Processo 938/09.OBELRA

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I - RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou procedente a impugnação judicial intentada pela D…, S.A., antes designada S…, S.A. (cf. fls. Fls. 220) contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respectivos juros compensatórios, referentes a Julho de 2004, no valor global de € 31 350,00, dela veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«A. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida nestes autos de impugnação judicial tributária, imputando-lhe os vícios de omissão de pronúncia, falta de fundamentação e de erro de julgamento.

B. A liquidação adicional de IVA aqui impugnada tem origem em correcções propostas pela Inspecção Tributária, por dedução indevida do imposto (€12.350,00) e por falta de liquidação do imposto (€ 19.000,00), tendo o aresto recorrido feito toda a sua apreciação apenas à luz da noção de “indispensabilidade dos custos” consignada em sede de IRC, nada especificando quanto à subsunção da matéria à disciplina por que se rege o IVA.

C. Decidindo assim sem citar um único normativo do Código do IVA e sem proferir julgamento sobre questão que lhe foi submetida - a legalidade da liquidação dos € 19.000,00 de IVA não auto-liquidados pela recorrida --, sendo em conformidade omissa, ou pelo menos incoerente, a fundamentação que dita a anulação da totalidade da liquidação de IVA em crise.

D. A omissão de pronúncia e a ausência ou insuficiência de fundamentação das decisões judiciais são causas de nulidade da sentença, conforme vêm elencadas no art.° 125°, n.° 1 do CPPT e no art.° 615°, n.° 1, al. d) do CPC.

E. As correcções efectuadas pela Inspecção Tributária à impetrante tiveram relevância fiscal em sede de IRC e de IVA, sendo que a liquidação daquele imposto motivou também a interposição do processo de impugnação n.° 582/09.1BELRA que correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria.

F. Neste último processo foi igualmente ponderada a valia e relevância fiscal dos custos evidenciados pela recorrida a título de consultoria e apoio legal, correspondentes às prestações de serviços atinentes ao IVA aqui em crise, tendo a sentença aí proferida em 201609-30 ido em sentido diametralmente oposto ao fixado na sentença impugnada:

“Como já referido, sustenta a AT que a Impugnante não foi parte no contrato que esteve na génese dos serviços de consultadoria em causa (referido no ponto W. dos factos provados) e, por essa razão, não podem ser aceites para efeitos fiscais.

Compulsado o RIT, verificamos que, na essência, o que está em causa é a falta de comprovação por parte da Impugnante da relação entre o gasto incorrido e a sua actividade em concreto.

E a Impugnante logrou provar que o gasto em referência é indispensável para a sua atividade (cf. artigo 74.°, n.°1 da LGT e o artigo 342.°, n.°1 do Código Civil)?

Entendemos que não.

Senão vejamos. Apesar das alegações produzidas pela Impugnante no sentido de justificar os gastos em questão, a verdade é que não ficou demonstrada sua relevância para a prossecução, em concreto da sua atividade, nem em que medida é que os mesmos tiveram, diretamente, um impacto na sua esfera, sobretudo se tivermos em conta que não foi parte no contrato celebrado.

Por outro lado, não se vislumbra de que forma os gastos em causa podem ser considerados indispensáveis para a prossecução da actividade da Impugnante, tendo em conta, designadamente, os argumentos que, a este respeito, constam do RIT.

Assim sendo, é forçoso concluir que improcedem estas alegações da Impugnante.”

G. Considera-se ter este segmento decisório favorável à recorrente transitado em julgado, uma vez que a recorrida com ele se conformou, e não obstante o recurso interposto pela Fazenda Pública para esse Tribunal Central Administrativo da parte desfavorável da sentença.

H. Do confronto das duas sentenças resulta uma nítida oposição de julgados -- entendida aqui lato sensu --, por via da violação do princípio do caso julgado, uma vez que decidiu o aresto em crise em sentido diverso e antagónico ao anteriormente vertido no já referido processo n.° 582/09.1BELRA.

I. Se é certo não estramos perante caso julgado material ou formal stricto sensu, uma vez que os pedidos anulatórios formulados nos respectivos processos são distintos - incidindo ali sobre o IRC, enquanto aqui se cuida do IVA --, indubitável é verificar-se a plena identidade das partes e, principalmente, das causas de pedir.

J. Ao ignorar o respeito pelo princípio ou autoridade do caso julgado, veio a sentença sindicada a dar causa à existência no ordenamento jurídico de duas apreciações contraditórias tendo por objecto idêntica situação fáctico-jurídica - a aceitação, ou não aceitação, para efeitos fiscais (IVA e IRC), de despesas com consultoria registadas na contabilidade da impetrante.

K. Também ao decidir como decidiu não acautelou a salvaguarda do princípio da uniforme interpretação e aplicação do Direito, o qual sai sem apelo nem agravo mortalmente ferido nestes autos

L. E duvida-se que não possa, ou não deva, nestes casos o princípio da autonomia do Juiz ceder perante a necessidade de evitar as pronúncias antagónicas do Tribunal, uma vez que se encontram em litígio os mesmos sujeitos processuais e existe identidade substancial da matéria de facto sub judice.

M. Pugna pois a ora recorrente que por via desta insuperável contradição com o anteriormente decidido no mesmo Tribunal de 1a instância, terá a decisão objecto de recurso de ser removida da ordem jurídica.

N. Ademais, assaca-se défice de apreciação dos factos ao Tribunal a quo, na menos avisada apreciação que empreendeu da relevância fiscal das despesas com consultoria.

O. Ficou assente que a impugnante exerce a actividade de 'Produção e comercialização de rações para animais’, porém as referidas despesas só têm adequada justificação no quadro da actividade da gestão de participações sociais.

P. O que não impediu a sentença sob recurso de paradoxalmente julgar que “[a impugnante] explicou (...) os motivos que justificavam as despesas à luz do interesse societário, explicações que fazem sentido quando confrontadas com o objecto social da C... e com a matéria de facto que foi dada como assente.”

Q. Também se aponta que as razões vertidas no RIT, aqui julgadas insuficientes ou omissas, foram adequadas para justificar a desconsideração das despesas com consultoria, na sua vertente de custos relevantes fiscalmente em sede de IRC (v. processos n.° 582/09.1BELRA e n.° 1207/ 09.0BELRA), inexistindo razões válidas para impedir idêntica estimação em sede de IVA.

R. E ajuizar-se, como se fez aqui, que tais despesas são “essenciais para o seu planeamento fiscal e para a sua estratégia financeira”, é meramente propalar a tese da impugnante, sem cuidar que esse carácter “essencial” não está de modo cogente vertido na decisão de que se recorre, do mesmo modo que não o estava na petição inicial, nem a montante, no que ofereceu a então inspeccionada no decurso do procedimento de inspecção tributária.

