Processo 0459/19.2BEPRT

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
I - RELATÓRIO

A A... S.A. recorreu da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), relativas aos períodos de dezembro de 2015 e de janeiro, fevereiro e junho de 2016, e respetivos juros compensatórios, tudo no valor de € 80.379,53.

A Recorrente apresentou alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:

a) A questão decidenda

i. O presente recurso pretende contestar a decisão do Tribunal a quo, por erro de julgamento na matéria de Direito, quanto à não aplicação da isenção de IVA às operações aqui em apreço, nos termos das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 14º do Código do IVA, bem como quanto à decisão de não proceder ao reenvio prejudicial das questões aqui em discussão conforme solicitado pela Recorrente;

O Direito

ii. A análise do Tribunal a quo começa com a interpretação da alínea a) do n.º 1 do artigo 14º do RITI, invocando que a isenção aplicável às transmissões intracomunitárias só é admissível, entre outros requisitos, se os bens expedidos saírem do território nacional para o território de outro Estado-Membro;

iii. Sucede, porém, que nas operações aqui em apreço a Recorrente não aplicou ou invocou a isenção prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 14º do RITI (transmissão intracomunitária), mas a alínea a) do n.º 1 do artigo 14º do Código do IVA (exportação direta);

iv. Os bens em apreço foram transmitidos pela Recorrente a um adquirente situado noutro Estado-Membro que procedeu à exportação dos bens, a partir do território nacional;

v. O facto de a exportação não ter sido realizada pela Recorrente, mas pelo vendedor, não prejudica o seu direito à isenção, porquanto os bens que transmitiu saíram do território nacional para fora da Comunidade;

vi. A Circular n.º 8/2015 é clara ao isentar a venda efetuada pelo OE-PT (Recorrente) ao OE-COM, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 14º do Código do IVA, desde que o bem seja exportado para fora da Comunidade e mesmo que o transporte seja efetuada pelo OE-COM ou por terceiro por conta deste;

vii. Ou seja, o relevante é que o OE-PT tenha na sua posse a certificação de saída, sem prejuízo de nessa certificação constar a identificação como exportador o OE-COM ou um terceiro por conta deste;

viii. Deste modo, podemos concluir que estavam preenchidos os requisitos previstos na alínea a) do n.º 1 do artigo 14º do Código do IVA para as operações aqui em apreço praticadas pela Recorrente beneficiarem da isenção de IVA;

ix. Caso assim não se entenda e sem prescindir, seria aplicável a isenção prevista para as exportações indiretas, conforme a alínea b) do n.º 1 do artigo 14º do Código do IVA;

x. Por conseguinte, o presente recurso deve ser julgado procedente e revogada a sentença do Tribunal a quo por erro nos pressupostos de Direito, com todas as consequências legais;

xi. Sem prescindir,

xii. Por último, a Recorrente não pode concordar com a posição do Tribunal a quo de rejeitar o pedido de reenvio prejudicial para o TJUE com fundamento de que no caso em apreço a «apreciação da legalidade das normas em causa não convoca a aplicação das normas comunitárias apontadas»;

xiii. A interpretação que se faça das regras internas contidas no Código do IVA deverá estar de acordo com os princípios e as regras contidas na Diretiva do IVA, nomeadamente, e para o que aqui importa, o artigo 146º da Diretiva sob a epígrafe «isenções na exportação» invocado pela Recorrente no pedido de reenvio prejudicial em apreço formulado na petição inicial;

xiv. Portanto, a apreciação das liquidações adicionais de IVA aqui em apreço pressupõe a interpretação uniforme do artigo 14º do Código do IVA com o artigo 146º da Diretiva do IVA, isto é, que o artigo 14º do Código do IVA seja interpretado com o mesmo sentido que é interpretado o artigo 146º do Código do IVA;

xv. Deste modo, podemos concluir que se encontravam reunidos todos os pressupostos legais e processuais para a admissão do pedido de reenvio prejudicial efetuado pela Recorrente na petição inicial, cujas questões aqui se dão por inteiramente reproduzidos;

xvi. Por conseguinte, deve o presente recurso deve ser julgado procedente e revogada a sentença do Tribunal a quo por erro nos pressupostos de Direito, com todas as consequências legais.

Pedido:

Nestes termos e nos mais de Direito que Vs. Exas. doutamente não deixarão de suprir, deve o presente recurso ser julgado procedente e, por conseguinte, a sentença recorrida deve ser revogada nos termos supra expostos, com todas as consequências legais. Pois, só assim se fará inteira e sã

JUSTIÇA!

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Não há registo de contra-alegações.

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*

A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. Lê-se em tal parecer, além do mais, o seguinte:

“Afastado que foi o enquadramento da operação de venda como uma transacção intracomunitária com isenção de IVA, nos termos RITI, e afastado o enquadramento da Recorrente enquanto o vendedor que expediu ou por conta de quem foram expedidos os veículos para efeitos da al. a) do nº1 do art. 14º do CIVA, entendemos que também deve ser afastado o enquadramento pela al. b) do nº 1 do art. 14º do CIVA (exportações indirectas).

Este último normativo determina a isenção do IVA nas “transmissões de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade por um adquirente sem residência ou estabelecimento em território nacional ou por um terceiro por conta deste, (...)”, pelo que, no caso em apreço, não tem o mesmo aplicação, uma vez que o expedidor dos bens para fora da União Europeia, a B..., agiu por sua conta e na qualidade de proprietária dos veículos e não por conta da C..., que por sua vez os tinha adquirido à ora Recorrente.

Pelo exposto, entendemos que as operações em análise não beneficiam de qualquer regime de isenção do IVA, (…)” - fim de citação.

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Vem, agora, o processo submetido à conferência desta Secção de Contencioso Tributário para decisão.

