Processo 01721/22.2BELRS

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. “A..., Sociedade Unipessoal, Lda.”, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal que julgou improcedente a Impugnação Judicial por si deduzida contra o despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa nº ...22, relativa às liquidações de IABA dos períodos de janeiro a maio de 2022, no montante global de € 37.123,74, interpôs recurso para este Supremo Tribunal Administrativo.

1.2. Nas alegações de recurso apresentadas, formulou a Recorrente as seguintes conclusões:

«A) O Recurso apresentado pela Recorrente tem por objeto a douta Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal em 2 de fevereiro de 2023 no Processo n.° 1721/22.2BELRS, a qual julgou improcedente a Impugnação Judicial apresentada pela Recorrente contra os atos de liquidação do IABA relativas aos períodos tributários compreendidos entre janeiro e maio de 2022 conjuntamente com a decisão de indeferimento proferida pela Administração Tributária que os manteve na ordem jurídica e com todas as consequências legais, designadamente a restituição do IABA indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios, nos termos previstos no artigo 43.° da Lei Geral Tributária;

B) A Recorrente considera que estas liquidações são ilegais e devem ser removidas da ordem jurídica na parte em que se referem ao IABA, por não identificarem o autor do ato nos termos impostos pelo artigo 155.°, n.° 2, do Código do Procedimento Administrativo e por carecerem da fundamentação mínima imposta pelos artigos 268.°, n.° 3, da Constituição da República Portuguesa e pelo artigo 77.°, n.° 2, da Lei Geral Tributária;

C) Por estas razões, no dia 24 de junho de 2022, a Recorrente apresentou uma reclamação graciosa dos atos de liquidação acima descritos, solicitando à Administração Tributária a respetiva anulação, com todas as consequências legais, designadamente o reembolso do IABA indevidamente pago, reclamação esta que foi indeferida, o que levou a Recorrente a deduzir a Impugnação Judicial autuada com o n.° 1721/22.2BELRS;

D) Na douta Sentença aqui recorrida, o Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal deu razão à Administração Tributária porque considerou que (i) o autor estava devidamente identificado e (ii) que não há falta de fundamentação;

E) Não obstante, a Recorrente entende que a Sentença recorrida padece de erro de julgamento no que respeita à avaliação da validade dos atos contestados e deve, por isso, ser revogada e substituída por uma decisão que dê provimento ao pedido formulado na petição inicial;

F) O Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal referiu na Sentença recorrida: “(...) nos termos do artigo 14.° do Decreto-Lei n.° 118/2011, de 15 de dezembro: “a estrutura e competência territorial dos serviços desconcentrados da AT são definidas por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças." Neste seguimento, refere o artigo 37.°, n.° 1, al. c) da Portaria n.° 320-A/2011, de 30 de dezembro que é competência das Alfândegas: "Assegurar a liquidação e cobrança dos direitos aduaneiros, dos impostos especiais de consumo e demais imposições a cobrar pelas alfândegas".

Partindo deste enquadramento legal, e compulsados os DUC enviados à sociedade impugnante, os quais são acompanhados pelas e-DIC, verifica-se que estes identificam cabalmente qual o autor, quem pratica o ato, de acordo com o já mencionado artigo 37.°, n.° 1, al. c), da Portaria n.° 320-A/2011, de 30 de dezembro, i.e., Alfândega de Alverca.

G) Ora, nos termos do disposto no artigo 155.°, n.° 2, do Código do Procedimento Administrativo, os atos administrativos (entre os quais se incluem, naturalmente, os atos de liquidação de tributos) só se consideram praticados no momento em que "seja emitida uma decisão que identifique o autor e indique o destinatário, se for o caso, e o objeto a que se refere o seu conteúdo”;

H) Ora, os atos de liquidação de IABA impugnados (i) não identificam o autor que praticou aqueles atos (limitam-se a fazer referência à Autoridade Tributária e Aduaneira, sem indicar qual foi o órgão decisor que praticou os atos); e (ii) não indicam de forma clara qual é o seu objeto;

