Processo 00038/08.0BEVIS

Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. «X, S.A.» (doravante Impugnante ou Recorrente) e Fazenda Pública (doravante FP ou Recorrente), notificadas da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, pela qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação judicial das liquidações adicionais de IRC referentes aos exercícios de 2003 e 2005, no valor de € 456.615,79, inconformadas vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.

1.1.1. Oportunamente, a Recorrente («X, S.A.») interpôs ainda perante o Supremo Tribunal Administrativo, recurso do despacho proferido em 18.05.2009 (cf. fls. 375 dos autos), por força do qual o Tribunal a quo considerou inútil a realização da diligência probatória de inquirição de testemunhas por si requerida, recurso que agora sobe com o recurso da decisão final, não tendo sido tramitado em separado.

A Recorrente – «X, S.A.» encerra as suas alegações no recurso do despacho proferido em 18.05.2009, formulando as seguintes conclusões:

1.ª - A petição inicial contém factos passíveis de prova testemunhal, com relevo e importância para a decisão da causa;

2.ª - As testemunhas deverão ser inquiridas sobre esses factos por força do princípio da verdade material;

3.ª – A realização da prova testemunhal terá como efeito a demonstração, caso se julgue necessária, que a «X, S.A.» nunca foi notificada do acto tributário referente ao de 2000 que está na origem das liquidações impugnadas nos presentes autos.

Termina pedindo: “Termos em que deverá dar-se provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se o douto despacho recorrido, com todas as consequências legais, nomeadamente, ordenando-se a realização da inquirição de testemunhas requerida.”

A entidade recorrida (Fazenda Pública) não apresentou contra-alegações.

1.1.2. A Recorrente «X, S.A.» interpôs recurso na parte em que decaiu, e alegou, formulando as seguintes conclusões:

«A. O presente processo reporta-se a uma impugnação judicial apresentada pela «X, S.A.» contra duas liquidações adicionais de IRC e de juros, efectuadas pela Administração fiscal.

B. Neste recurso encontra-se agora apenas em apreciação a decisão relativa à manutenção do acto de liquidação adicional referente ao exercício de 2005, visto que o Tribunal a quo ordenou a anulação da liquidação adicional relativa ao ano de 2003.

C. Ambas as liquidações adicionais decorrem de alterações ilegais efectuadas pela Administração fiscal ao exercício de 2000.

D. Na sentença proferida pelo Tribunal a quo foi considerada ilegal a liquidação adicional referente a 2003, quer porque a Administração fiscal excedeu o prazo legal de inspecção tributária, quer também porque nunca notificou efectivamente a «X, S.A.» das correcções que pretendeu efectuar ao exercício de 2000.

E. Estamos aqui no âmbito da doutrina dos actos consequentes, pois «estamos na presença de actos consequentes quando a Administração pratica um acto no qual se alicerçam outros» (cf. Ac. do STA de 10.11.1998 – Rec. 34 873), justamente o que sucedeu na situação em apreço.

F. Significa isto que a invalidade das correcções aos exercícios de 2000 e 2003 repercutem-se, inelutavelmente, no acto de liquidação adicional de IRC 2005 que surgiu em resultado das referidas correcções, no sentido em que acarreta a sua invalidade consequente.

G. A liquidação adicional de 2005 reporta-se, unicamente, à dedução dos pagamentos especiais por conta.

H. Em virtude dos prejuízos fiscais apurados no exercício de 2000, e reportados nos anos subsequentes, só em 2005 é que a «X, S.A.» logrou obter um lucro tributável que lhe permitiu deduzir os pagamentos especiais por conta relativos aos anos anteriores.

I. Ora, a Administração Fiscal ao corrigir – ilegalmente, conforme decidiu o Tribunal a quo – os prejuízos fiscais declarados no exercício de 2000, e reportados nos exercícios subsequentes, aumentou, na sua óptica, o lucro tributável da «X, S.A.» referente ao ano de 2003, imputando, logo nesse exercício, os pagamentos especiais por conta que a «X, S.A.» deduziu apenas no exercício de 2005.

J. Em face do exposto, e ao contrário do que se julgou na douta sentença recorrida, as correcções de 2000 estão para a liquidação adicional de 2005 como um “pressuposto” e um “fundamento”.

K. Como se decidiu na douta sentença recorrida, a invalidade das correcções ao exercício de 2000 repercutiu-se na liquidação adicional de 2003 que padece de invalidade consequente – porque se refere exclusivamente ao reporte de prejuízos fiscais apurados em 2000 e corrigidos pela Administração.

L. O mesmo raciocínio terá de aplicar-se, mutatis mutandis, à liquidação adicional de 2005.

M. E isto porque só as correcções (inválidas) ao exercício de 2000 fariam com que a «X, S.A.» contabilizasse, no exercício de 2003, um lucro tributável suficiente para deduzir os pagamentos especiais por conta, que, doutro modo, só logrou deduzir em 2005.

N. Ora, se as correcções ao exercício de 2003 padecem de uma invalidade consequente – devendo manter-se na íntegra a declaração entregue pela «X, S.A.», como doutamente decidiu o Tribunal a quo, recorde-se – forçoso se torna concluir que, só no exercício de 2005, a «X, S.A.» alcançou um lucro tributável que permitiu que da dedução à colecta dos pagamentos especiais por conta não resultasse num saldo negativo.

O. Os vícios apontados aos actos que constituíram o pressuposto e fundamento da liquidação de 2005 acarretam, sem mais, a sua invalidade.

P. A terminar, é imperioso referir que, se alguma prova ficou por realizar, tal ficou a dever-se à recusa de realização da prova testemunhal legitimamente requerida pela «X, S.A.», aquando da apresentação da petição inicial.

Termos em que deverá o presente recurso proceder, revogando-se a sentença recorrida na parte em que julgou improcedente o pedido de anulação da liquidação adicional referente ao exercício de 2005, com todas as consequências legais.»

1.1.3. A Recorrente Fazenda Pública apresentou alegações que concluiu do seguinte modo:

«1. No exercício de 2003, a impugnante, ao abrigo do disposto no artº 47º do CIRC, procedeu à dedução de prejuízos fiscais apurados no exercício de 2000.

2. O prejuízo fiscal, apurado e declarado no exercício de 2000, na sequência de procedimento externo de inspecção tributária, foi objecto de correcções técnicas que determinaram a redução do montante fiscalmente dedutível ao lucro tributável.

3. Consequentemente, em sede de inspecção interna, em consonância com as correcções introduzidas aos prejuízos fiscais apurados e declarados no exercício de 2000, foi corrigido o montante de prejuízos fiscais fiscalmente dedutível, no exercício de 2003, motivo pelo qual foi emitida uma liquidação adicional, referente ao ano de 2003.

4. O Ilustre juiz a quo declarou nula a liquidação adicional, respeitante ao exercício de 2003, com fundamento na alegada caducidade do direito à liquidação de IRC, relativa ao ano de 2000.

5. Segundo o Ilustre Julgador, o princípio da impugnação unitária, plasmado no artº 54º do CPPT, permite que os vícios que alegadamente inquinam a liquidação de IRC, respeitante ao exercício de 2000, possam agora ser invocados e apreciados no âmbito da presente impugnação, que visa a anulação da liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 2003.