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II - FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

É a seguinte a matéria de facto constante da sentença recorrida:

Com relevo para a decisão a proferir, dão-se como provados os seguintes factos:

1. A... S.A, NIPC ...44, encontrava-se coletado pela atividade de “COMÉRCIO DE VEÍCULOS AUTOMÓVEIS LIGEIROS”, a que corresponde a CAE principal 45110, e “MANUTENÇÃO E REPARAÇÃO DE VEÍCULOS AUTOMÓVEIS”, CAE Secundário 1, 045200, com enquadramento em sede de IVA, no regime Normal Mensal - cfr RIT constante do PA apenso aos autos;

2. O aqui impugnante foi alvo de uma ação inspetiva, realizada a coberto da ordem de serviço nº ...84, que incidiu no IVA liquidado no período de 2015/12, 2016/01, 2016/02 e 2016/06 - cfr RIT constante do PA apenso aos autos;

3. Em 16-04-2018 foi elaborado relatório final de inspeção tributária de onde se extrata o seguinte:

“(…)

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(…)

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(…)

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(…)

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(…)”

- cfr RIT junto ao PA apenso aos autos - fls 67 do sitaf.

4. Na sequência do relatório de inspeção tributária referido em 3) foram emitidas as seguintes liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios:

- Liq. nº ...85 (2015/dez.) e Juros Compensatórios nº ...32,

- Liq. nº ...06 (2016/jan.) e Juros Compensatórios nº ...75,

- Liq. nº ...12 (2016/fev.), e,

- Liq. nº ...28 (2016/jun.) e Juros Compensatórios nº ...15 no valor global de € 80.379,53, e com data limite de pagamento em 11/06/2018.

- cfr PA apenso aos autos e Doc nº 2 a 14 juntos com a p.i;

5- Em 2018-09-12, o sujeito passivo apresentou Reclamação Graciosa identificada com o nº ...88 - cfr PA apenso aos autos a fls 81 a 83 do sitaf,

6- Em 26-11-2018 foi elaborado o seguinte parecer de indeferimento da reclamação graciosa:

“(…)

Do alegado pela reclamante

3. A sociedade reclamante alega o erro nos pressupostos das liquidações, porquanto as operações realizadas pela reclamante nos meses de dezembro de 2015 e de fevereiro de 2016 constituiriam exportações diretas para efeitos da isenção prevista na al.a) do nº1 do art. 14º do CIVA.

4. Assim, a reclamante peticiona a final a anulação total das liquidações reclamadas, bem como o pagamento dos juros indemnizatórios devidos.

Da apreciação do pedido

5. O Relatório de Inspeção Tributária (RIT) que deu origem às liquidações reclamadas dá conta que a reclamante, pelas faturas melhor identificadas no quadro a pág. 5, vendeu à sociedade de direito alemão C... UG, ...29 (C..., adiante), quatro veículos automóveis no mês de dezembro de 2015 e duas no mês de janeiro de 2016. Mais se refere que a reclamante não liquidou imposto nessas faturas, que como motivo justificativo para a não liquidação de imposto consta das mesmas a menção “isento de IVA ao abrigo do art. 14º, nº1, al.a), do CIVA”, e que os veículos não saíram do território nacional por efeito dessa venda.

6. A reclamante argumenta que, se o seu cliente C... e o ulterior cliente desta na aquisição dos veículos, a sociedade de direito britânico B... 2010, L.td (B..., adiante), se tivessem registado para efeitos de IVA em Portugal, as vendas de veículos entre essas sociedades seriam transmissões internas em relação às quais estas entidades teriam o direito a deduzir o IVA que lhes fosse liquidado, sem prejuízo para o erário público, e que o art. 141º da Diretiva nº 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro (Diretiva IVA), possibilitaria a dispensa de registo no caso de “operações triangulares”. Pelo que o facto de os clientes da reclamante não se terem registado em território português para efeitos de IVA não deveria prejudicar a aplicação da isenção prevista na al.a) do nº1 do art. 14º do CIVA, porque os pressupostos substanciais desta isenção estariam preenchidos.

Posto isto,

7. A al. a) do nº1 do art. 14º do CIVA é clara ao estabelecer que a isenção nela prevista aplica-se às transmissões de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade pelo vendedor ou por um terceiro por conta deste.

8. No caso, ainda que fosse de atender a alegação de que a falta de registo em território português para efeitos de IVA por parte dos subsequentes adquirentes (a entidade C... e a cliente desta, B...) não obsta a que as vendas dos veículos entre essas sociedades seriam transmissões internas em relação às quais estas entidades teriam o direito a deduzir o IVA que lhes fosse liquidado (no que não se concede), a reclamante não tem direito à isenção porque não é o vendedor que procede à transmissão de bens para fora da Comunidade com expedição por si ou terceiro por sua conta.

9. Com efeito, a B... não adquiriu as viaturas à reclamante mas à C... e estas foram colocadas à sua disposição ainda em território nacional. O RIT assinala que foram apresentadas a “Certificação de saída para o expedidor/exportador”, em que a B... surge como expedidora/exportadora, e a “Declaração Complementar de Veículo - DCV”, comprovando a expedição dos veículos para a fora da Comunidade. Assim, a B... figura como proprietária das viaturas e titular do direito de disposição das mesmas, tendo procedido à sua expedição/exportação junto dos serviços alfandegários em seu próprio nome.

10. O vendedor que expediu ou por conta de quem foram expedidos os veículos não foi a reclamante, para efeitos da al.a) do nº1 do art. 14º do CIVA, nem tampouco o adquirente com sede ou estabelecimento noutro Estado membro a quem esta transmitiu os veículos.

Como tal, não se encontra preenchido um dos pressupostos que a reclamante invoca para que lhe seja reconhecida a isenção pretendida, o de que, segundo a “Certificação de saída para o expedidor/exportador”, seria a vendedora/transmitente dos bens que promoveu a sua expedição junto dos serviços alfandegários.

