Processo 02759/11.0BEPRT

Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 2759/11.0BEPRT

Recorrente: AA

Recorrida: Administração Tributária e Aduaneira (AT)

1. RELATÓRIO
1.1 O acima identificado Recorrente, inconformado com o acórdão de 31 de Outubro de 2024 do Tribunal Central Administrativo Norte – que, concedendo provimento ao recurso interposto pela AT, revogou a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, e julgou improcedente a impugnação judicial das liquidações adicionais de IVA respeitantes aos anos de 2005 e 2006 –, dele recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo, mediante a invocação do disposto no art. 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), apresentando a respectiva motivação, com conclusões do seguinte teor:

«A. Nos presentes autos discute-se a (i)legalidade dos actos de liquidação adicional do Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”), dos anos de 2005 e 2006, no valor global de € 564.688,31, notificados ao Recorrente no âmbito do procedimento de inspecção tributária a que foi atribuído o n.º ...28.

B. A AT promoveu a avaliação da matéria tributável do Recorrente por recurso a métodos indirectos, com base na informação contabilística e nos elementos fornecidos pelo próprio contribuinte ao longo do referido procedimento inspectivo; em resumo, segundo a AT, “os factos descritos (…) retiram credibilidade à Contabilidade apresentada, tornando-a inadequada às finalidades que lhe são conferidas no âmbito do Direito Tributário, pondo em causa o princípio da presunção da verdade declarativa decorrente do art. 45.º da LGT, e impossibilita a comprovação e quantificação directa e exacta do Rendimento Tributável declarado com referência aos anos de 2005 e 2006 o qual, por tais motivos, terá que ser apurado por recurso a métodos indirectos, com fundamento no disposto na alínea b) do art. 87.º e alíneas a) e d) do art. 88.º, ambos da LGT, por remissão do art. 39.º do CIRS e do art. 90.º do CIVA”.

C. O Recorrente não concordou – e não concorda – com essa correcção, nem com as consequentes liquidações adicionais, uma vez que, entre outros fundamentos, o recurso a métodos indirectos constitui uma medida de último recurso, apenas admissível em situações de comprovada insuficiência ou falta de fiabilidade dos elementos contabilísticos apresentados, circunstâncias que não se verificam no caso em apreço, dado que esses mesmos elementos foram utilizados como base das correcções apresentadas.

D. Como é óbvio, esta circunstância é, em si mesma, determinante da falta de fundamentação concreta do recurso aos métodos indirectos e demonstrativa de que o que a AT sempre pretendeu não foi defender que a contabilidade do Recorrente era imprestável para a realização de uma avaliação directa da matéria colectável, mas sim colocar em causa a veracidade das declarações daquela e recorrer-se a métodos indirectos.

E. E o tribunal de primeira instância concedeu razão ao Recorrente, argumentando, em suma, que “não estando verificados, os pressupostos para a utilização de métodos indirectos, e existindo dúvida fundada quanto à existência e quantificação do facto tributário, como vem de ser exposto e resulta provado, dever ser declarada a ilegalidade das liquidações impugnadas”.

F. Nos termos do Acórdão ora recorrido, porém, “apesar da discórdia que se suscita na impugnação quanto à quantificação a verdade é que a sentença não poderia concluir pela dúvida na quantificação do facto tributário isto porque cabe ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso [art. 74.º, n.º 3, da LGT] e não tendo este logrado demonstrar o erro ou manifesto excesso na matéria quantificada [art. 100.º, n.º 3 do CPPT], não se pode fundar a anulação da liquidação na existência da “fundada dúvida” sobre a quantificação operada, ao abrigo do n.º 1 do art. 100.º do CPPT, pois que tal caminho está vedado na situação concreta dos autos, mercê do recurso a métodos indirectos [art. 100.º, n.º 2, do CPPT].”.

G. Ora, no entender do Recorrente, o TCA Norte acaba por laborar num equívoco, uma vez que não avaliou concretamente se os pressupostos para a aplicação da avaliação indirecta estavam efectivamente cumpridos; ao invés disso, concentrou-se no ónus da prova imposto ao sujeito passivo para demonstrar o erro ou excesso na quantificação efectuada, ignorando a necessidade de verificar, em primeiro lugar, a legitimidade da própria aplicação do método indirecto, conforme exigido pelos artigos 87.º e 88.º da LGT.

H. Desta forma, o Tribunal desconsiderou a análise dos elementos apresentados, que poderiam permitir uma determinação directa da matéria colectável, subvertendo os princípios que regem a aplicação excepcional e subsidiária dos métodos indirectos.