6. Na esteira do mesmo entendimento, o juiz a quo convoca o regime consagrado na alínea i) do nº 2 do artº 133º do CPA, para declarar nula a liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 2003, uma vez que, em seu entender, esta tem como fundamento um acto tributário nulo ou anulável, ou seja, a liquidação de IRC, relativa ao exercício de 2000, que, enferma de vício de caducidade.

7. Ora, a liquidação de IRC, referente exercício de 2000, nunca foi sindicada pela ora impugnante, estando, por isso mesmo, consolidada na ordem jurídica.

8. Não existe nenhum vício gerador de nulidade e, por conseguinte, subsumível ao regime previsto no nº 2 do artº 134º do CPA ex vi alínea d) do artº 2º do CPPT.

9. Constitui jurisprudência firme reiterada do STA, a que se adere, o entendimento, segundo o qual, a caducidade do direito à liquidação gera mera anulabilidade e não nulidade.2

2 Vide, entre muitos outros, Ac. do STA proferido em 13.05.2009 no âmbito do processo no 0264/09, disponível em texto integral em www.dgsi.pt.

10. E mesmo que se esteja perante um acto anulável, hipótese aventada à cautela, por mero dever de patrocínio, embora inválido, ele é juridicamente eficaz até ao momento em que venha a ser anulado (artº 127º, nº 2, a contrario do CPA ex vi alínea d) do artº 2º do CPPT).

11. A anulabilidade, a existir, é sanável pelo decurso de tempo. Assim, se o acto tributário não for objecto de revogação ou de impugnação pelo interessado, dentro do prazo legalmente fixado, acaba por se consolidar na ordem jurídica, atento o previsto nos artºs 136º, nº 1 e 141º, nº 1 do CPA ex vi alínea d) do artº 2º do CPPT.

12. Só o reconhecimento de que o acto é anulável por parte do Tribunal competente determina a sua anulação, o que não foi manifestamente o caso dos autos.

13. Decorre linearmente do exposto que não se pode convocar o preceituado na alínea 1) do nº 2 do artº 133º do CPA, para declarar a nulidade da liquidação adicional de IRC, relativa ao exercício de 2003, uma vez que esta deriva de um acto tributário que, para além de não estar inquinado de qualquer vicio passível de gerar nulidade, também nunca foi anulado ou revogado.

14. O princípio da impugnação unitária não pode dar guarida à tese, segundo a qual os vícios que alegadamente inquinam a liquidação de IRC, relativa ao exercício de 2000, possam agora ser invocados e apreciados no âmbito da presente impugnação, que visa a anulação da liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 2003.

15. No âmbito do processo de impugnação judicial, por força do estipulado no nº 6 do artº 110º do CPPT, não recai sobre o Representante da Fazenda Pública o ónus consagrado no artº 490º do CPC, pelo que nenhum facto pode ser dado como admitido por acordo em virtude de não ter sido impugnado.

16. À luz do princípio do inquisitório, enunciado nos artºs 13º, nº 1 do CPPT e 99º, nº 1 da LGT, caso subsistisse alguma dúvida sobre a ocorrência de determinado facto, impendia sobre o Ilustre juiz a quo, o poder – dever de realizar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade.

17. A douta decisão recorrida violou assim os dispositivos legais contidos nos artºs 13º, nº 1, 54º, 99º, 110º, nº 6, e 124º do CPPT, 45º, nº 1, 99º, nº 1 da LGT, 47º, nºs 1 e 4, nº 5 do artº 128º do CIRC, 127º, nº 2 a contrario, 133º, nº 2, alínea i), 134º, nº 2, 136º, nº 1, 141º, nº 1 do CPA.

* * *

Nos termos vindos de expor e nos que Vªs. Exªs, sempre mui doutamente, poderão suprir, deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar a decisão recorrida, substituindo-a por outra que julgue a impugnação totalmente improcedente, como se nos afigura estar mais consentâneo com o

Direito e a Justiça.»

1.2. As Recorridas («X, S.A.» e Fazenda Pública), foram notificadas da apresentação do presente recurso.

1.2.1. A Recorrida (Fazenda Pública), não apresentou contra-alegações.

1.2.2. A Recorrida («X, S.A.»), apresentou contra-alegações, que concluiu conforme se reproduz:

«A. O presente processo reporta-se a uma impugnação judicial apresentada pela «X, S.A.» contra duas liquidações adicionais de IRC e de juros, efectuadas pela Administração fiscal.

B. Neste recurso encontra-se em apreciação a decisão relativa à anulação da liquidação adicional relativa ao ano de 2003.

C. A liquidação adicional referente ao exercício de 2003 baseou-se exclusivamente nas correcções efectuadas ao exercício de 2000 que, conforme doutamente se julgou na sentença recorrida, não são oponíveis à «X, S.A.».

D. Acresce que já havia caducado o direito à liquidação adicional relativa ao ano de 2000, visto que decorreu o respectivo prazo e a mesma, até à data, nunca foi notificada à «X, S.A.».

E. Estamos aqui no âmbito da doutrina dos actos consequentes, pois «estamos na presença de actos consequentes quando a Administração pratica um acto no qual se alicerçam outros», justamente o que sucedeu na situação em apreço.

F. Significa isto que a invalidade das correcções ao exercício de 2000 repercute-se, inelutavelmente, no acto de liquidação adicional de IRC 2003 que surgiu em resultado das referidas correcções, no sentido em que acarreta a sua invalidade consequente.

G. Assim, é forçoso concluir que a efectiva inexistência das correccões ao exercício de 2000 repercute-se, inevitavelmente, no acto de liquidação adicional de IRC 2003 que surgiu em resultado das referidas correccões, acarretando a sua invalidade consequente, pelo que o acto de liquidação adicional de IRC deverá, tal como doutamente ordenado pela sentença recorrida, desaparecer do mundo jurídico.

H. Ao contrário do que parece supor o Digno Representante da Fazenda Pública, é indisputável que era este o momento adequado para a «X, S.A.» arguir a ilegalidade do procedimento inspectivo relativo ao exercício de 2000, assim como a inexistência do acto de liquidação adicional respectivo, pois o procedimento de inspecção tributaria não se afigurava, em si mesmo, como um acto «imediatamente lesivo dos direitos do contribuinte».

I. Com efeito, «a alteração à matéria tributável com base em correcções técnicas reflectidas em relatório de inspecção não constitui acto tributário autónomo susceptível de reclamação graciosa ou impugnação judicial», pelo que a «X, S.A.» nada poderia fazer aquando da notificação do relatório final da inspecção tributária referente ao exercício de 2000.

J. A «X, S.A.» nunca foi notificada de uma qualquer liquidação adicional relativa ao exercício de 2000, pelo que a mesma deverá considerar-se inexistente, para todos os efeitos legais.

K. Ao contrário do que sustentou o Digno Representante da Fazenda Pública, a «X, S.A.» só não contestou as correcções técnicas à matéria tributável declarada em 2000, notificadas através do relatório de inspecção no dia 6 de Janeiro de 2003, pois nunca foi notificada do acto final de liquidação adicional.

