seja, antes da redação dada pela Lei n.º 30-G/2000, de 29/12.

Improcede, pois, também, este segmento do recurso.

3.2.3. Quanto à substituição da AT e ao procedimento típico

Na perspetiva da Recorrente Fazenda Pública «não estamos perante a possibilidade, admitida na sentença recorrida, de se poder demonstrar “que o preço efectivo foi outro, porventura menor, que o valor resultante da avaliação patrimonial do prédio”, nos casos em que o valor do contrato é inferior, prevalece o valor patrimonial, a menos que seja requerida segunda avaliação e para os efeitos previstos no nº 3 do art.º 76.º do CIMI, que irá determinar o valor de mercado e não o “preço efectivo da transmissão”.// Existe portanto um procedimento tributário específico, regulado na lei tributária, tendente ao apuramento do valor de mercado dos bens transmitidos, que não pode ser substituído pelo poder judicial sob pena de se praticar administração activa, que está, em regra vedada aos tribunais.».

Este raciocínio da AT pressupõe, como facilmente se depreende, que em sede de IRS não é possível ilidir a presunção contida no artigo 44º, nº 2, do CIRS, nos termos do artigo 73º da LGT.

Porém, como já demonstrámos e em sintonia com a jurisprudência do STA e do Tribunal Constitucional, tal pressuposto é errado, sendo que, nos termos do artigo 64º, nº 1, do CPPT, aliás, adequadamente convocado na sentença recorrida, «O interessado que pretender ilidir qualquer presunção prevista nas normas de incidência tributária deverá para o efeito, caso não queira utilizar as vias de reclamação graciosa ou impugnação judicial de acto tributário que nela se basear, solicitar a abertura de procedimento contraditório próprio.» - o realçado é da nossa autoria.

Não se suscitam, pois, dúvidas em como, para ilidir a presunção contida no artigo 44º, nº 2, do CIRC, é possível ao contribuinte recorrer ao processo de impugnação judicial. E sendo-o, necessariamente, deverão caber ao juiz deste processo os correspondentes poderes para declarar que o preço declarado é o preço efetivo da transação e, em consequência, anular o ato de liquidação que haja atendido a diferente valor de realização.

E tal foi o que sucedeu no caso vertente, em que o Meritíssimo Juiz a quo reconheceu que o preço declarado, ainda que pudesse ser considerado “baixo” – juízo sobre o qual não emitiu pronúncia, razão pela qual usou de tal expressão em itálico (“baixo”) -, correspondia ao valor efetivo da venda.

Na sequência de tal juízo, concluiu e bem que, tendo ficado justificado e demonstrado que o valor real da transmissão foi de € 21.000,00, a liquidação adicional de IRS impugnada, na medida em que considerou como valor de realização o valor resultante da avaliação do prédio, terá de ser anulada.

Nesta conformidade, improcede o recurso também nesta parte, mostrando-se respeitados, não só, o processo adequado como também os limites dos poderes do juiz.

4. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente, que sai vencida neste recurso, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2, do CPC.

Porto, 17.02.2022

Maria do Rosário Pais - Relatora

José Coelho - 1.º Adjunto

Irene Isabel das Neves - 2.ª Adjunta