Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I - Relatório X---, EM, interpôs recurso de apelação relativamente à sentença proferida em 7 de Maio de 2021, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou parcialmente improcedentes as impugnações das liquidações adicionais do IRC de 2005 e de 2006, consequentes a correcções técnicas da matéria tributável, no valor global, a pagar, de 1 007,31 €. As alegações de recurso terminam com as seguintes conclusões: «CONCLUSÕES A. O presente recurso vem interposto da douta sentença do TAF de Braga, na parte em que a mesma nega provimento ao pedido da Impugnante de reconhecimento como gasto fiscal de provisões (hoje diríamos imparidades”) relativas a créditos de cobrança duvidosa, B. sendo que, na sequência de apensação, estão em causa os pedidos formulados nos processos 1400/09.6BEBRG e 1437/09.5BEBRG, respectivamente, quanto ao período de 2005 e de 2006. C. A Meritíssima Juíza a quo deu por provado, com base nos “depoimentos isentos e credíveis das testemunhas ... que revelaram conhecimento directo dos mesmos [factos]” a) que “5. A falta de indicação do número fiscal de alguns clientes nos ficheiros facultados pela Impugnante aos serviços de inspecção decorre da circunstância de se tratar de clientes antigos”; b) que “6. Relativamente a esses clientes, a Impugnante dispõe de elementos adicionais de identificação, como sejam as moradas”; c) que “7. A Impugnante utiliza a aplicação comercial E… (da E---) que está parametrizada para automaticamente emitir aos clientes avisos a insistir no pagamento, bem como avisos de corte de fornecimento; e d) que “8. Nos casos em que subsiste a divida, a Impugnante emite manualmente novos avisos de corte de fornecimento e, salvo nas situações em que não é possível, procede a cortes efectivos. D. E sustentou a sua decisão de improcedência, nessa parte, do pedido da ora recorrente na alegação de três circunstâncias que considerou estarem verificadas e serem relevantes, a saber: a) que os elementos disponibilizados pela Impugnante não permitiam aferir da verificação das necessárias condições de mora (6 meses, 12 meses, 18 meses e 24 meses), por causa da falta de indicação da data limite de pagamento nos ficheiros fornecidos;
Jurisprudência
Processo 01400/09.6BEBRG
b) que não estava provada a realização de diligências de cobrança; e c) que o elenco de clientes para cujos créditos as provisões foram constituídas incluía entidades (v.g. Juntas de Freguesia) relativamente às quais a constituição de provisão não é fiscalmente relevante. E. Em acréscimo ao probatório da sentença, deve também ser dado por provado: e) que a IT podia, pelos ficheiros que lhe foram fornecidos e pelas facturas que os mesmos enumeram, verificar a data, incluindo o dia, de vencimento de cada factura relevante para o caso, e avaliar se havia créditos (e quais) que não cumpriam as condições de mora que a Impugnante considerou na constituição das provisões; f) que a IT podia verificar quais as entidades (mormente Juntas de Freguesia) e quais os respectivos montantes, para que foram constituídas provisões relativamente a créditos que não podem ser considerados de cobrança duvidosa para efeitos fiscais, bastando para o efeito consultar, como fez nos casos de (SIC) assinalou no RIT, o ficheiro que lhe foi disponibilizado, complementado, se quisesse, com as respectivas facturas; g) que no decorrer do procedimento de inspecção – “No sentido de se comprovar as diligências efectuadas para receber, [a X--- disponibilizou-se] para possibilitar a auditoria da aplicação comercial E ...”; h) que, por via da aplicação E, a XX--- emitia, para os clientes que não cumpriam com a data limite de pagamento que ia indicada na factura, um primeiro aviso de corte, e que, no caso de o cliente não pagar no prazo que lhe era indicado, então a XX--- emitia um segundo aviso de corte; e i) que o corte só não era efectuado quando a XX--- se via impossibilitada de o fazer “Porque os contadores estão dentro, porque há alguns casos em que ameaçam fisicamente o nosso colaborador [da XX--] de que não deixa cortar ...” F. Os prazos referidos a propósito dos avisos de corte não constituem – porque não é dito que constituam, nem faria qualquer sentido que constituíssem – prorrogação do prazo de pagamento com interrupção ou suspensão da contagem do prazo de mora, da mesma forma que uma eventual carta do advogado a dizer “tem dez dias para pagar se não vai pagar a tribunal com juros e custas” também não interrompe nem suspende essa contagem. G. Tendo a X--- disponibilizado a lista dos créditos provisionados (por via do ficheiro entregue), o dia de vencimento dos créditos (por via das facturas elencadas no ficheiro), nada mais lhe era exigível para efeitos de demonstração da mora existente. H. A data da constituição das provisões é o fim do respectivo exercício (31 de Dezembro de cada ano), sendo que, mesmo que eventualmente fossem registadas noutra data, a data relevante seria sempre a data a que se reporta o fim do exercício (31 de Dezembro). I. Tendo a X--- demonstrado as pressões que exercia sobre os seus clientes para o pagamento, pelo menos por via de dois avisos de corte no caso de não virem regularizar a situação, não podem restar dúvidas de que foram efectuadas adequadas diligências de cobrança.
