Processo 047/19.3BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1 – A Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira vem, nos termos dos n.º 2 a 5 do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), interpor recurso para este Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida em 3 de abril de 2019 no processo n.º 432/2018 -T, por alegada oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito (referente à classificação do erro praticado pelo sujeito passivo), com o decidido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28 de Junho de 2017, no processo n.º 01427/14, transitado em julgado.
A Recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

a) O presente recurso por oposição de acórdãos vem interposto contra o acórdão arbitral de 03/04/2019, na parte em que o mesmo julgou procedente o pedido de anulação dos actos de autoliquidação de IVA referentes aos períodos de 2015/11 e 2016/12, mais anulando a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada.

b) O acórdão arbitral, na parte objecto do presente recurso, encontra-se em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão do STA, de 28/06/17, no processo nº 01427/14.

c) A questão fundamental de direito em causa respeita à classificação do erro praticado pelo sujeito passivo no preenchimento das respectivas declarações periódicas de IVA como erro de direito, com enquadramento no n.º 2 do artigo 98.º do CIVA, ou como erro material ou de cálculo, com enquadramento no n.º 6 do art. 78.º do CIVA, sendo que desta classificação depende qual o prazo aplicável à revisão dos actos de autoliquidação da iniciativa do contribuinte.

d) Justamente, tanto o acórdão arbitral recorrido como o acórdão fundamento pronunciam-se sobre os critérios para determinação do prazo aplicável à revisão dos atos tributários de autoliquidação do IVA: a) o prazo de 2 anos estabelecido para a correção de erros materiais ou de cálculo do n.º 6 do art. 78.º do CIVA; b) o prazo geral de 4 anos de revisão oficiosa estabelecido no n.º 2 do art. 98.º do CIVA.

e) O acórdão arbitral, na parte sob recurso, define a questão a decidir como sendo a da determinação do tipo de erro praticado pela Requerente e a consequente subsunção do mesmo como erro material ou de cálculo, suscetível de enquadramento no n.º 6 do artigo 78.º do Código do IVA, ou erro subsumível ao prazo geral de 4 anos que resulta do n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA:

Ora, como resulta das normas transcritas havendo necessidade de retificar a liquidação de imposto incorretamente realizada em resultado de uma liquidação superior à devida, a lei permite, dependendo da qualificação do erro que motivou a liquidação (ou a dedução inferior à devida), que tal situação possa ser corrigida nos seguintes termos:

a) Tratando-se de erro material ou de cálculo a autoliquidação do IVA incorretamente realizada pode ser objeto de correção no prazo de 2 anos a contar da data de pagamento em excesso do imposto, nos termos do artigo 78.º n.º 6 do Código do IVA;

b) Tratando-se de erro de direito ou de enquadramento a autoliquidação do IVA incorretamente realizada pode ser objeto de correção no prazo de 4 anos contados a partir da data de pagamento em excesso do imposto, nos termos do artigo 98.º n.º 2 do Código do IVA;

f) A situação de facto tal como foi recortada pelo Tribunal Arbitral mereceu o seguinte enquadramento que se transcreve de fls. 31 e seguintes do acórdão recorrido:

Desta forma, não pode ser imputado ao Requerente um erro material ou de cálculo visto que o mesmo não errou nenhuma conta, não cometeu qualquer erro de simpatia ou lapso material, nem tão-pouco adotou um comportamento intempestivo, fraudulento ou, por qualquer razão, censurável a esse nível. Não houve sequer risco de perda de receita fiscal face à liquidação do correspondente imposto à taxa máxima aplicável. O que ocorreu foi que o Requerente através de uma análise interna aos seus procedimentos se consciencializou que havia laborado em erro sobre factos determinantes relativos aos pressupostos de tributação das suas operações ativas, designadamente, para efeitos da aplicação do disposto no artigo 16.º do Código do IVA. Com efeito, o erro-vício referido pelo Requerente, resultou da inclusão no saldo da rúbrica contabilística #58823, não apenas do montante correspondente ao IVA liquidado, como também do montante correspondente à comissão cobrada aos seus clientes. Assim sendo, entende-se que o erro em causa releva diretamente do plano do enquadramento contabilístico reflectido sobre o plano do enquadramento jurídico da operação, maxime da qualificação de determinados montantes no que ao valor tributável das operações respeita e em consequência, dos valores que devem ser reportados pelos sujeitos passivos enquanto prestações de serviços e aqueles que devem ser reportados como imposto a entregar ao Estado. Nesta medida, a entrega ao Estado do valor da contraprestação, não se inscreve num mero lapso de escrita ou num erro aritmético que deu lugar ao preenchimento de um valor de imposto diferente do que se pretendia. O erro na autoliquidação cometido pelo Requerente resulta assim de um erro no processo de formação da vontade, suscitando, ademais, um problema, de ordem substancial, relativo à falta de adesão das autoliquidações apresentadas em relação ao valor tributável das operações efetivamente realizadas pelo Requerente, em violação do disposto no artigo 16.º n.º 1 do Código do IVA.

g) Assim, conclui o acórdão arbitral, a fls. 33, em “aceitar a correção da situação vertente, nos termo e prazos a que alude o n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA (…)”, mais considerando que a situação específica prevista no “n.º 6 do artigo 78.º do mesmo Código (…) não está em causa nos presentes autos”

h) Não é este, porém, o entendimento da AT, entendimento este que encontra respaldo no acórdão fundamento conforme adiante melhor se explicita.