L. A notificação dos actos tributários não representa o cumprimento de uma mera formalidade, é antes «uma formalidade que tem por escopo fundamental o exercício de defesa do sujeito passivo da obrigação de imposto», estando inclusivamente consagrada na Constituição da República, no n.º 3 do artigo 268.º, como uma garantia inalienável dos sujeitos passivos da obrigação do imposto.

EM SUMA:

M. uma vez que a «X, S.A.» nunca foi notificada da liquidação adicional de imposto referente às correcções propostas para o exercício de 2000 é inquestionável, tal como se decidiu na douta sentença recorrida, que as supostas correcções não podem produzir qualquer efeito, sendo-lhe inoponiveis.

Termos em que deverá negar-se provimento ao recurso, mantendo-se, nesta parte, a douta decisão recorrida.»

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 290 SITAF, acompanhando a fundamentação de facto e de direito da sentença recorrida, no sentido da procedência do recurso.

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:

As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:

Ø Importa apreciar se o despacho proferido em 18.05.2009 padece de erro de julgamento de direito, por violação das normas processuais que regem a instrução do processo;

Do recurso da Impugnante «X, S.A.» – do erro de julgamento de direito que recaiu sob apreciação do exercício de 2005;

Do recurso da Impugnada Fazenda Pública – do erro de julgamento de direito que recai sob a declaração de caducidade do direito à liquidação do ano de 2000 e subsequentemente da invalidante daí operante no exercício de 2003.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«1. A Impugnante “«X, S.A.»” foi alvo de uma inspecção tributária ao exercício de 2000 (a coberto da ordem de serviço interna OI..........12, emitida a 31-06-2006);

2. A inspecção referida em 1, teve início em 22-04-2002 e encerramento a 30-12¬2002 e incidiu sobre IRS, IVA e IRC, cujo relatório foi notificado à impugnante a 06-01-2003;

3. A inspecção referia em 1, teve a 10-10-2002 um alargamento do prazo de inspecção;

4. Em resultado da inspecção referida em 1, os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (SPIT) efectuaram correcções no montante de € 1.259.265,73 (um milhão e duzentos e cinquenta e nove mil e duzentos e sessenta e cinco euros e setenta e três cêntimos);

5. Nos exercícios fiscais de 2000 e 2001, a impugnante declarou prejuízos fiscais de € 8.584.227,06 (oito milhões e quinhentos e oitenta e quatro mil e duzentos e vinte e sete euros e seis cêntimos) e de € 2.042.906,81 (dois milhões e quarenta e dois mil e novecentos e seis euros e oitenta e um cêntimos), respectivamente, que foram deduzidos aos lucros tributáveis do exercício de 2002 e 2003 respectivamente, € 6.234.797,55 e € 4.392.355,87;

6. As correcções referidas em 4, originaram a rectificação dos prejuízos fiscais deduzidos no exercício de 2003, pelo mesmo montante daquelas correcções;

7. A liquidação de 2005 resultou do tratamento da declaração entregue pelo sujeito passivo; tendo sido notificada em Outubro de 2007, ascendendo ao montante de € 442.741,15;

8. Os Pagamentos Especiais por Conta (PEC) efectuados nos anos de 2001, 2002 e 2003 no valor de € 182.492,80 foram utilizados na sua totalidade no exercício de 2003;

9. O montante dos PEC efectuado em 2004, no montante de € 40.000,00 foi inicialmente considerado pelos serviços na 1ª liquidação de 2005, mas anulado na 2ª liquidação de 2005, dado que já tinha sido utilizado no exercício de 2004;

10. A 16 de Janeiro de 2007, a impugnante apresentou reclamação das notas de cobrança de IRC nº ...80 e nº ...04, nos montantes de € 306.601,93 (trezentos e seis mil e seiscentos e um euros e noventa e três cêntimos) e € 150.013,86 (cento e cinquenta mil e treze euros e oitenta e seis cêntimos) relativas aos exercícios de 2003 e 2005, respectivamente;

11. Da demonstração do cálculo de juros consta a quantia sobre que incidem (282.857,41), o período a que respeitam (1-6-2004 a 6-7-2006), a taxa aplicável (4%) e a norma que lhe dá cobertura (artº 94º do CIRC).

Factos não provados

Não existem factos não provados com relevância para a decisão da causa.

Fundamentação da matéria de facto:

A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo.»

2.1.2. Aditamento oficioso

Ao abrigo do disposto no artigo 662.º, ex vi artigo 2º, alínea e) e 281.º do CPPT, importa completar oficiosamente o probatório, uma vez que da prova produzida resulta provado e com relevo o seguinte:

12. Do projecto de decisão da Reclamação Graciosa apresentada pela «X, S.A.» a que se alude em 10., a qual integra a fundamentação do acto de indeferimento data do de 05.12.2007, consta:

“Consultado o sistema informático, verifica-se que todos os documentos emitidos na sequência da correcção ao valor dos prejuízos fiscais declarados no exercício de 2000 foram enviados ao sujeito passivo, através de cartas registadas em 16 e 20 de dezembro de 2005, cf. print´s informáticos que se juntam à presente informação, constituindo o Anexo I. ...” (cf. fls. 114 a 130 do Processo Administrativo).

2.2. De direito

As Recorrentes («X, S.A.» e Fazenda Pública) insurgem-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial das liquidações adicionais de IRC referentes aos anos de 2003 e 2005, no valor de € 456.615,79, na exacta medida dos respectivos decaimentos, a «X, S.A.» do decidido sobre o exercício de 2005 e a Fazenda Pública do decidido sobre o exercício de 2003.

Atenha-se que a Recorrente – Fazenda Pública dirigiu o recurso que interpôs da sentença proferida pelo Tribunal a quo ao Supremo Tribunal Administrativo (tribunal que em matéria de recurso tem os seus poderes de cognição limitados à matéria de direito, cf. n.º 5 do artigo 12.º do ETAF), tendo por sua vez a Recorrente – «X, S.A.» dirigido o recurso que interpôs da decisão final a este Tribunal Central Administrativo Norte.

De facto, de há muito que o STA, fundado em razões de economia e celeridade processual, tem vindo a entender que “Interpostos dois recursos da sentença, versando um deles matéria de facto e o outro exclusivamente matéria de direito, a competência do Supremo Tribunal Administrativo para conhecer deste último devolve-se ao Tribunal Central Administrativo” (cf. neste sentido entre outros Acórdãos do STA proferidos em 2005.04.27, no proc. 1341/04, em 1999.12.02, no proc. 21 673, pelo Pleno da 2.ª secção, no proc. 24 018, em 2000.02.23, no proc. 24 164, e em 2012.12.12, no proc. 01188/12).

Temos ainda o recurso do despacho interlocutório que indeferiu a produção de prova testemunhal apresentada, dirigido ao STA, apresentado pela Recorrente – «X, S.A.», ora de acordo com o entendimento jurisprudencial, é a este Tribunal Central Administrativo, perante o qual foi interposto recurso da sentença, que compete conhecer também do recurso do

despacho interlocutório que indeferiu requerimento de produção de prova testemunhal.

Neste sentido se pronunciou o STA, ainda no âmbito do regime constante no artigo 172.º do CPT, considerando que sendo interpostos recursos de decisão interlocutória e da sentença final para o qual o TCA é competente, se radicar neste último a competência em razão da hierarquia para conhecer de ambos os recursos (cf. Acórdão da 2.ª secção do STA proferido em 2000-10-31 no proc. 24 520).