I) Nestes termos, e atento o disposto no referido artigo 155.° do Código do Procedimento Administrativo, os atos de liquidação impugnados são inexistentes, por não conterem dois dos elementos essenciais que os deviam constituir para que se considerassem praticados - o autor do ato e o respetivo objeto;

J) A Recorrente sublinha que a identificação do organismo ou serviço processador da liquidação não é a identificação do autor do ato - o autor do ato é o órgão decisor que, nos termos previstos no artigo 20.° do Código do Procedimento Administrativo, é titular do poder de praticar o ato. Não é, pois, minimamente suficiente que os atos refiram a Autoridade Tributária e Aduaneira ou a Alfândega de Alverca para que cumpram o requisito legal da indicação do seu autor:

K) Em conclusão, é inequívoco que os atos de liquidação impugnados são inexistentes, por falta de indicação de uma parte dos seus elementos essenciais;

L) Não colhe, assim, a argumentação referida na Sentença ora recorrida;

M) Sem prejuízo do exposto, a Recorrente nota que, mesmo que não fossem inexistentes, nos termos acima sufragados, os atos aqui em apreço sempre seriam anuláveis por manifesta falta de fundamentação;

N) Quando analisou este tema, o Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal referiu na Sentença recorrida: "Ora, in casu, da conjugação do teor das DIC apresentadas pela Impugnante, com os DUC emitidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira com base nas DIC apresentadas, resulta que o iter cognoscitivo percorrido pela Autoridade Tributária e Aduaneira está ao alcance da Impugnante. (...) E, considerando que foi a Impugnante que submeteu as DIC, que os DUC foram emitidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira com base no declarado pela Impugnante nas DIC, e que destas e daqueles consta como se atinge o valor de imposto, isto é a aplicação da taxa à matéria coletável, o período a que respeitam, a identificação de cada produto, as quantidades de produto, a taxa aplicável, o valor a pagar e a data limite de pagamento, não há como não concluir que a Impugnante viu assegurada a sua garantia de direito à fundamentação do ato"',

O) A este propósito, a Recorrente recorda que, de acordo com o disposto no artigo 268.°, n.° 3, da Constituição da República Portuguesa, "Os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.";

P) De facto, nos termos do disposto no artigo 155.°, n.° 2, do Código do Procedimento Administrativo, os atos administrativos (entre os quais se incluem, naturalmente, os atos de liquidação de tributos) só se consideram praticados no momento em que "seja emitida uma decisão que identifique o autor e indique o destinatário, se for o caso, e o objeto a que se refere o seu conteúdo”;

Q) No ordenamento tributário, estas exigências constitucionais estão refletidas no artigo 77.° da Lei Geral Tributária, que dispõe que: (i) a eficácia das decisões tributárias depende da notificação (n.° 6); e que (ii) essas decisões devem ser sempre fundamentadas "por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a[s] motivaram" (n.° 1). E no que respeita, em concreto, aos atos tributários, o referido artigo 77.° da Lei Geral Tributária determina que, muito embora possa ser "efetuada de forma sumária", a fundamentação deve "sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo" (nºs 1 e 2);

R) Se os atos tributários não contiverem todos estes elementos (ou não os contiverem de forma acessível, como impõe a Constituição), considerar-se-ão não fundamentados, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 153.°, n.° 2, do Código do Procedimento Administrativo, que estabelece que "Equivale à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato";

S) Transpondo este quadro normativo para o presente caso, a Recorrente nota que as liquidações que lhe foram notificadas e os documentos que as refletem não fazem qualquer referência ao regime legal subjacente à aplicação do IABA;

T) Adicionalmente, estes documentos também não identificam as operações aritméticas de apuramento do IABA, limitando-se a indicar o valor global deste tributo em cada período mensal;

U) Assim, não se compreende como pode a Sentença ora recorrida referir que o facto de a Recorrente ter submetido as DICs seria suficiente para se considerar os atos aqui contestados como devidamente fundamentados;