S. Sendo falho o estabelecimento dum nexo mínimo entre o IVA suportado com estas despesas atinentes a prestações de serviços e a actividade sujeita e não isenta de IVA da impugnante, seria de todo injusto que viesse o Tribunal a dar cobertura àquilo que a Lei não admite, no que se finalizam as presentes conclusões de recurso que se almeja virem obter acolhimento junto desse Insigne Colectivo.

Nestes termos, e nos demais a doutamente suprir por V. Ex.as, deverá ser dado provimento ao presente recurso jurisdicional, por verificadas as nulidades da sentença aqui invocadas.

Não prescindindo, por igualmente enfermar de error in judicando pugna a Fazenda Pública pelo provimento do presente recurso e pela revogação da sentença recorrida, ditando-se a improcedência total do pedido formulado pela pessoa colectiva recorrida, com o que se fará a sempre ambicionada

Justiça!»

*

A Recorrida, apresentou as suas contra-alegações, rematando-as com as seguintes conclusões:

«A) Em causa nos presentes autos está a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, a qual julgou procedente a impugnação judicial apresentada, condenando a Fazenda Pública no pedido de anulação da liquidação adicional de IVA, no montante de € 31.350,00, referente ao período de 07/04.

B) A Fazenda Pública interpôs recurso da douta sentença do Tribunal a quo, por entender que a mesma padecia de (i) omissão de pronúncia e falta de fundamentação, (ii) violação do princípio do caso julgado e (iii) défice de apreciação dos factos tributários.

C) Contudo, e pelas razões acima mais bem explicitadas, bem andou o Tribunal a quo ao julgar procedente a impugnação judicial instaurada pela Recorrida, não padecendo a sentença sub judice de qualquer vício, nem assistindo razão à Fazenda Pública.

D) A AT pode não concordar com o sentido da decisão mas não tem como ignorar que o Tribunal a quo delimitou as questões a serem decididas, analisou a argumentação de ambas as partes e fundamentou a sua decisão, perfilhando, designadamente, o entendimento da jurisprudência do TCAS e do STA.

E) Mais: o Tribunal a quo especificou, de forma inequívoca, os fundamentos de facto e de direito, não podendo, como tal, proceder a argumentação vertida no recurso interposto pela Fazenda Pública quanto à aplicabilidade do disposto no artigo 125.°, n.° 1 do CPPT.

F) Por outro lado, não se verifica in casu qualquer violação do caso julgado.

G) Com efeito, no âmbito da acção destinada a apreciar a legalidade da liquidação do IRC de 2004 (processo n.° 582/09.1BELRA) e nos presentes autos, relativos à liquidação adicional de IVA de Julho de 2004, não está em causa o mesmo pedido.

H) Acresce que o facto de, num e noutro processo, estarem em causa os mesmos serviços adquiridos pela Recorrida não afasta a necessidade, para que pudesse legitimamente invocar-se a violação do caso julgado, a tripla identidade entre ambas as decisões, quanto às partes, ao pedido e à causa de pedir.

I) De resto, é diferente a análise da dedutibilidade do custo incorrido pela Recorrida com a aquisição desses serviços em sede de IRC à luz do artigo 23.° do Código do IRC e a análise da dedutibilidade do IVA suportado do ponto de vista do artigo 20.°, n.° 1 do Código do IVA.

J) O que está em causa nos presentes autos é apenas a segunda análise, sendo que a norma do IVA apenas exige que as despesas efectuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante pela Recorrente (artigo 20.° n.° 1 do Código do IVA), o que se verifica.

K) Os estudos em questão foram essenciais ao sucesso da reestruturação e, como consequência desse facto, à sobrevivência da Recorrida, enquanto objecto primordial daquela.

L) O simples facto de a Recorrida não figurar como contraente no contrato de compra e venda de acções em questão não significa que o mesmo não tenha tido repercussões na sua esfera jurídica.

M) Os estudos efectuados foram indispensáveis à continuidade da actividade da Recorrida, porquanto permitiram uma adequada preparação legal e fiscal, decorrente das alienações que se prepectivavam.

N) Sem aquela reestruturação financeira a Recorrida não teria condições de manter e desenvolver a sua actividade, podendo, mesmo, no limite, cessado.

O) Tais serviços foram essenciais para o normal funcionamento da Recorrida, sendo que nem a própria a Fazenda Pública colocou em causa que tenham sido pagas as respectivas facturas.

P) Por todos estes motivos, tem de ser aceite a dedução do IVA suportado pela Recorrida na aquisição dos serviços em causa.

Q) Inexiste, assim, qualquer erro de julgamento, pelo que muito bem andou o Tribunal a quo em decidir pela dedutibilidade do IVA suportado na aquisição dos estudos em causa.

R) Quanto ao alegado IVA não liquidado, referente à prestação de serviços subjacente à factura emitida pela C… Abogados, também neste âmbito bem andou o Tribunal a quo, quando decidiu que a Fazenda Publica teria que aceitar a dedução do imposto de igual montante.

S) Por último, e atentos os fundamentos do acto impugnado, não cabia ao Tribunal a quo, nem cabe ao Tribunal de recurso, sindicar as operações societárias realizadas - as quais, sem prejuízo, se encontravam motivadas por razões económicas válidas - mas apenas determinar da dedutibilidade do IVA suportado pela Recorrida, pelo que nenhum dos vícios invocados pela Fazenda Pública pode proceder.

Nestes termos e nos mais de Direito, e porque a douta sentença bem decidiu, deve a mesma ser mantida e o recurso apresentado pela Fazenda Pública considerado improcedente.»

*

O Tribunal a quo pronunciou-se sobre a nulidade de sentença arguida pela Fazenda Pública, pugnando pela não verificação da nulidade e pela manutenção da decisão recorrida.

*

O Ministério Público, junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da procedência do recurso.

*

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão.

*

II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam

relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença recorrida:

i) é nula por omissão de pronúncia quanto à correcção respeitante à falta de liquidação de IVA relativo aos serviços prestados por sociedade espanhola no montante de € 19 000,00;

ii) incorreu em erro de julgamento por violação da autoridade do caso julgado e do princípio da uniforme interpretação e aplicação do Direito;

iii) e subsidiariamente, se efectuou errado julgamento na apreciação dos factos quanto à relevância fiscal das despesas com serviços de consultadoria em cujo contrato a Recorrida não é parte por ausência de nexo mínimo entre o IVA suportado com estas despesas e a actividade sujeita e não isenta de IVA da impugnante.