Do singelamente exposto, entrecorre que cumpre a este Tribunal ad quem [Central Administrativo Norte] o conhecimento dos três recursos apresentados, pelo que se passa apreciar e decidir dos mesmos de imediato.

2.2.1. Do recurso do despacho interlocutório

A Recorrente argumenta que a petição inicial contém factos passíveis de prova testemunhal, sobre os quais deverão ser inquiridas as testemunhas arroladas por força do principio da verdade material, quais sejam os tendentes a demonstração de que a «X, S.A.» nunca foi notificada do acto tributário referente ao ano de 2000.

Extrai-se da sua argumentação concatenada com a petição inicial, que a sua posição se estriba no facto de nunca ter sido notificada da liquidação adicional de IRC decorrente das correcções ao exercício de 2000, o que retira eficácia ao acto, ou, se assim não se entender terá que se considerar verificada a caducidade do direito á liquidação dos tributos relativamente ao exercício de 2000 (os quais se repercutam no exercício de 2003 e 2005).

Donde se depreende que o depoimento testemunhal teria como finalidade, comprovar o facto “negativo” de que não foi notificada da liquidação adicional de IRC do exercício de 2000, como claramente atesta no recurso em sede de Conclusões e alegações.

Vejamos. O despacho sob recurso indefere a prova testemunhal com o argumento de que:

«Compulsados os autos, nomeadamente, o teor da petição inicial e o requerimento de fls. 370, resulta que a inquirição das testemunhas indicadas versa sobre matéria cuja prova reside em documento.

Na verdade, as versões apresentadas pela Administração Fiscal e pela Impugnante têm o seu pilar probatório assente em documentos constantes dos autos. As questões a decidir são fundamentalmente de direito e de apreciação dos aludidos documentos.

Aliás, a própria Impugnante, na petição inicial, em cada articulado apresenta o devido documento de suporte, sobre a qual propõem a realização de prova testemunhal.

Ora, tendo em consideração o exposto, considero inútil a realização da inquirição das testemunhas indicadas pela Impugnante.» (cf. despacho constante de fls. 375).

Ora, se atentarmos ao teor das alegações e conclusões do recurso em apreço, é manifesto que o mesmo está circunscrito ao facto “da falta de notificação da liquidação adicional” do exercício de 2000, mas aí se frisando que a mesma deverá ocorrer (a prova testemunhal) “caso se julgue necessário”. E de facto assim é.

A produção de prova testemunhal sobre tal facto seria inócua e, atento o facto por nós aditado e o teor da sentença sob a questão, nomeadamente o julgamento de facto, é manifesta a inutilidade da mesma, pois é a própria AT que reconhece que as liquidações apenas foram remetidas por correio registado em 16 e a 20 de dezembro de 2005, se bem que não junta os comprovativos a atestarem o alegado. Logo, para efeitos de operar o regime da caducidade do direito à liquidação e ou ineficácia da notificação, tal constatação basta, sendo irrelevante a prova que a Recorrente – «X, S.A.» se propunha.

Com efeito, e como refere Jorge Lopes de Sousa a propósito, “[n]o que concerne à decisão sobre a realização de diligências de prova e à sua escolha (isto é, se é objecto do recurso jurisdicional decisão proferida ao abrigo do art. 13.º, n.º 1, do CPPT, sobre se devem ou não ser realizadas diligências por se afigurarem ou não úteis para a descoberta da verdade), trata-se também de actividade jurisdicional destinada à fixação da matéria de facto, pelo que, sendo essa fixação da exclusiva competência das instâncias, nos processos inicialmente julgados pelos tribunais tributários, é a elas que cabe decidir se há diligências úteis a realizar e quais. (…) Com efeito, a formulação de juízos sobre a conveniência ou não da realização de diligências para averiguar factos cuja averiguação de mostre necessária, consubstancia uma actividade que não tem a ver com a interpretação de qualquer norma legal, mas que exige apenas a aplicação de regras da experiência e, por isso, tem vindo a ser considerada matéria da exclusiva competência dos tribunais com poderes de cognição no domínio da matéria de facto, sendo os seus juízos nessa matéria incontroláveis pelos tribunais com meros poderes de revista. (…) Por isso, se em recurso jurisdicional for pedida a apreciação da necessidade de realização de diligências de prova ou sua determinação, estar-se-á perante recurso que não tem por fundamento exclusivamente matéria de direito” (in Código de procedimento e de processo tributário. Anotado e comentado. 6.ª edição. Volume I. Lisboa: Áreas Editora, 2011, pág. 225).

Donde se revela correta a apreciação feita no despacho sobre recurso sobre a oportunidade da produção da prova testemunhal.

Assim sendo, deve ser julgado improcedente o recurso do despacho interlocutório em apreço, e condenada a Recorrente - «X, S.A.» pelas respetivas custas, em face do seu decaimento [cf. n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea d) do CPPT].

2.2.2. Do recurso da Fazenda Pública – exercício de 2003

A Recorrente – Fazenda Pública não se conforma com a decisão do Tribunal a quo na parte em que declarou procedente a Impugnação Judicial e anulou a liquidação de IRC do ano de 2003 impugnada com fundamento em nulidade desta, tendo como pressuposto e fundamento a anulação de anterior acto que lhe serve de alicerce, a saber, das correcções que determinaram rectificações aos prejuízos fiscais em 2000.

Para sustentar o pedido de revogação do julgado aduziu a Recorrente- Fazenda Pública em recurso, nuclearmente, os mesmos argumentos que sustentaram o prévio indeferimento da reclamação graciosa e substanciam a sua contestação, ou seja, que no exercício de 2003, a Recorrida - «X, S.A.», ao abrigo do disposto no artigo 47º do CIRC, procedeu à dedução de prejuízos fiscais apurados no exercício de 2000. Ora, o prejuízo fiscal, apurado e declarado no exercício de 2000 pelo sujeito passivo, na sequência de procedimento externo de inspecção tributária, foi objecto de correcções técnicas que determinaram a redução do montante fiscalmente dedutível ao lucro tributável.

Consequentemente, em sede de inspecção interna, em consonância com as correcções introduzidas aos prejuízos fiscais apurados e declarados no exercício de 2000, foi corrigido o montante de prejuízos fiscais fiscalmente dedutível, no exercício de 2003, motivo pelo qual foi emitida uma liquidação adicional, referente ao ano de 2003. E, ao assim afirmado nenhum reparo, pois Recorrente e Recorrida e Tribunal a quo estão em completa sintonia.

Mas, prosseguindo, argumenta para abalar o julgado, que a liquidação de IRC, referente exercício de 2000, nunca foi sindicada pela ora Recorrida - «X, S.A.», estando, por isso mesmo, consolidada na ordem jurídica, inexistindo vício gerador de nulidade e, por conseguinte, subsumível ao regime previsto no nº 2 do artigo 134º do CPA ex vi alínea d) do artigo 2º do CPPT. Não sendo de convocar o preceituado na alínea i) do nº 2 do artigo 133º do CPA, para declarar a nulidade da liquidação adicional de IRC, relativa ao exercício de 2003, uma vez que esta deriva de um acto tributário que, para além de não estar inquinado de qualquer vicio passível de gerar nulidade, também nunca foi anulado ou revogado.

