Processo 01558/07.9BEVIS

Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A Recorrente (A..., S.A.), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, pela qual foi julgada totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra o ato de indeferimento da reclamação graciosa da autoliquidação de IRC do exercício de 2003, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«Quanto às conversões de contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo e às cessões (aquisições) de posições contratuais em contratos de trabalho sem termo

1. A douta Sentença recorrida desconsidera indevidamente que o entendimento unânime da própria AT vai no sentido de que a (i) conversão dos contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo e que (ii) as aquisições de posição contratual (de empregador) em contratos sem termo, devem ambas contar positivamente para o benefício fiscal da criação líquida de emprego para jovens.

2. Assim o afirma a AT na Informação Vinculativa proferida no Processo nº 2691/..., averbada de Despacho concordante do Exmo. Subdirector-Geral, de 26.11.2007; na Informação nº ...02, da DSIRC, Proc. nº ...02; no Despacho da Exma. Directora do Serviços de IRC, exarado na Informação nº ...07, da mesma DSIRC; na Informação nº ...07 da DSIRC, sancionada por Despacho concordante de 26.11.2007, da DSIRC; despachos administrativos proferidos nos recursos hierárquicos mencionados nos docs. 4, 5 e 6 aqui juntos.

3. Estas Informações/Pareceres administrativos são supervenientes em relação à apresentação da PI e nos presentes autos o Tribunal a quo denegou a produção de prova testemunhal e a apresentação de alegações escritas.

4. Ainda no mesmo sentido, pode ver-se o Parecer da DSBF (Direcção de Serviços de Benefícios Fiscais) exarado na Informação nº ...5, de 24.01.2005.

5. Bem como os despachos administrativos proferidos nos recursos hierárquicos mencionados nos docs. 6, 7 e 8 juntos à Pl.

6. Por se tratar de matéria relevante para a decisão de mérito, e estar provada documentalmente, deve ser aditado aos “factos provados” que a própria AT considera que (i) as conversões de contratos de trabalho a termo em contratos sem termo e que (ii) as cessões de posição contratual em contratos de trabalho sem termo, devem ambas contribuir positivamente para o benefício fiscal da criação líquida de emprego para jovens (CLEJ).

7. Ainda no mesmo sentido, veja-se a douta Sentença do TAF do Porto, Juízo Liquidatário, de 29.06.2011, transitada em julgado, Proc. 942/05, e a doutrina fiscal acima citada.

8. A lei (artigo 17º do EBF) não distingue a forma de contratação, pelo que esta pode ocorrer por meio de aquisição de posição contratual (de empregador) em contrato de trabalho sem termo.

9. Atentos os sobreditos entendimentos administrativos inequívocos da AT, por imposição do disposto no nº 3 do artigo 68º-A da LGT os mesmos deveriam ter sido vertidos em circular administrativa, não podendo o contribuinte ser prejudicado pela inércia da AT.

10. A douta Sentença omitiu e, consequentemente, violou aquele artigo 68º-A nº 3 da LGT.

11. Foi legitimamente confiado naquele entendimento da própria AT que o contribuinte reclamou o aproveitamento do benefício fiscal da criação líquida de emprego para jovens tendo em conta também os casos de transformação dos contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo, e de aquisição de posição contratual em contratos de trabalho sem termo.

12. Não se vislumbrando qualquer razão de fundo para que a AT tivesse conferido tratamento diferenciado ao caso dos presentes autos, em prejuízo e discriminando negativamente o contribuinte no caso concreto – ao contrário do tratamento que conferiu a outros contribuintes em casos, iguais, de transformação de contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo, e de aquisição da posição contratual de empregador em contratos sem termo.

13. A douta Sentença violou os princípios da igualdade entre os contribuintes, da justiça e do dever de imparcialidade no tratamento conferido a todos os contribuintes, consagrados nos artigos 266º nº 2 da CRP, 5º e 6º do CPA e 55º da LGT.

14. A douta Sentença violou os artigos 55º do CPPT e 68º-A nº 1 da LGT, segundo os quais a AT está juridicamente vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza emitidos pela própria AT, sobre a interpretação das normas tributárias que estiverem em vigor.