III - FUNDAMENTAÇÃO

III – 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«A) A Impugnante é uma sociedade anónima que exerce a actividade de “Produção e comercialização de rações para animais”, inscrita com o CAE 010912 e estava enquadrada em sede de IVA no regime normal com periodicidade mensal – cfr. fls. 32 do Processo Administrativo (PA) apenso aos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

B) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI200800568, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Santarém da DGCI desencadearam à Impugnante a acção de inspecção externa relativamente ao exercício de 2004, no âmbito da qual apurou-se IVA em falta no montante de 37.050,00€ com recurso a correcções meramente aritméticas – cfr. fls. 29 do PA apenso aos Autos;

C) Em 14/10/2008, foi elaborado o relatório de fiscalização constante no PA apenso aos Autos, e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, onde consta a fundamentação para as referidas correcções aos anos de 2004 em sede de IVA, e das quais com interesse para a causa se destacam as seguintes: « (…)

1.1.4 - Conclusões

(…)

1.2. CUSTOS DE CONSULTADORIA NÃO ACEITES PARA EFEITOS FISCAIS E DEDUÇÃO INDEVIDA DE IVA

O sujeito passivo registou na sua contabilidade, na conta 62236-Trabalhos Especializados, custos de consultadoria respeitantes a "operação de reestruturação societária inserida no denominado projecto “CERES", no valor total de 195.000,00, tendo procedido a dedução do IVA no valor total de € 18.050,00, através dos registos e documentos que se discriminam no quadro seguinte:

Registo Factura

Mês N.º N.º Valor Liq. IVA Valor Total Emitente/NIF

Maio 330975 20804002075 30.000,00 5.700,00 35.700,00 D…

Junho 333438 00568/2004 65.000,00 12.350,00 77.350,00 G… Associados

Julho 333439 41111082 100.000,00 0,00 100.000,00 C…Abogados

Total 195.000,00 18.050,00 213.050,00

A reestruturação societária em causa resultou de contrato de compra e venda de acções ("Share Purshase Agreement"), assinado em 11-05-2004, entre a C… Inc., a S… SA (Espanhola), C…, SL e a C… SARL, referido na acta n.º 58 do Conselho de Administração da S….

A C... não foi parte do mesmo contrato, não o celebrou, conforme foi dito pela Administração da sociedade, no esclarecimento prestado por escrito em 23-06-2008 (Ref. RM/MP-545/08) em resposta à n/ notificação de 13-06-2008.

Os trabalhos de consultadoria em causa resultaram da decisão da sociedade de direito americano C… Inc de alienar as participações de capital, que detinha na península ibérica, a favor do grupo americano C…, que detinha a sociedade de direito espanhol C… ,SL. Estas sociedades para concretizarem o negócio acordado entre elas recorreram aos trabalhos de consultadoria em causa, nas áreas jurídica e fiscal.

(...)

Constata-se, assim, que os serviços de consultadoria em causa não foram solicitados nem respeitam a reestruturação societária decidida e/ou realizada pela C..., mas sim pedidos pelo grupo comprador C…, pelo que os custos que os mesmos originaram na C..., no período de tributação de 01-05-2004 a 30-09-2004, no valor total de 195.000,00, não são aceites para efeitos fiscais, nos termos do disposto no n.º 1 do art.º 23.º do Código do IRC, uma vez que não são comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

O IVA mencionado nas facturas emitidas pela D… e G… & Associados, identificadas no quadro anterior, foi registado na conta 2432308-Iva Dedutível/Ser.Tx19, originando, assim, deduções indevidas de IVA, nos montantes e períodos discriminados no quadro seguinte, uma vez que se trata de operações que nada têm a ver com a actividade, sujeita e não isenta de IVA, da C..., nos termos do disposto no n.º 1 do art.º 20.º do Código do IVA.

Quadro n.º 2

Registo Período de Imposto IVA deduzido indevidamente

Mês N.º

Julho 333439 2004/05 5.700,00

Julho 333438 2004/07 12.350,00(...)»;

D) Em 13/12/2008, foi emitida pela DGCI em nome da Impugnante a liquidação adicional n.º 08336008, referente ao IVA do período de 0407, no valor de 31.350,00€ - cfr. fls. 25 dos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos;

E) Em 13/12/2008, foi emitida pela DGCI em nome da Impugnante a liquidação adicional n.º 08336008, referente ao IVA (Juros Compensatórios) do período de 0407, no valor de 5.139,68€ - cfr. fls. 26 dos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos;

F) Em 7/02/2009, a Impugnante procedeu ao pagamento da liquidação referida em D) – cfr. fls. 87 dos Autos;

G) Em 27/02/2009, a Impugnante procedeu ao pagamento da liquidação referida em E) – cfr. fls. 88 dos Autos;

H) Em 20/10/2009, o Director de Finanças de Santarém anulou o acto de liquidação de juros compensatórios impugnado nos Autos – cfr. fls. 88 do PA apenso aos Autos;

I) A PI deu entrada no SF do Cartaxo a 29/05/2009 - cfr. fls. 2 dos Autos.» 
*
A título de factualidade não provada exarou-se na decisão recorrida que:

«Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.»

Em sede de fundamentação da matéria de facto consignou-se que:

«A convicção do Tribunal que permitiu dar como provados os factos acima descritos assentou na análise dos documentos constantes dos Autos, conjugado com os depoimentos das testemunhas arroladas, tudo conforme discriminado em cada uma das alíneas dos Factos Assentes, conjugado com o princípio da livre apreciação da prova, entendido como o esforço para alcançar a verdade material, analisando dialecticamente os meios de prova ao seu alcance, procurando harmonizá-los entre si de acordo com os princípios da experiência comum.

Em particular foi efectuada a análise ponderada e detalhada do teor da prova documental junta aos Autos pela Fazenda Pública, designadamente aquela constante do Processo de Reclamação Graciosa cujo valor não foi abalado por qualquer outra prova junta.»

*

III – 2. Da apreciação do recurso

Por se revelar com interesse para o apuramento da verdade material e se mostrar documentado nos autos, ao abrigo do disposto no artigo 662.º, nº 1, do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 281.º do CPPT, procede-se ao aditamento do seguinte facto:

J) A correcção relativa a IVA, identificada em C), a que corresponde o registo n.º 333439 e factura n.º 41111082 emitida à C... por “C... Abogados” no valor de € 100 000,00, sem liquidação de IVA, foi efectuada com o seguinte fundamento:

«1.2 Custos de Consultoria não aceites para efeitos fiscais e dedução indevida de IVA

(…)

Questionada a C... sobre os serviços prestados pelas sociedades de advogados G… & Associados e C... Abogados, uma espanhola e outra portuguesa, sobre a mesma matéria, foi prestado o seguinte esclarecimento, por escrito conforme cópia de mail, de 01-08-2008, de A…, Dírector Financeiro da C... SA (Espanhola), para A…, TOC da C...: "Esas facturas de abogados se correspondem com trabajos pedidos por el grupo comprador, C... a las dos sociedades de abogados relativos a cuestiones relacionadas com C... Portugal y que después de la adquisición del grupo estos costes fueron repercutidos en las cuentas de C... Portugal. ”