11. Diante do exposto sempre ficaria prejudicada a apreciação do pedido de juros indemnizatórios.

(…)”

- cfr PA apenso aos autos, cfr fls 105 do sitaf;

7. Em 27-11-2018 foi proferido despacho de concordância relativo ao projeto de indeferimento da reclamação graciosa referido em 6) - cfr PA apenso aos autos, fls 105 do sitaf;

8. Em 6-12-2018 foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa. - cfr PA apenso aos autos, a fls 111 do sitaf;

9. Dá-se por reproduzido o Docº nº 19 junto com a p.i que segue:

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- cfr fls 3 do sitaf;

10. Dá-se por reproduzido o Docº nº 20 junto com a p.i:

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- cfr fls 3 do sitaf;

11. Dá-se por reproduzido o Docº nº 21 junto com a p.i que segue:

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- cfr fs 3 do sitaf;

Factos não provados

Nada mais foi provado com interesse para a decisão da causa.

Motivação da decisão sobre a matéria de facto:

A decisão quanto à matéria de facto dada como provada realizou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, conforme é especificado nos vários pontos da matéria de facto provada, conjugada com a prova testemunhal produzida em sede de inquirição.

*

- De Direito

Como dissemos, está em causa a impugnação de IVA adicionalmente liquidado relativo aos períodos de dezembro de 2015, de janeiro, fevereiro e junho de 2016, tudo no valor € 80.379,53

Na origem das liquidações adicionais de IVA impugnadas está o entendimento dos serviços de fiscalização (e consequente correção) segundo o qual “o normativo que a A... indicou nas faturas emitidas como motivo justificativo da não aplicação de imposto, “isento de IVA ao abrigo do artº 14º, nº1, A) CIVA”, não tem qualquer aderência à realidade verificada, porquanto a venda ao cliente chinês não foi efetuada pela A..., não se tratando portanto de uma exportação direta da empresa”.

Com efeito, a Recorrente emitiu diversas faturas à empresa alemã C..., respeitantes à transmissão de seis veículos Land Rover, nas quais não liquidou IVA com expressa menção à isenção prevista na alínea a) do nº1 do artigo 14º do CIVA - isenção nas exportações (diretas) - tendo a Administração Tributária e Aduaneira (ATA) considerado que a venda ao cliente com sede fora da União Europeia (no caso, na China) não foi efetuada pela A....

No relatório da ação de inspeção, a ATA afastou igualmente a qualificação das transmissões efetuadas como exportações indiretas, razão pela qual considerou não aplicável, também, a isenção de IVA prevista no artigo 14º, nº1, alínea b) do CIVA.

No mesmo relatório fez-se, ainda, constar que a operação em causa não consubstancia uma transmissão intracomunitária, “dado que não obstante a empresa alemã ter utilizado a sua identificação fiscal na aquisição, as viaturas não saíram do território nacional, não se cumprindo, por isso, o requisito imposto no artº 14º do RITI, de saída da mercadoria do território nacional”.

Na impugnação judicial dirigida ao TAF do Porto, a impugnante, ora Recorrente, defendeu que:

- (i) as operações em causa configuram exportações (diretas), pelo que estão isentas de IVA ao abrigo da alínea a) do nº1 do artigo 14º do CIVA; segundo a impugnante, a sucessão das operações em apreço, apesar de não ter observado os requisitos formais para usufruir da isenção prevista na alínea a) do nº1 do artigo 14º do CIVA, constitui uma exportação para efeitos da referida isenção, porquanto os bens foram expedidos para fora da União Europeia pelo vendedor/expedidor;

- (ii) caso o Tribunal permaneça em dúvida sobre a interpretação da alínea a) do nº1 do artigo 14º do CIVA, à luz da Diretiva IVA, deve ser suscitado o reenvio prejudicial, de modo a que o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) responda à questão de saber se “o artigo 146º da Diretiva do IVA deve ser interpretado no sentido de que, em circunstâncias como as que aqui estão em causa, isto é, perante a ausência de registo para efeitos de IVA em território português dos adquirentes subsequentes do sujeito passivo que expediu o bem para fora da Comunidade por conta do vendedor deve-se aplicar a isenção prevista na alínea a) do nº1 do artigo 14º do Código do IVA, dado que, a final, não haveria prejuízo para a economia do imposto se os adquirentes se tivessem registado”?

- (iii) caso o Tribunal entenda não aplicável a isenção prevista na alínea a) do nº1 do artigo 14º do CIVA, então a situação descrita nos autos deve ser subsumida à alínea b) do nº1 do artigo 14º do CIVA, por se tratar de uma exportação indireta, já que os bens foram expedidos para fora da União Europeia por conta do (segundo) adquirente não residente em território nacional.

O TAF do Porto, como se percebe, julgou a impugnação judicial totalmente improcedente e manteve as liquidações adicionais. Para assim concluir, a Mma. Juíza considerou:

(i) - ser de afastar a aplicação, ao caso, do artigo 14º, alínea a) do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI), porquanto, se bem percebemos, não está demonstrado que os bens “foram efetivamente espedidos ou transportados para outro Estado-Membro”;

(ii) - ser de afastar a aplicação, ao caso, do artigo 14º, nº1, alínea a) do CIVA, porquanto “a impugnante (…) não é o vendedor que procede à transmissão de bens para fora da Comunidade com expedição por si ou terceiro por sua conta.

Com efeito, a B... não adquiriu as viaturas à aqui impugnante, mas à C..., e estas foram colocadas à sua disposição ainda em território nacional, tal como resulta do RIT vertido no probatório.

No RIT dá-se conta que foram apresentadas a “Certificação de saída para o expedidor/exportador”, em que a B... surge como expedidora/exportadora, e a “Declaração Complementar de Veículo - DCV”, comprovando a expedição dos veículos para a fora da Comunidade.

Assim, a B... figura como proprietária das viaturas e titular do direito de disposição das mesmas, tendo procedido à sua expedição/exportação junto dos serviços alfandegários em seu próprio nome - veja-se também os documentos juntos com a p.i - Doc nº 19, 20 e 21.

Logo, não foi a impugnante o vendedor que expediu ou por conta de quem foram expedidos os veículos para efeitos da al. a) do nº1 do art. 14º do CIVA, nem tão pouco o adquirente com sede ou estabelecimento noutro Estado membro a quem esta transmitiu os veículos”.