Em síntese o Recurso da Fazenda Pública cinge-se ao julgamento efectuado na sentença recorrida, mais concretamente na invalidade reconhecida à liquidação do exercício de 2000 e da extensão dos seus efeitos ao exercício de 2003, enquanto acto consequente daquele outro.

Sobre a liquidação adicional de IRC do exercício de 2003, a fundamentação da sentença é a que se segue:

«Comprovado está – até por não ter sido rebatido pela contraparte – que de 22 de Abril de 2002 a 30 de Dezembro de 2002, decorreu uma inspecção externa determinada pelos serviços inspectivos da Administração Tributária, cujo relatório foi notificado à Impugnante a 06 de Janeiro de 2003.

O âmbito do procedimento inspectivo reportava-se ao exercício de 2000 e dizia respeito ao IRS, IRC e IVA desse período.

Estamos, pois, em presença de uma inspecção parcial ou univalente, cujo prazo de realização a contar da notificação do seu início não poderá exceder os 6 meses, de harmonia com o disposto nos artigos 41º, nº 1 e artigo 36º, nº 2 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributário (RCPIT).

Ora, no caso vertente, tal prazo foi manifestamente ultrapassado, sendo certo que, tratando-se de uma inspecção daquele cariz, era a mesma improrrogável. O que determina a caducidade do procedimento em causa, como é jurisprudência reiterada e pacífica – cfr. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo (2ª secção) de 07 de Maio de 2008, Proc. 0102/08 e de 04 de junho de 2008, Proc. 013708, disponíveis em 222.dgsi.pt.

Caducidade esta que, todavia, não se projecta necessariamente na validade da subsequente liquidação, mas, unicamente na contagem do prazo geral de caducidade do direito de liquidação do tributo que corre desde o início, por força da cessação do efeito suspensivo da própria inspecção previsto no artigo 46º, nº 1 da Lei Geral Tributária (LGT); ou na contagem do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos incluídos no âmbito da inspecção, por violação do prazo especial previsto no artigo 45º, nº 5 da LGT na redacção da Lei 15/20001 de 05 de Junho – Nesse sentido, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29 de Janeiro de 2009, Proc. 0935/08 in www.dgsi.pt.

De todo o modo, o prazo normal de caducidade de 4 anos, de acordo com o artigo 45º, nº 1 da LGT já tinha transcorrido aquando das notificações da liquidação adicional em 16 de Dezembro de 2005 ou 20 de Dezembro de 2005.

Não sendo de olvidar que a notificação desse acto tributário deveria ter sido validamente efectuada no decurso desses prazos sob pena de caducidade do direito de liquidação do tributo.

Como tal não se verificou, daí resulta que operou a sobredita caducidade do direito à liquidação, a qual afecta a validade do acto per si como emerge do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28 de Novembro de 2007, Processo nº 0647/07 in www.dgsi.pt.

Assim sendo, a procedência desta excepção, fere a validado do tributo em causa.

Para mais, compulsados os autos e o Processo Administrativo em apenso, não se nos afigura estar demonstrada a notificação da liquidação adicional em causa, não sendo suficientemente esclarecedores e comprovativos desse facto os documentos acima aludidos, na medida em que deles não se infere o envio de cartas registadas, tal como o impõe o artigo 38º, nº 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Logo, a admitir a tempestividade do direito de liquidação sempre este seria ineficaz relativamente ao sujeito passivo.

Por conseguinte, a violação do prazo legal do procedimento inspectivo, determinativa da sua caducidade; a caducidade do direito à liquidação que afecta a legalidade do acto tributário; e a ineficácia externa deste implicam a inoponibilidade das correcções à matéria tributável subjacentes à liquidação adicional de 2000.

Estas resultaram da desconsideração de custos e prejuízos relativos ao exercício desse ano, que teve efeitos na determinação do lucro tributável em sede de IRC.

Contudo, a alteração à matéria tributável com base em correcções técnicas reflectidas em relatório de inspecção não constitui acto tributário autónomo susceptível de reclamação graciosa ou impugnação judicial, aliás, como decorre da notificação da mesma à impugnante (vide fls. 28 do processo físico). E, assim é porque não lesam, directa e imediatamente, direitos e interesses legalmente protegidos do sujeito passivo - neste sentido, cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11-12-2002, Proc. 0888/02, disponível em www.dgsi.pt.

Por isso, e em observância do princípio da impugnação judicial unitária, é legalmente admissível a invocação dos vícios que a inquinam no petitório que visa a anulação do acto tributário posterior sindicável, que, no caso, é a liquidação adicional de 2003, pelas razões supra enunciadas.

Na verdade, as correcções efectuadas em 2002, em sede inspectiva, à base tributável de 2000, repercutiram-se, manifestamente e por iniciativa da Administração Tributária, no apuramento do lucro tributável de 2003 e na liquidação adicional atinente, que nessa medida é um acto consequente relativamente ao da liquidação correspondente ao exercício de 2000. Porquanto, é portador de certo conteúdo por via de um outro acto anterior que lhe serve de causa, base ou pressuposto e que, assim, é dele fundamento.

E se o acto fundamento ou raiz é nulo ou anulável, tal determina a nulidade do acto consequente nos termos do artº 133, nº 2 al. i) do CPA, podendo o ofendido aceder à tutela jurisdicional com vista à obtenção de declaração da nulidade de tal acto - cf. Conselheiro Jorge Lopes de Sousa in CPPT anotado, Volume I, pág.891 (anotação nº l3 ao artigo124, edição de 2006, da Áreas Editora e Acórdãos do STA de 27.5.2004, Proc. 043423; de 4.12.2002, Proc. 0654/02; de 7.2.2002, Proc. 037243; e de 8.6.99, Proc. 037243, disponíveis in www. dgsi.pt.

Revela-se, portanto, legítimo o recurso a esta via judiciária para efeito de declaração de nulidade do acto de liquidação adicional de 2003, tendo como pressuposto e fundamento a anulação de anterior acto que lhe serve de alicerce.» (fim de transcrição, sublinhados da nossa autoria)

A Recorrente Fazenda Pública não questiona a verificação da caducidade do direito á liquidação da liquidação adicional de IRC do ano de 2000 ou mesmo a sua falta de notificação, até porque os factos em si e não alterados, são manifestamente concludentes a esse respeito. O que advoga é que não estamos perante um vício susceptível de determinar a nulidade do acto impugnado, e como tal não é aplicável o preceituado na alínea i) do nº 2 do artigo 133º do CPA, mas tão só o previsto no artigo 134º do mesmo diploma.

Vejamos.

É legalmente admissível a invocação de vícios com vista a anulação do acto tributário posterior (liquidação adicional de 2000), sendo o acto sindicável (liquidação adicional de 2003)?

Tendo o acto de liquidação impugnado do exercício de 2003 assentado nas correcções operadas em 2002, em sede inspectiva, que alteraram a base tributável de 2000, a qual condicionou o apuramento do lucro tributável de 2003, conducente à liquidação impugnada, a ser aquela primeira alteração da matéria tributável anulável, deve a liquidação que se lhe sucedeu manter-se?

