Processo 696/18.7BELRS

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

Rui ………………….., veio interpor recurso dirigido a este Tribunal tendo por objeto decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, através da qual julgou verificada a exceção da caducidade do direito de ação, no âmbito do processo de impugnação judicial deduzido contra o despacho de indeferimento da reclamação graciosa, apresentada contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) referente ao ano de 2012, no valor de €19.204,34.

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O Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“1) O que se pretende sindicar no presente recurso, é se a sentença prolatada pelo tribunal a quo está correta e adequada aos factos dados como provados.

2) Do elenco dos factos provados, o recorrente impugna o facto 4 dado como provado, pelo menos, na forma como está redigido: “4. Em 30 de maio de 2017, o Impugnante apresentou um pedido de proteção jurídica junto do Instituto da Segurança Social, na modalidade de dispensa de pagamento da taxa de justiça e demais encargos com o processo, bem como nomeação e pagamento de compensação de patrono, Cf. fls. 405 a 407 do PE”;

3) Considerando que o tribunal a quo determinou que “[o] pedido de proteção jurídica na modalidade de dispensa de pagamento da taxa de justiça e demais encargos com o processo, bem como nomeação e pagamento de compensação de patrono foi apresentado no dia 30 de maio de 2017, junto do Instituto da Segurança Social, com vista à impugnação do despacho do serviço de finanças de Loures “que liquidou indevidamente mais valias” (nos termos referidos pelo Impugnante no requerimento) – cfr. facto provado n.º 4.

Como se pode constatar, este requerimento de proteção jurídica foi apresentado em momento anterior ao proferimento da decisão de reclamação graciosa (20 de novembro de 2017 – facto provado n.º 5), pelo que se conclui que este requerimento não visava diretamente o apoio judiciário para a instauração da presente impugnação judicial. (…)

Conforme se extrai da decisão de deferimento do pedido de proteção jurídica, nas modalidades já referidas, o Instituto da Segurança Social entendeu que o apoio judiciário requerido se destinava à dedução de oposição (cfr. facto provado n.º 9).

Por sua vez, também a notificação de nomeação de patrono, a que se alude no facto provado n.º 8, se refere que a ação a instaurar é a oposição.

No domínio do Direito processual tributário, o termo “oposição” refere-se, por excelência, ao meio processual previsto no art.204.º e ss. do CPPT – oposição judicial à execução fiscal, através da qual, o autor visa, em regra, a extinção do mesmo quanto a si.

Ora, em face do exposto, não se pode considerar que a decisão de deferimento do pedido de proteção jurídica, nas modalidades de dispensa de pagamento da taxa de justiça e demais encargos com o processo, bem como nomeação e pagamento de compensação de patrono (a que se alude no facto provado n.º 9) se reporta à dedução da presente impugnação judicial, com vista à invalidação da decisão de indeferimento proferida em sede de reclamação graciosa.

Assim, o disposto no art.33.º, n.º 4 da Lei n.º 34/2004 não é aplicável ao caso dos autos, pelo que a presente impugnação judicial não se pode considerar instaurada na data em que é formulado o pedido de proteção jurídica”.

4) A fundamentação que o pedido de apoio judiciário não era para este processo, não vislumbra a razão pela qual o recorrente juntou o pedido ao PAT

5) O tribunal a quo ateve-se, data venia, a um formalismo, que em nossa opinião (com absoluto respeito por posição contrária), não se coaduna com os princípios, nomeadamente constitucionais, informadores do direito administrativo e fiscal.

6) A génese dos presentes autos são a liquidação oficiosa de mais-valias que no entendimento do recorrente é ilegal, porquanto a aquisição ocorreu em ano anterior a 1989.

7) Consequentemente será uma liquidação de imposto contrária à Lei.

8) Mormente o art.º 103.º n.º 3 da CRP: “[n]inguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei”, destacado nosso.

9) A própria LGT consagra no seu art.º 12.º, n.º 1 que: “[a]s normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não podendo ser criados quaisquer tributos retroativos”.

10) Por fim, o último Parecer do MP pugna pela tempestividade da entrada da PI, como melhor se alcança no sitaf com a ref.ª 007731879.

11) Mas mesmo tratando-se de ato anulável (o que se admite por mero dever de patrocínio), o tribunal a quo refere: “Conforme se extrai da decisão de deferimento do pedido de proteção jurídica, nas modalidades já referidas, o Instituto da Segurança Social entendeu que o apoio judiciário requerido se destinava à dedução de oposição (cfr. facto provado n.º 9).

Por sua vez, também a notificação de nomeação de patrono, a que se alude no facto provado n.º 8, se refere que a ação a instaurar é a oposição.

No domínio do Direito processual tributário, o termo “oposição” refere-se, por excelência, ao meio processual previsto no art.204.º e ss. do CPPT – oposição judicial à execução fiscal, através da qual, o autor visa, em regra, a extinção do mesmo quanto a si.

Ora, em face do exposto, não se pode considerar que a decisão de deferimento do pedido de proteção jurídica, nas modalidades de dispensa de pagamento da taxa de justiça e demais encargos com o processo, bem como nomeação e pagamento de compensação de patrono (a que se alude no facto provado n.

º 9) se reporta à dedução da presente impugnação judicial, com vista à invalidação da decisão de indeferimento proferida em sede de reclamação graciosa.