(iii) - quanto ao pedido de reenvio prejudicial, a posição do Tribunal recorrido foi no seguinte sentido: “No caso em apreço, as questões suscitadas pela Impugnante não são pertinentes em termos de justificar o reenvio prejudicial, uma vez que a apreciação da legalidade das liquidações em causa não convoca a aplicação das normas comunitárias apontadas pela mesma, apenas pressupondo a interpretação e aplicação de normas de direito interno.

Pelo que se rejeita o pedido de reenvio prejudicial por falta da verificação dos respetivos pressupostos”.

Em face da improcedência dos fundamentos analisados e mantendo-se a liquidação do IVA contestado, foi, consequentemente, entendido que o pagamento do imposto era devido, afastando-se o reconhecimento do direito ao pagamento de juros indemnizatórios.

Para além do exposto, nada mais foi apreciado na sentença sob recurso.

Tendo isto presente, vejamos, agora, o que vem posto em causa neste recurso jurisdicional, tendo sempre presente que, como é entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Assim, vejamos por partes.

Nas conclusões ii) e iii), a Recorrente refere que o Tribunal se debruçou sobre a isenção aplicável às transmissões intracomunitárias de bens, interpretando o artigo 14º, nº1, alínea a) do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI), sendo certo que “nas operações em apreço a Recorrente não aplicou ou invocou a isenção prevista na alínea a) do nº1 do artigo 14º do RITI (transmissão intracomunitária), mas a alínea a) do nº1 do artigo 14º do Código do IVA (exportação direta)”.

Tem razão a Recorrente nesta crítica que dirige à sentença, pois que jamais foi invocada qualquer das isenções previstas no artigo 14º do RITI, sendo patente, de resto, que a Recorrente defende que as transmissões em causa consubstanciam exportações e não transmissões intracomunitárias.

Nessa medida, todo o discurso fundamentador adotado na sentença ao longo das páginas 19, 20, 21 e até ao penúltimo parágrafo da página 22 mostra-se de pouca - ou melhor, nenhuma - valia para a solução das questões que foram dirigidas ao Tribunal.

Também em sede de recurso jurisdicional é questão que, naturalmente, não cabe apreciar, em face do que ficou dito e acompanhando-se, neste concreto ponto, a posição da Recorrente vertida nas conclusões ii) e iii).

Prosseguindo, atentemos nas conclusões iv) a viii). No essencial, está aqui espelhado o ataque à sentença por a mesma não ter concluído que, às transmissões em causa, é aplicável a isenção de IVA prevista da alínea a) do nº1 do artigo 14º do CIVA, tal como a Recorrente mencionou das respetivas faturas.

Vejamos.

Defende a Recorrente que os bens em apreço (seis veículos Land Rover) foram transmitidos pela Recorrente a um adquirente situado noutro Estado-Membro que procedeu à exportação dos bens, a partir do território nacional; que o facto de a exportação não ter sido realizada pela Recorrente, mas pelo vendedor, não prejudica o seu direito à isenção, porquanto os bens que transmitiu saíram do território nacional para fora da Comunidade (no caso, a China); invoca que a Circular n.º 8/2015 é clara ao isentar a venda efetuada pelo OE-PT (Recorrente) ao OE-COM, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 14º do Código do IVA, desde que o bem seja exportado para fora da Comunidade e mesmo que o transporte seja efetuada pelo OE-COM ou por terceiro por conta deste; portanto, segundo a Recorrente, o relevante é que o OE-PT tenha na sua posse a certificação de saída, sem prejuízo de nessa certificação constar a identificação como exportador do OE-COM ou um terceiro por conta deste; conclui, assim, que estavam preenchidos os requisitos previstos na alínea a) do nº 1 do artigo 14º do Código do IVA para as operações praticadas pela Recorrente beneficiarem da isenção de IVA.

Já acima deixámos transcrita a posição do TAF do Porto sobre este fundamento de impugnação, entendimento contrário ao da Recorrente.

Entremos na análise da questão identificada, evidenciando que a matéria de facto se mostra estabilizada.

Ora, a questão que nos ocupará, por agora, consiste em saber se as transmissões dos seis veículos Land Rover, tituladas pelas faturas emitidas pela Recorrente à sociedade alemã C..., correspondem a uma exportação direta de bens para um país terceiro (no caso, China) isenta de IVA, ao abrigo da alínea a) do nº1 do artigo 14º do CIVA, tendo presente que foi ao abrigo de tal alínea que a Recorrente não liquidou IVA nas faturas por si emitidas à C... UG.

Segundo a ATA - seja no RIT, seja na reclamação graciosa - o normativo que a A... indicou nas faturas emitidas como justificativo da não aplicação do imposto, a alínea a), do nº1 do artigo 14º do CIVA, não tem qualquer aderência à realidade verificada, porquanto a venda ao cliente chinês não foi efetuada pela A..., ora Recorrente, não se tratando, por isso, de uma exportação direta da empresa. Para a ATA, as operações em causa consubstanciam vendas internas de bens localizados em Portugal e, nessa medida, são tributáveis em território nacional, nos termos dos artigos 3º, nº1 e 6º, nº1 do CIVA. A ATA evidencia que o vendedor que expediu ou por conta de quem foram expedidos os veículos não foi a Recorrente, para efeitos da alínea a) do nº1 do artigo 14º do CIVA, nem tão-pouco o adquirente com sede ou estabelecimento noutro Estado-Membro a quem esta transmitiu os veículos.

Vejamos.

