Processo 0885/05.4BEPRT 0958/11

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A Fazenda Pública, recorrente nos autos à margem melhor identificados, nos quais é recorrido A…., notificada do acórdão de 25 de março de 2021 que negou provimento ao recurso da sentença proferida pelo TAF do Porto vem, nos termos do artigo 285.º do Código do Procedimento e Processo Tributário (CPPT) e artigos 144.º e 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), interpor recurso de revista.

Alegou, tendo concluído:

a) O acórdão proferido pelo TCA Norte considerou: “Constitui preterição de uma formalidade essencial, insusceptível de ser suprida com recurso ao princípio do aproveitamento do acto administrativo, a violação do artigo 60º nº 7 da LGT que ocorre quando, na fundamentação do acto tributário de liquidação adicional de IRS, não se tenha apreciado a alegação prévia do contribuinte, de violação do princípio da Verdade Material (artigo 6º do RCPIT) por a AT, no procedimento inspectivo, não ter levado a cabo qualquer actividade de investigação, tendo baseado as suas conclusões exclusivamente no teor de um relatório elaborado no âmbito de um Inquérito Criminal e ou na acusação que encerrou este.”

b) Entende a Fazenda Pública, em consonância com o parecer do Digníssimo Magistrado do Ministério Público, que o contribuinte, em sede de direito de audição, não trouxe qualquer elemento novo, no sentido de trazer factualidade nova ao processo que não fosse já anteriormente conhecida e que não constasse do processo.

c) Assim sendo, cremos que a AT cumpriu o estipulado no artigo 60.° n.º7 da LGT, tendo esta considerado que o sujeito passivo não carreou informação nova e apenas teceu considerações acerca da atuação da AT.

d) De acordo com o estipulado mencionado artigo, a AT deverá ter em consideração os elementos novos carreados ao processo pelo sujeito passivo em direito de audição.

e) Estamos em crer que o acórdão recorrido fez, salvo melhor entendimento e com o devido respeito, uma errada interpretação e aplicação do artigo 60.º, n. º 7 da LGT.

f) Para a aplicação do referido artigo importa ter em consideração o que possam ser “elementos novos”.

g) A este propósito já se pronunciou o STA, por acórdão datado de 07-06-2017 no processo n.º 0354/15, onde se refere que poderá não ocorrer falta de fundamentação da decisão, nem violação do direito de audição prévia, se não foi alegada (em sede de direito de audição) factualidade ou circunstância que a AT não tivesse já tido em conta anteriormente.

h) Assim, verificamos que no artigo 60.º, n.º 7 da LGT é referido “elementos novos suscitados na audição do contribuinte”, ora elementos novos são aqueles que possam influenciar a decisão e não em simples alegações ou considerandos.

i) A AT considerou que o contribuinte não trouxe aos autos elementos novos que tivessem de ser tidos em conta na fundamentação da decisão.

j) E por esse facto, não foram tecidas considerações na decisão final por se ter considerado que o impugnante, na verdade, “nada disse”.

k) Apesar de o tribunal considerar que a AT deveria ter emitido pronúncia quanto ao referido pelo contribuinte em sede de direito de audição, resta-nos questionar o seguinte:

a não pronúncia por parte da AT poderá gerar a anulabilidade do ato tributário?

Ou, conforme entendimento do Ministério Público e da Fazenda Pública, através da aplicação do princípio do aproveitamento do ato tributário, a falta de fundamentação poderá não gerar a anulabilidade do ato?

l) Em sede de procedimento inspetivo, a AT comprovou que o contribuinte havia recebido comissões em numerário e baseou a sua correção nos elementos probatórios recolhidos no processo de inquérito nº …….. da 6ª secção dos Serviços do Ministério Público dos Juízos Criminais do Tribunal de Instrução Criminal e DIAP.

m) Notificado para direito de audição, o mesmo apenas veio tecer considerandos acerca do procedimento inspetivo, mas nada mais refere que colocasse em causa as próprias correções.

n) Podemos constatar que o impugnante não invocou factos novos nem juntou quaisquer documentos demonstrativos de que não recebeu qualquer quantia das leiloeiras ou de terceiros.

o) Assim, a AT considerou irrelevante o proferido em direito de audição e sem possibilidade de influenciar as correções propostas.

p) Pese embora a não pronúncia expressa pela AT acerca do exercício do direito de audição, estamos em crer que a possível deficiente observância do direito de audição não obstará à manutenção do ato tributário.

q) Desta forma, a falta de pronúncia não gerará qualquer desvalor jurídico do ato, convertendo-se antes em mera irregularidade por preterição de uma formalidade legal.

r) Invocamos, por isso mesmo, o princípio do aproveitamento do ato administrativo.