Assim, o disposto no art.33.º, n.º 4 da Lei n.º 34/2004 não é aplicável ao caso dos autos, pelo que a presente impugnação judicial não se pode considerar instaurada na data em que é formulado o pedido de proteção jurídica.”

12) Salvo o devido respeito, não concordamos com a tese sufragada.

13) O nomen iuris que o ISS, IP dá ao apoio judiciário não vincula o profissional (a nomear pelas respetivas ordens), a apresentar perante as autoridades competentes a uma determinada forma processual. E a Ordem profissional limita-se a nomear o profissional conforme lhe é solicitado pelo ISS, IP.

14) O Recorrente (que não é profissional do direito), nem solicitou apoio judiciário para deduzir oposição, outrossim, como consta no sitaf com a ref. 007711294:

15) E por fim escreve:

16) Em momento algum, é pedido apoio judiciário para deduzir oposição, mas sim impugnação.

17) O recorrente juntou este pedido à reclamação graciosa e juntou o despacho, como consta do PAT, como é evidente sempre seria para este processo.

18) Resulta claro que a palavra “oposição” é uma nomenclatura do ISS, IP que em nada pode prejudicar o beneficiário e que é meramente indicativa, pois também faz referência

19) O que o recorrente solicitou foi apoio judiciário para efeitos de impugnação judicial da decisão do serviço de finanças.

20) E o ato administrativo que confere apoio judiciário nos presentes autos deve ser aproveitado, e por essa via imperar princípio do aproveitamento dos atos praticados

21) E por fim, o facto n.º 4 ser dado provado com o seguinte teor:

4. Em 30 de maio de 2017, o Impugnante apresentou um pedido de proteção jurídica junto do Instituto da Segurança Social, na modalidade de dispensa de pagamento da taxa de justiça e demais encargos com o processo, bem como nomeação e pagamento de compensação de patrono, com vista a impugnar judicialmente a decisão do serviço de finanças Cf. fls. 405 a 407 do PE, que juntou ao PAT;

22) Com a alteração deste facto, a conclusão a retirar será que a impugnação foi interposta tempestivamente em função da data de apresentação do pedido de apoio judiciário.

Termos em que, provendo as conclusões deste recurso, e revogando a Sentença (douta), recorrida, substituindo por acórdão que determine que a impugnação foi apresentada tempestivamente e determinado a prossecução dos autos,

Farão Vossas Excelências JUSTIÇA”.

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A DRFP Recorrida nos autos, devidamente notificada, optou por não apresentar conclusões.

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O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao presente recurso.

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Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

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II-FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO 
A decisão recorrida consignou como factualidade provada a seguinte:

“

1. Em 21 de novembro de 2016, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu contra o Impugnante a liquidação de IRS n.º …………470, no valor de €19.204,34 referente ao ano 2012, Cf. Doc., junto com a PI;

2. Em 22 de janeiro de 2017, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu documento intitulado “citação com registo” no âmbito de um processo de execução fiscal instaurado contra o Impugnante para cobrança do valor de €18.117,53, a título de IRS referente ao período de 2012, Cf. Doc. 2 junto com a PI;

3. Em 21 de fevereiro de 2017, o Impugnante apresentou no serviço de finanças de Loures reclamação graciosa contra a liquidação referida no ponto 1, Cf. fls. 132 a 140 do processo eletrónico (PE);

4. Em 30 de maio de 2017, o Impugnante apresentou um pedido de proteção jurídica junto do Instituto da Segurança Social, na modalidade de dispensa de pagamento da taxa de justiça e demais encargos com o processo, bem como nomeação e pagamento de compensação de patrono, Cf. fls. 405 a 407 do PE;

5. Em 20 de novembro de 2017, o Chefe de finanças do serviço de Loures proferiu decisão de indeferimento da reclamação graciosa a que se alude no ponto 3 dos factos provados, tendo sido elaborado o ofício n.º 1570 526 RD com o fim de comunicar a decisão ao Impugnante, Cf. fls. 378 a 380 do PE;

6. Em 28 de novembro de 2017, foi assinado o aviso de receção referente à carta registada enviada pelo serviço de finanças de Loures ao Impugnante, que continha o ofício a que se alude no ponto anterior, Cf. fls. 381 e 382 do PE:

7. Em 21 de dezembro de 2017, o Impugnante deu entrada nos serviços competentes da AT de Recurso Hierárquico da decisão referida no ponto anterior, Cf. fls. 187 a 189 do PE;

8. Em 8 de janeiro de 2018, a Ordem dos Advogados procedeu à nomeação oficiosa de advogado, na sequência do deferimento do pedido de proteção jurídica a que se refere o ponto 4., dos factos provados, Cf. fls. 46 do PE;

9. Através de ofício datado de 11 de janeiro de 2018, o Instituto da Segurança Social comunicou ao Impugnante a seguinte decisão:

Cf. Fls. 45 do PE;

10. A presente impugnação judicial deu entrada neste tribunal com o registo n.º 006357168, no dia 6 de abril de 2018, Cf. fls. 1 e 2 do processo eletrónico;

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A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
“Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a análise da exceção invocada.

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A decisão da matéria de facto assentou no seguinte:
“A matéria de facto, constante das alíneas do probatório foi a considerada relevante para a decisão da exceção em análise e a formação da convicção do tribunal assentou na análise crítica dos documentos identificados e não impugnados, referenciados em cada um dos números, para as folhas dos processos onde se encontram.”