Dispõe o artigo 14º (Isenções nas exportações, operações assimiladas e transportes internacionais), nº1, alínea a) do CIVA, o seguinte:

“1 - Estão isentas do imposto:

a) As transmissões de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade pelo vendedor ou por um terceiro por conta deste;”

Tal preceito do CIVA encontra o seu fundamento no artigo 146º, nº1, alínea a) da Diretiva (IVA) 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro, nos termos do qual:

“Isenções na exportação

Artigo 146.º

1. Os Estados-Membros isentam as seguintes operações:

a) As entregas de bens expedidos ou transportados, pelo vendedor ou por sua conta, para fora da Comunidade;”

Ainda com relevo, importa considerar o artigo 29º, nºs 8 e 9 do CIVA, na redação à data aplicável, os quais dispõem:

“8 - As transmissões de bens e as prestações de serviços isentas ao abrigo das alíneas a) a j), p) e q) do n.º 1 do artigo 14.º e das alíneas b), c), d) e e) do n.º 1 do artigo 15.º devem ser comprovadas através dos documentos alfandegários apropriados ou, não havendo obrigação legal de intervenção dos serviços aduaneiros, de declarações emitidas pelo adquirente dos bens ou utilizador dos serviços, indicando o destino que lhes irá ser dado.

9 - A falta dos documentos comprovativos referidos no número anterior determina a obrigação para o transmitente dos bens ou prestador dos serviços de liquidar o imposto correspondente”.

A exportação constitui um regime aduaneiro que permite a expedição de mercadorias comunitárias para um destino situado fora do território aduaneiro comunitário. É o que resulta do artigo 161º, nº1 do Código Aduaneiro Comunitário (CAC) e das Disposições de Aplicação do CAC (DACAC). Nos termos do artigo 788º, nº1, das referidas Disposições de Aplicação, considera-se exportador “a pessoa por conta da qual é feita a declaração de exportação e que, no momento da aceitação dessa declaração, é proprietária ou tem um direito similar ao de dispor das mercadorias em causa”.

A isenção contemplada no transcrito artigo 14º, nº1, alínea a) do CIVA (isenção nas exportações diretas) visa garantir que a tributação ocorre no lugar de destino, já que é aí que os bens exportados vão ser consumidos.

Como refere F. Duarte Neves, in Código do IVA, comentado e anotado, Vida Económica, pág. 268, a propósito da alínea a) do nº1 do artigo 14º do CIVA, “Os bens expedidos para fora de Portugal pelo vendedor ou por um terceiro por conta deste com destino a um país fora da União Europeia configuram uma exportação, sendo aplicável a isenção do IVA cominada nesta alínea. Não interessa a nacionalidade do exportador mas antes a expedição dos bens”.

Também sobre o conteúdo de tal alínea, Emanuel Vidal Lima, in IVA, comentado e anotado, 9ª edição, pág. 316, refere que a mesma “isenta as transmissões de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade pelo vendedor ou por um terceiro por conta deste. Trata-se das situações mais frequentes e relevantes de exportações (as exportações propriamente ditas), aplicando-se a isenção quer se trate de vendas diretas efetuadas pelo exportador ou de vendas realizadas por sua conta”.

Ora, a alínea a) do nº1 do artigo 14º do CIVA contempla as situações mais comuns de exportação (direta), isentando do imposto a transmissão das mercadorias, quer a expedição ou transporte para um país terceiro seja efetuada pelo vendedor ou por terceiro por sua conta.

Diferentemente destas exportações diretas, a alínea b) do nº 1 do artigo 14º do CIVA prevê as designadas exportações indiretas, para as situações de transmissões de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade por um adquirente sem residência ou estabelecimento em território nacional ou por um terceiro por conta deste, ainda que, antes da sua expedição ou transporte, sofram no interior do País uma reparação, uma transformação, uma adaptação ou qualquer outro trabalho, efetuado por terceiros agindo por conta do adquirente, com exceção dos bens destinados ao equipamento ou abastecimento de barcos

desportivos e de recreio, de aviões de turismo ou de qualquer outro meio de transporte de uso privado e dos bens transportados nas bagagens pessoais dos viajantes com domicílio ou residência habitual em outro Estado membro.

Por ora - repete-se - é da alínea a) do nº1 do artigo 14º do CIVA que estamos a tratar, normativo expressamente mencionado nas faturas emitidas pela Recorrente à sociedade alemã, C....

Diga-se, ainda, que em matéria de isenções de IVA nas exportações, a jurisprudência do TJUE, concretamente sobre o nº1 do 146º da Diretiva IVA, é vasta, seja em matéria de requisitos das isenções, seja quanto às provas que os sujeitos passivos devem apresentar para efeitos de beneficiarem da isenção, destacando-se, ainda, a análise jurisprudencial sobre o alcance dos princípios da proporcionalidade e da neutralidade, nas situações em que o direito à isenção de IVA se mostra dependente do cumprimento de obrigações formais sem ter em conta os seus requisitos materiais/substantivos. Exemplificativamente, mencionam-se os acórdãos de 18 de outubro de 2012, BDV Hungary Trading kft; Cartrans Spedition, de 9 de fevereiro de 2017, Milan Vinš, de 28 de Março de 2019, Euro Tyre, de 20 de outubro de 2016.

No essencial, temos que a isenção de IVA em análise, tal como prevista no artigo 146º, 1 da Diretiva IVA, depende da transferência para o adquirente do direito de dispor do bem como proprietário; da demonstração, pelo fornecedor, que o bem foi expedido ou transportado para fora da União Europeia e da saída física dos bens do território da União na sequência dessa expedição ou transporte. Por seu turno, a jurisprudência do TJUE realça que os Estados Membros apenas podem limitar a isenção na estrita observância do princípio da proporcionalidade, não sendo de admitir medidas que façam depender o direito à isenção do mero cumprimento de obrigações formais, sem cuidar de aferir os requisitos materiais ou de substância das operações realizadas. Da mesma forma, o princípio da neutralidade reclama que a isenção de IVA seja reconhecida sempre que as condições materiais/ substantivas mencionadas no artigo 146º, nº1, alínea a) da Diretiva [aqui, 14º, nº1, alínea a) do CIVA] se mostrem observadas, ainda que não tenham sido cumpridas determinadas formalidades (aduaneiras/alfandegárias).