s) O princípio do aproveitamento do ato administrativo permite a não anulação de um ato administrativo quando seja seguro que o novo ato a emitir, isento desse vício, não poderá deixar de ter o mesmo conteúdo decisório que tinha o ato impugnado.

t) O STA já se pronunciou acerca do princípio do aproveitamento do ato no sentido da sua possibilidade desde que se realize um exame casuístico, com a análise das circunstâncias particulares e concretas do caso.

u) A título de exemplo vejamos o acórdão proferido a 25 de junho de 2015 no processo n.º 01391/14:

“Destinando-se a audiência dos interessados a permitir a sua participação nas decisões que lhes digam respeito, contribuindo para um cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, a omissão dessa audição constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão, a menos que seja inequívoco que esta só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto e que, por isso, se impunha aproveitá-la pela aplicação do princípio geral do aproveitamento do acto administrativo.” – sublinhado nosso.

v) No sentido do aproveitamento do ato, a jurisprudência referida acrescenta:

“A doutrina e a jurisprudência têm vindo a acolher o princípio do aproveitamento do acto – princípio que não tem suporte directo em disposição legal alguma, mas que assenta no entendimento de que não se justifica a anulação de um acto administrativo que foi praticado no exercício de poderes vinculados e está de acordo com os pressupostos fixados na lei –, nos termos do qual se admite que a falta de audiência dos interessados, quando obrigatória, possa não conduzir à anulação do acto final do procedimento (…)

Essa omissão nem sempre conduzirá à anulação, «designadamente não a justificando nos casos em que se apure no processo contencioso que, se ela tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final (…)”

w) Aplicando o entendimento vertido na jurisprudência ao caso concreto, isto é, realizando um exame casuístico, resulta que a AT não se pronunciou no relatório de inspeção de forma expressa sobre os argumentos invocados pelo impugnante em sede de direito de audição, mas tal não implicaria, necessariamente, a anulação do ato tributário.

x) Salvo o devido respeito por melhor opinião, a omissão de pronúncia poderá não assumir efeito invalidante do ato impugnado, uma vez que, os argumentos invocados pelo impugnante no âmbito do exercício do direito de audição prévia, são irrelevantes e vazios de conteúdo para fazer inverter o sentido da decisão final.

y) Para esse efeito, exigir-se-ia uma análise das circunstâncias particulares e concretas da atuação da AT perante o exercício de audição do contribuinte, de modo a confrontar as considerações do contribuinte em sede de direito de audição com a possível influência dessas no seio da decisão final da inspeção.

z) Assim, pela aplicação do princípio do aproveitamento do ato administrativo, poderemos concluir que apesar de na fundamentação do ato impugnado não ter sido realizada a apreciação das considerações/comentários suscitados pelo inspecionado, em sede de direito de audição, e que, dado o teor da pronúncia, tal incumprimento da formalidade prevista no artigo 60º e especialmente no nº 7 deste artigo, poder-se-ia considerar esta uma mera falta de formalidade não essencial.

aa) Resulta, pois, do exposto, que o acórdão recorrido procedeu a uma incorreta aplicação do n.º 7 do artigo 60.º da LGT conjugado com o princípio do aproveitamento do ato tributário, quando não considerou a falta de consideração da pronúncia do sujeito passivo se poderia considerar uma mera falta de formalidade não essencial.

bb) A questão aqui em análise é suscetível de repetição em inúmeros casos, tendo em consideração que o ónus da prova impõe à AT uma análise constante de pedido de dispensa de garantia e a verificação da atuação dolosa na inexistência ou insuficiência de património.

cc) Esta questão jurídica em si, pela sua relevância jurídica ou social, mas também, pelo facto de se mostrar bastante pertinente decisão sobre a matéria, sendo necessária a intervenção desse STA, a fim de ser julgada, definitivamente e de forma uniforme, em julgamento ampliado de revista.

Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas., deve ser admitido o presente recurso de revista e, analisando do mérito do recurso, deve ser dado provimento ao mesmo, revogando-se o douto acórdão recorrido, com todas as legais consequências.

Contra-alegou o recorrido, formulando as seguintes conclusões:

01. A AT pretende revista excepcional do Acórdão a quo, que, confirmando (enfatizando até) o teor da Sentença de primeira instância, anulou os actos de liquidação em causa nos autos por violação do n.º 7 do artigo 60.º da LGT e inerente preterição de formalidade – que foi tida por essencial e, por isso, excludente do princípio do aproveitamento do acto.

02. A AT, no procedimento, para além de se ter demitido de qualquer “actividade investigatória ou instrutória própria” (p. 11 do Acórdão recorrido), não ponderou nem se pronunciou sobre o afirmado pelo ora recorrido em sede de audição de prévia – quando, ademais, o teor dessa pronúncia do contribuinte, mais do que não ser infundada ou impertinente, era concordante com o julgamento uniforme que o TCAN tem dado a situações como as que então foram invocadas.