J. Ao contrário do [que] sustenta a Meritíssima Juíza, não era necessário que a X--- “extraísse e arquivasse cópias de cada uma das cartas que remete aos seus clientes na tentativa de cobrança das importâncias em atraso, uma vez que podia guardar esses elementos em suporte digital ou, pelo menos, efectuar um registo das diligências efectuadas em relação a cada um dos clientes nos ficheiros respeitantes aos créditos em mora, facultando desse modo uma informação completa e detalhada sobre as vicissitudes de tais créditos”. K. A prova testemunhal – aliás corroborada por toda a informação que a AT podia retirar da aplicação E…– era suficiente. L. Se a AT entendia que havia casos em que não foram respeitadas as condições legais quanto aos prazos de mora, incumbia-lhe identificá-los e tirar as devidas conclusões quanto a esses casos – sendo que lhe foram disponibilizados elementos para o efeito. M. Se a AT entendia que foram constituídas provisões relativamente a saldos de clientes que não podiam ser considerados de cobrança duvidosa, incumbia-lhe identifica-los e tirar as devidas conclusões – sendo que lhe foram disponibilizados elementos. N. Os eventuais erros quanto à mora e quanto às entidades para que não podem ser constituídas provisões eram passíveis de correcção especifica – pelo que nada justifica que, por causa de tais eventuais erros, se decida o corte de todas as provisões. O. A sentença em recurso errou no estabelecimento na matéria de facto por omissão quanto a factos relevantes que deviam ser dados como provados. P. E errou mesmo quanto às conclusões a extrair, em matéria de regularidade da constituição das provisões, dos factos que deu como provados. Q. Os pedidos de anulação das liquidações de IRC relativas aos exercícios de 2005 e de 2006 merecem procedência também quanto à questão das provisões. TERMOS EM QUE, deverá ser revogada a sentença, na parte do decaimento da Recorrente, que diz respeito à desconsideração como gasto fiscal das provisões constituídas para crédito de cobrança duvidosa e, em consequência, ser a impugnação ser (SIC) julgada totalmente provada e procedente. Notificada, a Impugnada não respondeu à alegação. O Digno Magistrado do Ministério Público neste Tribunal apresentou douto parecer no sentido da improcedência do recurso, redutível às seguintes transcrições. «(…) A sentença recorrida manteve as correcções efectuadas pela Autoridade Tributária e relativas às provisões efectuadas pela impugnante, respeitantes aos exercícios dos anos de 2005 e 2006, tendo em conta três ordens de razões.
- A impugnante, quanto aos créditos de cobrança duvidosa não conseguiu demonstrar que os ficheiros por ela enviados à Autoridade Tributária “…não continham informação para agrupar os clientes que se encontravam em mora há mais de 24 meses, 18 meses, 12 meses e 6 meses, porque neles apenas consta o ano e mês das facturas alegadamente em mora e não a data de vencimento das mesmas.” - Não demonstrou as concretas diligências efectuadas para cobrar os créditos que provisionou, não constituindo justificação válida o facto de ser economicamente desaconselhável e (ecologicamente reprovável) que extraísse e arquivasse cópias de cada uma das cartas que remete aos seus clientes na tentativa de cobrança das importâncias em atraso. - De entre os clientes em mora constantes dos ficheiros constam juntas de freguesia em relação às quais, de acordo como n.º 3 do artigo 35.º do CIRC, não podem ser constituídas provisões por cobrança duvidosa, por se considerar afastado o risco de incobrabilidade.”* Ora, a impugnante, nas alegações de recurso que apresentou, não conseguiu demonstrar que aquelas três razões invocadas na sentença não tinham razão de ser. Na verdade, as razões invocadas na sentença, derivam directamente da lei, designadamente os artigos 18.º, 34.º e 35.º do CIRC. Sem se saber a data de vencimento das facturas, não é possível determinar o momento a partir do qual se verifica incumprimento e, por maioria de razão, não é possível saber quais os créditos que se encontram em mora há mais de 6, 12, 18 e 24 meses, impossibilitando determinar o montante a provisionar, uma vez que tal montante vai aumentando com o decurso do tempo de incumprimento. Depois, seria necessário demonstrar, quais as diligências realizadas em concreto para cada cliente, no sentido da cobrança desses créditos. Por outro lado, está vedado por lei a constituição de provisões para cobertura de créditos por dívidas de autarquias locais, sendo que nos ficheiros enviados encontram-se dívidas de Juntas de Freguesias. Ora, era à impugnante que cabia o ónus da prova de que tais requisitos se mostravam preenchidos, o que não aconteceu. Desse modo, temos de concordar com o entendimento exarado na sentença, pelas razões e fundamentos nela invocados, aos quais aderimos, pelo que, em nosso entender, o recurso não merece provimento. Por isso, por a sentença se mostrar devidamente fundamentada de facto e de direito, não incorrendo nos vícios que lhe são apontados, deverá a mesma ser mantida na ordem jurídica.» Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir. II- Âmbito do recurso e questões a decidir
Conforme jurisprudência pacífica, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações. Assim, as questões submetidas à apreciação deste tribunal de recurso as seguintes: 1ª: Questão Deveria, a Mº Juiz a qua, ter mencionado como provados, enquanto factos relevantes para a discussão ou a decisão da causa, os factos, aludidos na conclusão “E” das alegações de recurso? 2ª questão Errou, a sentença recorrida, em matéria de direito, ao julgar devida a desconsideração fiscal das provisões para créditos de cobrança duvidosa, contabilizadas pela Recorrente em 2005, no valor de 152.658,72 €, e em 2006, no valor de 100 065,54 €? III – Apreciação do Recurso Da decisão recorrida convém transcrever, antes de mais, a enunciação dos factos provados e não provados. Porém, no que toca à transcrição do RIT, seleccionaremos apenas os segmentos de algum modo relevantes para o objecto do recurso; e quanto ao artigo 9º, por não relevar em matéria de provisões, omitiremos a transcrição do documento nele referido. «A) FACTOS PROVADOS 1. A Impugnante exerce a actividade de captação e distribuição de água, no âmbito da qual se relaciona com milhares de clientes – factualidade não controvertida. 2. A coberto da ordem de serviço nº OI200900279, emitida em 10.03.2009, com extensão ao exercício de 2005 e da ordem de serviço nº OI200900280, emitida em 10.03.2009, com extensão ao exercício de 2006, foi realizado um procedimento interno de inspecção à Impugnante – cfr. RIT inserto a fls. 43 a 69 do processo administrativo apenso aos autos (doravante, apenso). 3. Do relatório de inspecção elaborado no âmbito do referido procedimento inspectivo consta, com relevância para os presentes autos, o seguinte: “[…] III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável 1- Provisões do exercício: 1.1- Exercício de 2005:
O sujeito passivo (SP) contabilizou como provisão do exercício o valor de € 152.658,72. Uma vez que o verso do mapa modelo 31 não foi devidamente preenchido, solicitou-se ao SP: “... identificar os clientes em mora e enviar prova das diligências efectuadas para receber." Relativamente ao solicitado, o SP numa primeira fase enviou-nos um mapa com os cálculos efectuados: […] Refira-se que estes cálculos foram efectuados com base no saldo das seguintes contas de clientes de cobrança duvidosa: Estas contas não aparecem no balancete analítico desagregadas por cliente, assim, não foi possível identificar quais os clientes em mora e qual o momento a partir do qual se encontram em mora. Desta forma, uma vez que não foi dado cumprimento ao disposto na alínea c) do n.º 1 e n.° 2 do artigo 35º do Código do IRC, solicitou-se ao SP a identificação dos clientes em mora, e qual a mora em 31/12/2005, e solicitou-se uma vez mais a prova das diligencias efectuadas para receber (estas não tinham sido remetidas). Ao nosso pedido o SP remeteu-nos um CD-R, que, entre outra informação, contém um ficheiro com a designação "Mora Dívida X--- 2005”, sendo que esta listagem constituída por 4587 páginas, sem totais ou subtotais, não dá cumprimento ao disposto na alínea c) do n.º 1 e n.° 2 do artigo 35 do Código do IRC, tendo em conta que a referida listagem não possui: - Identificação completa dos clientes em mora, nomeadamente nome incompleto e grande parte sem NIF; - Data da constituição da mora, sem qualquer referencia de quais os clientes com mora à mais de 24 meses, 18 meses, 12 meses e 6 meses; - Data da constituição da provisão por cliente; - Elementos de prova das diligências efectuadas para receber. Assim, vamos acrescer ao lucro tributável o referido valor em falta no montante de € 152.658,72. 1.2-Exercício de 2006: O SP contabilizou como provisão do exercício o valor de € 100.065,54. Uma vez que neste exercício também não foi devidamente preenchido o verso do mapa modelo 31, solicitou-se ao SP: “... identificar os clientes em mora e enviar prova das diligências efectuadas para receber."