V) Sem esta identificação individualizada, é impossível à Recorrente - como a qualquer outro destinatário (incluindo o Tribunal) - escrutinar a correção do apuramento feito pela Administração Tributária. Nestes termos, mesmo que não se considerassem inexistentes - o que não se concede - os atos de liquidação aqui em causa sempre seriam anuláveis, por manifesta falta da fundamentação mínima exigida pelo artigo 77.° da Lei Geral Tributária;

W) Se assim não fosse, não haveria justificação para a Administração Tributária alterar os DUC que passou a emitir a partir de abril de 2023: a Administração Tributária alterou a estrutura das liquidações, passando a indicar o autor dos mesmos e passando a fazer a indicação detalhada dos impostos a ser liquidados com distinção entre os vários valores e tributos - tal como a Recorrente sempre defendeu que deveria ser feito;

X) Assim, a própria atuação da Administração Tributária a partir de abril de 2023 - alterando os DUC de modo a passar a incluir os requisitos legais (exatamente o que a Recorrente tem defendido nas suas impugnações) - demonstra que os atos aqui impugnados são manifestamente ilegais, por violação do disposto nos artigos 155.°, n.° 2, do Código de Procedimento Administrativo e no artigo 77.° da Lei Geral Tributária, devendo ser declarados inexistentes ou, subsidiariamente, anulados;

Y) Por outro lado, a Recorrente sublinha que, tendo em conta todo o contexto acima exposto, os atos de liquidação sempre terão de ser anulados por força do artigo 100.°, n.° 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário;

Z) Recorde-se que, nos termos do referido preceito, sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e/ou a quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado;

AA) A finalizar, a Recorrente não pode deixar de sublinhar que os requisitos em causa no presente recurso (identificação do autor e fundamentação) estão consagrados na lei por razões substantivas válidas e não podem ser ignorados, nem pela Administração Tributária, nem pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal. Como demonstra a alteração de procedimento implementada pela Administração Tributária a partir de abril de 2023, a lei é clara e relativamente fácil de cumprir - o facto de não ter sido cumprida antes não pode ser ignorado ou salvaguardado pelos tribunais, cuja função é escrutinar a legalidade dos atos (e, portanto, a atuação da Administração).

BB) Em conclusão, não pode deixar de se concluir que os atos de liquidação impugnados são manifestamente ilegais, por violação do disposto nos artigos 155.°, n.° 2, do Código de Procedimento Administrativo e no artigo 77.° da Lei Geral Tributária, devendo ser declarados inexistentes ou, subsidiariamente, anulados e, em qualquer caso, removidos da ordem jurídica conjuntamente com a decisão de indeferimento proferida pela Administração Tributária e com todas as consequências legais, designadamente a restituição do IABA indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios, nos termos previstos no artigo 43.° da Lei Geral Tributária, devendo a Sentença ora recorrida ser revogada.

1.3. A Recorrida apresentou contra-alegações, que encerrou com o seguinte quadro conclusivo:

«A. A recorrente possui o estatuto de depositário autorizado, previsto no art.º 22.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), aprovado pelo DL n.º 73/2010 de 21 de junho, em virtude da titularidade de um entreposto fiscal de produção de cerveja.

B. Dessa factualidade, nascem deveres e obrigações fiscais resultantes das disposições normativas estabelecidas no Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC).

C. Daí que, a introdução no consumo de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, designadamente, bebidas alcoólicas sujeitas a imposto sobre o álcool e as bebidas alcoólicas (IABA) é formalizada através da Declaração de Introdução no Consumo (E-DIC), apresentada pelo sujeito passivo, nos termos do n.º 1 do art.º 10.º do CIEC.

D. Uma vez que, a recorrente detém o estatuto de depositário autorizado, as introduções no consumo efetuadas num determinado mês são globalizadas no mês seguinte, numa única liquidação, processada de forma automática, conforme dispõe o art.º 10.º-A do CIEC.

E. Isto significa que, previamente ao cálculo e à liquidação do imposto, por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira, ocorre a obrigação declarativa da, ora recorrente, ou seja, o dever de entrega da declaração de introdução no consumo globalizada (e-DIC) na plataforma dos impostos especiais de consumo, no portal da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT).