03. Na conclusão aa) do seu recurso, a Fazenda Pública imputa ao Tribunal a quo a “incorreta aplicação do n.º 7 do artigo 60.º da LGT conjugado com o princípio do aproveitamento do ato tributário, quando não considerou a falta de consideração da pronúncia do sujeito passivo se poderia considerar uma mera falta de formalidade não essencial”.

04. Tal afirmação – que é a causa de pedir do Recurso – é manifestamente falsa, pois o Acórdão recorrido não trata de outra questão que não precisamente essa (vide p. 7 do Acórdão), tendo-a julgado de forma acertada e fundamentada. Reforçando até, como se disse, os argumentos que levaram a primeira instância a ter a preterição de formalidade como essencial (vide p. 12 do Acórdão).

05. Tal constatação, para além de determinar (a ser admitida a revista excepcional – no que não se concede) a improcedência do recurso, igualmente implica a conclusão de que o pedido de revista excepcional não deverá ser admitido por não se verificarem os apertados requisitos prescritos no artigo 150º do CPTA.

06. E não deve a Revista ser admitida, a um passo, porque a questão perseguida pela Recorrente (no fundo a essencialidade da formalidade preterida) só é passível de ser apreciada em cada caso concreto e em razão das particularidades de cada processo.

07. No caso presente foi decidido que em concreto – e não em abstracto – a AT deveria ter-se pronunciado sobre o teor do direito de audição do contribuinte, tanto mais quando o Tribunal a quo afirma que o invocado pelo Recorrido deveria ter efectivamente – e não apenas que seria susceptível de – influenciado o curso do procedimento inspectivo.

08. Não deverá também ser admitida a Revista excepcional porque as normas interpretadas e aplicadas pelo Acórdão recorrido fazem parte do “núcleo central” da disciplina processual e procedimental tributária, sem que o Tribunal a quo tenha proclamado qualquer interpretação inovadora nem muito menos causado alguma fractura com os entendimentos doutrinais ou jurisprudenciais que, quanto aos mesmo, são pacíficos (e há muito sedimentados).

09. Por outro lado, porque a “questão” que a Recorrente traz aos autos é uma particularidade que resulta de uma entropia que a própria criou no procedimento limitando-se a reproduzir os indícios da acusação criminal sem que tivesse solicitado ou acedido à fonte probatória ou indiciaria, assim se demitindo do seu dever de apurar por si a verdade material incumprindo com o dever que lhe advinha do artigo 6º do RCPITA.

10. A situação em presença não tem potencialidade de extravasar os limites da situação particular sub judice, pelo que, se outras razões não houvesse para que o pedido de revista excepcional fosse rejeitado, a particularidade dos presentes autos é de tal forma vincada que confiadamente se espera que não seja admitida a presente impetrância.

SEM PRESCINDIR

11. Como se afirma no Acórdão recorrido para sublinhar a impossibilidade de fazer actuar o princípio do aproveitamento do acto, a AT, perante o exercício do direito de audição do ora Recorrido “não só poderia como deveria sobrestar na emissão do relatório final e proceder outrossim a uma verdadeira investigação, designadamente instruindo o procedimento com esses documentos em que a o MP terá assente a sua decisão de encerrar o inquérito penal com acusação contra o aqui impugnante, e fazendo ela mesma a apreciação de tais provas”. – p. 12 do Acórdão.

12. Tal omissão e displicência da AT faz enfermar o acto de diversas ilegalidades (que não se esgotam nas que foram expressamente invocadas no Acórdão recorrido) as quais ora se invocam à cautela e em função do prescrito no nº 3 do artigo 150º do CPTA, nomeadamente o princípio da participação (artigo 268.º da Constituição da República) do princípio colaboração (art.º 59º da LGT), do contraditório (art.º 45.º do CPPT) e do inquisitório (art.º 58.º da LGT).

13. Com o que, bem se vê, a AT cometeu uma preterição de formalidade essencial que, de forma inelutável, torna o acto viciado e, consequentemente, anulável.

14. Não merece, pois, qualquer censura, o Acórdão a quo.

Nestes termos, e nos melhores de direito que V. Exas. suprirão, deverá rejeitado o pedido de revista excepcional.

Sem prescindir, deverá ser confirmado o Acórdão recorrido, quer em função da violação das normas e princípios que o mesmo julgou violados, como ainda dos demais vícios que, por desnecessário, não foram conhecidos pelo Tribunal a quo.

Cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto como recurso de revista excepcional, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 150.º do CPTA, posto que se trata de recurso no âmbito de execução de julgado.

Dispõe o artigo 150.º do CPTA, na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 - Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 - A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 - Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4 - O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 - Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme o acórdão recorrido, substitui-o mediante decisão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6 - A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Administrativo.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja

por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Vejamos, pois.