Relativamente ao solicitado, o SP numa primeira fase enviou-nos um mapa com os cálculos efectuados: […] Refira-se que estes cálculos foram efectuados com base no saldo das seguintes contas de clientes de cobrança duvidosa: Estas contas não aparecem no balancete analítico desagregadas por cliente, assim, não foi possível identificar quais os clientes em mora e qual o momento a partir do qual se encontram em mora. Desta forma, uma vez que não foi dado cumprimento ao disposto na alínea c) do n.° 1 e n.º 2 do artigo 35 do Código do IRC, solicitou-se ao SP a identificação dos clientes em mora, e qual a mora em 31/12/2006, e solicitou-se uma vez mais a prova das diligencias efectuadas para receber (estas não tinham sido remetidas). Ao nosso pedido o SP remeteu-nos um CD-R, que, entre outra informação, contém um ficheiro com a designação "Mora Dívida X--- 2006", sendo que esta listagem constituída por 5258 páginas, sem totais ou subtotais, não dá cumprimento ao disposto na alínea c) do n.° 1 e n.° 2 do artigo 35 do Código do IRC, tendo em conta que a referida listagem não possui: - Identificação completa dos clientes em mora, nomeadamente nome incompleto e grande parte sem numero de identificação fiscal (NIF); - Data da constituição da mora, sem qualquer referencia de quais os clientes com mora à mais de 24 meses, 18 meses, 12 meses e 6 meses; - Data da constituição da provisão por cliente; - Elementos de prova das diligências efectuadas para receber. Assim, vamos acrescer ao lucro tributável o referido valor em falta no montante de € 100.065,54. Junta-se ao Processo de Evidencia do Trabalho (PET), os pedidos de esclarecimentos e respectivas respostas. III.2- Doação efectuada pelo Município de Braga: (…) III.3- Despesas com os camarotes em estádios de futebol: (…)
IX. Direito de Audição Prévia: Em 25/03/2009, nos termos do artigo 60.º da LGT e do RCPIT, foi enviada com carta registada ao SP em análise, o Projecto de Relatório de Inspecção. Em 14/04/2009, deu entrada nesta Direcção de Finanças o direito de audição sobre o objecto de correcções, alegando o seguinte: Do ponto 1 ao 4: - Faz uma síntese geral das correcções efectuadas. Do ponto 5 ao 23: - Provisões do exercício Destaque nosso. : Em síntese o SP alega que: - Importa que se considerem as particularidades decorrentes do tipo de empresa que a X--- é; - É a dimensão da lista de clientes da empresa que justifica um ficheiro de milhares de páginas e seria economicamente desaconselhável e ecologicamente reprovável que a X--- extraísse e arquivasse uma cópia de cada uma das cartas (milhares e milhares) que remete aos seus clientes; - A falta de identificação do número fiscal tem a ver com a circunstância de se tratar de clientes antigos, quando não seria obrigatória a sua indicação nos contratos; - Sugere o SP que a Inspecção Tributária (IT), por amostragem, indique quais os clientes de que pretende mais informação identificativa que a mesma ser-lhe-á fornecida; - Alega que o ficheiro contém informação para fazer o agrupamento dos clientes segundo a mora: Superior a 24 meses, a18 meses, a 12 meses ou a 6 meses; - Reconhece que o formato em que enviou o ficheiro não é de fácil manipulação; - Diz que os clientes que se atrasam no pagamento são contactados com pedidos de pagamento, com avisos de corte de fornecimento e com cortes efectivos: - Que a prova testemunhal, como qualquer outro meio de prova, é admissível no caso, como expressamente foi reconhecido em informação vinculativa da DGCI (despacho do Director de Serviços do IRC de 10-10-95); - Entende que não procedem as razões invocadas para as correcções que vêm propostas no Projecto; - No sentido de se comprovar as diligências efectuadas para receber, disponibiliza-se para possibilitar a auditoria da aplicação comercial E… e indicar as pessoas que podem testemunhar toda a tramitação procedimental relativa às diligências de cobrança.