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Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

11. A reclamação graciosa evidenciada em 3), apresentava o preâmbulo que infra se identifica:

« Texto no original»

(cfr. referência plataforma SITAF 005264489, a fls. 290 e seguintes);

12. A 08 de março de 2017, foi prolatado pelo Chefe do Serviço de Finanças mediante delegação de competências, projeto de despacho de indeferimento da reclamação graciosa, identificada em 3) (cfr. referência plataforma SITAF 005264491 a fls. 319 e seguintes);

13.O recurso hierárquico evidenciado em 7), apresentava o preâmbulo que infra se identifica:

« Texto no original»

(cfr. referência plataforma SITAF 005264491 a fls. 319 e seguintes);

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III-FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, o Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou verificada a exceção da caducidade do direito de ação.

Cumpre, desde já, relevar que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto importa, assim, decidir se:

- O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto, devendo ser alterado o ponto 4 do probatório;

- A decisão recorrida padece de erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, por o processo de impugnação judicial ter sido apresentado tempestivamente, na medida em que:

o Os fundamentos invocados cominam o ato tributário de nulidade, com subsunção normativa no artigo 102.º, nº3, do CPPT;

o A situação enquadra-se normativamente no disposto no artigo 33.º, nº4 da Lei de Apoio Judiciário.

Apreciando.

Comecemos pelo erro de julgamento na decisão da matéria de facto.

Ab initio, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Para o efeito, importa convocar o artigo 640.º do CPC, o qual preceitua o seguinte:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (1).

Mais importa ter presente que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Feitos estes considerandos iniciais, verifica-se que, in casu, o Recorrente requer uma alteração ao probatório, consubstanciando-se num aditamento por substituição, por reporte ao meio probatório que descreve, logo procede à impugnação da matéria de facto decorrente da prova documental, cumprindo os aludidos requisitos legais.

Com efeito, o Recorrente mediante convocação de fls. 405 a 407 do processo administrativo apenso, requer que o ponto 4 do probatório passe a contemplar o seguinte teor:

4. Em 30 de maio de 2017, o Impugnante apresentou um pedido de proteção jurídica junto do Instituto da Segurança Social, na modalidade de dispensa de pagamento da taxa de justiça e demais encargos com o processo, bem como nomeação e pagamento de compensação de patrono, com vista a impugnar judicialmente a decisão do serviço de finanças Cf. fls. 405 a 407 do PE, que juntou ao PAT;

Vejamos, então, da sua pertinência.

Atentando na visada alteração constata-se que a mesma consiste apenas em aditar a seguinte menção “com vista a impugnar judicialmente a decisão do serviço de finanças”, a qual se coaduna, como visto, com o objeto do pedido de apoio judiciário.

Ora, ainda que se admita que o aditamento de tal realidade se afigura pertinente para o caso sub judice, ajuíza-se, porém, que a mesma não pode assumir a roupagem requerida pelo Recorrente, porquanto tal menção comporta um juízo conclusivo, concatenado inclusive com o thema decidendum.

Assim, e tendo presente que a melhor técnica jurídica consiste em transcrever, na parte que para os autos releva, o teor do documento defere-se o requerido, ainda que com distinta formulação. Assim, o ponto 4 passa a assumir a seguinte redação:

4. Em 30 de maio de 2017, o Impugnante apresentou um pedido de proteção jurídica junto do Instituto da Segurança Social, na modalidade de dispensa de pagamento da taxa de justiça e demais encargos com o processo, bem como nomeação e pagamento de compensação de patrono, constando no campo 4.2.1, com a epígrafe de finalidade do pedido, e no campo 4.3 intitulado de observações, o que infra se reproduz:

(cfr. requerimento a fls. 405 a 407 do PAT junto aos autos);

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Aqui chegados, uma vez estabilizada a matéria de facto, atentemos, então, no erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

Alega, desde logo, o Recorrente que atentando no teor do articulado inicial constata-se que os vícios apontados ao ato tributário impugnado se coadunam com a nulidade, pela manifesta violação da lei, mormente do consignado no artigo 103.º, nº3 da CRP, e pela cobrança de imposto indevidamente, e, por isso, sendo nulo o ato, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo.

Conclui, assim, que a nulidade sub judice, surge da cobrança de imposto indevido, atenta a desconsideração da isenção prevista pelo próprio legislador para a aquisição de imóvel anterior à vigência do CIRS, subsumindo-se no artigo 102.º, nº3, do CPPT, sendo, por conseguinte, tempestiva.

Por seu turno, o Tribunal a quo, após estabelecer o devido enquadramento normativo da questão, conclui pela caducidade do direito de ação, apartando, desde logo, que as causas de pedir possam ser configuradas enquanto nulidade.

Densificando, depois e mediante transposição para a realidade de facto em apreço que tendo o Impugnante, ora Recorrente, sido notificado da decisão “[d]e indeferimento no dia 28 de novembro de 2017 (data em que se verificou a assinatura do aviso de receção) – cfr. facto provado n.º 6. Considerando que, nessa data, o Impugnante foi notificado da decisão lesiva aqui impugnada, o prazo para deduzir impugnação judicial terminou no dia 28 de fevereiro de 2017.