Constata-se, assim, que os serviços de consultadoria em causa não foram solicitados nem respeitam a reestruturação societária decidida e/ou realizada peia C..., mas sim pedidos pelo grupo comprador C..., pelo que os custos que os mesmos originaram na C..., no período de tributação de 01-05-2004 a 30-09-2004, no valor total de € 195.000,00, não são aceites para efeitos fiscais, nos termos do disposto no n° 1 do art° 23° do Código do IRC, uma vez que não são comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

(…)

Relativamente à factura emitida por “C… Abogados” no valor de € 100 000,00, a C...e estava obrigada à liquidação do IVA relativamente à prestação de serviços subjacente, conforme determinado na al. c) do n.º 8 do art.º 6.º conjugado com a parte final da al. a) do n.º 1 do art.º 2.º, ambos do código do IVA. Trata-se, assim, de uma falta de liquidação de IVA no período e montante discriminados no quadro seguinte:

Registo
Período de Imposto
IVA em falta

Mês
Nº

Julho
333439
2004/07
19.000,00

»
– cf. relatório de inspecção - documento n.º 2 junto com a petição inicial.

*

Antes de mais, para melhor percebermos o alcance do recurso jurisdicional que nos vem dirigido importa ter presente o âmbito da decisão proferida.
A Recorrida foi alvo de uma acção de inspecção externa relativa ao exercício de 2004 (OS200800568), no âmbito da qual, com recurso a correcções meramente aritméticas foi liquidado adicionalmente IRC e apurado IVA em falta, relativo a serviços de consultoria e apoio legal no montante de € 37 050,00.

Desse montante, € 18 050,00 correspondem a IVA considerado pela AT indevidamente deduzido em duas facturas. O IVA deduzido na primeira factura, no montante de € 5 700,00, deu origem à liquidação adicional referente ao período de Maio de 2004 (cf. ponto C) da matéria de facto provada) e foi objecto de impugnação na acção que correu termos com o n.º 937/09.1BELRA julgada improcedente com trânsito em julgado.

O IVA deduzido na segunda factura, no montante de € 12 350,00, emitida pela sociedade G… & Associados, com base na mesma fundamentação (cf. ponto C) da matéria de facto provada), constitui objecto dos presentes autos.

A correcção do imposto no montante de € 19 000,00, também objecto de impugnação nos presentes autos teve por fundamento a falta de liquidação do referido imposto (cf. ponto J) da matéria de facto provada aditada oficiosamente).

De salientar que, no âmbito da mesma acção de inspecção (OS200800568) foi efectuada a liquidação adicional de IRC, cuja impugnação correu termos com o n.º 582/09.1BELRA (relativa ao exercício de 2004) e 1207/09.0BELRA (na qual estava em causa o período de tributação de 01/10/2004 a 30/09/2005), no que importa para os presentes autos, em ambos foi julgada improcedente a impugnação da correcção dos custos relativos a consultoria e apoio legal em sede de IRC, aqui em causa no que se refere ao IVA deduzida no montante de € 12 350,00, e bem assim, relativo a factura emitida pela D... relativamente à qual foi deduzido IVA, no montante de € 5 700,00, que constituiu o objecto da acção de impugnação que correu termos com o n.º 937/09.1BELRA, conforme supra referido.

Não foi impugnada a matéria de facto.

Estão assim, em causa nos autos duas correcções técnicas, a primeira decorrente da não aceitação da dedução de IVA em que incorreu a Recorrida com a prestação de serviços de consultadoria e a segunda correcção por falta de autoliquidação de IVA.

A Recorrente alega que a sentença é nula por omissão de pronúncia, porquanto a motivação para a liquidação adicional de IVA referente ao mês de Julho de 2004 decorre do procedimento de inspecção tributária efectuado à ora recorrente, resultando as correcções que deram origem ao acto tributário impugnado de distintos fundamentos.

Mais alega que quanto à prestação de serviços de “C... Abogados”, no valor de € 100.000,00, os mesmos foram prestados por uma sociedade espanhola, havendo falta de auto-liquidação de IVA no montante de € 19.000,00, nos termos do art.º 6º, n.º 8, al. c) do Código do IVA, conjugado com o art.º 2º, n.º 1, al.

a) in fine do mesmo diploma, relativamente a cuja legalidade o Tribunal a quo deixou de proferir julgamento, questão que expressamente lhe foi submetida pelas partes.

Vejamos.

Os artigos 125.º do CPPT e 615.º, n.º 1, alínea d), do Código de Processo Civil (CPC), cominam com a nulidade da sentença quando o juiz deixe de se pronunciar sobre questões que devesse apreciar.

Esta nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz pelo artigo 608.º, n.º 2 do CPC, de resolver todas as questões suscitadas pelas partes, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

É entendimento pacífico e reiterado da nossa jurisprudência de que só se verifica esta nulidade quando existe a violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões que deva apreciar sem qualquer justificação.

Só ocorre tal nulidade, quando o juiz não se pronuncia sobre questões que lhe tenham sido colocadas sem que refira expressamente as razões pelas quais não as aprecia e decide (cfr. entre muitos, o Acórdão do STA de 06/11/2024, proferido no processo n.º 0849/08.6BECBR 0378/17 disponível em www.dgsi.pt/).

Importa ainda ter presente que não deve confundir-se as questões a decidir com considerações, argumentos, motivos, razões ou juízos de valor produzidos pelas partes, já que o tribunal não está vinculado a dar-lhes resposta especificada ou individualizada, mas apenas quando contendam directamente com a substanciação da causa de pedir e do pedido.

Desde já se adiante que assiste à Recorrente inteira razão.

O Tribunal recorrido não proferiu «julgamento sobre questão que lhe foi submetida - a legalidade da liquidação dos € 19.000,00 de IVA não auto-liquidados pela recorrida --, sendo em conformidade omissa, ou pelo menos incoerente, a fundamentação que dita a anulação da totalidade da liquidação de IVA em crise».

Senão vejamos.

Compulsada a matéria de facto, constatamos que no ponto C) foi dado como assente que as correcções resultantes da acção de inspecção reportam-se a três facturas, identificando os emitentes e os montantes em causa.

No entanto, apesar do Tribunal recorrido não ter omitido nenhuma das factura objecto de correcção, deu como provada a fundamentação referida em C), como se ela fosse comum às três facturas e procedeu à apreciação das questões, nessa perspectiva.