I. Posto isso, o TCA Norte incorreu inevitável num erro na apreciação da matéria de direito, na medida em que sanciona favoravelmente a aplicação de métodos indirectos, por dúvida quanto à origem e natureza daqueles montantes, quando: a explicação da natureza e origem de grande parte dos montantes já tinha sido explicada durante o procedimento inspectivo; a explicação da natureza e origem dos restantes valores foi explicada e demonstrada durante o decorrer do processo, através da prova documental e testemunhal produzida; e o “método indirecto” utilizado não é método indirecto algum, dado todos os elementos em que a AT baseou o seu trabalho não só lhe foram dados voluntariamente pelo próprio Recorrente como dizem respeito – integralmente – à sua própria contabilidade.

J. Da conjugação dos dispositivos 75.º, n.º 2, alínea a), 87.º, n.º 1, alínea b) e 88.º da LGT resulta que a AT pode recorrer à avaliação indirecta baseada em indícios ou presunções, nos casos de inexactidões ou erros contabilísticos que tornem impossível a comprovação e quantificação directa da matéria tributável do imposto.

K. Não será qualquer omissão, erro ou inexactidão das declarações ou da contabilidade do sujeito passivo que autoriza o recurso a métodos indirectos de avaliação da matéria tributável, impondo-se que essas irregularidades sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação directa, desde logo porque a avaliação indirecta tem natureza excepcional.

L. Isto significa, portanto, no limite, que, ainda que haja violação dos deveres de cooperação por parte do sujeito passivo – o que aqui não sucedeu, porquanto o Recorrente sempre se mostrou disponível para fornecer todos os elementos solicitados, tendo inclusive dado o seu consentimento expresso para o levantamento do sigilo bancário –, a primeira forma a que se deve recorrer para fixar a matéria tributável será sempre a avaliação directa (mediante correcções técnicas ou aritméticas).

M. No caso de se verificar uma inviabilidade – por impossibilidade ou dificuldade grave em calcular a matéria tributável do contribuinte – de utilização destes métodos directos e objectivos, deve ser efectuada a devida fundamentação, antes de se recorrer à avaliação indirecta, de modo a justificar, motivar e comprovar a relação causa-efeito entre a acção ou omissão do contribuinte e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação directa pela AT.

N. No caso dos autos, não existia qualquer impossibilidade ou dificuldade grave em determinar a matéria tributável do Recorrente através de uma avaliação directa ou objectiva, uma vez que a AT não sentiu necessidade de lançar mão de qualquer indício, presunção ou indicador externo à contabilidade ou documentação daquele, apenas se cingindo aos seus elementos declarativos, avaliativos ou organizativos.

O. Com efeito, como decorre, sem qualquer margem para dúvidas, da lei, repita-se, não basta que existam anomalias ou incorrecções; ou, muito menos, que exista uma qualquer suspeição ou juízo a propósito da credibilidade da contabilidade; ou ainda um qualquer raciocínio em torno da questão de saber se a contabilidade reflecte a exacta situação patrimonial do Recorrente.

P. Reitere-se: in casu, não se afigurava impossível ou passível de consistir numa dificuldade grave o apuramento da matéria tributável apenas com base em métodos directos e objectivos; e tanto não era assim que a própria AT apenas recorreu à documentação contabilística do Recorrente.

Q. Conforme decorre de tudo o que vem dito, a questão controvertida nos autos, à qual se solicita ao STA que responda, é esta: o regime legal de apuramento da matéria colectável através de métodos indirectos encontra-se cumprido quando a AT a ele recorre sem porém, para esse efeito, lançar mão de qualquer indício, presunção ou indicador externo à contabilidade ou documentação do contribuinte visado, apenas se cingindo aos seus elementos declarativos, avaliativos ou organizativos. Não revelará afinal a AT, com essa forma de actuar, que não existe qualquer impossibilidade ou dificuldade grave em determinar a matéria tributável do Impugnante através de uma avaliação directa e objectiva, actuando aquela, assim, em contravenção da lei?

R. O acórdão recorrido entende que a AT pode actuar desta forma. O recorrente, apoiado nos vários exemplos de jurisprudência acima citados, entende que não.

S. Esta questão ultrapassa claramente os limites do caso singular e assume relevância prática significativa, com a jurisprudência que vier a resultar desta Revista a servir de orientação para os tribunais hierarquicamente inferiores e para outros contribuintes em situações análogas, promovendo a uniformidade na aplicação das normas, a justiça fiscal e a protecção contra actuações administrativas arbitrárias.

T. Por outra parte, a questão em análise revela-se indubitavelmente controversa, sobretudo quando confrontada com os acórdãos anteriormente referidos, que sustentam um entendimento diametralmente oposto ao do acórdão recorrido, conforme já amplamente detalhado.

U. A presente Revista tem, assim, o seu fundamento numa flagrante violação da lei substantiva, mais concretamente, na violação do disposto nos artigos 88.º e 85.º, n.º 1, da LGT, e ainda nos artigos 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa , 55.º da LGT e 3.º do CPA, este último aplicável ex vi do disposto na alínea c) do artigo 2.º da LGT.