A presente impugnação judicial foi apresentada no dia 6 de abril de 2018, pelo que, perante a inexistência de situações especiais legalmente previstas que possam influir na contagem do prazo, a petição inicial mostra-se intempestiva.”

Delimitada, assim, a posição das partes e a fundamentação jurídica em que se apoiou o Tribunal a quo, importa, então, chamar à colação o quadro normativo que releva para os presentes autos.

Preceitua o artigo 140.º CIRS, sob a epígrafe de “meios de garantia” que:

“1 - Sem prejuízo do disposto nos números seguintes, os sujeitos passivos e outros legítimos interessados podem socorrer-se dos meios de garantia legalmente previstos, nomeadamente na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário.”

Estatui, por seu turno, o artigo 102.º do CPPT, que:

“1 – A impugnação será apresentada no prazo de três meses contados a partir dos factos seguintes:

a) Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte;

b) Notificação dos restantes atos tributários, mesmo quando não dêem origem a qualquer liquidação;

c) Citação dos responsáveis subsidiários em processo de execução fiscal;

d) Formação da presunção de indeferimento tácito;

e) Notificação dos restantes atos que possam ser objecto de impugnação autónoma nos termos deste Código;

f) Conhecimento dos atos lesivos dos interesses legalmente protegidos não abrangidos nas alíneas anteriores. (…)

3 - Se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo.”

Resulta, assim, do citado preceito legal, e no que para os presentes autos releva, que existindo ato expresso de indeferimento da reclamação graciosa a mesma terá de ser apresentada no prazo de três meses a contar, justamente, da data da notificação desse ato, ressalvada a situação em que as causas de pedir se reconduzam à nulidade do ato impugnado (2).

Mais importa relevar, quanto ao cômputo concreto do prazo que é um prazo de natureza substantiva, de caducidade e perentório, que se conta nos termos do artigo 279.º do Código Civil, aplicável ex vi do artigo 20.º, n.º 1, do CPPT. (3).

É, portanto, um prazo contínuo, correndo em férias judiciais. Contudo, de acordo com a alínea e), do artigo 279.º do Código Civil, o termo do prazo de três meses transfere-se para o primeiro dia útil seguinte se terminar em domingo ou dia feriado. Terminando o prazo nas férias judiciais, a impugnação pode ser intentada no primeiro dia útil seguinte (4).

Feito o enquadramento jurídico da questão, vejamos, então, se os vícios alegados contendem e cominam o ato de nulidade, e não de mera anulabilidade, subsumindo-se, portanto, a impugnação judicial no artigo 102.º, nº 3, do CPPT.

E a resposta é negativa. Senão vejamos.

De facto, se o fundamento da impugnação for a nulidade, o processo de impugnação judicial pode ser apresentado a todo o tempo, nos termos do n.º 3, do artigo 102.º, do CPPT.

Contudo, o aludido normativo não contém qualquer explicitação desse conceito, não contemplando, outrossim, o citado diploma legal, nem a LGT, qualquer norma que enuncie o que são atos tributários nulos, necessitando, por isso, de apelar-se ao regime subsidiário constante no CPA, em conformidade com o consignado no artigo 2.º, alínea d), do CPPT e 2.º, alínea c), da LGT.

Dispõe, neste particular, o artigo 161.º, nº1, do CPA que:

“1 - São nulos os atos para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade.

2 - São, designadamente, nulos:

a) Os atos viciados de usurpação de poder;

b) Os atos estranhos às atribuições dos ministérios, ou das pessoas coletivas referidas no artigo 2.º, em que o seu autor se integre;

c) Os atos cujo objeto ou conteúdo seja impossível, ininteligível ou constitua ou seja determinado pela prática de um crime;

d) Os atos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental;

e) Os atos praticados com desvio de poder para fins de interesse privado;

f) Os atos praticados sob coação física ou sob coação moral;

g) Os atos que careçam em absoluto de forma legal;

h) As deliberações de órgãos colegiais tomadas tumultuosamente ou com inobservância do quorum ou da maioria legalmente exigidos;

i) Os atos que ofendam os casos julgados;

j) Os atos certificativos de factos inverídicos ou inexistentes;

k) Os atos que criem obrigações pecuniárias não previstas na lei;

l) Os atos praticados, salvo em estado de necessidade, com preterição total do procedimento legalmente exigido.

Mais preceituando o artigo 163.º, n.º 1, do mesmo diploma legal que “[s]ão anuláveis os atos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou outras normas jurídicas aplicáveis, para cuja violação se não preveja outra sanção”.

Ora, da interpretação conjugada dos normativos citados dimana, desde logo, que em regra, os vícios dos atos administrativos implicam a sua mera anulabilidade, só ocorrendo nulidade quando a lei expressamente o determine, ou quando se verifiquem, designadamente, as circunstâncias referidas nas diversas alíneas do n.º 2 do artigo 161.º do CPA, mormente, quando ocorra ofensa do conteúdo essencial de um direito fundamental.

De sublinhar, para o efeito, que não é qualquer ofensa de um direito fundamental que comina o ato de nulidade, mas, tão-só, as ofensas do seu conteúdo essencial, sendo que tal situação apenas sucederá quando perante ela o direito fundamental afetado fique sem expressão prática apreciável, o que não é, necessariamente, o caso de uma liquidação ilegal, que apenas atinge limitadamente o direito de propriedade dos seus destinatários (5) e bem assim uma alegada violação do princípio da irretroatividade da lei fiscal.