O Mº Juiz a quo, baseando-se na jurisprudência do STA, esgrimindo um discurso no qual nos revemos, entendeu que o acto de liquidação adicional de 2003 é nulo por ser um acto consequente de um anterior acto anulável, a liquidação adicional de 2000.

A jurisprudência e a doutrina vêm entendendo que à luz do regime legal constituem factos impeditivos da caducidade do direito à liquidação não só a perfeição interna do acto de liquidação como também a notificação desta no prazo legal, e refere Joaquim Gonçalves (in A caducidade face ao direito tributário, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pág. 237): “(a) obrigatoriedade da notificação da liquidação no prazo de caducidade não retira ao próprio acto da notificação a natureza de requisito de eficácia, embora para efeitos de caducidade tal notificação tenha, por força da lei, definido um regime especial, pois que releva, agora, também como pressuposto da caducidade do direito à liquidação por parte do Estado, esta, sim, uma ilegalidade concreta que afecta a validade do acto de liquidação e que, como tal, é susceptível de fundamentar a respectiva impugnação”.

No caso subjudice, aqui se reafirma, que tendo ocorrido, como disso dá nota a sentença sob recurso (i) a violação do prazo legal do procedimento inspectivo, determinativa da sua caducidade; (ii) a caducidade do direito à liquidação que afecta a legalidade do acto tributário;

(iii) e a ineficácia externa deste implicam a inoponibilidade das correcções à matéria tributável subjacentes à liquidação adicional de 2000, é legalmente admissível a invocação dos vícios que a inquinam no petitório que visa a anulação do acto tributário posterior sindicável, que, no caso, é a liquidação adicional de 2003.

Pois, como ensinou o Prof. Alberto Xavier, “se o acto prejudicial foi praticado com vícios – e dado que é susceptível de impugnação autónoma – uma de duas hipóteses se pode também verificar: ou a invalidade do acto prejudicial não foi directamente invocada e preclude-se o seu conhecimento, que já não poderá ser solicitado a respeito do acto prejudicado; ou a invalidade foi invocada e reconhecida, e neste caso acarreta a necessária invalidade derivada do acto tributário, que deve ser anulado, substituído ou modificado, consoante os casos, de modo a conformar-se com o juízo formulado a respeito do acto prejudicial. Esta invalidade derivada opera automaticamente – não carecendo de ser autonomamente invocada – pois que é imposição lógica, respeitada pelo direito, que a supressão ou alteração de uma das premissas altera por si só a conclusão” (cfr. Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 256).

Ora, segundo o artigo 54°, 2, do CPPT, salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa autónoma os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida.

Estatuição que está em perfeita consonância com a parte final do artigo 66° da LGT, que, subordinado à epígrafe Actos interlocutórios, assim estabelece:

“1. Os contribuintes e demais interessados podem, no decurso do procedimento, reclamar de quaisquer actos ou omissões da administração tributária.

2. A reclamação referida no número anterior não suspende o procedimento, mas os interessados podem recorrer ou impugnar a decisão final com fundamento em qualquer ilegalidade.”

Temos, assim, que "no contencioso tributário vigora o princípio da impugnação unitária, nos termos do qual só há impugnação contenciosa do acto final do procedimento, que afecta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte, fixando a posição final da administração tributária perante este, definindo os seus direitos ou deveres.

Nos procedimentos tributários que conduzem a um acto de liquidação de um tributo, a esfera jurídica dos interessados apenas é atingida por esse acto e, por isso, em regra, será ele, apenas ele, o acto lesivo e contenciosamente impugnável" (Jorge de Sousa, in ob cit, pág. 292).

No sobredito preceito, "enuncia-se tal princípio sem qualquer limitação, mas, por vezes, a lei prevê a impugnabilidade contenciosa imediata de actos anteriores ao acto final do procedimento, que têm especial relevo para condicionar a decisão final.

Estes actos preparatórios da decisão final, que são directa e imediatamente impugnáveis por via contenciosa, assumem a natureza de actos destacáveis.

Os actos destacáveis são actos que, embora inseridos no procedimento e anteriores à decisão final, a condicionam irremediavelmente, justificando que sejam impugnados por forma autónoma, principalmente nos casos em que são praticados por entidades distintas da que deve proferir a decisão final.

No entanto, em regra, a sua impugnação contenciosa só ocorrerá quando esteja prevista na lei, por forma expressa, como se exige no nº 1 deste artigo, só havendo impugnabilidade imediata quando tais actos procedimentais sejam imediatamente lesivos.

O conceito de decisões interlocutórias, que abrange as decisões procedimentais anteriores à decisão final, é utilizado neste artigo por forma a incluir estes actos destacáveis, como se infere da inclusão no nº 2 de uma referência ao procedimento de revisão da matéria tributável, que culmina precisamente com uma decisão autónoma, proferida por entidade distinta da que deve proferir a decisão final.

Para além destas, serão decisões interlocutórias as que se destinam a regular os termos do procedimento, como as que deferem ou indeferem a realização de diligências ou determinam a prática de outros actos procedimentais" (ibidem).

Ora, a notificação de acto tributário de alteração da matéria colectável decorrente de acção de inspecção tributária nem é imediatamente lesiva de direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes, nem a sua impugnação autónoma está prevista na lei, por forma expressa.

Ou seja, apenas a notificação da liquidação era susceptível de impugnação autónoma, o que não ocorreu como decorre dos factos e do julgado.

Assim, contrariamente aos argumentos da Recorrente – Fazenda Pública, reconhecemos que o princípio da impugnação unitária impõe que todos os vícios ocorridos ao longo do procedimento sejam denunciados na impugnação do seu acto terminal, salvo quando a lei destaque como autonomamente sindicável um acto intermédio, o que não é de todo o caso, porque a liquidação adicional de 2000 está ferida de ineficácia externa que implica a inoponibilidade das correcções à matéria tributável, como disso se deu nota da sentença.

Aqui chegados cumpre apelar ao artigo 133º n.º 2, al. i) do CPA em vigor então, isto é, antes das alterações operadas em 2015, que nos enuncia que é nulo o acto consequente de acto anterior anulado ou revogado [vide neste sentido Acórdão do STA de 04.06.2003, processo n.º 158/02, do qual se destaca o seguinte sumário: “Se um acto de liquidação de contribuição autárquica se basear numa 1ª avaliação, que entretanto foi substituída pelo resultado de uma 2ª avaliação do prédio, dá-se uma invalidade derivada do acto de liquidação, por ter sido alterada a premissa em que o mesmo assentou. Trata-se de uma nulidade de acto consequente de acto anterior substituído (art. 133º, nº 2, al.i), do CPA).”]

É que são nulos os acto consequentes de actos administrativos anteriormente anulados ou revogados, desde que não haja contra-interessados na manutenção do acto consequente. Assim actos consequentes são aqueles que têm como pressuposto o acto anulado ou revogado e são influenciados pelo seu conteúdo.