Como claramente resulta do disposto no artigo 285º, n.º 3 do CPPT, neste recurso de revista, apenas é permitido ao Supremo Tribunal Administrativo aplicar definitivamente o regime jurídico que julgue adequado, aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, não devendo o recurso servir para conhecer, em exclusivo, de nulidades da decisão recorrida ou de questões novas anteriormente não apreciadas pelas instâncias.

Igualmente não pode servir o recurso de revista para apreciar estritas questões de inconstitucionalidade normativa, que podem discutir-se em recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade.

No essencial pretende a recorrente que este Supremo Tribunal aprecie o acórdão recorrido no sentido de saber se aí se julgou correctamente a aplicação do n.º 7 do artigo 60.º da LGT conjugado com o princípio do aproveitamento do ato tributário, quando não considerou a falta de consideração da pronúncia do sujeito passivo se poderia considerar uma mera falta de formalidade não essencial.

Sobre esta questão escreveu-se no acórdão recorrido:

O Mº Juiz recorrido, cautelosamente, concluiu que em face do teor da pronúncia prévia do Contribuinte não era possível concluir com segurança pela irrelevância do silêncio sobre a sua pronúncia prévia, na fundamentação dos actos impugnados, de modo a degradar em não essencial a preterição material do direito à audiência prévia, já dada por assente em acórdão deste TCA, transitado em julgado, outrora proferido nestes mesmos autos.

Por nossa parte, visto o que se conclui dos factos provados, designadamente a total ausência de actividade investigatória ou instrutória própria no procedimento inspectivo, pela AT, que se bastou com os termos de uma acusação penal, não tendo porfiado por qualquer prova do ali afirmado, e o teor da pronúncia prévia do Impugnante, designadamente na parte em que este nega o recebimento das alegadas comissões, e, sobretudo, naquela outra em que alega precisamente a inexistência de qualquer actividade de averiguação própria por parte da AT, não temos reserva alguma em concluir que a pronuncia prévia carecia de

umas ponderação e pronúncia expressa e especificada da AT.

Aliás, assistia razão ao Impugnante quanto à alegação de omissão investigação por parte da AT, pelo que esta não só poderia como deveria sobrestar na emissão do relatório final e proceder outrossim a uma verdadeira investigação, designadamente instruindo o procedimento com esses documentos em que a o MP terá assente a sua decisão de encerrar o inquérito penal com acusação contra o aqui impugnante, e fazendo ela mesma a apreciação de tais provas.

Este Tribunal Central, com efeito, tem vindo a julgar uniformemente que viola o princípio da busca da verdade material, explicitado no artigo 6º do RCPIT (Regime Complementar do Procedimento de inspecção Tributária e Aduaneira, aprovado pelo DL nº 413/98 de 31 de Dezembro) o acto tributário lesivo baseado em procedimento de inspecção que apenas tenha sido instruído com o relatório de um órgão de policia criminal contido num inquérito penal e ou mesmo com a acusação penal respectiva, sem recolha de prova alguma dos factos aí dados como suficientemente indiciados, designadamente as provas documentais aí eventualmente recolhidas1, e a sua apreciação crítica.

Assim sendo, e na continuidade lógica do já decidido no acórdão deste Tribunal Central anteriormente proferido nestes autos, impõe-se concluir:

- Que a desconsideração dos elementos carreados para o procedimento na pronúncia prévia do Impugnante não foi inócua para o devir do procedimento inspectivo e para a determinação dos actos tributários a emitir com fundamento nele;

- Que, portanto, a preterição, pela AT, do dever expresso no nº 7 do artigo 60º da LGT inquinou as liquidações impugnadas de anulabilidade;

- Que, portanto, o recurso da AT não merece provimento.

Desta argumentação resulta à saciedade que no acórdão recorrido se valorou impressivamente a matéria de facto levada ao probatório e dela se concluiu pela não irrelevância dos elementos carreados para os autos no âmbito da audição prévia, elementos esses sobre os quais não ocorreu qualquer pronúncia.

Assim, uma vez que a questão foi resolvida considerando-se a singularidade do caso concreto, e não sendo manifesto qualquer erro de julgamento, é evidentemente que não se mostram preenchidos os requisitos legalmente previstos para a admissão deste recurso.

Pelo exposto, acordam os juízes deste Supremo Tribunal Administrativo, Secção do Contencioso Tributário, que compõem a formação a que alude o artigo 285º, n.º 6 do CPTA, em não admitir o presente recurso de revista.

Custas do incidente pela recorrente, com t.j. máxima.

D.n.

Lisboa, 8 de Junho de 2022. – Aragão Seia (relator) – Isabel Marques da Silva – Francisco Rothes.