Do ponto 24 ao 38 - Acréscimos patrimoniais O sujeito passivo alega: (…) Do ponto 39 ao 43- Despesas de representação/publicidade O contribuinte entende: (…). IX.1- Análise conjunta a todos os elementos fornecidos pelo SP (antes e após Projecto de Relatório): 1.1 - Análise ao conteúdo dos CD-R's enviados pelo SP: Para que não hajam (SIC) dúvidas sobre o teor da informação contida no CD-R, remetido pelo SP, a titulo exemplificativo, fez-se um copy past (SIC) do inicio da página 3 do ficheiro enviado pelo SP para justificar as provisões constituídas em 2005: Assim como da página 6 do ficheiro enviado pelo SP para justificar as provisões constituídas em 2006:[imagem que aqui se dá por reproduzida] Como se pode constatar nestes pequenos excertos das referidas informações, verifica-se que: - Só dá informação sobre o ano e mês da factura em "mora", além de não sabermos o dia da factura, também não sabemos a data em que cada factura entrou em mora (data da factura não é data da mora, não sabemos qual o prazo de pagamento e ainda se o mesmo foi prorrogado por acordo das partes, porque se assim acontecer, não há mora); - Há clientes indicados em "mora" que são juntas de freguesia, que de acordo com o n.°3 do artigo 35.° do CIRC, não são considerados de cobrança duvidosa; - Há clientes indicados em "mora", sem número de contribuinte e sem nome completo. Como facilmente se verifica é impossível trabalhar os dados fornecidos, já que não é possível filtrar a informação Destaque nosso. : - Por cliente, já que não temos a sua identificação completa. Por exemplo quantos clientes terá a X---, com o nome DJ??? ou MF??? - Por mora, se não conhecemos a data em que cada factura entrou em mora e se há algum acordo entre as partes????
Apesar das dificuldades anteriormente referidas, e mesmo sem os elementos exigidos pelo artigo 35.º do CIRC, tentamos através do mês e ano indicados de facturação, agrupar as empresas públicas, tendo-se chegado aos seguintes resultados para os exercícios de 2005 e 2006:[imagem que aqui se dá por reproduzida] Estes valores (total por "clientes", ou total por "clientes empresas públicas") não coincidem com os valores que constam em mora no balancete final analítico de 2005 e de 2006, nem com o saldo de clientes indicados em "mora" no mapa explicativo da constituição da provisão de ambos os exercícios. Para que seja mais explicito, vamos transcrever os saldos dos clientes em "mora", constantes dos balancetes finais analíticos de 2005 e 2006:[imagem que aqui se dá por reproduzida] Trabalhando com as datas de facturação (mês e ano), e não de mora, porque estas não nos foram facultadas pelo SP, mesmo assim, tentamos chegar a valores por antiguidade em " mora", no entanto verifica-se que os valores não coincidem com os do balancete. Refira-se ainda, que, com a deficiente identificação dos clientes que constam em "mora", não é possível à IT verificar se Destaque nosso. : - A X--- continua a fazer fornecimentos após a sua entrada em mora e proceder a diligências adicionais se fosse o caso; - Para os clientes em "mora" é ou não constituída provisão em mais do que um exercício? - Constitui ou não provisões do exercício sobre empresas públicas? IX.2- Análise às alegações do SP, no Direito de Audição quanto as provisões: Do Direito de Audição: - Importa que se considerem as particularidades decorrentes do tipo de empresa que a X--- é. - A falta de identificação do número fiscal tem a ver com a circunstância de se tratar de clientes antigos, quando não seria obrigatória a sua indicação nos contratos; A AT trata os contribuintes de acordo com a legislação em vigor, não é da sua competência decidir tratar contribuintes de forma diferenciada da legislação em vigor. Se a X--- quer constituir provisões para efeitos fiscais, e não dar cumprimento integral à legislação em vigor (artigo 35. ° do CIRC), teria que em tempo oportuno (antes da sua constituição), fazer exposição fundamentada e remetê-la à Direcção de Serviços de IRC e aguardar decisão sobre a sua situação concreta;
Do Direito de Audição: - Alega que o ficheiro contém informação para fazer o agrupamento dos clientes segundo a mora: Superior a 24 meses, a18 meses, a 12 meses ou a 6 meses; Sobre estas questões, já nos pronunciamos no ponto anterior IX.1., tendo ficado claramente demonstrado que o que o SP afirma não é verdade. Do Direito de Audição: -Sugere o SP que a IT, por amostragem, indique quais os clientes de que pretende mais informação identificativa que a mesma ser-lhe-á fornecida; Como ficou demonstrado no ponto IX.1., a IT, não tem elementos de identificação para fazer tal pedido, se o fizéssemos que credibilidade teria tal informação? Veja-se o caso de pedirmos elementos sobre o cliente "DJ"??? ou "MF"???. A IT nem sequer tem indicação de quais são os clientes que estão em mora, dado que o ficheiro enviado respeita a todos os clientes. Do Direito de Audição: -Reconhece que o formato em que enviou o ficheiro não é de fácil manipulação; Apesar da dificuldade reconhecida pelo SP, a IT tratou na medida possível os elementos que a X--- lhe forneceu e demonstrou-se a falta de elementos exigidos pelo artigo 35.º do CIRC. É ao SP que cabe demonstrar que reúne condições para que sejam aceites fiscalmente as provisões do exercício constituídas, o que não fez. Do Direito de Audição: - Diz que os clientes que se atrasam no pagamento são contactados com pedidos de pagamento, com avisos de corte de fornecimento e com cortes efectivos. Sendo a X--- a única empresa a prestar este serviço (fornecimento de água), no caso de não pagamento a X--- corta o fornecimento, conforme afirma, sendo a água um bem essencial sem a qual nenhum ser sobrevive, não se compreende que a X--- tenha em mora, conforme ficheiros em CD-R o valor de € 1.888.689,54 e no balancete o valor de € 1.719.789,29, em 2005, e o valor de € 2.173.390,12 e no balancete o valor de € 1.901.700,39. Dada a especificidade da actividade exercida, só se compreende que hajam (SIC) valores em mora de particulares relativos a pessoas que deixem de residir em, dado que as pessoas que continuam a viver em, mesmo que se atrasem no pagamento, face à ameaça de corte ou mesmo com o corte efectivo acabam por pagar, pelo que não se entende (dada a deficiente informação não podemos analisar) que hajam valores tão elevados em " mora", nomeadamente à (SIC) mais de 24 meses. Aliás a IT tem conhecimento, que é pratica da "X---", anular facturas de anos anteriores e emitir outras a substituir as anuladas, contabilizando estas novamente, ou seja registam duas vezes o mesmo valor, no entanto o cliente só paga uma vez, veja se a titulo de exemplo:
A X--- emitiu a Factura n.° 030400003445, emitida em Abril de 2003, para o cliente (I…), Praça (…), relativo à facturação de Saneamento, no valor de € 20.009,07. Em nota de rodapé esta factura contém: "substitui a factura n.° 1001594898 emitida em 2001/10/01. Segundo o Contabilista da X---, quando algum cliente reclama dos valores facturados, relativos a tarifas de saneamento, contrariamente ao que deveria, não emite notas de débito e/ou de crédito pelos erros de facturação, mas anula a factura inicial e emite nova factura com os valores correctos. Esta prática por parte da X--- levanta muitas dúvidas quanto aos saldos de clientes considerados em " mora". Do Direito de Audição: - É a dimensão da lista de clientes da empresa que justifica os ficheiros com milhares de páginas, e seria economicamente desaconselhável e ecologicamente reprovável que a X--- extraísse e arquivasse uma cópia de cada uma das cartas (milhares e milhares) que remete aos seus clientes; - Que a prova testemunhal, como qualquer outro meio de prova, é admissível no caso, como expressamente foi reconhecido em informação vinculativa da DGCI (despacho do Director de Serviços do IRC de 10-10-95); - No sentido de se comprovar as diligências efectuadas para receber, disponibiliza-se para possibilitar a auditoria da aplicação comercial E… e indicar as pessoas que podem testemunhar toda a tramitação procedimental relativa às diligências de cobrança. O que está em causa não é a "tramitação procedimental da X---", em que a Administração Fiscal não interfere, mas o facto de não ser possível identificar os clientes em mora, nem a partir de que data entram em mora. Destaque nosso. Em nosso entender não há dúvidas, de que, os elementos fornecidos não dão cabal cumprimento ao exigido no artigo 35.° do CIRC, e cabe ao SP demonstrar que reúne condições para que sejam aceites fiscalmente as provisões do exercício constituídas, o que não fez, pelo que se mantém as correcções inicialmente propostas. IX.3 - Análise às alegações do SP, no Direito de Audição quanto aos acréscimos patrimoniais: Do Direito de Audição: (…) IX.4- Análise às alegações do SP, no Direito de Audição quanto às despesas de representação/ publicidade: Do direito de audição:
(…) X. Propostas Do exposto, mantêm-se os valores inicialmente propostos.” (cfr. RIT inserto a fls. 43 a 69 do apenso). 4. Em consequência das correcções efectuadas, foram emitidas as seguintes liquidações adicionais de IRC para os exercícios de 2005 e 2006: – Liquidação de IRC nº 2009 83100113529 e respectivos juros compensatórios, do ano de 2006, no montante a pagar de €1.007,31 – cfr. doc. 1 junto com a petição inicial dos presentes autos (fls. 27 do respectivo suporte físico); - Liquidação de IRC nº 2009 8310013529 e respectivos juros compensatórios, do ano de 2005, no montante a pagar de €0,00 – cfr. doc. 1 junto com a petição inicial da impugnação nº …/09.5BEBRG (fls. 26 do suporte físico dos autos). Mais se provou o seguinte: 5. A falta de indicação do número fiscal de alguns clientes nos ficheiros facultados pela Impugnante aos serviços de inspecção decorre da circunstância de se tratar de clientes antigos; 6. Relativamente a esses clientes, a Impugnante dispõe de elementos adicionais de identificação, como sejam as moradas; 7. A Impugnante utiliza a aplicação comercial E (da E---) que está parametrizada para automaticamente emitir aos clientes avisos a insistir no pagamento, bem como avisos de corte de fornecimento. 8. Nos casos em que subsiste a dívida, a Impugnante emite manualmente novos avisos de corte de fornecimento e, salvo nas situações em que não é possível, procede a cortes efectivos. 9. Em 17.08.2009, o SC (...)SAD prestou a seguinte informação em relação ao valor referente a “despesas de representação” do pacote “”: (…) B) MATÉRIA DE FACTO NÃO PROVADA Os ficheiros disponibilizados pela Impugnante à inspecção tributária contêm informação para agrupar os clientes em mora há mais de 24 meses, 18 meses, 12 meses e 6 meses.» Posto isto, quid juris sobre as questões acima enunciadas e quais as consequências da sua solução para a pretensão recursiva?
1ª Questão: Deveria, o Mº Juiz a quo, ter mencionado, como factos provados e relevantes para a discussão ou a decisão da causa, os factos, constantes da conclusão e) das alegações de recurso? Recordemos, antes de mais, a enunciação, feita pela recorrente, desses factos alegadamente ignorados na redacção da sentença recorrida: «e) que a IT podia, pelos ficheiros que lhe foram fornecidos e pelas facturas que os mesmos enumeram, verificar a data, incluindo o dia, de vencimento de cada factura relevante para o caso, e avaliar se havia créditos (e quais) que não cumpriam as condições de mora que a Impugnante considerou na constituição das provisões; f) que a IT podia verificar quais as entidades (mormente Juntas de Freguesia) e quais os respectivos montantes, para que foram constituídas provisões relativamente a créditos que não podem ser considerados de cobrança duvidosa para efeitos fiscais, bastando para o efeito consultar, como fez nos casos de (SIC) assinalou no RIT, o ficheiro que lhe foi disponibilizado, complementado, se quisesse, com as respectivas facturas; g) que no decorrer do procedimento de inspecção – “No sentido de se comprovar as diligências efectuadas para receber, [a X--- disponibilizou-se] para possibilitar a auditoria da aplicação comercial E ...”; h) que, por via da aplicação E, a X--- emitia, para os clientes que não cumpriam com a data limite de pagamento que ia indicada na factura, um primeiro aviso de corte, e que, no caso de o cliente não pagar no prazo que lhe era indicado, então a X--- emitia um segundo aviso de corte; e i) que o corte só não era efectuado quando a X--- se via impossibilitada de o fazer “Porque os contadores estão dentro, porque há alguns casos em que ameaçam fisicamente o nosso colaborador [da X---] de que não deixa cortar ...” Os recorrentes não só se insurgem contra uma não selecção desta matéria de facto, como também sustentam que ela devia ter sido dada como provada. Antes de mais, portanto, estamos perante uma alegação de falta de discriminação de factos relevantes para a decisão, em violação do artigo 123º nº 2 do CPPT. Com efeito, dispõe o artigo 123º nº 2 do CPPT que na sentença tributária o juiz “discriminará a matéria provada da não provada, fundamentando as decisões”. Matéria provada e não provada a discriminar haverá de ser, logicamente e antes de mais, aquela que, alegada, releva para a discussão da causa em qualquer das soluções plausíveis do litígio, designadamente as sustentadas pelas partes (sem prejuízo do mais que se dispões no artigo 5º nº 2 do CPC). Se assim é, pode dizer-se, em abstracto, que padece de nulidade, nos termos do artigo 125º nº 1 do CPPT, a sentença que deixe de discriminar (ou “especificar”, para usarmos a expressão desta norma) como provados ou não provados quaisquer factos que integravam a causa de pedir e que eram relevantes para a tese plausível sustentada pelo Autor.