No caso vertente, analisando o teor da petição inicial verifica-se que as alegações do Impugnante, ora Recorrente, radicam em vícios conducentes à anulabilidade dos atos tributários, ou seja, o desvalor que é imputado na petição aos atos impugnados é a mera anulabilidade.

Noutra formulação, dir-se-á, que in casu, não nos encontramos perante uma liquidação de IRS a que se impute a falta de algum dos seus elementos essenciais, nem perante ofensa de um direito fundamental para efeitos de ela poder ser impugnada a todo o tempo nos termos do referido no nº 3, do artigo 102.º, do CPPT.

Encontramo-nos face a uma errada interpretação dos pressupostos de facto e de direito, concretamente, deficiente valoração das datas de aquisição, e incorreta e ilegal ponderação do regime de exclusão de tributação em sede do IRS, consagrado no artigo 5.º, do DL nº 442-A/88, de 30 de novembro, caducidade do direito à liquidação constante no artigo 45.º da LGT e falta de fundamentação formal.

Ora, tais causas de pedir –independentemente da bondade da sua posição- não geram a nulidade do ato de liquidação, e isto porque inexistindo os pressupostos de facto para a concreta subsunção normativa que legitima o facto tributário, tal apenas permite configurar um vício de violação de lei, cominado com a anulabilidade. Com efeito, se não tiver ocorrido a factualidade típica prevista na lei como fonte da obrigação do imposto, a legalidade do ato de liquidação fica inquinada por inexistência de facto tributário, corrompendo e coartando a atividade da AT por manifesta violação do princípio da legalidade tributária sendo, no entanto, os atos meramente anuláveis.

Neste concreto particular, atente-se no expendido no Acórdão do STA, proferido no processo nº 0231/13, de 26 de junho de 2013 do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“[o]s actos que enfermem de vício para que esteja prevista a sanção da nulidade podem ser impugnados a todo o tempo, como resulta do preceituado no art. 102.º, n.º 3, do CPPT (O art. 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT, estipula: «Se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo».), em consonância com o disposto no art. 134.º, n.º 2, do CPA (O art. 134.º, n.º 2, do CPA, diz: «A nulidade é invocável a todo o tempo por qualquer interessado e pode ser declarada, também a todo o tempo, por qualquer órgão administrativo ou por qualquer tribunal».) e no art. 58.º, n.º 1, do CPTA (O art. 58.º, n.º 1, do CPTA, dispõe: «A impugnação de actos nulos ou inexistentes não está sujeita a prazo».).

No entanto, o invocado vício de inexistência de facto tributário não tem como consequência a nulidade do acto, mas a mera anulabilidade.”

Densificando, depois, o aludido Aresto mediante convocação de diversa Jurisprudência que reputa aplicável ao caso vertente, que:

“Como este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar unânime e repetidamente, por regra os vícios dos actos tributários são fundamento da sua anulabilidade, só implicando a sua nulidade quando se verifique a falta de qualquer dos elementos essenciais do acto ou quando houver lei que expressamente preveja esta forma de invalidade (arts. 133.º e 135.º do CPA) (Neste sentido, entre muitos outros e por mais recentes, os seguintes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 22 de Março de 2011, proferido no processo n.º 749/10 (…);

- de 25 de Maio de 2011, proferido no processo n.º 91/11 (…);

- de 21 de Setembro de 2011, proferido no processo n.º 63/11 (…);

- de 2 de Novembro de 2011, proferido no processo n.º 158/11(…);.

Vide MÁRIO DE AROSO DE ALMEIDA e CARLOS ALBERTO FERNANDES CADILHA, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, vol. I, pág. 247, que afirmam: «a nulidade constitui o regime de excepção, ao passo que a anulabilidade é o regime regra. É o que se depreende do disposto no artigo 135.º do CPA, segundo o qual são anuláveis os “actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção”».).

Dispõe, por sua vez art. 133.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), do CPA são nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade, nomeadamente os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental.

É com este argumento da ofensa do conteúdo essencial de um direito fundamental que o Recorrente sustenta que a consequência da inexistência de facto tributário é a nulidade e, por isso, que a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo.

Não lhe assiste razão. Os actos que ofendem um direito fundamental hão-de ser aqueles que contendem com os direitos, liberdades e garantias dos cidadãos; não aqueles que contendem apenas com o princípio da legalidade, como sucede no caso dos autos.

Na verdade, como este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar, o acto de liquidação praticado apesar da (alegada) inexistência de facto tributário é meramente anulável, na medida em que não viola o conteúdo essencial do direito fundamental à propriedade privada, mas apenas o princípio da legalidade tributária.

O vício imputado pelo ora Recorrente ao acto tributário impugnado não integra senão o vício de erro sobre os pressupostos de direito por errada interpretação ou aplicação das normas de incidência.

Estamos, pois, claramente perante a alegação de vício gerador de mera anulabilidade, não sendo, consequentemente, aplicável ao caso sub judice o disposto no art. 102.º, n.º 3, do CPPT ou o n.º 3 do art. 58.º do CPTA” [No mesmo sentido, vide Acórdãos do STA, proferidos nos processos nºs 02464/19, de 22 de junho de 2022, 0975/16, de 31 de maio de 2017, 886/07, de 13 de fevereiro de 2008, 387/11, de 14 de setembro de 2011 e deste TCAS, 143/22, de 13 de julho de 2023 e 2464/19, de 24 de março de 2022].