Assim, verifica-se um erro no julgamento da matéria de facto que foi corrigido com o aditamento do ponto J) da matéria de facto provada, identificando a fundamentação da correcção relativa à terceira factura, e a nulidade por omissão de pronúncia sobre a questão da correcção relativa à terceira factura, porquanto a Recorrida invoca vícios autónomos que não foram conhecidos, sem que o Tribunal recorrido tenha justificado a razão pela qual não se pronuncia sobre tal questão.

Decorre do disposto no n.º 2 do artigo 665.º do CPC, que «[s]e o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários.»

Vejamos, então.

No ponto C) da matéria de facto, o Tribunal recorrido deu como provada a correcção de custos de consultoria não aceites para efeitos de fiscais e dedução indevida de IVA no montante de € 18 020,00 com fundamento no facto de se tratar de custo com contrato no qual não foi parte: « os serviços de consultadoria em causa não foram solicitados nem respeitam a reestruturação societária decidida e/ou realizada pela C..., mas sim pedidos pelo grupo comprador C..., pelo que os custos que os mesmos originaram na C..., no período de tributação de 01-05-2004 a 30-09-2004, no valor total de 195.000,00, não são aceites para efeitos fiscais, nos termos do disposto no n.º 1 do art.º 23.º do Código do IRC, uma vez que não são comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

O IVA mencionado nas facturas emitidas pela D... e G… & Associados, identificadas no quadro anterior, foi registado na conta 2432308-Iva Dedutível/Ser.Tx19, originando, assim, deduções indevidas de IVA, nos montantes e períodos discriminados no quadro seguinte, uma vez que se trata de operações que nada têm a ver com a actividade, sujeita e não isenta de IVA, da C..., nos termos do disposto no n.º 1 do art.º 20.º do Código do IVA.»

No entanto, para além de tal correcção, a acção inspectiva deu origem ao apuramento de IVA não autoliquidado no montante de € 19 000,00 que também constitui objecto a presente acção de inspecção e que teve por fundamento o constante do ponto J) da matéria de facto provada, resultante de aditamento oficioso.

Relativamente a tal correcção nada é decidido, pelo que, verificada tal omissão de pronúncia, sem necessidade de mais considerandos, impõe-se declarar a nulidade da sentença nesse segmento.

Vejamos então o que se oferece dizer sobre tal questão.

Está em causa a factura n.º 41111082 emitida à C... por “C... Abogados” no valor de € 100 000,00, sem liquidação de IVA sustentando-se a correcção na seguinte fundamentação: «Relativamente à factura emitida por “C... Abogados” no valor de € 100 000,00, a C... estava obrigada à liquidação do IVA relativamente à prestação de serviços subjacente, conforme determinado na al. c) do n.º 8 do art.º 6.º conjugado com a parte final da al. a) do n.º 1 do art.º 2.º, ambos do código do IVA. Trata-se, assim, de uma falta de liquidação de IVA no período e montante discriminados no quadro (…)».

Depois de pugnar pela ilegalidade da correcção no que se refere ao IVA por considerar que o mesmo foi devidamente deduzido, quanto à correcção em causa, invocava a ora Recorrida na petição inicial, nos artigos 71.º e 72.º o seguinte:

«Da mesma forma, e considerando que o IVA relativamente ao serviço prestado pela C... não terá sido devidamente autoliquidado (nos termos do disposto na alínea c) do n.° 8 do artigo 6.°, conjugado com a alínea a) do n.° 1 do artigo 2.°, ambos do Código do IVA), deveria, contudo, a AF ter aceite a dedução do imposto de igual montante, a que a impugnante tinha direito, não resultando, por isso, qualquer imposto em falta;

72°

De qualquer forma, e tendo em atenção que está a decorrer uma impugnação judicial relativamente à não aceitação, para efeitos de IRC, dos custos de consultoria que estão na base da liquidação ora impugnada, deverá o julgamento da presente impugnação aguardar a decisão do Tribunal sobre aquela impugnação.»

Por seu turno, a ora Recorrente invocou na contestação o seguinte:

« 90. Questão diferente é a da falta de liquidação de imposto no que se refere aos custos suportados com estudos realizados pela sociedade de advogados espanhola C....

91. Nesta situação o que se verifica é que a prestação de serviços em causa se encontra sujeita a tributação em Portugal por força da al. c) do n.º 8 do art. 6º do CIVA e parte final da al. a) do n.º 1 do art. 2º do mesmo código.

92. Ou seja, a localização da operação de prestação de serviços jurídicos é localizada no território nacional.

93. Com efeito dispõe-se na al. c) do n.º 8 do art. 6º do CIVA:

(…)

8 - São ainda tributáveis as prestações de serviços adiante enumeradas, cujo prestador não tenha no território nacional sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir do qual o serviço seja prestado, desde que o adquirente seja um sujeito passivo do imposto, dos referidos na alínea a) do n.° 1 do artigo 2.º, cuja sede, estabelecimento estável ou domicílio se situe no território nacional:

(…)

c) Serviços de consultores, engenheiros, advogados, economistas e contabilistas e gabinetes de estudo em todos os domínios, compreendendo os de organização, investigação e desenvolvimento;

(...)

negrito nosso.

94. Que a impugnante é sujeito passivo com estabelecimento estável no território nacional, é incontroverso; que a sociedade de advogados espanhola tenha no território nacional sede, estabelecimento estável ou domicilio a partir do qual o serviço seja prestado não foi demonstrado.

95. Donde, verificada a situação de sujeição a imposto nos moldes supra descritos, resulta evidente a correcção da actuação da AT em proceder à liquidação oficiosa do imposto sobre a operação em apreço.»

Nas contra-alegações de recurso a Recorrida alega que não se verifica a aludida nulidade por omissão de pronúncia com base no seguinte entendimento:

«R) Quanto ao alegado IVA não liquidado, referente à prestação de serviços subjacente à factura emitida pela C... Abogados, também neste âmbito bem andou o Tribunal a quo, quando decidiu que a Fazenda Publica teria que aceitar a dedução do imposto de igual montante.

S) Por último, e atentos os fundamentos do acto impugnado, não cabia ao Tribunal a quo, nem cabe ao Tribunal de recurso, sindicar as operações societárias realizadas - as quais, sem prejuízo, se encontravam motivadas por razões económicas válidas - mas apenas determinar da dedutibilidade do IVA suportado pela Recorrida, pelo que nenhum dos vícios invocados pela Fazenda Pública pode proceder.

Ao contrário do que alega a recorrente, não foi decidido pelo Tribunal recorrido que «a Fazenda Publica teria que aceitar a dedução do imposto de igual montante». Na verdade, lida a sentença, logo constatamos, que a única referência à prestação de serviços aqui em causa é a seguinte:

«Com efeito os estudos realizados quer pela D..., quer pelos escritórios de advocacia GPCB e C... foram essenciais para o seu planeamento fiscal e para a sua estratégia financeira a seguir no futuro.