No entanto, esta espécie de vício da sentença é mais comumente tratada como erro de julgamento (na selecção dos factos relevantes). Com as mesmas consequências práticas – diga-se. É que essas omissões quanto à matéria de facto provada e não provada, quer se considere causarem a nulidade da sentença, quer se considere integrarem um mero erro de julgamento, não prejudicam o conhecimento do recurso, se este for possível em concreto. Com efeito, o artigo 665º nº 1 do CPC determina que “Ainda que declare nula a decisão que põe termo ao processo, o tribunal de recurso deve conhecer do objecto da apelação”. E o artigo 662º nº 1 dita que “a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa”. Atentos o dever e os poderes conferidos ao tribunal do recurso de apelação por estas normas, a sobredita nulidade da sentença só será operante e causa de anulação da mesma, ou o erro de julgamento na selecção dos factos relevantes só determinará a anulação da mesma sentença e a devolução do processo à 1ª instância (cf. o citado artigo 662º nº 2 do CPC), sempre que aquela nulidade ou aquele erro de julgamento, consoante a qualificação dada, não for suprível nos termos ali dispostos e por meio dos poderes ali conferidos ao tribunal de recurso. Voltemos ao caso sub judices: No dizer dos recorrentes, os sobreditos factos são desconsiderados na fundamentação de facto. Mister é, como vimos, que tenham sido alegados na PI ou que sejam por outra via relevantes (cf. artigo 5º do CPC). Feito o necessário confronto com a PI, verifica-se que apenas foi alegada matéria redutível ao facto a que alude a alínea h) da conclusão “E” do recurso, a qual, recordamos, rezava assim: “Que por via da aplicação E, a X--- emitia, para os clientes que não cumpriam com a data limite de pagamento que ia indicada na factura, um primeiro aviso de corte, e que, no caso de o cliente não pagar no prazo que lhe era indicado, então a X--- emitia um segundo aviso de corte;” Trata-se dos artigos 29º a 30º, que rezavam assim: “29. De facto, e como foi já explicado anteriormente à ET, a X--- utiliza a aplicação comercial E (da E---) que aliás é utilizada por outras empresas com problemas semelhantes (por exemplo aD), 30. Aplicação que está parametrizada para automaticamente emitir aos clientes em mora avisos a insistir no pagamento, bem como avisos de corte de fornecimento.” Lida a PI, conclui-se que estes factos tinham, na economia da peça, a função de fundamentar a alegação de que era possível, mediante a aplicação, identificar os clientes em mora, determinar o princípio desta e ter por provado que foram feitas diligência com vista ao pagamento dos créditos.
Deviam, portanto, ter sido contemplados na decisão em matéria de facto. Ora, confrontados os factos contidos na acima transcrita alínea h) da conclusão “E” do recurso, com a fundamentação da sentença recorrida em matéria de facto, verificamos que os mesmos integram os parágrafos 7 e 8 da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida: “7. A Impugnante utiliza a aplicação comercial E (da E---) que está parametrizada para automaticamente emitir aos clientes avisos a insistir no pagamento, bem como avisos de corte de fornecimento. 8. Nos casos em que subsiste a dívida, a Impugnante emite manualmente novos avisos de corte de fornecimento e, salvo nas situações em que não é possível, procede a cortes efectivos.” Portanto, os factos contidos na alª h) da conclusão E) não só não foram, ignorados na decisão em matéria de facto como até foram dados como provados, tal como pretendia a Recorrente. Quanto aos demais factos, não foram alegados nem o processo revela nem a Recorrente expõe se e por que resultaram da discussão da causa e foram objecto do necessário contraditório (cf. artigo 5º nºs 1 e 2 do CPC). Impõe-se-nos, portanto, concluir que a sentença recorrida não omite (indevidamente) a especificação, como provados ou não provados, de qualquer dos factos enunciados na conclusão “E” das alegações recurso. Com o nesta parte julgado e seus fundamentos fica prejudicada a alegação, logicamente sucessiva, de erro na apreciação da prova dos mesmos factos, por não terem sido julgados provados. 2ª questão Errou, a sentença recorrida, em matéria de direito, ao julgar devida a desconsideração fiscal das provisões para créditos de cobrança duvidosa contabilizadas pela Recorrente em 2005, no valor de 152.658,72 €, e em 2006, no valor de 100 065,54 €? Quanto à matéria das sobreditas provisões, a Mª Juiz discorreu e decidiu em termos redutíveis à seguinte transcrição: «(i) Provisões do exercício (2005 e 2006) A Impugnante insurge-se contra esta correcção sustentando, em síntese, que importa considerar as particularidades decorrentes do tipo de empresa que é, salientando que é precisamente a dimensão da lista de clientes da empresa que justifica os ficheiros com milhares de páginas e que justifica também que os procedimentos de controlo e demonstração da realização de diligências de cobrança assumam características próprias, sendo economicamente desaconselhável (e ecologicamente reprovável) que a X--- extraísse e arquivasse uma cópia de cada uma das cartas que remete aos seus clientes na tentativa de cobrança das importâncias em atraso.