Ora, aderindo, na íntegra, à fundamentação jurídica constante no Acórdão citado e demais jurisprudência a que se fez alusão supra, ter-se-á de concluir que o alegado pelo Impugnante, ora Recorrente, configura-se como um eventual erro sobre os pressupostos de facto e de direito, vício que, como visto e densificado anteriormente, é cominado com a anulabilidade e não com a nulidade.

É certo que o artigo 161.º, n.º 1, alínea k), do CPA, convoca “os atos que criem obrigações pecuniárias não previstas na lei”, mas é, igualmente, certo que a situação fática dos autos não é passível de subsunção na visada alínea, porquanto a mesma visa, tão-só, salvaguardar, designadamente do ponto de vista tributário, que os atos de liquidação tenham base legal, ou seja, tem como pressuposto necessário a respetiva base legal impositiva(6).

No mesmo sentido se inferirá no atinente à alínea l), a qual visa abranger os casos de ausência total de forma, quer do ato, quer do respetivo procedimento, o que não é, de todo, passível de qualquer confusão conceptual com eventuais ilegalidades que afetem o ato tributário, como in casu (7). Neste âmbito, vide, outrossim, o expendido no Acórdão do STA, prolatado no processo nº 0781/16, de 10 de março de 2021.

Duas últimas notas.

Uma primeira para evidenciar, que a fundamentação do ato tributário de liquidação não constitui um direito fundamental, ou, sequer, um direito análogo aos direitos, liberdades e garantias, donde a sua falta ou mesmo insuficiência não implica a ausência de elemento essencial do ato, não podendo, assim, gerar a nulidade do ato (8).

E outra para evidenciar, que no mesmo sentido se terá de ajuizar e decidir quanto à caducidade do direito à liquidação, porquanto o facto do ato de liquidação ter sido emitido e/ou notificado depois do seu decurso acarreta apenas, em teoria, um vício gerador de anulabilidade, razão pela qual a mesma não é objeto de conhecimento oficioso(9) .

Face ao exposto, as aduzidas causas de pedir não permitem a dedução da ação de impugnação judicial a todo o tempo, improcedendo, nessa medida, a aludida argumentação.

E por assim ser, reconduzindo-se os vícios arguidos a vícios geradores de mera anulabilidade, dispunha a Recorrente do prazo três meses, a contar da data da notificação do indeferimento da reclamação graciosa para interpor a presente impugnação judicial.

No entanto, como visto, o Recorrente advoga, neste concreto particular, que mesmo equacionando-se que os vícios se reconduzem à anulabilidade existiu uma errada valoração e ponderação da questão atinente à nomeação de patrono, tendo o Tribunal a quo adotado uma posição absolutamente formalista, subsumindo-se, ao invés, a questão de facto no artigo 33.º, nº4, da Lei nº 34/2004.

Advoga, neste âmbito, que inversamente ao propugnado na decisão recorrida o nomen iuris que o ISS, IP dá ao apoio judiciário não vincula o profissional (a nomear pelas respetivas Ordens), à apresentação de uma determinada forma processual perante as autoridades competentes.

Até porque, no caso vertente o pedido de apoio judiciário foi feito pelo próprio que não é um profissional do foro, sendo certo que, de todo o modo, das menções constantes no aludido pedido não se retira que o mesmo tenha sido apresentado para deduzir oposição ao processo de execução fiscal, quando, ademais, tal pedido foi junto aquando a dedução de reclamação graciosa.

Conclui, assim, que tendo a 30 de maio de 2017, o Impugnante apresentado um pedido de proteção jurídica junto do Instituto da Segurança Social, na modalidade de dispensa de pagamento da taxa de justiça e demais encargos com o processo, bem como nomeação e pagamento de compensação de patrono, com vista a impugnar judicialmente a decisão do serviço de finanças, ter-se-á de considerar tempestiva a presente impugnação na medida em que abrangida pelo citado artigo 33.º, nº4, da Lei nº 34/2004.

Vejamos, então.

Atentemos na fundamentação jurídica em que se esteou a insusceptibilidade de subsunção normativa no artigo 33.º, nº4 da Lei nº34/2004.

O Tribunal a quo evidencia, desde logo, que o visado “[r]equerimento de proteção jurídica foi apresentado em momento anterior ao proferimento da decisão de reclamação graciosa (20 de novembro de 2017 – facto provado n.º 5), pelo que se conclui que este requerimento não visava diretamente o apoio judiciário para a instauração da presente impugnação judicial.”

Mais densificando, mediante convocação do recorte probatório dos autos que “[v]erificamos que a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu citação no âmbito de um processo de execução fiscal instaurado contra o Impugnante, com vista à cobrança da dívida de IRS referente ao mesmo período de tributação (2012) – cfr. facto provado n.º 2.

Conforme se extrai da decisão de deferimento do pedido de proteção jurídica, nas modalidades já referidas, o Instituto da Segurança Social entendeu que o apoio judiciário requerido se destinava à dedução de oposição (cfr. facto provado n.º 9).