E por isso, faz sentido o argumento de que apesar dos efeitos da restruturação promovida, se reflictam, na posição financeira dos seus accionistas, tal não invalida que a entidade na qual os efeitos da mesma se fizeram mais sentir, e portanto, beneficiária directa, dos serviços prestados pelas entidades em causa, é a Impugnante.

Por tudo o que ficou exposto, concluímos que não há motivo para que os referidos custos sejam desconsiderados, razão pela qual a impugnação tem que proceder com base neste fundamento.» Em primeiro lugar, há que sublinhar que a presente acção de impugnação tem por objecto as liquidações de IVA, e não as correcções em sede de IRC.

Em segundo lugar, em bom rigor, na petição inicial a impugnante, ora Recorrida não impugna a correcção aqui em causa. O que invoca é que, considerando que o IVA relativamente aos serviços prestados pela C... Abogados não terá sido devidamente autoliquidado (nos termos do disposto na alínea c) do n.° 8 do artigo 6.°, conjugado com a alínea a) do n.° 1 do artigo 2.°, ambos do Código do IVA), deveria, contudo, a AF ter aceite a dedução do imposto de igual montante, a que a impugnante tinha direito, não resultando, por isso, qualquer imposto em falta;», sustentando ainda que os autos deveriam aguardar a decisão judicial sobre a dedução dos custos em sede de IRC a que se refere a mesma factura e que foi objecto de impugnação no processo n.º 582/09.1BELRA.

A impugnação da correcção em sede de IRC correspondente à dedução do custo relativo à prestação de serviços da aludida sociedade, foi julgada improcedente, mantendo-se, portanto, válida a referida correcção, encontrando-se a sentença proferida no processo n.º 582/09.1BELRA transitada em julgado.

Ao remeter para a decisão a proferir no processo 582/09.1BELRA, extrai-se o pedido implícito formulado pela Impugnante, ora Recorrida, de considerar quanto a esta questão, os efeitos da decisão ali a proferir que se possam repercutir nesta acção.

Assim, não extravasa o âmbito dos poderes de pronúncia deste Tribunal a conclusão de que, por via do trânsito em julgado da referida sentença, não é dedutível o custo com a prestação de serviços efectuada pela sociedade espanhola C... para efeitos fiscais, impondo-se extrair dessa decisão os efeitos em sede de IVA.

Embora, em tese, fosse efectivamente devido IVA em Portugal, por se tratar de serviços de, consultadoria prestados em Portugal por sociedade residente em Espanha, nos termos do artigo 6.º, n.º 8 al c) do CIVA, na redacção vigente à data dos factos, como entenderam os serviços de inspecção, no entanto, a correcção não se pode manter, não havendo lugar à dedução do IVA, porquanto, por via da decisão proferida no processo n.º 582/09.1BELRA, os serviços em causa não foram por si adquiridos nem utilizados, conforme decorre, a contrario, do disposto no artigo 20.º, n.º 1 do CIVA e nessa medida a correcção de IVA, por falta de autoliquidação no valor de € 19 000,00 é ilegal, não se podendo manter, sendo de julgar procedente a impugnação quanto a esta correcção.

*

No que se refere à segunda questão que a Recorrente submete ao veredicto deste Tribunal, alega que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento por violação da autoridade do caso julgado, na medida em que, no processo que correu termos com o n.º 582/09.1BELRA foi julgada improcedente a impugnação deduzida pela Recorrida contra a correcção dos custos deduzidos em sede de IRC relativos a consultoria, cujo IVA foi objecto de correcção impugnada nos presentes autos, pelo que, mantendo-se a correcção no que se refere ao IRC, também se impõe respeitar o sentido de tal decisão no que se refere ao IVA deduzido.

Conforme se deixou dito supra, para além da factura emitida pela sociedade C... Abogados, no valor de € 100 000,00, estavam em causa no relatório de inspecção correcções relativas a outras duas facturas (emitidas pela D... e G… e Associados respectivamente) por ter sido deduzido indevidamente o IVA no valor de € 18 050,00.

Recorde-se que da conjugação dos pontos C) e J) do probatório, a fundamentação da correcção em causa sustentou-se no seguinte:

«A reestruturação societária em causa resultou de contrato de compra e venda de acções ("Share Purshase Agreement"), assinado em 11-05-2004, entre a C… Inc., a C... SA (Espanhola), C…, SL e a C… SARL, referido na acta n.º 58 do Conselho de Administração da C....

A C... não foi parte do mesmo contrato, não o celebrou, conforme foi dito pela Administração da sociedade, no esclarecimento prestado por escrito em 23-06-2008 (Ref. RM/MP-545/08) em resposta à n/ notificação de 13-06-2008.

Os trabalhos de consultadoria em causa resultaram da decisão da sociedade de direito americano C… Inc de alienar as participações de capital, que detinha na península ibérica, a favor do grupo americano C..., que detinha a sociedade de direito espanhol C…,SL. Estas sociedades para concretizarem o negócio acordado entre elas recorreram aos trabalhos de consultadoria em causa, nas áreas jurídica e fiscal.

Questionada a C... sobre os serviços prestados pelas sociedades de advogados G… & Associados e C... Abogados, uma espanhola e outra portuguesa, sobre a mesma matéria, foi prestado o seguinte esclarecimento, por escrito conforme cópia de mail, de 01-08-2008, de A…, Dírector Financeiro da C... SA (Espanhola), para A…, TOC da C...: "Esas facturas de abogados se correspondem com trabajos pedidos por el grupo comprador, C... a las dos sociedades de abogados relativos a cuestiones relacionadas com C... Portugal y que después de la adquisición del grupo estos costes fueron repercutidos en las cuentas de C... Portugal.”

Constata-se, assim, que os serviços de consultadoria em causa não foram solicitados nem respeitam a reestruturação societária decidida e/ou realizada pela C..., mas sim pedidos pelo grupo comprador C..., pelo que os custos que os mesmos originaram na C..., no período de tributação de 01-05-2004 a 30-09-2004, no valor total de 195.000,00, não são aceites para efeitos fiscais, nos termos do disposto no n.º 1 do art.º 23.º do Código do IRC, uma vez que não são comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

O IVA mencionado nas facturas emitidas pela D... e G… & Associados, identificadas no quadro anterior, foi registado na conta 2432308-Iva Dedutível/Ser.Tx19, originando, assim, deduções indevidas de IVA, nos montantes e períodos discriminados no quadro seguinte, uma vez que se trata de operações que nada têm a ver com a actividade, sujeita e não isenta de IVA, da C..., nos termos do disposto no n.º 1 do art.º 20.º do Código do IVA. » (sublinhados nossos).

O segmento da decisão recorrida é o seguinte: «Defendem os Serviços de Inspecção Tributária que a Impugnante não foi parte no contrato que esteve na génese dos serviços de consultadoria prestados e, por essa razão, os respectivos gastos não podem ser aceites para efeitos fiscais.