Neste sentido, a doutrina, pelas mãos de Mário esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco Amorim, in Código do Procedimento Administrativo Comentado, Volume I, 1ª edição, 2º volume, página 160, que definem actos consequentes como os «produzidos ou dotados de certo conteúdo, por se suporem válidos actos anteriores que lhes serve de causa, base ou pressuposto» e como os actos «cuja prática ou sentido foram determinados pelo acto agora anulado ou revogado e cuja manutenção é incompatível com a execução da decisão anulatória»; e do Prof. Freitas do Amaral, in A Execução das Sentenças do Tribunais Administrativos, 1ª edição, pág. 98, Prof. Marcello Caetano, in Manual de Direito Administrativo, Volume II, 9ª ed., pág. 1217, que define actos consequentes, como aqueles actos administrativos praticados, ou dotados de certo conteúdo, em virtude da prática de actos administrativo anterior.

Assim, temos que, um acto consequente apenas será nulo quando a sua manutenção for incompatível com a decisão anulatória, tendo em consideração os seus fundamentos. Revertendo estes conceitos oriundos de administrativistas para o direito tributário, mais concretamente para o acto tributário, chamamos aqui a colação o exemplo avançado por Jorge Lopes de Sousa, “Exemplo de acto consequente nulo é o acto de liquidação, quando é anulado o acto de fixação da matéria colectável em que se baseou” (in Código de Procedimento e de Processo tributário, nota 13 ao artigo 124º, 6ª ed., vol. II, Pág. 338).

O STA, não divergindo do conceito doutrinal, tem entendido como “acto consequente aquele cuja prática e conteúdo depende da existência de um acto anterior que lhe serve de causa, base ou pressuposto” (Acórdão do STA de 29.03.2006, proc. n.º 1149/05), aliás, conferindo continuidade ao entendimento mais longínquo expresso no Acórdão 28.11.1969 de que um acto administrativo só assume a natureza de acto consequente se a sua prática não for possível sem a prática de outro acto antecedente (in Acórdãos Doutrinais n°101, pág. 657).

Se bem que mais recentemente quer a Jurisprudência, quer a Doutrina tenham avançado com a necessidade de uma interpretação mais restritiva, sem grande relevo atenta a singeleza da situação em si, mas não querendo deixar de se atentar aos mesmos apelamos aqui aos ensinamento do Prof. Mário Aroso de Almeida, que rezam assim “(a) anulação de um acto administrativo se pode e deve projectar no plano da validade dos actos que possam ter sido praticados em conexão juridicamente relevante com ele - que preferimos designar como actos conexos (com o acto anulado) -, desse modo evitando utilizar a fórmula actos consequentes tradicionalmente adoptada pela doutrina e jurisprudência portuguesas e que encontramos no art°133° n°2 al.i) do CPA...” (in Anulação de actos administrativos e relações jurídicas emergentes, pág. 312).

Assim, para este autor para que “a validade de um acto jurídico possa depender do destino de outro acto jurídico anteriormente praticado quando entre eles exista uma conexão jurídica e não meramente fáctica ou puramente lógica... Em nossa opinião, essa conexão existirá quando se possa afirmar que entre os dois actos existe que seria susceptível de determinar necessariamente a invalidade do segundo, se acaso este tivesse sido praticado, nos termos em que efectivamente o foi, num momento em já tivesse sido decretada a anulação do primeiro…A invalidade do acto conexo resulta, pois, de uma causa autónoma em relação àquela que determinou a queda do acto que o precedeu, que diz respeito aos seus próprios requisitos de validade e que se concretiza num vício próprio, atinente a um dos seus elementos estruturais: procedimento, sujeito, objecto, conteúdo...” (ob. cit., pág. 318).

E mais adiante acrescenta que “um acto conexo será, pois, nulo se a definição jurídica contida no acto anulado tiver constituído o fundamento da emissão desse acto, em termos de se poder afirmar que representou um elemento essencial da sua emissão, no sentido do art°133° do CPA, ao nível do sujeito, do objecto, dos pressupostos, do conteúdo...- elemento que não existiria se, no momento em que o acto conexo foi praticado, o acto precedente já tivesse sido anulado - e que a anulação veio remover com efeitos retroactivos - fornecia um elemento essencial ao acto conexo” (pág. 331).

Estariam nesta situação, em primeiro lugar, os actos de execução do acto anulado, no sentido em que correntemente são designados os actos emitidos “para pôr em prática a definição contida em actos jurídicos preexistentes; em segundo lugar, podemos incluir neste núcleo duro as relações de conexão que se estabelecem entre actos inseridos no mesmo procedimento - ou sub procedimentos inseridos em consequências procedimentais complexas - na medida em que a emissão de uns é preordenada à ulterior adopção de outros, que necessariamente assentam na emissão dos precedentes, que para eles constituem, assim, um elemento essencial; em terceiro lugar, podem-se ainda enquadrar no mesmo núcleo os actos em relação aos quais se possa afirmar, a propósito de outros dos seus elementos, que se o acto anterior já tivesse sido anulado no momento em que eles foram praticados, careceriam de um elemento essencial, pelo que nunca, nesse caso, poderiam ter sido praticados” (Mário Aroso de Almeida, ob. cit., pág. 331 e ss.).

Em suma, face a todas estas posições jurisprudenciais e doutrinais, podemos concluir que o conceito de actos consequentes, para efeitos do disposto no artigo 133° n°2 al. i) do CPA, não é coincidente com o conceito normalmente tido de acto consequente, sendo mais restrito.

Sendo assim exigido, para além de cronológica, lógica e sequencial, mais íntima entre os dois actos, tem que haver um nexo de dependência necessária (Aroso de Almeida, ob. cit., pág. 333), ou, nas palavras de Alberto Xavier, “haver um decisivo relevo do nexo de sucesso procedimental, para que quando um acto tenha de ser anulado, tenham de ser anulados também os termos subsequentes que dele dependam absolutamente” (in O Processo Administrativo Gracioso, pág. 232).

Volvendo aos autos.

Temos, desde logo, que consistindo a liquidação (em sentido estrito) no apuramento do imposto devido por aplicação de uma taxa pré-definida na lei à matéria tributável, não pode deixar de se concluir que essa liquidação só pode ser um acto consequente da própria determinação da matéria tributável. E, no nosso caso, a determinação da matéria tributável em 2003 é ela própria um acto consequente da matéria tributável alcançada por via das correcções operadas ao exercício de 2000.

Ou seja, a correcção operada em 2003 sustenta-se na desconsideração de custos e prejuízos relativos ao exercício do ano de 2000, que teve efeitos na determinação do lucro tributável em sede de IRC, e sucedaneamente nas rectificações ao prejuízo fiscal que a recorrida na sua autoliquidação deduzira ao ano de 2003, fundamento da liquidação adicional de IRC do exercício de 2003.

Aliás como sinteticamente é exposto pela AT no seu projecto de decisão à Reclamação Graciosa apresentada pela Recorrida aos exercícios de 2003 e 2005, em que em sede de “Origem e fundamento das Correcções” refere:

«Em resultado de acção inspectiva levada a efeito ao sujeito passivo ao exercício de 2000, os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (SPIT) efectuaram correcções de natureza meramente aritmética resultantes de imposição legal, no montante de € 1.259.265,73 (...).