i) Entende a AT que o erro no registo contabilístico das facturas, resultante da ausência nas mesmas de uma discriminação da base tributável e do IVA liquidado, consubstancia um mero erro material de transcrição das facturas para a contabilidade que não envolve qualquer juízo quanto à qualificação das operações em causa.

j) A existir algum erro na qualificação das operações facturadas, então o próprio montante total das importâncias facturadas estaria errado, o que não seria o caso dos autos.

k) O que aconteceu, isso sim, foi que a Requerente omitiu, por lapso, a aplicação de uma equação ou simples cálculo aritmético destinado a apurar, discriminando, o valor do serviço prestado e o valor do imposto liquidado.

l) Trata-se, por conseguinte, de um erro material ou de cálculo, evidenciado na contabilidade e nos documentos que suportam aqueles registos contabilísticos.

m) Discorda-se, por conseguinte, do acórdão ora recorrido quando este considera que “não pode ser imputado ao requerente um erro material ou de cálculo visto que o mesmo (…) não cometeu qualquer (…) lapso material”.

n) Mais, e contrariamente ao entendimento do acórdão arbitral recorrido, entende-se que a Requerente não incorreu num erro de qualificação dos valores a considerar a título de prestação de serviços e a título de imposto, o que parece resultar evidente do facto de a Requerente não ter reportado qualquer erro no cálculo do total facturado, o que pressupõe que quer o valor da prestação do serviço quer o valor do imposto liquidado estariam correctos, inexistindo qualquer erro de qualificação dos mesmos ou, utilizando uma expressão do acórdão arbitral, não existiu um qualquer “erro no processo de formação da vontade”.

o) Oposta à solução jurídica do acórdão recorrido é a solução jurídica adoptada no acórdão fundamento, à qual se adere.

p) Quanto à situação fáctica na base do acórdão fundamento, embora a mesma respeite ao método de dedução relativa a bens de utilização mista, quando o sujeito passivo de IVA efetuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito a dedução, e a questão objecto dos autos de pronúncia arbitral respeite à entrega ao Estado de imposto em excesso face ao imposto liquidado,

q) Ambas as situações convocam a aplicação dos mesmos normativos legais que irão determinar quais os critérios a considerar para determinar qual o prazo de que o sujeito passivo dispõe para deduzir o pedido de revisão oficiosa, apelando aos mesmos conceitos de erro material ou de cálculo por contraposição ao erro de direito.

r) Quanto ao tema em causa no acórdão fundamento, o mesmo respeita ao seguinte, que se transcreve:

A questão que se controverte nos autos reconduz-se a determinar qual o prazo aplicável à revisão do ato tributário de autoliquidação do IVA, relativo ao período de dezembro de 2008, se o prazo estabelecido para a correção de erros materiais ou de cálculo ou se o prazo geral de revisão oficiosa.

s) Prossegue o acórdão fundamento:

A questão controvertida exige que se determine se, na situação concreta, estamos perante correção de erros materiais ou de cálculo ou diversamente perante erros de direito, como sustenta o impugnante.

Só depois poderemos estabelecer qual o prazo para a correspondente impugnação.

t) Por fim, no que respeita à solução jurídica, em oposição com a do acórdão arbitral na parte ora recorrida, concluiu o acórdão fundamento o seguinte, que se transcreve:

A aplicação dos métodos de dedução relativos a bens de utilização mista é juridicamente complexa pelo que o erro decorrente da aplicação deste regime jurídico não constituí nem erro material nem erro de cálculo.

u) Prossegue o acórdão fundamento com o seu entendimento quanto ao que entende ser o erro material ou de cálculo, por forma a poder concluir quanto à eventual subsunção da situação controvertida na situação especificamente prevista no nº 6 do art. 78º do CIVA, conforme e transcreve:

Estabelece o artigo 95.º-A, n.º 2, do CPPT que se consideram erros materiais ou manifestos os que resultarem do funcionamento anómalo dos sistema informáticos da administração tributária, bem como as situações inequívocas de erro de cálculo, de escrita, de inexatidão ou lapso.

Incluem-se neste conceito (cf. Jorge Lopes de Sousa in cf. Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 6ª ed. 2011) “ todo o tipo de lapsos materiais, que são situações em que o autor do acto deixou nele escrito algo que não correspondia à sua vontade, como por exemplo, errada indicação do nome do contribuinte ou do tributo em causa ou erro aritmético no cálculo do tributo. Neste conceito de lapsos materiais incluem-se ainda os derivados do deficiente funcionamento do sistema informático da administração tributária.”.

Sobre esta temática a Autoridade Tributária já se pronunciou, através do seu “Ofício-Circulado 30082/2005, de 17 de Novembro – DSIVA”, no ponto 9.3 sustentando que «consideram-se erros materiais ou de cálculo aqueles que resultam de erros internos da empresa e não têm qualquer interferência na esfera de terceiros. Normalmente consistem em erros na transcrição de facturas para os registos ou dos registos para a declaração periódica, não compreendendo os que estão assinalados no ponto 8 do presente ofício- circulado (…).»