TERMOS EM QUE SE REQUER A V. EXAS. QUE ADMITAM O PRESENTE RECURSO DE REVISTA E QUE O JULGUEM TOTALMENTE PROCEDENTE, ASSIM SE REVOGANDO O ACÓRDÃO RECORRIDO, E PROFERINDO-SE NOVO ACÓRDÃO QUE, NOS TERMOS E COM OS FUNDAMENTOS ACIMA INVOCADOS, VENHA A ANULAR AS AUTOLIQUIDAÇÕES IMPUGNADAS,

ASSIM SE FAZENDO INTEIRA JUSTIÇA».

1.2 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3 A Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Norte verificou a legitimidade do Recorrente e a tempestividade do recurso e ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo.

1.4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal e dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido de que «não se mostram reunidos os requisitos de admissão do recurso, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do CPPT». Isto, com fundamentação da qual nos permitimos destacar o seguinte excerto:

«[…] o Recorrente limita-se a contestar os juízos de facto e de direito formulados pelo TCA sobre a verificação, no caso concreto, dos pressupostos do recurso a métodos indirectos por parte da Administração Tributária.

Tanto assim é que na alínea Q) das conclusões do recurso em que o Recorrente ensaia delimitar a questão que pretende ver apreciada por este tribunal, não logra enunciar qualquer questão jurídica, mas apenas juízos sobre a actuação da Administração Tributária que comportam ilações de facto cuja apreciação está vedada a este tribunal.

Ora, atenta a natureza excepcional do recurso de revista, que como afirma o Professor Mário Aroso de Almeida corresponde a uma válvula de segurança do sistema, não corresponde a um terceiro grau de recurso que vise apenas corrigir erros de julgamento».

1.5 Cumpre apreciar e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos dos n.ºs 1 e 6 do art. 285.º do CPPT.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO

2.1.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; mas, excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental; ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cfr. art. 285.º, n.º 1, do CPPT).

Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente afirmado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.

ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos.

2.1.2 Como a jurisprudência tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, subsidiariamente aplicável).

2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» ( Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.).

2.1.4 Cumpre também ter presente que, como decorre do n.º 4 do art. 285.º do CPPT, «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova».

2.1.5 Referidos que ficaram os pressupostos da admissibilidade da revista excepcional e o seu âmbito abstracto, passemos a verificar, preliminar e sumariamente (cf. art. 285.º, n.ºs 1 e 6, do CPPT), se o recurso pode ser admitido relativamente à questão que o Recorrente enunciou nos seguintes termos: «o regime legal de apuramento da matéria colectável através de métodos indirectos encontra-se cumprido quando a AT a ele recorre sem porém, para esse efeito, lançar mão de qualquer indício, presunção ou indicador externo à contabilidade ou documentação do contribuinte visado, apenas se cingindo aos seus elementos declarativos, avaliativos ou organizativos» ?

e, ainda, «[n]ão revelará afinal a AT, com essa forma de actuar, que não existe qualquer impossibilidade ou dificuldade grave em determinar a matéria tributável do Impugnante através de uma avaliação directa e objectiva, actuando aquela, assim, em contravenção da lei?».

2.2 O CASO SUB JUDICE

2.2.1 O ora Recorrente impugnou judicialmente as liquidações adicionais de IVA e juros moratórios dos anos de 2005 e 2006, que lhe foram efectuadas com recurso a métodos indirectos.

O Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto deu-lhe razão, por ter considerado que não estavam verificados os pressupostos para aplicação dos métodos indirectos

A AT recorreu dessa sentença para o Tribunal Central Administrativo Norte, questionando, para além do mais, a verificação dos pressupostos para aplicação dos métodos indirectos.

Em suma, e no que ora interessa considerar, o Tribunal Central Administrativo Norte considerou que, sendo inequívoco que a contabilidade do contribuinte «sofria de irregularidades que o recorrido assume frontalmente nas contra-alegações» e que a questão a dirimir era a de «saber se tais irregularidades são de molde a impossibilitar a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável do IVA. [art. 87.º, n.º 1, al. b) da LGT]» – e após elaborar sobre os requisitos da tributação por métodos indirectos e sobre os concretos elementos de prova –, concluiu que a AT, desincumbindo-se plenamente do ónus que sobre ela recaía, nos termos do n.º 3 do art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), e que «ficou demonstrada a impossibilidade de ela ser realizada pelo método que a lei elege como o primacial, a avaliação directa, segundo os critérios próprios do IRS e do IVA [art. 81.º da LGT], tendo que ser accionados os arts. 87.º, n.º 1, al. b) e 88.º n.º 1, al. a) da LGT, ou seja, a avaliação indirecta, realizada com base em indícios e presunções ou outros elementos que a administração disponha». Em consequência, revogou a sentença recorrida e julgou improcedente a impugnação judicial.