Atendendo que no exercício de 2000 tinha sido declarado um prejuízo fiscal de € 8.584.227,06, o qual tinha sido deduzido nos anos de 2002 e 2003, as correcções efectuadas em 2000 originaram as rectificações dos prejuízos fiscais deduzidos no exercício de 2003, pelo mesmo montante daquelas correcções».

O acto de tributário – liquidação adicional de IRC de 2003 assenta precisamente nas correcções operadas à matéria tributável do ano de 2000, tendo como pressuposto aquelas alterações, revestindo como a própria AT reconhece um acto conexo do mesmo, no sentido acima referido, ou seja, existe um nexo de dependência necessária entre um e o outro, pois que a liquidação adicional de 2023 (rectificação dos prejuízos fiscais deduzidos) só sucedeu porque AT alterou o prejuízo fiscal declarado em 2000, desconsiderando assim o seu reporte para 2003.

Estamos, pois, claramente perante um caso reconduzível à nulidade prevista no artigo 133º, n.º 2 al. i) do CPA.

Nesta conformidade, soçobram as conclusões do recurso da Fazenda Pública, pelo que é de lhe negar provimento, mantendo a sentença recorrida na ordem jurídica no segmento impugnado.

2.2.3. Do recurso da Impugnante «X, S.A.» – exercício de 2005

A Recorrente - «X, S.A.» imputa à sentença erro de julgamento de direito, ao não ter anulado a liquidação adicional de IRC do exercício de 2005 impugnada, pois que as invalidades das correcções aos exercícios de 2000 e 2003 repercutem-se, inelutavelmente, no acto de liquidação adicional de IRC 2005 que surgiu em resultado das referidas correcções, no sentido em que acarreta a sua invalidade consequente.

Para tanto, argumenta que “(a) liquidação adicional de 2005 reporta-se, unicamente, à dedução dos pagamentos especiais por conta. Em virtude dos prejuízos fiscais apurados no exercício de 2000, e reportados nos anos subsequentes, só em 2005 é que a «X, S.A.» logrou obter um lucro tributável que lhe permitiu deduzir os pagamentos especiais por conta relativos aos anos anteriores.” assim sendo, “(a) Administração Fiscal ao corrigir – ilegalmente, conforme decidiu o Tribunal a quo – os prejuízos fiscais declarados no exercício de 2000, e reportados nos exercícios subsequentes, aumentou, na sua óptica, o lucro tributável da «X, S.A.» referente ao ano de 2003, imputando, logo nesse exercício, os pagamentos especiais por conta que a «X, S.A.» deduziu apenas no exercício de 2005.” (vide Conclusões F. a G. das alegações de recurso).

Assente, nessa premissa da dedução dos pagamentos especiais por conta, defende que mutatis mutandis o raciocínio da nulidade do acto consequente em que assenta o julgamento do Tribunal a quo para o exercício de 2003 têm pena aplicação à liquidação adicional de IRC do exercício de 2005.

A sentença sob recurso conhecendo considerou que:

«O mesmo não poderemos dizer do acto tributário de 2005, cuja razão de ser não se funda, salvo melhor entendimento, na desconsideração de custos ou prejuízos e respectiva correcção à matéria colectável dos exercícios de 2000 ou 2003, mas nos PEC efectivamente saldados e deduzidos à colecta no período de 2001 a 2005 e na correcção operada pela Administração Tributária sobre os respectivos montantes. Nesta parte, seguindo os considerandos da Inspecção Tributária (exarados a fls. 116 e verso do Processo Administrativo), que se nos afiguram pertinentes, não vislumbramos com nitidez a coerência do itinerário argumentativo do petitório no que tange ao nexo causal (quantitativamente demonstrável) entre as correcções à matéria colectável nos anos de 2000 e 2003 e a correcção que serviu de suporte à liquidação relativa ao ano de 2005. Cuja prova lhe incumbia e de que se não exonerou, na nossa modesta opinião.

Desse modo, os vícios apontados àquelas não se transmitem a esta última, nem são passíveis de afectar a sua validade.

A correlativa pretensão terá, pois, de soçobrar.»

Apreciando.

Quanto à natureza de acto consequente, reproduzem-se todas as considerações atrás tecidas, quanto a esta matéria.

Apenas se acrescentará que não existe qualquer conexão directa e necessária, digamos que juridicamente “inevitável” entre o acto contenciosamente anulado (a liquidação adicional de IRC do exercício de 2000 seu acto consequente a liquidação adicional de IRC de 2003 – assentes as duas em correcções à matéria tributável) e a liquidação adicional de IRC do exercício de 2005 assente na não permissão de dedução dos pagamentos especiais por conta (PEC), como disso dá nota a sentença sob recurso.

Pois que a liquidação de 2005 resultou do tratamento da declaração entregue pelo sujeito passivo, e aferindo dos Pagamentos Especiais por Conta (PEC) efectuados nos anos de 2001, 2002 e 2003 no valor de € 182.492,80 foram utilizados na sua totalidade no exercício de 2003, o montante dos PEC efectuado em 2004, no montante de € 40.000,00 foi inicialmente considerado pelos serviços na 1ª liquidação de 2005, mas anulado na 2ª liquidação de 2005, dado que já tinha sido utilizado no exercício de 2004 (vide itens 7., 8. e 9. da matéria de facto provada).

Não se pode, pois, face a matéria de facto dada como provada considerar o acto de liquidação adicional de 2005 acto consequente do acto anulado e do declarado nulo, liquidação de 2000 e de 2003, respectivamente, para os efeitos do artigo 133 nº 2 al. i) do CPA, como disso dá nota a sentença sob recurso.

E assim sendo, também neste segmento, a sentença não nos merece qualquer censura, improcedendo o recurso apresentado pela «X, S.A.».

2.3. Conclusões

I. No contencioso tributário vigora o princípio da impugnação unitária, nos termos do qual só há impugnação contenciosa do acto final do procedimento, que afecta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte, fixando a posição final da administração tributária perante este, definindo os seus direitos ou deveres.

II. O conceito de actos consequentes, para efeitos do disposto no artigo 133° n°2 al. i) do CPA (na redacção anterior a 2015), exige uma relação cronológica, lógica e sequencial, uma relação mais íntima entre os dois actos, tem que haver um nexo de dependência necessária.

III. O acto de tributário – liquidação adicional de IRC de 2003 assenta precisamente nas correcções operadas à matéria tributável do ano de 2000, tendo como pressuposto aquelas alterações, revestindo como a própria AT reconhece um acto conexo do mesmo, no sentido acima referido, ou seja, existe um nexo de dependência necessária entre um e o outro, pois que a liquidação adicional de 2023 (rectificação dos prejuízos fiscais deduzidos) só sucedeu porque AT alterou o prejuízo fiscal declarado em 2000, desconsiderando assim o seu reporte para 2003.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso que recaiu sobre o despacho proferido em 18.05.2009, e em negar provimento a ambos os recursos da sentença, e em consequência manter a mesma da ordem jurídica.

Custas pelas Recorrentes «X, S.A.» e Fazenda Pública na proporção do respectivo decaimento, sem prejuízo das custas em que incorre a Recorrente – «X, S.A.» do recurso do Despacho interlocutório proferido em 18.05.2009.

Porto, 06 de julho de 2023

Irene Isabel das Neves

Ana Paula Santos

Margarida Reis