Fazendo uma aproximação ao caso concreto, e não perdendo de vista a matéria de facto que vem fixada (e que não foi posta em causa), o que temos é que: as seis viaturas Land Rover foram adquiridas no Reino Unido pela Jaguar Land Rover Portugal e posteriormente vendidas à A..., com liquidação de IVA; a A... vendeu à C..., sociedade alemã, as 6 viaturas; nas faturas emitidas a A... não liquidou IVA, mencionando a isenção prevista no artigo 14º, nº1, alínea a) do CIVA; os veículos não saíram de Portugal; por seu turno, a C... vendeu à sociedade B... 2010, com sede no Reino Unido, as 6 viaturas; por sua vez, a B... 2010 vendeu ao cliente final, situado na China, as 6 viaturas; os veículos foram enviados diretamente de Portugal para a China; a B... 2010 foi a entidade que se apresentou na Alfândega como expedidor/exportador, tal como resulta da “certificação de saída para o expedidor/exportador”.

Ora, considerando que daquilo que se trata é da aplicação da isenção expressamente invocada pela A... nas faturas emitidas à C... [artigo 14º, nº1, alínea a) do CIVA], conclui-se que as transmissões dos veículos ao cliente chinês não foram efetuadas pela A... (nem pela C..., mas pela B... que as adquiriu à C... que, já antes, as havia adquirido à A...), não tendo os veículos em causa sido expedidos/ transportados para fora da Comunidade (para a China) pelo vendedor ou por terceiro por conta deste.

Como evidencia a ATA na reclamação graciosa, “a B... não adquiriu as viaturas à reclamante mas à C... e estas foram colocadas à sua disposição ainda em território nacional. O RIT assinala que foram apresentadas a “Certificação de saída para o expedidor/exportador”, em que a B... surge como expedidora/exportadora, e a “Declaração Complementar de Veículo - DCV”, comprovando a expedição dos veículos para a fora da Comunidade. Assim, a B... figura como proprietária das viaturas e titular do direito de disposição das mesmas, tendo procedido à sua expedição/exportação junto dos serviços alfandegários em seu próprio nome”.

Temos, assim, que a transmissão efetuada pela A... à sociedade de direito alemão C..., e que deu origem à emissão das faturas relativamente às quais não foi liquidado IVA, com base na isenção prevista no artigo 14º, nº 1, alínea a) do CIVA, não configuram exportações diretas, tal como se mostram previstas no referido normativo e, nessa medida, não beneficiam da invocada isenção de IVA.

Conforme resulta do que acima ficou dito, o circunstancialismo de facto, devidamente estabilizado, contraria as asserções contidas nas alegações de recurso no sentido de que “Os bens em apreço foram transmitidos pela Recorrente a um adquirente situado noutro Estado-Membro que procedeu à exportação dos bens, a partir do território nacional” e, bem assim, que a exportação foi realizada pelo vendedor a quem a A... transmitiu os bens que saíram do território nacional para fora da Comunidade.

Neste sentido, também o parecer da EMMP ao afirmar que “a Recorrente não tem direito à isenção, uma vez que não é o vendedor que procede à transmissão de bens para fora da Comunidade com expedição por si ou por terceiro por sua conta”.

Em face do que fica exposto, conclui-se que a liquidação de IVA que tem na sua base a desconsideração da isenção invocada, correspondente ao artigo 14º, nº1, alínea a) do CIVA, não é violadora de tal preceito legal nem, consequentemente, errou a sentença ao corroborar tal entendimento administrativo.

Não se desconsidera que, a este propósito ainda e defendendo a aplicação ao caso da alínea a) do artigo 14º do CIVA, a Recorrente considera que, não obstante os clientes da A... não se terem registado em território português para efeitos de IVA, tal não deve prejudicar a aplicação da isenção em causa, porquanto os bens foram expedidos do território de Portugal para fora da Comunidade e porque os bens foram expedidos junto dos serviços aduaneiros pelo vendedor.

Ora, a este propósito, importa ter presente - insiste-se - que cuidamos das faturas emitidas pela Recorrente à C..., nas quais foi expressamente invocada a alínea a) do nº1 do artigo 14º do CIVA. Com este pressuposto, e atenta a matéria de facto, temos por seguro que a Recorrente não é o vendedor que procede à transmissão dos bens para fora da União, com a expedição por si ou por terceiro por sua conta.

A questão da (não) aplicação, no caso, da isenção de IVA prevista na alínea a) do nº1 do artigo 14º do CIVA (com correspondência no artigo 146º, nº 1, alínea a) da Diretiva), prende-se, assim, com os próprios requisitos materiais da invocada exportação direta, tal como previstos na lei e não, como refere a Recorrente, com a circunstância de “não ter observado os requisitos formais da isenção prevista na alínea a) do nº1 do artigo 14º do CIVA”.

Face ao que fica dito, improcedem as conclusões que vimos de analisar, ou seja, as conclusões iv) a viii) da alegação de recurso.

*

Avançando,
Na conclusão ix) do recurso em apreciação, defende a Recorrente, retomando parte do teor da conclusão i), que “Caso assim não se entenda e sem prescindir, seria aplicável a isenção prevista para as exportações indiretas, conforme a alínea b) do nº 1 do artigo 14º do Código do IVA”.

Dispõe tal preceito legal que:

“1 - Estão isentas do imposto:

(…)

b) As transmissões de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade por um adquirente sem residência ou estabelecimento em território nacional ou por um terceiro por conta deste, ainda que, antes da sua expedição ou transporte, sofram no interior do País uma reparação, uma transformação, uma adaptação ou qualquer outro trabalho, efectuado por terceiros agindo por conta do adquirente, com excepção dos bens destinados ao equipamento ou abastecimento de barcos desportivos e de recreio, de aviões de turismo ou de qualquer outro meio de transporte de uso privado e dos bens transportados nas bagagens pessoais dos viajantes com domicílio ou residência habitual em outro Estado membro”.

Trata-se de questão que aqui não nos cabe analisar. Expliquemos a razão para assim entendermos.