Por seu turno, sustenta a Impugnante, em suma, que os estudos realizados têm natureza global e reportam-se ao grupo económico a que pertence. (…)

Todavia, analisando o Relatório da Inspecção, verificamos que, na essência, o que está em causa é a falta de comprovação por parte da Impugnante da relação entre o gasto incorrido e a sua actividade em concreto.

E na sequência das dúvidas que a AF suscitou relativamente à relevância dos custos de consultadoria não aceites para efeitos fiscais, aquela explicou, até em sede de audição prévia, os motivos que justificavam as despesas à luz do interesse societário, explicações que fazem sentido quando confrontadas com o objecto social da C... e com a matéria de facto que foi dada como assente.

Por outro lado, a AF não demonstrou, como lhe competia, que essas despesas não se insiram no interesse societário, que não constituam verdadeiros custos.

Quer isso dizer que as eventuais irregularidades elencadas pela Inspecção Tributária no Relatório não são suficientes (atendendo às explicações dadas pela Impugnante) para entendermos que não constituam verdadeiros custos.

Com efeito os estudos realizados quer pela D..., quer pelos escritórios de advocacia GPCB e C... foram essenciais para o seu planeamento fiscal e para a sua estratégia financeira a seguir no futuro.»

Em síntese, a fundamentação da correcção em causa foi sustentada, em primeira linha no facto de a C... não ter sido parte no contrato de compra e venda de acções no âmbito da reestruturação societária que a sociedade C… Inc, sociedade dominante do grupo em que a Impugnante se insere, e em consequência, o custo com os serviços de consultoria não serem comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Sendo a não aceitação do custo ou gasto, para efeitos fiscais, fundamentada nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC.

Em segunda linha, a dedução de IVA mencionado nas referidas facturas foi considerada indevida, pelo facto de se tratar de operações que nada têm a ver com a actividade da Recorrida, sujeita e não isenta de IVA, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA.

Ora, tendo presente a fundamentação da correcção, o Tribunal apreciou a legalidade da liquidação por referência à primeira linha de razões pelas quais a AT decidiu no sentido em que decidiu, e julgou que não se verificava a falta de comprovação por parte da Impugnante da relação entre o gasto incorrido e a sua actividade em concreto, em face das explicações sobre «os motivos que justificavam as despesas à luz do interesse societário, explicações que fazem sentido quando confrontadas com o objecto social da C... e com a matéria de facto que foi dada como assente.

Por outro lado, a AF não demonstrou, como lhe competia, que essas despesas não se insiram no interesse societário, que não constituam verdadeiros custos.»

Embora não seja mencionada a norma em que se sustentou a correcção do IVA, tendo presente que está em causa o mesmo custo e que se trata das mesmas facturas, a fundamentação da correcção relativa aos dois impostos está relacionada. Daí que o raciocínio que decorre da sentença recorrida tenha sido no sentido de que, desconstruída a fundamentação relativa à relação com o interesse e escopo societário, para efeitos de IRC, a correcção relativa à dedução do IVA mencionado nas referidas facturas, cairia por terra, pois estaria sempre comprometida, por ser possível a sua dedução, no entendimento sufragado pelo Tribunal recorrido de que se o custo está relacionado com a sua actividade, o IVA nele mencionado é dedutível.

No entanto, importa ter presente que na presente acção, não foi impugnada a liquidação adicional de IRC, mas apenas as liquidações adicionais de IVA, pelo que, importava ter em consideração, nos presentes autos, dada a relação de prejudicialidade, a decisão que à data da prolação da sentença recorrida, já havia sido proferida no processo n.º 528/09.1BELRA, onde se discutiu a aludida liquidação de IRC, entendimento também propugnado inicialmente na petição inicial e nessa medida importa julgar verificado o erro de julgamento.

Com efeito, alega a Recorrente que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito por violar a autoridade do caso julgado, por decidir em sentido diverso e antagónico ao anteriormente decidido no processo n.° 582/09.1BELRA, no qual estava em causa a impugnação do IRC relativo ao exercício de 2004, quando por referência às mesmas facturas foi efectuada a correcção relativa à dedução do IVA considerada indevida pela AT, e

que constitui objecto de impugnação nos presentes autos.

A Recorrente alega que a existência no ordenamento jurídico de duas apreciações contraditórias tendo por objecto idêntica situação fáctico-jurídica - a aceitação, ou não aceitação, para efeitos fiscais (IVA e IRC), de despesas com consultoria registadas na contabilidade fere o princípio da uniforme interpretação e aplicação do Direito.

Como é sabido, quando é proferida decisão no processo, insusceptível de recurso ordinário ou de reclamação, diz-se que a decisão se encontra transitada em julgado, conforme decorre do artigo 628.º do CPC.

Resulta do artigo 619.º, n.º 1 do CPC, transitada em julgado a sentença que decida sobre o mérito da causa, a decisão sobre a relação material controvertida passa a ter força obrigatória dentro do processo e fora dele, nos limites fixados pelos artigos 580.º e 581.º do CPC, sem prejuízo do estatuído nos artigos 696.º a 702.º do CPC, constituindo o que se designa por caso julgado material.

Do exposto resulta a atribuição ao caso julgado material de duas funções complementares a saber: uma função negativa consubstanciada na excepção do caso julgado e uma função positiva, designada de autoridade do caso julgado.

A função negativa do caso julgado, traduz-se na insusceptibilidade de qualquer tribunal se pronunciar sobre a mesma causa, incluindo aquele que a proferiu, por forma a evitar que o tribunal se coloque na alternativa de contradizer ou reproduzir uma decisão anterior. Essa função constitui excepção dilatória do caso julgado, nos termos estatuídos nos artigos 577.º, alínea i), 580.º, n.ºs 1 e 2 e 581.º todos do CPC.

Já a função positiva do caso julgado consubstancia-se no efeito de «autoridade do caso julgado», que vincula o tribunal e demais entidades públicas e privadas, nos precisos limites e termos em que a causa foi julgada antes noutro processo. Como refere TEIXEIRA DE SOUSA in «Preclusão e "contrario contraditório"», Cadernos de Direito Privado, n.º 41, p. 24-25: «O caso julgado assegura a confiança nas decisões dos tribunais, pois que evita o proferimento de decisões contraditórias por vários tribunais.

Para obter este desiderato o caso julgado produz, como bem se sabe, dois efeitos: um efeito impeditivo, traduzido na excepção de caso julgado, e um efeito vinculativo, com expressão na autoridade do caso julgado. Aquela excepção visa obstar à repetição de decisões sobre as mesmas questões (ne bis in idem), impede que os tribunais possam ser chamados não só a contrariarem uma decisão anterior, como a repetirem essa decisão. Em contrapartida, a autoridade de caso julgado garante a vinculação dos tribunais e dos particulares a uma decisão anterior, pelo que impõe que aqueles tribunais e estes particulares acatem (e, neste sentido, respeitam) o que foi decidido anteriormente (…).».