E, no ponto 8 do mesmo Ofício-Circulado, entendeu que «as regularizações previstas no artº 71º do CIVA destinam-se a corrigir, a favor do sujeito passivo ou a favor do Estado, o imposto já entregue ou já deduzido num determinado período de tempo de imposto, por diversas circunstâncias ocorridas após o envio da declaração periódica e que não estejam contempladas noutros normativos legais. Nesse sentido, os mecanismos previstos no artº 71º não poderão ser utilizados noutras situações, nomeadamente:

- alteração do método de dedução do imposto nos sujeitos passivos mistos;

- apuramento de pro rata;

- regularizações de IVA sobre imóveis e outros bens de activo imobilizado ou relativas à afectação de imóveis a fins distintos daqueles a que se destinam -se que a redação do artigo 71.º a que se reporta este Ofício-Circulado, emitido em 2005, cuja redação corresponde, atualmente, à vertida no artigo 78.º).

v) Prossegue o acórdão fundamento:

É de concluir que a Autoridade Tributária e Aduaneira, através da Direção de Serviços do Imposto sobre o valor Acrescentado, separou, nitidamente, o que considerou serem erros materiais ou de cálculo circunscrevendo-os, basicamente, a operações mecânicas (erros de transcrição ou de registo na declaração periódica) das não mecânicas, ou seja, das que

implicam interpretação da lei para a utilização dos métodos de dedução do IVA (designadamente alteração do método de dedução do imposto nos sujeitos passivos mistos, ou apuramento pro rata).

w) Resulta, deste modo, inequívoca, a contradição quanto à mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral, na parte ora recorrida, e o acórdão fundamento.

x) Assim, e voltando ao caso dos presentes autos, aplicando o entendimento do acórdão fundamento, a Requerente incorreu num lapso material ao registar na conta do IVA liquidado a importância total da factura, esquecendo-se de aplicar o cálculo aritmético que permite discriminar a base tributável do imposto liquidado antes de proceder ao seu registo na contabilidade, sendo que a aplicação desta fórmula consiste numa simples operação material que, por lapso, a Requerente omitiu, sem que essa omissão envolva algum erro quanto à qualificação das operações para efeitos do IVA liquidado na factura, tanto assim que a Requerente não acusa qualquer erro no total das importâncias facturadas.

y) Mais, a situação dos presentes autos encontra-se expressamente acolhida nas instruções divulgadas através do ofício da AT, que o acórdão fundamento transcreveu, justamente, por concordar com o seu teor e com base nele ter concluído nos termos em que concluiu,

z) Ou seja, está em causa nos presentes autos um erro” na transcrição de facturas para os registos” o que posteriormente se reflectiu no preenchimento das declarações periódicas.

aa) Preenchidos os requisitos da admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, existindo a semelhança entre as situações de facto em causa por serem subsumíveis ao mesmo quadro normativo e estando as soluções jurídicas em causa em manifesta contradição entre si quanto à mesma questão fundamental de direito,

bb) Requer-se a admissão do recurso e o seu conhecimento de mérito, com a procedência do mesmo e a anulação da decisão arbitral na parte ora recorrida, com as devidas consequências legais.

Nestes termos, e nos demais que V. Exas doutamente suprirão, deverá o presente recurso por oposição de acórdãos ser admitido, por se verificar uma contradição entre o acórdão arbitral na parte ora recorrida e o acórdão fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito, devendo o recurso ser julgado procedente com as devidas consequências legais.

2 – Contra-alegou o Recorrido, concluindo nos seguintes termos:

1.ª O presente recurso foi deduzido pelas Ilustres Representantes da Fazenda Pública contra a decisão arbitral proferida pelo Tribunal Arbitral, que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral apresentado com vista à anulação dos atos de autoliquidação do IVA, respeitantes aos períodos 2015/11 a 2016/12 e, bem assim, à anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa proferida no processo de reclamação graciosa n.º 3247201704010736;

2.ª Na ótica das Ilustres Representantes da Fazenda Pública, a decisão arbitral sob recurso está em oposição com acórdão do STA de 28.06.2017, proferido no processo nº 01427/14, considerando que as situações controvertidas em ambos os autos convocam a aplicação dos mesmos normativos legais que determinam os critérios a considerar para apurar qual o prazo que o contribuinte dispõe para “(…) deduzir o pedido de revisão oficiosa, apelando aos mesmos conceitos de erro material ou de cálculo por contraposição ao erro de direito” (cf. ponto q) das conclusões das alegações de recurso),

3.ª Decorre da decisão arbitral ora recorrida, que o Tribunal Arbitral entendeu que o erro na autoliquidação cometido pela Recorrida não se poderia inscrever num lapso de escrita ou erro aritmético na aceção do artigo 78.º, n.º 6 do Código do IVA, antes num “erro no processo de formação da vontade, suscitando, ademais, um problema, de ordem substancial, relativo à falta de adesão das autoliquidações apresentadas em relação ao valor tributável das operações efetivamente realizadas pelo Requerente (…)” (cf. página 32 da decisão arbitral recorrida);

4.ª Também resulta da decisão arbitral recorrida que o Tribunal descartou o argumento invocado pela administração tributária de que se tratava de um erro de cálculo, ao abrigo do artigo 78.º, n.º 6 do Código do IVA, porquanto considerou que o erro em causa “releva diretamente do plano do enquadramento contabilístico refletido sobre o plano do enquadramento jurídico da operação, máxime da qualificação de determinados montantes (…) e em consequência, dos valores que devem ser reportados pelos sujeitos passivos enquanto prestações de serviços e aqueles que devem ser reportados como imposto a entregar ao Estado.” (cf. página 32 da decisão arbitral);