Por sua vez, também a notificação de nomeação de patrono, a que se alude no facto provado n.º 8, se refere que a ação a instaurar é a oposição.

No domínio do Direito processual tributário, o termo “oposição” refere-se, por excelência, ao meio processual previsto no art.204.º e ss. do CPPT – oposição judicial à execução fiscal, através da qual, o autor visa, em regra, a extinção do mesmo quanto a si.”

Concluindo, assim, que “[e]m face do exposto, não se pode considerar que a decisão de deferimento do pedido de proteção jurídica, nas modalidades de dispensa de pagamento da taxa de justiça e demais encargos com o processo, bem como nomeação e pagamento de compensação de patrono (a que se alude no facto provado n.º 9) se reporta à dedução da presente impugnação judicial, com vista à invalidação da decisão de indeferimento proferida em sede de reclamação graciosa.”

Analisemos, ora, o respetivo quadro normativo.

Dispõe o convocado artigo 33.º, nº4, da Lei n.º 34/2004, de 29 de julho, sob a epígrafe de prazo de propositura da ação, que: “ a ação considera-se proposta na data em que for apresentado o pedido de nomeação de patrono.”

Logo, da letra do normativo transcrito supra, resulta que sendo requerido pedido de apoio judiciário na modalidade de nomeação de patrono deve a ação ser considerada instaurada “na data em que for apresentado o pedido de nomeação de patrono”.

Nesta particular doutrina Salvador da Costa (10), que “Prevê o n.º 4 a data em que se considera proposta a ação em função da qual foi concedido o apoio judiciário na modalidade de patrocínio judiciário, e estatui que ela coincide com aquela em que foi apresentado o pedido de nomeação de patrono. A lei prescreve que só a prática, no prazo legal ou convencional, do ato a que a lei ou a convenção atribua efeito impeditivo é que obsta à caducidade (artigo 331.º, n.º 1, do Código Civil). Por força do normativo em apreciação, no caso de o titular do direito substantivo pedir a nomeação de patrono no quadro do apoio judiciário, a ação considera-se proposta na data em que foi apresentado o referido pedido. Isso significa que, pedida a nomeação de patrono no quadro da proteção jurídica antes do decurso do prazo de caducidade do direito de ação em causa, queda irrelevante o prazo que decorra entre aquele momento e o da propositura da ação pelo patrono que venha a ser nomeado. Assim a circunstância de a ação só ter sido proposta dois anos depois da apresentação nos serviços da segurança social do requerimento para a concessão do apoio judiciário na modalidade de patrocínio, é a data daquela apresentação que funciona para impedir o funcionamento da exceção da caducidade do direito de ação.” (destaques e sublinhados nossos).

Ora, uma vez realizado o respetivo enquadramento normativo, e tecidos os considerandos de direito reputados de relevantes para o caso vertente, importa, então, apreciar se, de facto, o Tribunal a quo não interpretou, adequadamente, a realidade de facto em apreço, tendo, outrossim, adotado uma significação demasiado formalista.

E, de facto, em ordem à realidade de facto constante nos autos, entendemos que o Tribunal a quo não terá realizado a melhor interpretação, porquanto, por um lado, o facto de ainda não ter sido proferida decisão de indeferimento de reclamação graciosa não obsta à concreta subsunção normativa no citado artigo 33.º, sendo certo que o que a lei valora é que já existindo ação judicial pendente o pedido deve ser requerido ao abrigo do artigo 24.º da citada Lei.

Ademais, há que ter presente que a 8 de março de 2017, já tinha sido prolatado projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa, logo aquando do pedido de apoio judiciário, a 30 de maio de 2017, já existia uma decisão, ainda que não definitiva, no sentido do indeferimento.

Note-se, neste concreto particular, que mediante uma leitura atenta do recurso hierárquico, mormente do seu preâmbulo, verifica-se que o mesmo terá equacionado que o projeto de decisão era, efetivamente, uma decisão definitiva.

Sem embargo do exposto, importa ter presente que enquanto princípio basilar que os prazos processuais, não podendo ser excedidos, podem, contudo, ser antecipados, o qual, naturalmente, deve ser ponderado e valorado sempre que se pretenda retirar tutela.

Com efeito, deve existir uma legitimação da decisão fundada na adequação substancial (em detrimento da correção formal) e do entendimento de que as regras processuais devem conformar-se teleologicamente à justa composição do litígio.

Neste sentido, vide, designadamente, Acórdãos prolatados pelo STA (processos nºs 0390/06, de 22.03.2023-Pleno, e 0203/14, de 26.03.2014), TCAS (processo nº 2045/10, de 23.01.2025), Tribunal da Relação de Guimarães (processos nºs 261/18, de 06.02.2020 e 544/11, de 10.09.2013) e Tribunal da Relação de Lisboa (processo nº 1642/08, de 24.06.2010).

Por outro lado, ajuizamos, igualmente, que a interpretação atinente à finalidade do pedido de apoio judiciário, não terá sido aquela que melhor abrange a situação de facto em apreço, atento, desde logo, o facto de o requerimento não ter sido apresentado por profissional do foro, não sendo, portanto, exigível, que a nomenclatura constante no pedido seja aquela a que corresponde ao nomen juris, sendo certo que, no caso, e conforme veremos, até é feita expressa menção a impugnação e não a oposição.