Destacando-se que a extensão da autoridade do caso julgado, não abrange apenas o dispositivo, mas também os fundamentos que constituem antecedentes lógicos, in casu, a ausência de ligação entre o custo/operação e a actividade empresarial da Recorrida.

Sublinhando ainda que, embora estejam em causa liquidações diferentes, não se verificando por isso, a repetição de causas, do ponto de vista jurídico as partes são as mesmas e sobretudo as liquidações em ambos os processos derivam das mesmas prestações de serviços, dos fundamentos contidos no mesmo relatório de inspecção.

O fundamento central e nuclear da correcção em causa constituiu a falta de conexão do custo com a actividade da Recorrida, da qual resultou a impossibilidade da Recorrida deduzir tal gasto, de resto não suportado por si, na sua contabilidade.

Verificando-se uma relação necessária entre os objectos processuais dos dois processos por via da fundamentação dos actos impugnados ser a mesma, de tal forma que, a não ser tido em consideração o teor da decisão proferida no processo n.º 582/09.1BELRA, estaríamos, nos presentes autos, perante uma decisão juridicamente incompatível com aquele teor pelo que, se impunha a vinculação do Tribunal recorrido nos presentes autos aos efeitos do julgamento anterior, ou seja, ao teor da sentença ali proferida e já transitada em julgado, atendendo à autoridade do caso julgado, ou efeito positivo do caso julgado.

Neste sentido, decidiu o STA em Acórdão de 12/07/2011, proferido no processo n.º 129/07.4TBPST.S1: «(…) IV - Tem-se entendido que a determinação dos limites do caso julgado e a sua eficácia passam pela interpretação do conteúdo da sentença, nomeadamente, quanto aos seus fundamentos que se apresentem como antecedentes lógicos necessários à parte dispositiva do julgado.

V - Relativamente à questão de saber que parte da sentença adquire, com o trânsito desta, força obrigatória dentro e fora do processo – problema dos limites objectivos do caso julgado –, tem de reconhecer-se que, considerando o caso julgado restrito à parte dispositiva do julgamento, há que alargar a sua força obrigatória à resolução das questões que a sentença tenha tido necessidade de resolver como premissa da conclusão firmada.»

No mesmo sentido v.g. o Acórdão datado de 30/06/2020, proferido pelo STJ, no processo 638/15.1T8STC.E1.S1:

«I - A excepção do caso julgado proíbe a repetição de causas e exige a identidade cumulativa de sujeitos, pedido e causa de pedir.

II - A autoridade do caso julgado vincula o tribunal de uma acção posterior ao decidido numa acção anterior e dispensando a predita tríplice identidade, exige: (i) que a configuração da causa posterior não seja a repetição da causa julgada - condição objectiva negativa; (ii) uma relação entre os objectos processuais de dois processos de tal ordem que a desconsideração do teor da primeira decisão redundaria na prolação de efeitos que seriam lógica ou juridicamente incompatíveis com esse teor – condição objectiva positiva; (iii) ser oposta a quem, na decisão transitada, seja tido como parte do ponto de vista da sua qualidade jurídica - condição subjectiva. (…)»

Sendo inegável a projecção dos efeitos nestes autos, da decisão proferida no processo n.º 582/09.1BELRA, sob pena de intolerável risco de contradição com aquela decisão já transitada, em violação do princípio da segurança jurídica, na medida em que está em causa a qualificação das mesmas prestações que originaram as correcções, resultando do caso concreto dos autos, que as correcções se encontram estruturalmente relacionadas.

Assim o entendemos, pois, ali se julgou, com base no mesmo relatório de inspecção, que o custo em causa não era dedutível para efeitos de determinação da matéria tributável, por falta de relação entre o gasto incorrido pela Recorrida e a sua actividade em concreto e assim sendo, também o IVA nelas mencionado não poderia ser deduzido.

Como o próprio Tribunal recorrido reconhece quando afirma na sentença que: «analisando o Relatório da Inspecção, verificamos que, na essência, o que está em causa é a falta de comprovação por parte da Impugnante da relação entre o gasto incorrido e a sua actividade em concreto.»

Neste sentido v.g. o Acórdão do Tribunal da Relação do Porto, proferido no processo n.º 1736/20.5T8VCD-A.P1, datado de 12/07/2023:

«(…) II - A figura da autoridade do caso julgado - que é distinta da exceção do caso julgado e que não supõe a tríplice identidade por esta exigida - visa a garantia, a coerência e a dignidade das decisões judiciais.

III - A autoridade do caso julgado abrange as questões que sejam antecedente lógico necessário da parte dispositiva do julgado, implicando o acatamento de uma decisão proferida em ação anterior, cujo objeto se inscreve, como pressuposto indiscutível, no objeto de uma ação posterior.

(...)»

Impunha-se assim, que o Tribunal recorrido acatasse o julgamento efectuado no processo n.º 582/09.1BELRA, por força da autoridade do caso julgado que dela dimana, no que se refere à validade da fundamentação da correcção relativa à inexistência de conexão com a actividade desenvolvida pela Recorrida, e em consequência de tal julgamento impunha-se julgar improcedente a pretensão da Recorrida de ver declarada validamente efectuada a dedução de IVA e em consequência anulada a liquidação adicional de IVA.

Ao assim não decidir, incorreu em erro de julgamento, pelo que se mostra procedente o recurso nesta parte.

*

Por fim, alega a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento por défice de apreciação dos factos quanto à relevância fiscal das despesas com consultoria, pois ficou assente que a impugnante exerce a actividade de “Produção e comercialização de rações para animais”, porém as referidas despesas só têm adequada justificação no quadro da actividade da gestão de participações sociais.

No entanto, em face da procedência do recurso, o conhecimento desta questão fica prejudicada.

*

IV – DECISÃO
Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em:

a) conceder provimento ao recurso, declarar nula a sentença por omissão de pronuncia quanto à correcção relativa a IVA no valor de € 19 000,00 julgando a impugnação procedente quanto a essa correcção; e

b) revogar a decisão recorrida quanto à correcção de IVA deduzido no valor de € 18 050,00 e julgar a impugnação improcedente nessa parte.

Custas pelas partes na proporção do decaimento que se fixa em 51% para a Recorrente e em 49% para a Recorrida em ambas as instâncias.

Lisboa, 20 de Fevereiro de 2025.

Ana Cristina Carvalho - Relatora

Ângela Cerdeira – 1.ª Adjunta

Tiago Brandão de Pinho – 2.º AdjuntO