Assim sendo, importa determinar se as provisões reconstituídas pela Impugnante nos exercícios de 2005 e 2006 para fazer face a créditos de cobrança duvidosa poderão ser consideradas como custos fiscalmente dedutíveis ou, ao invés, se tais provisões – por não cumprirem os pressupostos legalmente estabelecidos para poderem ser qualificadas como custos fiscais – não poderão afectar negativamente a determinação da matéria tributável daquele exercício. Neste âmbito, importa desde logo chamar à colação o disposto no artigo 18º do CIRC, na redacção em vigor à data dos factos: Artigo 18º Periodização do lucro tributável 1- Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios. (…)”. Importa, ainda, atender ao disposto no artigo 34.º, e bem assim, na alínea c) do nº 1 do artigo 35º, ambos do CIRC. Artigo 34.º Provisões fiscalmente dedutíveis 1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões: a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade; Artigo 35.º Provisão para créditos de cobrança duvidosa 1 - Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos: a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência; b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente; c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.
2 - O montante anual acumulado da provisão para cobertura de créditos referidos na alínea c) do número anterior não pode ser superior às seguintes percentagens dos créditos em mora: a) 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses; b) 50% para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses; c) 75% para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses; d) 100% para créditos em mora há mais de 24 meses. 3 – Não são considerados créditos de cobrança duvidosa: a) Os créditos sobre o Estado, Regiões Autónomas e autarquias locais ou aqueles em que estas tenham prestado aval; b) Os créditos cobertos por seguro, com excepção da importância correspondente à percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real; c) (…)”. Como se retira dos citados normativos legais, para que as provisões destinadas a fazer face aos créditos de cobrança duvidosa sejam fiscalmente dedutíveis é necessário, entre outros requisitos, que “existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.” Importa ainda salientar que no regime do CIRC, a constituição de provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa é imputável, não ao exercício da constituição dos créditos, mas sim ao exercício em que se verifica o risco de incobrabilidade. Ou seja, não é a data da constituição dos créditos ou a verificação de certo prazo de mora que releva para o efeito, mas sim a data da verificação do risco de incobrabilidade, data esta que deve estar devidamente justificada, sob pena de violação do princípio da especialização dos exercícios (cfr. Acórdão do TCA-Sul de 19.05.2016, processo 07245/13, disponível em www.dgsi.pt). Assinale-se, por outro lado, que não podem ser provisionados créditos sobre o Estado, regiões autónomas e autarquias locais ou os que estas entidades tenham garantido, bem como os cobertos com seguro ou garantia real (artigo 35º, nº 3, alínea c)). A qualidade de devedor ou a garantia especial de que goza o crédito excluem, no dizer da lei, o risco de incobrabilidade, que é o fundamento de constituição de uma provisão. Por último, impõe-se referir que o contribuinte pode socorrer-se de todos os meios de prova que o ordenamento jurídico lhe faculta, nomeadamente a prova testemunhal, no que se refere à prova dos requisitos legais de constituição das provisões para créditos de cobrança duvidosa, designadamente a demonstração da factualidade atinente ao momento em que se verificou o risco de incobrabilidade (cfr. Acórdão do TCA-Sul de 19.05.2016, supra citado).
No caso dos autos, a Impugnante procedeu, para os anos de 2005 e 2006, à constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa no montante de €152.658,72 e €100.065,54, respectivamente, custos esses que a administração fiscal veio a desconsiderar em face do resultado das diligências empreendidas para verificar a observância dos referidos requisitos legais. Assim, na sequência de solicitação efectuada ao sujeito passivo para identificar os clientes em mora e enviar prova das diligências efectuadas para receber, a Impugnante remeteu um CD-R que, entre outra informação, continha dois ficheiros com a designação “Mora Dívida X--- 2005” e “Mora Dívida X--- 2006”, verificando-se, todavia, que as referidas listagens não continham: - Identificação completa dos clientes em mora (nomes incompletos e grande parte sem NIF); - Data da constituição da mora; - Data da constituição da provisão por cliente; - Elementos de prova das diligências efectuadas para receber. Apurou, ainda, a administração fiscal a existência de clientes indicados em “mora” que eram Juntas de Freguesia. Relativamente às insuficiências apontadas à identificação dos clientes em mora, resultou demonstrado nos autos que a falta de indicação do número fiscal decorre da circunstância de se tratar de clientes antigos e que relativamente a esses clientes, a Impugnante dispõe de elementos adicionais de identificação, como sejam as moradas. Quanto às demais irregularidades e omissões assinaladas no relatório de inspecção, não logrou a Impugnante justificá-las ou supri-las nos presentes autos. Com efeito, em relação à data da constituição da mora, ficou por demonstrar que os referidos ficheiros continham informação para agrupar os clientes que se encontravam em mora há mais de 24 meses, 18 meses, 12 meses e 6 meses, desde logo porque neles consta apenas o ano e o mês das facturas alegadamente em “mora” e não a data do vencimento das mesmas. Por outro lado, a Impugnante não alegou, nem demonstrou, as concretas diligências efectuadas para cobrar os créditos que provisionou, não constituindo justificação válida o facto de ser economicamente desaconselhável (e ecologicamente reprovável) que extraísse e arquivasse cópias de cada uma das cartas que remete aos seus clientes na tentativa de cobrança das importâncias em atraso, uma vez que podia guardar esses elementos em suporte digital ou, pelo menos, efectuar um registo das diligências efectuadas em relação a cada um dos clientes nos ficheiros respeitantes aos créditos em mora, facultando desse modo uma informação completa e detalhada sobre as vicissitudes de tais créditos. Acresce que entre os clientes indicados em “mora” constam Juntas de Freguesia em relação às quais, como vimos, de acordo com o nº 3 do artigo 35º do CIRC, não podem ser constituídas provisões por cobrança duvidosa, por se encontrar excluído o risco de incobrabilidade.