F. Pelo que, há que concluir, tout court que a liquidação do IEC é basicamente uma operação informática, desencadeada por uma declaração do sujeito passivo.

G. Nessa conformidade, temos a referir que o apuramento, liquidação, cobrança e controlo do pagamento do imposto sobre o álcool e as bebidas alcoólicas, introduzidas no consumo na área de jurisdição da Alfândega de Alverca, competirá a esta Alfândega assegurar a execução e cumprimento dessas competências.

H. Essa circunstância leva-nos a concluir que o apuramento, liquidação, cobrança e controlo do pagamento do imposto sobre o álcool e as bebidas alcoólicas dos atos de liquidação, ora em apreço, entram no âmbito das competências da Alfândega de Alverca, ora recorrida.

I. Sobre o pagamento do imposto, teremos que falar no documento único de cobrança (DUC), que é o título que exprime a obrigação pecuniária decorrente da relação entre o Estado e o devedor, tal como decorre do n.º 1 do art.º 11.º do Regime da Tesouraria do Estado (RTE), aprovado pelo DL n.º 191/99 de 05 de junho.

J. Nessa medida, os DUC enviados ao sujeito passivo são acompanhados da relação das declarações de introdução no consumo (DIC), a que se reportam e que deles são parte integrante.

K. Efetivamente, essa relação indica os números das DIC que foram emitidas pelo sujeito passivo, no período a que o DUC se refere, com todos os elementos e o montante de imposto e outras imposições a pagar, por tipo de produto.

L. Ora, aqui reside o ponto essencial e nunca é demais realçar que, para apreciação da matéria controvertida dos presentes autos, as liquidações e os respetivos DUC emitidos pela Alfândega de Alverca, basearam-se na informação constante das DIC, que, como atrás ficou demonstrado, foram preenchidas e enviadas pela recorrente.

M. Em bom rigor, importa sublinhar que as liquidações e os respetivos DUC emitidos pela Alfândega, basearam-se na informação constante das DIC, devidamente preenchidas e enviadas pelo sujeito passivo.

N. Sendo assim, e para que não fique margem para dúvidas, o IABA foi calculado e liquidado com base nos elementos declarados pela recorrente nas E-DIC que apresentou no período compreendido entre janeiro a maio de 2022.

O. Na verdade, estas E-DIC indicaram a quantidade de produto em que incide o imposto, pelo que, conforme resulta da lei, o montante de imposto a pagar é o que resulta da multiplicação da quantidade de produtos tributáveis pelas taxas previstas para cada um.

P. Considera-se devidamente fundamentado, todo o ato relativamente ao qual o seu destinatário fique cabalmente esclarecido dos motivos que o condicionaram e, logo, apto a impugná-lo.

Q. E, na esteira de jurisprudência firmada do STA, podemos citar os Acórdãos n.º 01674/13, de 12/03/2014, Acórdão 0213/14.8BECBR de 14/10/2020 e o Acórdão 0378/10.8BECTB 0821/17 de 01/08/2020.

R. De volta ao caso dos autos, sabemos que a recorrente foi notificada dos documentos de cobrança, nos quais constam vários elementos, a saber: identificação do organismo ou serviço processador, período a que respeitam, número atribuído ao documento; identificação da entidade devedora, incluindo o número de identificação fiscal; natureza da receita e data limite de pagamento.

S. A todos estes elementos constantes nos documentos de cobrança, acresce também a identificação das DIC a que respeitam, sendo que, atente-se: essas DIC foram todas validadas e apresentadas pela recorrente!

T. A tudo isto acresce e, se reitera que, assumidamente, os atos de liquidação de IABA estão suficientemente fundamentados e perfeitamente percetíveis, não se podendo afirmar que a sua fundamentação é obscura, contraditória ou insuficiente.

U. Daí que, bem decidiu a sentença ao julgar a impugnação improcedente, porque os atos de liquidação, ora recorridos, não padecem de quaisquer vícios, que afetem a sua validade.

1.4. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

1.5. Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos à Conferência para julgamento.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1 Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

2.2 Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC).

Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.3 No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, são duas as questões a decidir, a saber, se os actos tributários são inválidos por deles não constar a identidade do seu autor e padecerem de falta de fundamentação.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1 Fundamentação de facto

A. Entre Janeiro e Maio de 2022, a Impugnante submeteu as DIC (declarações de introdução no consumo) melhor identificadas nos DUC (documento único de cobrança), juntos pela Impugnante à sua petição inicial, DUCS esses que foram pagos pela Impugnante (cfr. documentos n.ºs 2 a 6 juntos com a petição inicial e processo administrativo em formato electrónico).

B. As DIC submetidas pela Impugnante têm a seguinte identificação, data de submissão e valor:

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(cfr. fls. 239 do processo em suporte virtual).

C. As DIC têm o seguinte formato padrão:

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(cfr. fls. 239 e seguintes do processo em suporte virtual).

D. Por sua vez, os DUC têm o seguinte formato padrão:

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(cfr. documentos n.ºs 2 a 6 juntos com a petição inicial e processo administrativo em formato electrónico).

E. A Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações aqui impugnadas e do respectivo indeferimento expresso veio apresentar a presente Impugnação Judicial (cfr. teor da petição inicial, documentos n.ºs 1 e 8 juntos com esta e processo administrativo em formato electrónico).

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. A Recorrente, como decorre das conclusões do presente recurso, está inconformada com a sentença, por nesta terem sido julgados totalmente improcedentes os vícios imputados aos actos de liquidação de imposto sobre o álcool, bebidas alcoólicas e bebidas adicionadas de açúcar ou outros edulcorantes (IABA), mantendo que os actos tributários impugnados não contém nem a identificação do autor do acto, em violação do artigo 155.º, n.º 2, do Código de Procedimento Administrativo (CPA), nem contém a fundamentação constitucionalmente imposta pelo artigo 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP), dever este concretizado, na legislação ordinária, no artigo 77.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária (LGT).

3.2.2. Vejamos, então, começando por recordar que no julgamento que ora se sindica, o Meritíssimo Juiz a quo começou por apreciar o vício de falta de identificação do autor do acto, sublinhando que, nos termos do artigo 37.º, n.º 1, al. c) da Portaria n.º 320-A/2011, de 30 de Dezembro, constitui competência das Alfândegas assegurar a liquidação e cobrança dos direitos aduaneiros, dos impostos especiais de consumo e demais imposições a cobrar pelas alfândegas. E que, tendo os “DUC” sido enviados à Recorrente acompanhados pelos “e-DIC”, resultava deste a identificação do autor do acto, isto é, a Alfândega de Alverca, em conformidade com o já citado artigo 37.º, n.º 1, al. c), da Portaria n.º 320-A/2011, de 30 de Dezembro. Pelo que, conclui, não existe, para o Tribunal a quo, fundamento para que se julguem tais actos inexistentes ou que padeçam de qualquer vício capaz de sustentar a sua anulação. Mais adiantado, por último, que a adiantou, a falta de indicação do autor do acto, por força do regime consagrado no artigo 39.º, n.º 12, do CPPT, não tem como consequência a invalidade da notificação, mas, tão só, a nulidade da respectiva notificação, questão que se prende com a eficácia e não com a validade do acto de liquidação.

3.2.3. Apreciando a questão da falta de fundamentação, o Tribunal a quo, depois de discorrer sobre as exigências constitucionais e legais do dever de fundamentação dos actos em matéria tributária, por referência aos artigos 268.º, n.º 3 da CRP, 152.º e 153.º do CPA e 77.º da LGT, frisou que este não é “um direito absoluto ou inexpugnável» e que o que através desse dever se «procura é assegurar que ao administrado foram proporcionadas as condições (na perspectiva do bónus pater família ou declaratário normal) de entender o agir da Administração».

3.2.4. Foi este enquadramento legal, doutrinário e jurisprudencial que determinou o Meritíssimo Juiz a concluir, convocando os factos apurados, que, no caso, da conjugação do teor das DIC apresentadas pela Recorrente com os DUC emitidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira com base nas DIC apresentadas, resultava claro os fundamentos das liquidações impugnadas.