De resto, há que sublinhar e adensar que a concreta delimitação objetiva constante no introito do articulado de reclamação graciosa e recurso hierárquico, permite inferir nesse sentido.

Senão vejamos.

Da leitura do requerimento de apoio judiciário resulta evidenciado enquanto finalidade: “propor ação judicial-tipo de ação impugnação de contencioso de decisão do Serviço de Finanças nos T. Tributários.”, e enquanto observações: “Pretende impugnar o despacho do Serviço de Finanças de Loures por liquidação indevidamente de mais valias”.

Ora, de uma leitura meramente literal infere-se que o mesmo pretende a nomeação de patrono para deduzir impugnação junto dos Tribunais Tributários visando a discussão da legalidade da liquidação de IRS por as quantias cobradas a título de mais valias serem ilegais.

Não se inferindo, de todo, que o mesmo pretenda deduzir oposição ao processo de execução fiscal, o qual, ademais, nem tão-pouco é identificado, e no mesmo sentido se terá de inferir no atinente à menção “oposição” por parte do Instituto da Segurança Social.

A adensar o supra exposto, está, outrossim, o próprio preâmbulo da reclamação graciosa onde se verifica que o Reclamante nem, tão-pouco, faz qualquer cisão dos meios de garantia, entenda-se reclamação graciosa e oposição ao processo executivo, inferindo-se, -independentemente da bondade desse juízo de entendimento- que a discussão da legalidade da dívida e a sua inexigibilidade podem ser feitas em conjunto, inexistindo quaisquer diferenças em termos de meios graciosos/judiciais.

Com efeito, no preâmbulo do aludido articulado e conforme consta na factualidade, ora, aditada, o Recorrente evidencia que vem deduzir “reclamação graciosa e oposição à execução”, e em sede de recurso hierárquico existe menção expressa de que na sequência da notificação do “despacho de indeferimento, do Chefe de Repartição de Finanças de Loures, que recaiu sobre a reclamação graciosa e oposição à execução apresentada, de que foi notificado em 22 de março de 2017, vem do mesmo apresentar o competente recurso hierárquico”.

Logo, o supra expendido não permite secundar o entendimento adotado pelo Tribunal a quo, em nada se podendo inferir que o seu intuito era deduzir oposição ao processo de execução fiscal.

Note-se, ademais, que à data em que foi apresentado o pedido de apoio judiciário já estaria esgotado, efetivamente, o prazo para deduzir esse meio, em ordem ao consignado no artigo 204.º do CPPT, logo nem tão-pouco, se poderia equacionar que teria beneficiado do mesmo pedido para dois meios de garantia distintos.

Assim, face ao exposto entende-se que inversamente ao decidido pelo Tribunal a quo a questão subsume-se no artigo 33.º, nº4, da Lei nº 34/2004, e nessa medida, ter-se-á de considerar a impugnação judicial interposta na data em que foi apresentado o pedido de nomeação de patrono (11), sendo, por conseguinte, tempestiva.

Face ao exposto, o recurso deve ser provido com esse fundamento e, em consequência, o processo deverá prosseguir no Tribunal Tributário de Lisboa, para conhecimento das causas de pedir invocadas na petição inicial, para as quais, inclusivamente, requereu prova testemunhal, e declarações de parte, carecendo, portanto, das competentes diligências de prova.

***

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO E REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA, determinando a baixa dos autos à 1ª Instância para prosseguir os ulteriores termos, se nada mais a tal obstar.

Sem custas.

Registe. Notifique.

Lisboa, 20 de março de 2025

(Patrícia Manuel Pires)

(Margarida Reis)

(Teresa Costa Alemão)

(1) António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.

(2) Vide, designadamente, Acórdão do STA, proferido no processo nº 03229/15, de 17.06.2020.

(3) Veja-se, por todos, o Acórdão do STA, proferido no processo n.º 77/08, de 16.04.2008, e jurisprudência aí citada.

(4) Vide Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, proferido no processo n.º 1064/11, de 06.06.2012.

(5) Neste sentido, vide Aresto do STA, proferido no processo nº 0924/16, datado de 03.05.2016.

(6) Vide, neste sentido, designadamente, Fausto de Quadros Comentários à revisão do Código do Procedimento Administrativo, Almedina, Coimbra, 2016, página 324.

(7) Vide, designadamente, Acórdão deste TCAS, proferido no processo nº 418/20, de 15.09.2022.

(8) Vide, designadamente, Acórdão STA, proferido no processo nº 091/11, de 25.05.2011.

(9) Vide, designadamente, Acórdão do STA, proferido no processo nº 01866/05.3BEPRT 01448/13, de 23.06.2021.

(10) In O Apoio Judiciário, 8.ª Edição, 2012, Almedina, págs. 197 e 198.

(11) Neste sentido, vide, designadamente, Acórdãos do STA, de 04/12/2003, Proc. 1654/03; de 04/03/2004, de 20/05/2004; Proc. 431/04; TCAS de 24/02/2016, Proc. 12857/16; de 29/01/2015, Proc. 10500/13; de 02/04/2014, Proc. 10733/13 e de 25/10/2012, Proc. 9183/12 e TCAN, proferidos nos processos nº 00476/19, de 05.03.2020, 00379/19, de 19.06.2019, 00818/13, de 19.06.2015 e 1231/09, de 18/02/2011.