Como resulta claro da análise da sentença recorrida, o TAF do Porto jamais analisou a possibilidade de as operações em causa poderem ser reconduzidas à invocada alínea b) do nº 1 do artigo 14º do Código do IVA. Com efeito, afastada a aplicação, ao caso, da alínea a) do nº 1 do artigo 14º do Código do IVA, a sentença não se debruçou sobre a hipótese de as transmissões efetuadas estarem isentas de IVA por se tratar, em qualquer caso, de exportações indiretas.

É certo, e não se desconsidera, que o Relatório Inspetivo considerou a hipótese - para logo a afastar - de às operações em apreciação ser aplicável a alínea b) do nº 1 do artigo 14º do Código do IVA. É certo, também, que na p.i de impugnação a ora Recorrente considerou, como aqui, a possibilidade de, caso não se entendesse aplicável a isenção prevista na alínea a) do nº 1 do artigo 14º do Código do IVA, então dever ser aplicada a alínea b) do mesmo número e preceito do CIVA.

No entanto, como dissemos, trata-se de questão que, sem margem para dúvidas, a sentença não apreciou, sem que a Recorrente tenha invocado neste recurso jurisdicional, como se impunha, tal omissão de pronúncia, com as consequências daí decorrentes. Com efeito, é patente, do teor das conclusões do recurso (e são estas que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos), que jamais aí foi invocada a nulidade da sentença, limitando-se a Recorrente a invocar questões que sustentam o seu pedido de revogação da sentença recorrida.

Ora, como é sabido, os recursos constituem meios processuais destinados a garantir o direito de reapreciação de uma decisão de um tribunal por um tribunal superior. Na disciplina dos recursos, há que distinguir dimensões distintas, relacionadas com o fundamento do recurso, com o objeto do conhecimento e com os poderes processuais do tribunal de recurso, a considerar conjuntamente. Vale isto para dizer que, verificados os fundamentos para recorrer (pressupostos da admissibilidade do recurso), o objeto do conhecimento do recurso delimita-se pelas questões invocadas pelo recorrente que digam respeito a questões que tenham sido conhecidas pelo tribunal recorrido ou que devessem sê-lo, com as necessárias consequências ao nível da validade da própria decisão, assim se circunscrevendo os poderes do tribunal de recurso. A isto não obsta, naturalmente, que o Tribunal Superior se depare com questões de conhecimento oficioso, o que, consabidamente, não inclui os casos de nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

Não obstante o que ficou dito, não se pretende escamotear que a Recorrente, no corpo das alegações de recurso (cfr. parágrafos 3 e 4), refere que “Sem prejuízo de o Tribunal a quo ter apenas analisado as operações à luz da alínea a) do nº1 do artigo 14º do CIVA e não à luz da alínea b) do nº1 do artigo 14º do Código do IVA, conforme invocado pela Recorrente na sua petição inicial, entende-se que tal fundamentação se aplica a ambas as alíneas” e, prossegue, afirmando que “pretende contestar a decisão do Tribunal a quo, por erro de julgamento na matéria de Direito, quanto à não aplicação da isenção de IVA às operações aqui em apreço, nos termos das alíneas a) e b) do nº1 do artigo 14º do Código do IVA…”.

Ora, afigura-se-nos claro que a não liquidação de IVA ao abrigo da isenção prevista na alínea a) do nº1 do artigo 14º do CIVA (exportações diretas) não se confunde com a isenção de IVA prevista na alínea b) do nº1 do artigo 14º do CIVA (exportações indiretas), da mesma forma que a apreciação da (i)legalidade das liquidações adicionais postas em crise, com base numa ou noutra alínea, não é sobreponível. No caso, é certo - repete-se - que o Tribunal de 1ª instância não analisou se as transmissões operadas pela Recorrente podem, ou não, consubstanciar exportações indiretas e, nessa medida, se estão, ou não, isentas de IVA, ao abrigo da referida alínea b), do nº1 do artigo 14º do CIVA.

Assim, em consequência de que ficou dito, salvo o devido respeito por diferente entendimento, a questão da aplicação ao caso da isenção prevista na alínea b) do nº 1 do artigo 14º do Código do IVA não pode aqui ser, ex novo, apreciada e decidida.

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Debrucemo-nos, agora, sobre as conclusões xii) a xv), nas quais a Recorrente manifesta a sua discordância com a posição do Tribunal a quo de rejeitar o pedido de reenvio prejudicial para o TJUE, com fundamento de que, no caso em apreço, a “apreciação da legalidade das normas em causa não convoca a aplicação das normas comunitárias apontadas”, apenas “pressupondo a interpretação e aplicação de normas de direito interno”.
Neste recurso, a Recorrente renova pedido de reenvio prejudicial efetuado na petição inicial, ressaltando que a interpretação que se faça das regras internas contidas no Código do IVA, concretamente o artigo 14º, nº1, alínea a), deverá estar de acordo com os princípios e as regras contidas na Diretiva do IVA, nomeadamente, e para o que aqui importa, com o artigo 146º da mencionada Diretiva.

Lembremos que a Recorrente pretendia, caso o Tribunal permanecesse em dúvida sobre a interpretação da alínea a) do nº1 do artigo 14º do CIVA, à luz da Diretiva IVA, que o TJUE respondesse à questão de saber se “o artigo 146º da Diretiva do IVA deve ser interpretado no sentido de que, em circunstâncias como as que aqui estão em causa, isto é, perante a ausência de registo para efeitos de IVA em território português dos adquirentes subsequentes do sujeito passivo que expediu o bem para fora da Comunidade por conta do vendedor deve-se aplicar a isenção prevista na alínea a) do nº1 do artigo 14º do Código do IVA, dado que, a final, não haveria prejuízo para a economia do imposto se os adquirentes se tivessem registado”?