3.2.5. Concretizando (por recurso ao discurso fundamentador do julgamento), para o Tribunal, tendo sido a Recorrente quem submeteu as DIC, que os DUC foram emitidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira com base no que havia sido declarado pela Recorrente nas DIC e que de uns e outros constavam como tinha sido atingido o valor de imposto - isto é, resultava a aplicação da taxa à matéria colectável, o período a que respeitam, a identificação de cada produto, as quantidades de produto, a taxa aplicável, o valor a pagar e a data limite de pagamento – tinha que concluir-se que à Recorrente fora assegurada a sua garantia de direito à fundamentação do acto, carecendo de qualquer sentido a invocada violação do dever de fundamentação.

3.2.6. Avançamos desde já que a sentença recorrida não é merecedora de qualquer censura, como muito bem defendeu o Excelentíssimo Procurador Geral adjunto neste Supremo Tribunal no seu parecer, que, por concordarmos, acompanharemos de perto.

3.2.6.1. Assim, no que respeita à primeira questão, conforme resulta das conclusões de recurso, o inconformismo da Recorrente centra-se em dois conjuntos de alegações. Por um lado, diz-nos, os actos tributários impugnados são inexistentes, por não conterem dois dos elementos essenciais que os deviam constituir para que se considerassem praticados, a saber, o autor do acto e o respectivo objecto. Por outro, também não observam o regime consagrado no artigo 155º, n.º 2, do CPA, uma vez que a mera indicação do organismo do Estado, designadamente a “Autoridade Tributária Aduaneira” ou a “Alfândega de Alverca” é insuficiente para aquele efeito, por o autor do acto ser, nos termos previstos no artigo 20.º do CPA, o órgão decisor, o titular do poder de praticar o acto.

Como resulta da matéria de facto assente na sentença recorrida e não impugnada, estão em causa liquidações de IABA originadas pela apresentação por parte da Recorrente das declarações de introdução no consumo relativas a bebidas alcoólicas, apresentação esta feita pela Recorrente na qualidade de depositário autorizado, que nos termos do artigo 4º, alínea a), do CIEC é sujeito passivo do imposto.

Ora, nestas situações, a liquidação dos IEC’s resulta dos elementos que o próprio operador económico fornece à Administração Tributária aquando do preenchimento das DIC’s (nome do sujeito passivo, número de registo, designação comercial da mercadoria, código que lhe corresponde na nomenclatura combinada, quantidade e peso), ficando reservado à Administração Tributária e Aduaneira (Serviços aduaneiros) o registo nas DIC’s dos dados relativos à base de tributação, taxa e montante do imposto correspondente, desta forma ficando devidamente individualizado o objecto do acto tributário

Citando a doutrina, aduz, muito bem, o Excelentíssimo Procurador Geral Adjunto no seu douto parecer, que nestas situações «não há assim uma verdadeira autoliquidação, ainda que a liquidação administrativa do imposto assente em regra nos elementos declarados pelo contribuinte. Empregando o esquema de Casalta Nabais diremos que há um autolançamento, subjetivo e objetivo, mas não autoliquidação em sentido estrito». (Sérgio Vasques, “Os impostos Especiais de Consumo” Almedina, 2001.)

É na sequência da apresentação das DIC’s pelo próprio sujeito passivo que a respectiva liquidação do imposto, através da emissão do DUC, é processada pelos Serviços Aduaneiros, devendo estes, por referência aos elementos facultados pelo sujeiro passivo, conter o imposto a pagar, relativo às introduções no consumo verificadas no mês anterior, que é remetido ao sujeito passivo até ao dia 20 de cada mês [tudo, conforme artigos10º-A, n.º 1, e 11º, n.º 1, ambos do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC)]

Em suma, as liquidações são processadas de forma automática, como, de resto, resulta nitidamente das alíneas A), B), C) D) do probatório. Isto é, as liquidações resultam da interacção entre o sujeito passivo e um programa informático (concretizada na submissão da “ DECLARAÇÃO DE INTRODUÇÃO NO CONSUMO ELETRÓNICA”) , não havendo, no caso, verdadeiramente uma intervenção de um funcionário da alfândega, razão pela qual não pode ser imputada a “autoria do acto” a qualquer entidade administrativa. Nestas circunstâncias, pelos mesmos motivos, isto é, por não haver em sentido próprio, uma intervenção de um funcionário da alfândega e, consequentemente, não pode ser imputada a autoria do acto a qualquer entidade administrativa, também não há qualquer fundamento para que se pondere a aplicação dos artigos 155.º do CPA ou do artigo 39.º, n.º 12 do CPPT.