5.ª Em complemento ao seu entendimento, o Tribunal Arbitral, apoiado na jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), considerou que o comportamento da administração tributária, ao escudar-se em argumentos de natureza formal para negar o reembolso das quantias indevidamente recebidas, entra em confronto com o estipulado no artigo 73.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho de 28.11.2006 e do artigo 16.º do Código do IVA;

6.ª O recurso apresentado pelas Ilustres Representantes da Fazenda Pública, não demonstra a oposição de acórdãos, nem do ponto de vista do direito e muito menos do ponto de vista fáctico, sendo que as questões controvertidas nos autos do acórdão-fundamento não são idênticas às questões controvertidas na decisão arbitral ora sob recurso;

7.ª Conforme resulta da jurisprudência e doutrina nacional, para determinar a existência, ou não, de contradição de julgados sobre a mesma questão fundamental de direito, é necessário a verificação de vários pressupostos, nomeadamente a identidade substancial das situações fácticas enquadradas na decisão recorrida e no acórdão-fundamento, o que pese embora não implique uma identidade absoluta dos factos, exige a sua subsunção aos mesmos preceitos normativos (cf. acórdãos do STA de 25.03.2009, proferido no processo de recurso nº 598/08 e de 22.10.2009, proferido no processo de recurso n.º 557/08; e JORGE LOPES DE SOUSA, «Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária» in Guia da Arbitragem Tributária revisto e atualizado, Almedina, 3.ª edição, página 242);

8.ª Assim, e ao contrário do defendido pelas Ilustres Representantes da Fazenda Pública, releva para efeitos de análise dos pressupostos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos a verificação da identidade (ainda que não absoluta) das situações de facto, não sendo suficiente a identidade fundamental da questão de direito para se admitir o recurso;

9.ª Ao invés do alegado pelas Ilustres Representantes da Fazenda Pública, não são, pois, contraditórias as decisões em confronto, já que a situação factual descrita nos autos do acórdão-fundamento estava em causa um pedido de revisão oficiosa apresentado pelo sujeito passivo no prazo de 4 anos, ao abrigo do disposto no artigo 78.º, n.º 2, da LGT e artigo 98.º, n.º 2, do Código do IVA, com fundamento em erro na determinação do método de dedução, em concreto por não ter relevado no apuramento do imposto a deduzir o método do pro-rata;

10 Ao contrário do que sucedia no caso do acórdão-fundamento, no caso da decisão arbitral ora recorrida não estava em causa a regularização de imposto, mas de quantias que não assumem a natureza jurídica de imposto e, por outro lado, não se discutia o exercício do direito à dedução nem a qualificação do erro quanto ao método de dedução ou sequer o prazo para a correspondente regularização;

11.ª No caso do acórdão-fundamento, tratam-se, por isso, de questões centradas no âmbito da regularização do imposto e não de questões relacionadas com a recuperação de montantes que não possuem a natureza de imposto (como é o caso nos autos arbitrais ora em causa);

12.ª Não há, por isso, similitude entre uma e outra questão jurídica, pelo que não se mostrarem reunidos os requisitos do recurso de oposição de acórdãos previsto nos artigos 25.º, n.º 2 do RJAT e 152.º do CPTA, nomeadamente a existência de contradição de julgados sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento, pelo que não poderá ser apreciado o mérito do recurso;

13.ª Caso não se entenda que não estão reunidos os pressupostos para admitir o recurso de oposição de acórdãos - o que só por mera cautela de patrocínio se concebe, sem conceder – deve a decisão arbitral sob recurso manter-se uma vez que o lapso cometido pela Recorrida não é enquadrável num erro material ou de cálculo, nos termos do artigo 78.º, n.º 6 do Código do IVA, mas antes num erro de facto que deverá ser corrigido com recurso aos meios e prazos previstos no artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA;

14.ª Como bem decidiu o Tribunal Arbitral na decisão recorrida, no caso vertente não está em causa uma regularização de imposto, mas a restituição de quantias que não assumem a natureza jurídica de IVA, razão pela qual, desde logo, a situação vertente não é subsumível ao referido preceito legal invocado pela administração tributária (artigo 78.º, n.º 6 do Código do IVA);

15.ª A qualificação destes erros de cálculo ou materiais foi já apreciada pela doutrina e jurisprudência arbitral, sendo unânime que constitui “erro material ou de cálculo” para o efeito previsto no artigo 78.º, n.º 6 do Código do IVA, o erro incorrido pelo sujeito passivo em operações aritméticas de apuramento do imposto dedutível que, por sua vez, dão origem a erros no preenchimento das declarações periódicas;

16.ª Contudo, no caso em apreço está em causa um erro, não de cálculo ou material, mas de facto, registando-se um desfasamento entre a realidade constante das declarações periódicas (consideração do valor da contraprestação como parcela do IVA a entregar ao Estado) e a realidade dos fatos tributários tal como acima descrita (neste sentido, vai a jurisprudência arbitral, designadamente decisão arbitral proferida no processo n.º 664/2014-T, 07.01.2015);

17.ª O próprio acórdão-fundamento também afasta, no caso ali em apreço, a aplicação do artigo 78.º, n.º 6 do Código do IVA, porquanto acaba por concluir que também no caso de alteração do método de dedução do imposto nos sujeitos passivos mistos o erro não é material ou de cálculo, mas antes um erro de direito;

18.ª Ora, se nem no caso de alteração do método de dedução do imposto, em que estão em causa quantias com natureza de imposto, a jurisprudência retrata o erro como sendo um erro material ou de cálculo, muito menos de poderá considerar que, no caso em apreço, se estará perante um erro enquadrável nos termos do artigo 78.º, n.º 6 do Código do IVA;