O Recorrente recorre do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, ao abrigo do disposto no art. 285.º do CPPT, elegendo como questão a de saber se «o regime legal de apuramento da matéria colectável através de métodos indirectos encontra-se cumprido quando a AT a ele recorre sem porém, para esse efeito, lançar mão de qualquer indício, presunção ou indicador externo à contabilidade ou documentação do contribuinte visado, apenas se cingindo aos seus elementos declarativos, avaliativos ou organizativos».

2.2.2 A mera leitura da questão que o Recorrente pretende submeter à apreciação deste Supremo Tribunal, como bem salientou o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal, leva à conclusão de que a divergência de entendimento em que se alicerça o presente recurso – apesar do modo como vem formulada – não se reporta senão à concreta valoração que o Tribunal a quo fez dos factos. Dito de outro modo, a questão tem implícita uma valoração dos factos que não foi a efectuada pelo Tribunal Central Administrativo Norte: o Recorrente considera que a AT recorreu aos métodos indirectos no apuramento da matéria tributável «sem porém, para esse efeito, lançar mão de qualquer indício, presunção ou indicador externo à contabilidade ou documentação do contribuinte visado, apenas se cingindo aos seus elementos declarativos, avaliativos ou organizativos» e que «in casu, não se afigurava impossível ou passível de consistir numa dificuldade grave o apuramento da matéria

tributável apenas com base em métodos directos e objectivos; e tanto não era assim que a própria AT apenas recorreu à documentação contabilística do Recorrente», enquanto o acórdão recorrido afirmou expressamente, relativamente ao Recorrente, que «os movimentos financeiros realizados indiscriminadamente nas suas contas pessoais, movimentos financeiros pela conta Caixa, falta de registos dos adiantamentos por conta dos processos, a não evidenciação na contabilidade de despesas incorridas por conta dos clientes e respectivos processos, não permite de acordo com tais registos apurar directamente a matéria colectável estando justificadíssimo o recurso ao método indirecto de determinação».

Ou seja, estão em causa os juízos de facto sobre a verificação dos pressupostos do apuramento da matéria tributável por métodos indirectos – designadamente, o juízo de inviabilidade da aplicação da avaliação directa, o juízo sobre se as anomalias ou incorrecções da contabilidade inviabilizavam a determinação directa da matéria tributável –, os quais, como bem salientou o Procurador-Geral-Adjunto, estão excluídos do âmbito deste recurso. O Recorrente afirma mesmo que, «[n]o caso dos autos, não existia qualquer impossibilidade ou dificuldade grave em determinar a matéria tributável do Recorrente através de uma avaliação directa ou objectiva» e que «a explicação da natureza e origem de grande parte dos montantes já tinha sido explicada durante o procedimento inspectivo; a explicação da natureza e origem dos restantes valores foi explicada e demonstrada durante o decorrer do processo, através da prova documental e testemunhal produzida», numa demonstração inequívoca de que são os juízos valorativos de facto efectuados pelo Tribunal Central Administrativo Norte que aqui são postos em causa.

Ora, este Supremo Tribunal não tem, nesta sede, competência para sindicar o erro no julgamento de facto. Nos termos do n.º 4 do art. 285.º do CPPT, a fixação dos factos materiais da causa e os juízos de facto deles extraídos pelo não podem ser objecto de revista, salvo nas situações em que seja ofendida uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova, o que não vem alegado pelo Recorrente.

Assim, a revista não pode ser admitida.

2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso de revista excepcional, previsto no art. 285.º do CPTT, visa funcionar como “válvula de segurança” do sistema, sendo admissível apenas se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, cumprindo ao recorrente alegar e demonstrar a factualidade necessária para integrar a verificação dos referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis).

II - Não pode ser admitida a revista se a questão que o recorrente pretende ver apreciada pelo Supremo Tribunal Administrativo assenta, essencialmente, na divergência quanto aos juízos de facto efectuados pelo acórdão recorrido, pois nesta sede os poderes deste Supremo Tribunal em matéria de julgamento de facto se encontram restringidos às situações de ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou em que a lei fixe a força de determinado meio de prova (cf. art. 285.º, n.º 4, do CPPT).

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3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.

Custas pelo Recorrente, que ficou vencido no recurso (cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT), com dispensa do remanescente da taxa de justiça, uma vez que o recurso não ultrapassou a fase de apreciação preliminar dos requisitos da revista, a conduta das partes não merece censura e o valor a cobrar a esse título se mostra desproporcional em face do serviço prestado (cf. art. 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais).

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Lisboa, 26 de Fevereiro de 2025. - Francisco Rothes (relator) - Isabel Marques da Silva - Dulce Neto.