Considerando o que deixámos dito e, ainda, que de acordo com o artigo 5.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 118/2011, de 15 de Dezembro, as Direcções de Finanças e as Alfândegas são órgãos da Autoridade Tributária, possuindo aquelas últimas, como muito bem se sublinhou na sentença recorrida, a competência para “assegurar a liquidação e cobrança dos direitos aduaneiros, dos impostos especiais de consumo e demais imposições” (conforme artigo 37º, nº1, alínea c), da Portaria nº 320- A/2011, de 30 de Dezembro e 6º do Decreto-Lei nº 433/99, de 26 de Outubro – diploma que aprovou o CPPT), forçoso é concluir que as liquidações impugnadas não padecem do vício que a Recorrente lhes imputa.

3.2.6.2. Prosseguindo, agora, para a apreciação da segunda questão colocada em recurso, importa decidir se o acto de fundamentação padece, à luz do artigo 267.º, n.º3, da CRP e 77.º da LGT, de falta de fundamentação.

Antes, porém de nos debruçarmos sobre os factos que o julgador deu como apurados e de avaliarmos em que medida foi correcto o seu julgamento de direito, cumpre deixar devidamente firmado, ainda que de forma muito breve atenta a unanimidade da doutrina e da jurisprudência nesta matéria, que a fundamentação dos actos em matéria tributária constitui, como muito bem defende a Recorrente, uma garantia dos contribuintes, imposta e concretizada pelo legislador constitucional e pelo legislador ordinário.

Como este Supremo Tribunal administrativo tem sistematicamente reiterado, a exigência legal e constitucional de fundamentação do acto tributário, decorrente dos artigos 268º da CRP, 77º da LGT e 125º do CPA, visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa. Sendo que, no que concerne aos actos tributários de liquidação, o artigo 77.º da LGT, em conformidade com o artigo 268.º, n.º 3, da CRP, estabelece parâmetros mínimos de fundamentação: estes actos, podendo conter uma fundamentação sumária, não podem, no entanto, deixar de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo. Significa, pois, que este dever de fundamentação só estará cumprido quando, estando em causa um acto de liquidação, são levados ao conhecimento dos sujeitos passivos as operações aritméticas determinantes do quantum de imposto em dívida, depois de identificar, individualizar e quantificar os factores que utilizou nessas operações nem os normativos jurídicos pertinentes.

Ora, é precisamente esta omissão explicativa dos factores determinante do quantum do imposto e o quadro legal que o sustenta que a Recorrente diz que não lhe foram dados a conhecer.

Salvo o devido respeito, mais uma vez, sem razão. Na verdade, embora os documentos que lhe foram notificados (DUC’s) não façam qualquer referência ao regime legal subjacente à aplicação do IABA e que estes documentos também não identificam as operações aritméticas de apuramento do IABA (o documento único de cobrança (DUC) é emitido nos termos da portaria nº 1423-I/2003, de 31 de Dezembro, e nos termos do seu artigo 2.º é constituído pelo conjunto de informações que suporta um pagamento a efectuar na rede de cobranças do Estado - uma referência para pagamento que permite a respectiva identificação por entidade liquidadora e o valor a pagar), ou seja, não contenham a informação sobre os elementos da receita a cobrar (liquidação do tributo), tais elementos, no caso do imposto especial sobre o consumo, constam das DIC’s já processadas pelos Serviços Aduaneiros.