19.ª O entendimento da administração tributária, designadamente das Ilustres Representantes da Fazenda Pública nas alegações de recurso, não é acompanhado por todos os serviços da administração tributária, já que a Direção de Serviços de IVA, num caso idêntico ao caso dos presentes autos, anulou os atos de autoliquidação da Recorrida, por referência aos períodos de janeiro a outubro de 2015, admitindo, naqueles casos, os pedidos de revisão oficiosa apresentados pelo Recorrida (cf. documento n.º 1);

20.ª Acresce que vedando a administração tributária a possibilidade de corrigir os atos de autoliquidação aqui em causa, por entender não ser o procedimento de reclamação graciosa o meio adequado para o efeito, tal entendimento é suscetível de violar o princípio da efetividade consagrado na ordem jurídica europeia;

21.ª Não pode a administração tributária utilizar expedientes internos de regularização ou procedimentos excessivamente restritivos que impossibilitem, na prática, o exercício de direitos de correção da situação tributária e subsequente reembolso de quantias indevidamente entregues ao Estado (neste sentido vai o entendimento da decisão ora sob recurso, que a Recorrida acompanha);

22.ª A posição da administração tributária é, ainda, violadora do princípio da neutralidade do IVA, considerando que a utilização de tal expediente impede o reembolso dos montantes indevidamente transferidos para os cofres do Estado, considerando a jurisprudência do TJUE que “(…) importa recordar que as medidas que os Estados - Membros tem a faculdade de tomar para garantir o exacto recebimento do imposto e evitar a fraude não devem exceder o necessário para atingir tais objectivos. Não poderão, por isso, ser utilizadas de forma que ponham em causa a neutralidade do IVA, que constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela legislação comunitária na matéria (v., por analogia, acórdão Schmeink & Cofreth e Strobel, já referido, n.° 59 e jurisprudência aí referida).”(cf. acórdão Stadeco, C-566/07, de 18-06-2009);

23.ª Acresce que, tendo o sujeito passivo direito ao reembolso de quantias associadas à aplicação das regras nacionais referentes ao IVA, que só não exerceu por errada configuração dos seus serviços contabilísticos; tendo a administração tributária todos os elementos necessários para averiguar a situação daquele; estando a administração tributária capacitada para reconhecê-lo como titular do direito ao reembolso; tratando-se de operações reais, não simuladas, não existindo fraude ou abuso e não havendo prejuízo para o erário público, não pode deixar de se encontrar no artigo 78.º, n.º 6 do Código do IVA uma sanção desproporcional e excessiva e, como tal, desconforme com o direito da União Europeia;

24.ª Por último, considerando que, no caso em apreço, a Recorrida apresentou os pedidos de correção da situação tributária dentro do prazo de 2 anos – ou seja, no mesmo prazo previsto nos termos do artigo 78.º, n.º 6 do Código do IVA – deveria a administração tributária ter reembolsado a Recorrida, já que o pedido se revelou tempestivo;

25.ª Tendo presente as considerações tecidas pela jurisprudência nacional e europeia em matéria da flexibilização do acesso à dedução e reembolso associado à aplicação das regras do IVA, não restarão dúvidas que, no caso em apreço, a administração tributária poderia e deveria ter reembolsado a Recorrida das quantias indevidamente entregues nos cofres do Estado, não sendo de admitir a sua posição formalista que se revela em tudo contrária às regras e os princípios ordenadores do IVA.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Ilustre Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser rejeitado por falta de verificação dos pressupostos de que depende a sua admissibilidade. Caso assim não se entenda, sempre o presente recurso deverá ser julgado improcedente, mantendo-se a douta decisão arbitral recorrida, que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral, anulando os atos de autoliquidação do IVA respeitantes aos períodos de 2015/11 a 2016/12 e decisão de indeferimento da reclamação graciosa contra esses atos, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA.

3 - A Excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta junto deste STA emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso, por entender que a questão a dirimir é diversa nos arestos em confronto, porquanto reportada a pressupostos de facto diversos.

4 - Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, cumpre decidir em conferência no Pleno da Secção.

- Fundamentação -

5 – Questões a decidir
Importa decidir previamente da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, a saber, a existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão invocado como fundamento relativamente à mesma questão fundamental de direito e, bem assim, a de que a decisão arbitral recorrida não se encontre em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada da Secção.

Concluindo-se no sentido da verificação daqueles requisitos, haverá então que conhecer do mérito do recurso.

6 – Matéria de facto

6.1 É do seguinte teor o probatório fixado na decisão arbitral recorrida:

a) O requerente é uma instituição financeira que exerce normal e habitualmente a actividade descrita do n.º 1, do artigo 4.º, do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro;

b) O requerente é um sujeito passivo de IVA, enquadrando-se no regime normal, com periodicidade mensal, realizando operações sujeitas a IVA;

c) Na sequência de uma revisão interna de procedimentos, o Requerente constatou que, nos períodos de 2015/11 a 2015/12 e 2016/12, entregou nos cofres do Estado os montantes de €10.029,25 e de €59.374,24, respetivamente, a título de IVA, quando, na verdade, tais montantes correspondem ao valor das comissões pagas pelos clientes;

d) No âmbito da sua atividade, o Requerente disponibiliza serviços relacionados com pagamento de serviços e compras através da rede multibanco, gerida pela SIBS B…, (S.A. (“SIBS”);