Em face do exposto, impõe-se concluir pela não verificação dos requisitos legais para a dedutibilidade fiscal das provisões constituídas pela Impugnante, situação originada por omissões e irregularidades que apenas a ela são imputáveis, tornando assim insubsistente a alegada violação do princípio da justiça. Nestes termos, são de manter as correcções efectuadas à matéria tributável dos exercícios de 2005 e 2006, nos montantes de €152.658,72 e €100.065,54, respectivamente.» Em parte, a alegação subjacente a esta questão é tributária da alegação já apreciada, da falta de especificação, como provados, dos factos mencionados nas alíneas da conclusão “E”. Contudo, nem por isso fica prejudicada, uma vez que ela continua a ter sentido perante tão só os factos que foram especificados como provados e não provados. Vejamos: Segundo a recorrente, o sobredito discurso legitimador estaria errado, desse logo porque, tendo a X--- disponibilizado a lista dos créditos provisionados (por via do ficheiro entregue), e o dia de vencimento dos créditos (por via das facturas elencadas no ficheiro), nada mais lhe era exigível para efeitos de demonstração da mora. A sentença recorrida deu como não provado que os ficheiros disponibilizados pela Impugnante à inspecção tributária contivessem informação para agrupar os clientes em mora há mais de 24 meses, 18 meses, 12 meses e 6 meses. Tanto basta para aquela alegação não poder prevalecer. Se não está provado que os ficheiros continham informação suficientes para se agrupar os devedores inadimplentes naqueles tempos de mora, então não se pode considerar que a X--- tenha disponibilizado, mediante a entrega dos ficheiros, os elementos suficientes para se saber o dia de vencimento de cada crédito. Com efeito, se esse vencimento fosse “disponibilizado” seria, obviamente, possível, agrupar os créditos por aqueles tempos de mora. Alega, depois, a Recorrente, que, tendo demonstrado as pressões que exercia sobre os seus clientes em mora por via de dois avisos de corte, não era necessário que “extraísse e arquivasse cópias de cada uma das cartas que remete aos seus clientes”. Aliás, para se verificar a ocorrência dos sobreditos pressupostos de facto da relevância fiscal das provisões em causa, a prova testemunhal – aliás corroborada por toda a informação que a AT podia retirar da aplicação E – era suficiente. Já vimos que não se provou que a aplicação E permitisse identificar o início da mora de cada crédito. Provou-se, porém, que a aplicação está parametrizada para automaticamente emitir aos clientes avisos a insistir no pagamento, bem como avisos de corte de fornecimento (parágrafo 7 dos factos provados) e que “Nos casos em que subsiste a dívida, a Impugnante emite manualmente novos avisos de corte de fornecimento e, salvo nas situações em que não é possível, procede a cortes efectivos”. Para a prova destes factos, foi decisiva a prova testemunhal, que consistiu “nos depoimentos isentos e credíveis das testemunhas AJ e JL, ambos funcionários da Impugnante, o primeiro com o cargo de Director Financeiro e Comercial e o segundo, Director dos Serviços de Recursos Humanos, que revelaram conhecimento directo dos mesmos”.
Assim, é possível presumir que foram feitas diligências para pagamento dos créditos elencados nos ficheiros disponibilizados, que tenham entrado em mora. O que não se pode é (desde logo porque não sabemos quando entrou em mora cada crédito) descer daqui ao concreto do quando e do como de cada interpelação. Com efeito, face àquela legítima presunção, podemos dizer que os sobreditos avisos foram enviados, mas não sabemos quando foi feita cada diligencia e relativamente a que concreto crédito. Alega, ainda, a Recorrente, que, se a AT entendia que havia casos em que não foram respeitadas as condições legais quanto aos prazos de mora, incumbia-lhe identificá-los, sendo que lhe foram disponibilizados elementos para o efeito; e se entendia que foram constituídas provisões relativamente a clientes cujas dívidas não se podiam considerar de cobrança duvidosa, incumbia-lhe identificá-los; e foram-lhe disponibilizados elementos para tanto. Enfim, os erros quanto à mora e quanto às entidades eram passíveis de correcção especifica, pelo que nada justificava que se decidisse o corte de todas as provisões. A recorrente não concretiza que elementos eficazes teriam sido esses. Se porventura se refere aos ficheiros em CD-R, já vimos que não se provou que permitissem identificar o início da situação de inadimplemento de cada crédito… De todo o modo, este argumento assenta numa deturpação da fundamentação, quer dos actos impugnados, quer da sentença recorrida nesta matéria. É que, embora a sentença tenha aludido, entre o mais, à inadmissibilidade de algumas provisões (por via de o devedor ser autarquia local) nem os fundamentos (julgados válidos) das correcções impugnadas nem a fundamentação da sentença em crise residem em haver alguns casos em que não teriam sido respeitados as condições legais quanto a prazos de mora e ou outros casos concretos em que era, em razão da natureza do devedor, inadmissível a constituição de provisão. A razão pela qual as provisões foram desconsideradas – e o foram indiscriminadamente, na totalidade – é transversal a todo o provisionamento para créditos de cobrança duvidosa; e reside, essencialmente, na consideração de que a documentação da contabilidade não permite identificar, caso a caso, no seu como e no seu quando, as diligências efectuadas com vista à cobrança de cada crédito em mora nem permite concretizar o início desta quanto a cada crédito e, logo, verificar se e que créditos eram legalmente susceptíveis de provisionamento (fiscal), desde logo em si mesmos, face aos requisitos exigidos pelo artigo 34º nº 1 alª a) do CIRC, mas também em face dos limites quantitativos percentuais dispostos no nº 2 do artigo 35º do mesmo diploma. Na verdade, outro juízo não poderiam ter feito, quer a AT quer a Mª Juiz a qua, antes o decidido quando a factos provados e não provados. Conclusão: Bem andou, portanto, a Mª Juiz a qua, ao julgar improcedente a impugnação, também na parte objecto do presente recurso, pelo que o mesmo improcede. IV – Custas As custas do recurso ficarão a cargo da Recorrente, atento o decaimento nesta instância, considerando o disposto no artigo 527º nºs 1 e 2 do CPC.
V- Dispositivo Pelo exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em julgar o recurso improcedente. Custas do recurso, pela Recorrente. Porto, 17 Março de 2022 Tiago Afonso Lopes de Miranda Cristina da Nova Cristina Travassos Bento _____________________________________ i) Destaque nosso. ii) Destaque nosso. iii) Destaque nosso. iv) Destaque nosso.