Salvo o devido respeito, também aqui não cremos que a razão esteja do lado da Recorrente, o que equivale a dizer que, do nosso ponto de vista, tal reenvio não se mostra necessário. Expliquemos o porquê de assim entendermos. Socorrendo-nos do que ficou dito no acórdão deste STA, no processo nº 527/18.8BEPRT, de 11/03/26, tenhamos presente que:

“O processo das questões prejudiciais (reenvio prejudicial) consubstancia um incidente de instância que se desenrola a nível nacional. Inicia-se com a suspensão da instância e a colocação de uma questão prejudicial ao Tribunal de Justiça (T.J.U.E.), tendo em vista a interpretação de uma norma (ou normas) comunitária ou a apreciação da validade de um acto comunitário e termina com o acórdão, retomando-se nessa altura a instância principal e incumbindo ao Juiz nacional resolver o litígio de acordo com a decisão da jurisdição comunitária. Com efeito, a necessidade de o Direito Europeu ser aplicado de modo uniforme em todo o território da Comunidade não se compadece com a aplicação discrepante das suas normas pelos diferentes Estados-Membros. Como o próprio Tribunal de Justiça salientou logo nos primeiros anos da sua actuação, o reenvio tende a assegurar a aplicação do Direito Comunitário, abrindo ao Juiz nacional um meio de eliminar as dificuldades que poderia trazer a exigência de atribuir ao mesmo o seu pleno efeito, no quadro dos sistemas jurisdicionais dos Estados-Membros (cfr.artº.8, nº.4, da C.R.P., já supra citado)

No âmbito do processo das questões prejudiciais, incumbe ao Tribunal de Justiça interpretar o direito da União ou pronunciar-se sobre a sua validade, e não aplicar este direito à situação de facto que está em discussão no processo principal, tarefa que incumbe ao Juiz nacional. Não compete ao Tribunal de Justiça pronunciar-se sobre questões de facto suscitadas no âmbito do litígio no processo principal nem sobre as divergências de opinião na interpretação ou na aplicação das regras de direito nacional (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 1/07/2020, rec.227/13.5BEPDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/06/2021, rec.2796/12.8BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.919/15.4BECBR; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/06/2024, rec.924/17.6BEPRT; João Mota de Campos e João Luiz Mota de Campos, Manual de Direito Comunitário, 5ª. edição, Coimbra Editora, 2007, pág.429 e seg.; Ana Maria Guerra Martins, Manual de Direito da União Europeia, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.570 e seg.).

A figura do reenvio de questão prejudicial pode ter por objecto a resposta a um de dois assuntos, tudo conforme se encontra consagrado no actual artº.267, do Tratado de Funcionamento da União Europeia (cfr.anteriormente o artº.234, do Tratado C.E.):

1-A interpretação de uma disposição de direito comunitário;

2-A interpretação e/ou apreciação da validade de um acto emanado das instituições comunitárias.

A questão prejudicial comporta, assim, duas variantes de competência prejudicial do Tribunal de Justiça. A primeira abarca a função de fixar a interpretação das normas comunitárias e os princípios que lhe subjazem. E a segunda o controlo da legalidade dos actos praticados pelas instituições, órgãos e organismos da União (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 1/07/2020, rec.227/13.5BEPDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/06/2021, rec. 2796/12.8BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.919/15.4BECBR; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/06/2024, rec.924/17.6BEPRT; João Mota de Campos e João Luiz Mota de Campos, Manual de Direito Comunitário, 5ª. Edição, Coimbra Editora, 2007, pág.419 e seg.; Ana Maria Guerra Martins, Manual de Direito da União Europeia, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.573 e seg.).

Mais se dirá que o T.J.U.E. apenas admite três excepções à obrigação de reenvio de questão prejudicial, sem prejuízo da existência de questões prejudiciais facultativas (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 1/07/2020, rec.227/13.5BEPDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/06/2021, rec.2796/12.8BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.919/15.4BECBR; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/06/2024, rec.924/17.6BEPRT; João Mota de Campos e João Luiz Mota de Campos, Manual de Direito Comunitário, 5ª. edição, Coimbra Editora, 2007, pág.426 e seg.; Manuel Lopes Porto e Outros, Tratado de Lisboa Anotado e Comentado, Almedina, 2012, pág.964, em anotação ao artº.267, do T.F.U.E.):

1-Falta de pertinência da questão suscitada no processo;

2-Existência de interpretação já anteriormente fornecida pelo T.J.U.E.;

3-Total clareza da norma em causa (teoria do acto claro).

Concluindo, importa referir que a questão prejudicial a reenviar só se coloca se o Juiz nacional se confronta com uma dúvida sobre os termos em que tem de aplicar o direito europeu e se a resolução de tal dúvida contribui para a solução do litígio que tem em mãos, ou seja, mostra-se necessária para o julgamento da causa. Já assim não será se, nomeadamente, a apreciação da legalidade das liquidações/actos em causa não convoca a aplicação de normas de direito europeu, apenas pressupondo a interpretação e aplicação de normas de direito interno (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 30/11/2011, rec.284/11; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/11/2012, rec.222/12; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 1/07/2020, rec. 227/13.5BEPDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/06/2021, rec.2796/12.8BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.919/15.4BECBR; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/06/2024, rec. 924/17.6BEPRT)”. - fim de citação.

Ora, no caso sub judice, a questão que vem sugerida não se nos afigura que assuma pertinência para a solução da questão que aqui vem posta à apreciação, considerando o fundamento das liquidações e o circunstancialismo adquirido e não posto em causa nos autos, a saber: a não aplicação da isenção prevista na alínea a) do nº1 do artigo 14º do CIVA, por as transmissões operadas não consubstanciarem uma exportação direta, considerando que os bens transmitidos não foram expedidos ou transportados para fora da Comunidade pelo vendedor ou por um terceiro por conta deste, como se confirmou.

Assim sendo, indefere-se o pedido de reenvio prejudicial.

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Tanto basta para, sem necessidade de mais nos alongarmos, jugar improcedentes todas as conclusões da alegação de recurso e, assim, negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

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III - DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente (artigo 527º do CPC).

Registe e Notifique.

Lisboa, 3 de junho de 2026. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.