e) Este serviço permite aos comerciantes aderentes disponibilizarem aos seus clientes, via rede multibanco, o pagamento de faturas decorrentes da prestação de serviços e venda de bens, como sejam os provenientes das designadas “utilities” (v.g. água, eletricidade e gás), entre outros;

f) A fatura que o comerciante disponibiliza aos seus clientes contém as seguintes indicações: número de entidade, número de referência multibanco e montante a pagamento;

g) Quando um comerciante adere a este serviço, o Requerente solicita junto da SIBS a abertura de uma referência, designada por “Entidade”;

h) Para cada pagamento de compras ou serviços é disponibilizada pela SIBS uma “Referência Multibanco” que o comerciante fará constar da fatura a emitir que, por seu turno, permitirá ao cliente, conjuntamente com a indicação do número da “Entidade” e do montante a pagamento, efetuar o pagamento na rede multibanco;

i) Uma vez realizado o pagamento pelo cliente através da rede multibanco, o “Banco de Apoio! Entrega ao comerciante o preço da compra do bem ou do serviço;

j) Como contrapartida pelos serviços prestados no âmbito dos pagamentos por referências multibanco, os comerciantes pagam ao requerente uma comissão;

k) Esta comissão pode ser descontada do preço da compra do bem ou do serviço a entregar pelo requerente ao comerciante, ou pode, ainda, ser paga posteriormente pelo comerciante, até ao dia 7 do mês seguinte;

l) A comissão cobrada pelo Requerente foi sujeita a IVA, à taxa legal de 23%;

m) No âmbito de uma revisão de procedimentos realizados, o Requerente constatou que por lapso, nos últimos anos, registou na rúbrica contabilística #58823 – IVA Liquidado – o valor correspondente à comissão cobrada ao comerciante;

n) Assim, na rúbrica contabilística #58823 o Requerente registou o IVA liquidado sobre a comissão, bem como o valor correspondente à própria comissão;

o) Nas faturas emitidas aos seus clientes o Requerente não segregou devidamente o valor correspondente às referidas comissões pagas pelos comerciantes, do IVA liquidado sobre essas mesmas comissões (cfr. cópia por amostragem das faturas juntas ao PPA como doc. n.º 6).

p) Assim, das faturas respeitantes às comissões cobradas aos clientes, emitidas pela Requerente constam os seguintes elementos: - Número de fatura/recibo; - Mês de referência; - Código de cliente; - Código de entidade multibanco; - NIF; - designação social do cliente e respetiva morada; - Data, descritivo, quantidade e importância total da operação; - Menção de IVA incluído à taxa legal de 23%; - Data da emissão do documento. (cfr. doc. n.º 6 junto com o PPA).

q) O erro na emissão das faturas de não segregação do IVA liquidado relativamente ao valor da comissão originou um erro no preenchimento das declarações periódicas de IVA (cfr. doc. n.º 1 junto com o Pedido de Pronúncia Arbitral (doravante PPA).

r) No preenchimento do campo 4 (Imposto a favor do Estado) das declarações periódicas de IVA referentes aos períodos de 2015/11 a 2016/12, o Requerente relevou, entre outros, o saldo da rúbrica contabilística #58823, (cfr. tabela que se junta com o PPA como documento n.º 2, contendo a decomposição das rúbricas contabilísticas e respetivos saldos, bem como dos correspondentes balancetes e do extrato de conta, juntas doco doc. s n.ç 3 e n.º 4, respetivamente);

s) O saldo da rúbrica contabilística #58823 incluía, não apenas o montante correspondente ao IVA liquidado, como também o montante correspondente à comissão cobrada ao comerciante, (cfr. lançamentos do balancete e extrato de conta juntos com o PPA como docs. n.º 3 e n.º 4, bem como informação constante da tabela com os meios de pagamento, junta ao PPA como doc. n.º 5);

t) As faturas emitidas aos clientes pelo Requerente devidamente assinaladas na tabela de meios de pagamento, evidenciam que foi relevado na rúbrica contabilística #58823 o valor da comissão cobrada, acrescida do IVA liquidado à taxa de 23%, (cfr. tabela de meios de pagamento junta ao PPA como doc. n.º 5 e cópia por amostragem de faturas juntas ao PPA como doc. n.º 6).

u) O montante identificado nas faturas como “Importância” devida, i.e. como comissão, foi integralmente registado na rúbrica contabilística do IVA liquidado que, por sua vez, foi inscrito no campo 4 da declaração periódica como IVA a favor do Estado e entregue nos cofres do Estado (cfr. documentos juntos com o PPA n.ºs 2, 3, 4, 5 e 6);

v) O erro nos registos contabilísticos e subsequente erro no preenchimento das declarações periódicas de IVA, conduziu a que o Requerente entregasse como imposto a favor do Estado o montante da contraprestação por si recebida, no valor total de €69.403,49 (cfr. doc. n.º 1 que se junta com o PPA);

w) Tendo em vista reagir contra o erro no preenchimento das declarações periódicas de IVA e convicto das ilegalidades dos atos de autoliquidação o Requerente apresentou reclamação graciosa contra tais atos de autoliquidação (cfr. doc n.º 7 junto com o PPA);

x) Em 12-04-2018, através do ofício n.º …., da Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade de Grandes Contribuintes, o Requerente foi notificado do projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada, (cfr. doc. n.º 8 que se junta com o PPA);