E esses valores registados pelos Serviços Aduaneiros nas DIC’s apresentadas, são e eram já do seu conhecimento aquando da notificação dos actos tributários impugnandos, uma vez que, tal como resulta da sentença recorrida, sem que quanto a tal a Recorrente se tivesse insurgido, foi a Recorrente quem submeteu as DIC, os DUC foram emitidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira com base no declarado pela Impugnante nas DIC, e de ambas resulta como se atinge o valor de imposto: através da aplicação da taxa à matéria colectável, o período a que respeitam, a identificação de cada produto, as quantidades de produto, a taxa aplicável, o valor a pagar e a data limite de pagamento.

Em síntese, para o Tribunal, face aos factos que deu como apurados (no probatório e no julgamento de direito), é inquestionável que a Recorrente teve acesso às DIC’s com os dados registados pelos Serviços da Alfândega de Alverca, e que perante tais elementos a Recorrente estava em condições de contestar e impugnar os termos em que foi apurado o imposto que lhe é exigido.

Como se realça no douto parecer do Ministério Público, que aqui subscrevemos, «o legislador prevê no artigo 11º do CIEC que “a liquidação do imposto é comunicada por via postal simples, devendo a estância aduaneira competente notificar, até ao dia 20 de cada mês, para o domicílio fiscal do sujeito passivo, o documento único de cobrança (DUC), com menção do imposto liquidado e a pagar, relativamente às introduções no consumo verificadas no mês anterior…” (…) Ou seja, juntamente com os DUC’s, a estância aduaneira têm que comunicar igualmente os termos da liquidação do imposto, seja ou não no mesmo documento. De todas as formas a terem sido apenas comunicados os Duc’s que foram juntos aos autos, dos quais não constam efetivamente os elementos relativos aos termos da liquidação do imposto (prática que segundo a Recorrente terá sido alterada pela ATA como evidencia o documento por si junto em sede de alegações), sempre teríamos que concluir que não está em causa o vício de falta de fundamentação do ato tributário, mas sim a falta de notificação de tais elementos ao sujeito passivo, o que contende apenas com a invalidade da notificação do ato. E neste caso a Recorrente sempre podia ter lançado mão do disposto no artigo 37º, nº1, do CPPT, requerendo que lhe fossem comunicados os elementos em falta.».

Não há, pois, nesta parte ou quanto a esta segunda questão, razão para concluir que a sentença recorrida, ao julgar cumprido o dever de fundamentação, por se mostrar observado o regime consagrado nos artigos 268.º, n.º 3 da CRP e 77.º da LGT, seja merecedora de censura.

Devendo, e conformidade, ser de negar, com este fundamento, também nesta parte, provimento ao recurso.

3.2.6.3. Duas últimas notas se impõem face ao teor da conclusões vertidas nas alíneas W), X) e Y) do recurso.

A primeira para que se diga que da circunstância de a Recorrida ter alterado os seus procedimentos de notificação não resulta que esses elementos, alegadamente em falta, efectivamente o estivessem. Como ficou decidido, esses elementos, no caso, resultam da conjugação dos vários documentos que a própria Recorrente produziu e dos demais a que teve acesso, pelo que, no caso, foi assegurada quer a identidade do autor do acto quer a fundamentação dos actos impugnados. No limite, tudo quanto se poderá concluir é que o aperfeiçoamento do procedimento apenas contribuiu ou contribuirá, bem, para minimizar ou eliminar quaisquer dúvidas que, como ocorreu na presente situação, se coloquem nesta matéria.

A segunda nota serve o propósito de firmar o entendimento de que não se descortina qualquer fundamento para que seja aplicado, como de forma inovadora a Recorrente se apresenta em recurso a reclamar, o regime consagrado no artigo 100.º do CPPT, uma vez que a própria Recorrente também não explica ou densifica minimamente a sua pretensão, como se constata do teor do artigo 26.º das alegações e da alínea Y) das conclusões do recurso, únicos pontos em que esta questão é abordada.

É, pois, por tudo quanto ficou exposto, de manter integralmente na ordem jurídica a sentença recorrida, o que, a final, se decidirá.

4. DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, confirmando na ordem jurídica a sentença recorrida, negar provimento ao recurso jurisdicional.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 3 de Dezembro de 2025. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.