y) No projeto de decisão, a AT propõe o indeferimento da reclamação graciosa por entender, em síntese o seguinte: - reproduzido nas páginas 16 e 17 do acórdão arbitral

z) Em 02-05-2018, o Requerente exerceu o seu direito de audição prévia manifestando uma vez mais a sua discordância com o enquadramento proposto no projeto de decisão da AT, supra explicitado (cfr. doc. n.º 9 junto com o PPA);

aa) Em 09-05-2018, , através do ofício n.º …., da Divisão de Justiça Tributária da Unidade de Grandes Contribuintes, o Requerente foi notificado da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa, na qual a AT manteve a posição vertida no Projeto de Decisão (cfr. decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa junto com o PPA como doc. n.º 10);

bb) No dia 03-09-2018 deu entrada o pedido de constituição de Tribunal Arbitral (cfr. requerimento eletrónico junto ao CAAD).

6.2 Por sua vez, é do seguinte teor o probatório fixado no Acórdão fundamento:

A – A Impugnante por ofício firmado pela Sra. Presidente da Câmara Municipal de Miranda do Corvo, dirigido ao Sr. Director de Serviços do IVA expôs que: “

[…]

1. A requerente é um sujeito passivo misto que pratica algumas operações que conferem direito à dedução, nomeadamente: venda e abastecimento de água, prestação de serviços por conta de particulares e cedência de espaços no mercado municipal.

2. Por uma incompleta interpretação das regras legais aplicáveis, no ano de 2008 a requerente não considerava qualquer pro rata de dedução.

3. Em resultado desse facto, a requerente apenas deduziu no ano de 2008 a quantia de 31.461,21 € de IVA, conforme declarações entregues.

4. Recalculado o respectivo direito à dedução com base nos critérios enunciados na Directiva 2006/112/CE de 28 de Novembro e artigo 78.º do CIVA, a requerente apercebeu-se de que havia deduzido 36.854,95 de IVA a menos, conforme cálculo em anexo. (Doc. 1).

5. Trata-se de um erro de autoliquidação que, nos termos do Artigo 78.º do CIVA poderá dar lugar a uma regularização a favor do sujeito passivo.

6. Uma vez que já decorreu o prazo previsto no n.º 6 daquele artigo, a requerente obteve informação de que o sistema declarações electrónicas do IVA já não permitiria recolher declarações rectificativas para regularização dessa situação.

7. Assim a reclamante vem pedir a revisão do acto tributário de autoliquidação de IVA no período de Dezembro 2008, nos termos e prazo previsto no artigo 78º da Lei Geral Tributária, solicitando o crédito de 36.854,95 € na sua conta corrente do IVA […].~

(cf. docs a fls. 27 a 9 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).

B — Em informação dos serviços do IVA, datada de 22.07.2013, relativamente à exposição escrita referida na alínea anterior conclui-se que: “[…]

130. A revisão oficiosa de uma liquidação de IVA não pode prejudicar a imperatividade das normas que fixam prazos para o exercício do direito à dedução.

131. As regras do instituto da revisão oficiosa não podem prevalecer face às previstas no CIVA para o exercício do direito de dedução, caso contrário estas ficariam esvaziadas de conteúdo e, consequentemente, de eficácia.

132. Deixa de existir o direito à dedução se o requisito formal da tempestividade não for observado.

133. O Requerente não tem liberdade de escolher, dentro do prazo a que se refere o nº 2 do artigo 98º do CIVA, o momento para concretizar o direito à dedução de imposto.

134. Só nos casos em que o CIVA não estabelece um prazo especial, é que o direito à dedução pode ser efetuado no prazo previsto no nº 2 do artigo 98º do CIVA.

135. Estando, no caso em análise, já ultrapassados os prazos para o exercício do direito à dedução estabelecidos nos artigos 22º e 23º do CIVA e confirmando-se que os documentos de suporte relativos às operações passivas em causa foram registado na contabilidade do Requerente em devido tempo, apenas se pode admitir a correcção do imposto deduzido com base no nº 6 do artigo 78º do CIVA.

136. O nº 6 do artigo 78º do CIVA estabelece um prazo especial para o exercício do direito à dedução de dois anos para as regularizações a favor do sujeito passivo, que depois de ultrapassado conduz à preclusão desse direito.

137. Tendo o Requerente apresentado, em 28 de dezembro de 2012, o pedido de revisão oficiosa onde solicita a dedução adicional” de imposto suportado em 2008, mostra-se ultrapassado o prazo para o exercício desse direito.

138. Em face do exposto, deve o presente pedido, salvo melhor opinião, ser indeferido, uma vez que precludiu o direito à dedução do IVA em causa.

139. Considerando o disposto nas instruções veiculadas na Circular nº 13, de 8 de Julho de 1999, da Direcção de Serviços de Justiça Tributária, nomeadamente na sua alínea a) do ponto 3, propõe-se a dispensa da audição prévia, uma vez que, face aos factos e argumentos invocados pelo Requerente, a AT, na sua apreciação, apenas se limitou a fazer a interpretação das normas legais aplicáveis ao caso […]”.

(cf. doc. a fls. 13 a 26 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).

C – Na informação referida na alínea anterior foi aposto despacho do Sr. Subdiretor-geral da Direcção dos Serviços do IVA, datado de 26.07.2013, e do seguinte teor: “Concordo. Indefiro como proposto.” (cf. doc. a fls. 13 a 26 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, corro integralmente reproduzido).

D – O despacho e a informação referidos nas duas alíneas anteriores foi dado conhecimento à Impugnante por ofício dos serviços da Impugnada datado de 30.07.2013, recebido a 31.07.2013 (cf. docs. a fls. 12 a 26 dos autos que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).

E – A petição inicial da presente impugnação deu entrada neste Tribunal via SITAF em 31.10.2013 (cf. fls. 2 a 29 dos autos).

7 – Decidindo

7.1 Da verificação dos pressupostos substantivos do recurso

Dispunha o n.º 2 do artigo 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária - RJAT), ao abrigo do qual foi o presente recurso interposto, que: A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

Por sua vez, dispõe o n.º 3 do mesmo preceito legal que: Ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral.

Importa, pois, em primeiro lugar, apreciar se existe oposição entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão deste STA invocado como fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito e, após – caso seja de reconhecer a existência de tal oposição –, verificar se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida está ou não de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada deste STA, pois que apenas no caso de o não estar haverá que admitir o recurso, ex vi do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA (aplicável por remissão do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

Como se deixou consignado no acórdão do Pleno desta secção do STA de 4 de Junho de 2014, rec. n.º 01763/13, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão fundamento é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec.

nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.

Portanto, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Vejamos.

Alega a Recorrente que entre os arestos em confronto existe oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, respeitante à classificação do erro praticado pelo sujeito passivo no preenchimento das respectivas declarações periódicas de IVA como erro de direito, com enquadramento no n.º 2 do artigo 98.º do CIVA, ou como erro material ou de cálculo, com enquadramento no n.º 6 do art. 78.º do CIVA, sendo que desta classificação depende qual o prazo aplicável à revisão dos actos de autoliquidação da iniciativa do contribuinte – cfr. a conclusão c) das suas alegações de recurso.

Quer o recorrido, quer a Excelentíssima Magistrada do Ministério Público junto deste STA se pronunciam no sentido da inexistência de oposição juridicamente relevante entre os arestos em confronto.

Ora, não obstante ambos os arestos versarem sobre casos de erros cometidos pelo sujeito passivo na autoliquidação de IVA, que lhes são desfavoráveis e que os sujeitos passivos pretendiam ver corrigidos através de mecanismos legalmente previstos - reclamação graciosa, no acórdão arbitral recorrido; pedido de revisão oficiosa, no Acórdão fundamento -, pretensão que a AT recusou invocando que o sujeito passivo teria de o ter feito através do mecanismo da regularização de IVA, em termos e prazo diverso (e mais curto), a existência de oposição de julgados quanto à “classificação do erro praticado pelo sujeito passivo no preenchimento das declarações periódicas de IVA” pressuporia necessariamente que o objecto da classificação divergente - o erro cometido – fosse idêntico, o que no presente recurso manifestamente não sucede, e que o mesmo erro tivesse sido classificado de forma diversa num e noutro dos julgados, o que no caso presente também não sucede.

É que, no acórdão arbitral recorrido – cfr. as alíneas m) a v) do probatório fixado -, o erro do sujeito passivo consistiu em erro nos registos contabilísticos e subsequente erro no preenchimento das declarações periódicas de IVA, que conduziu a que o Requerente entregasse como imposto a favor do Estado o montante da contraprestação por si recebida

-, enquanto o erro do sujeito passivo sobre o qual versou o Acórdão fundamento consistiu em um sujeito passivo misto que pratica algumas operações que conferem direito à dedução, por uma incompleta interpretação das regras legais aplicáveis, no ano de 2008 não ter considerado qualquer pro rata de dedução, e em resultado desse facto, e recalculado o respectivo direito à dedução com base nos critérios enunciados na Directiva 2006/112/CE de 28 de Novembro e artigo 78.º do CIVA, ter-se apercebido de que havia deduzido 36.854,95 de IVA a menos, montante este que pretendia ainda deduzir, embora já não estivesse em prazo de o fazer no âmbito do mecanismo das “regularizações” do IVA. E embora os erros em causa num e noutro aresto sejam manifestamente diversos, as decisões adoptadas em cada um deles foram ambas conformes às pretensões dos sujeitos passivos, afastando a necessidade de adopção do mecanismo das “regularizações” do IVA e a imperatividade do prazo de 2 anos dele fixado, não sendo, pois, divergentes, antes convergentes na não qualificação dos erros em causa nos respectivos autos como “meros erros materiais ou de cálculo”.

Observe-se, aliás, a curiosidade de o Acórdão do STA invocado como fundamento pela AT no presente recurso ter sido também citado na fundamentação da decisão arbitral recorrida, não para dele discordar, antes para explicitar a densificação jurisprudencial do que deve entender-se por “mero erro material ou de cálculo” para efeitos do n.º 6 do artigo 78.º do CIVA.

Ora, se num e noutro aresto estão em causa situações de facto diversas - pois que diverso é o tipo de erro que os arestos respectivos classificam – e não se verifica sequer oposição de julgados quanto à classificação dos respectivos erros em causa, manifesto é que não há oposição juridicamente relevante entre os arestos em confronto, razão pela qual não haverá que conhecer do mérito do recurso.

Não se verificam, pois, os pressupostos de que depende o conhecimento do mérito recurso.

- Decisão -

8 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.
Custas pela Recorrente.

Lisboa, 29 de Janeiro de 2020. – Isabel Cristina Mota Marques da Silva (Relatora) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Gomes Correia – Suzana Maria Calvo Loureiro Tavares da Silva – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Paulo José Rodrigues Antunes.