15. A douta Sentença violou o dever da administração pública actuar segundo o princípio geral da boa-fé, previsto nos artigos 6º-A do CPA e 266º nº 2 da CRP – do qual decorre que a AT tem um especial dever de colaboração com o contribuinte, não podendo adoptar posturas contraditórias com orientações anteriormente preconizadas, em desrespeito da segurança jurídica e da protecção da confiança e legítimas expectativas dos contribuintes (cfr. artigos e 2º, 9º b) e 266º nº 2 da CRP).

Sem prescindir,

16. A douta Sentença padece de errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 17º nº 1 do EBF.

17. Com efeito, as conversões dos contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo, bem como as aquisições de posição contratual de empregador em contratos de trabalho sem termo, estão abrangidas pelo benefício fiscal previsto naquele preceito legal.

18. É ilegal o apelo feito, na interpretação do artigo 17º nº 1 do EBF, ao disposto no artigo 7º nº 2 do DL 34/96, de 18/4, o qual é relativo outrossim a incentivos financeiros para a criação de postos de trabalho para jovens desempregados, à procura do 1º emprego, ou para desempregados de longa duração – nada tendo pois que ver com o benefício fiscal do artigo 17º nº 1 do EBF.

19. Os regimes do artigo 17º nº 1 do EBF (benefício fiscal) e do artigo 7º nº 2 do DL 34/96, de 18/4 (incentivos financeiros), são totalmente distintos e autónomos.

20. Ao contrário da douta Sentença recorrida, o que importa verificar é se houve “efectiva criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo, com idade não superior a 30 anos”,

21. e não se houve “criação líquida global de postos de trabalho” ou se houve “um aumento do número global de trabalhadores da empresa”.

22. A contratação de trabalhadores por tempo indeterminado, quer ela ocorra “ex novo”, quer surja por vontade das partes no decurso de relação de trabalho preexistente, respeita o interesse público extrafiscal do legislador na criação do benefício fiscal do artigo 17º do EBF: a criação de emprego estável para jovens (cfr. artigo 2º nº 1 do EBF).

23. Contrariamente ao entendimento do Tribunal a quo, o artigo 17º nº 1 do EBF não encerra qualquer lacuna jurídica, já que estabelece ele próprio os critérios a que deve obedecer a aferição da “criação líquida de postos de trabalho”.

24. A douta Sentença viola o artigo 11º nº 4 da LGT, segundo o qual está vedada a integração de quaisquer lacunas em matéria de benefícios fiscais por via da aplicação analógica do preceituados noutros diplomas legais.

25. Já que os benefícios fiscais integram os “elementos essenciais” dos impostos, abrangidos pelo princípio fundamental da legalidade e tipicidade (cfr. artigos 8º da LGT e 103º nº 2 e 3 da CRP) e, por via disso, pela reserva de lei (cfr. artigo 165º nº 1 i) da CRP) – princípios, estes, violados pela douta Sentença.

26. A douta Sentença, por isso, padece de erro de julgamento quando, na interpretação de normas sobre benefícios fiscais (como é o caso do artigo 17º do EBF), apela a conceitos oriundos de diplomas legais não fiscais e que nada têm que ver com benefícios fiscais – como é o caso do referido DL 34/96, de 18/4.

27. O artigo 17º nº 1 do EBF, com efeito, deve ser interpretado segundo as regras gerais e especiais de interpretação e aplicação das leis sobre benefícios fiscais,.

28. A douta Sentença viola o artigo 9º do EBF, segundo o qual as normas que estabelecem benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica.

29. E a “interpretação extensiva” admitida naquele artigo 9º do EBF vai no sentido de “estender” os benefícios fiscais, e não de os restringir (no mesmo sentido, o artigo 10º do EBF) – atenta a “unidade do sistema jurídico” (artigo 9º nº 1 do CC, ex vi do artigo 11º nº 1 da LGT).

30. A douta Sentença viola o artigo 9º nº 2 do CC (ex vi do artigo 11º da LGT), segundo o qual não pode ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.

31. Por isso, não se pode acrescentar o requisito da prévia condição de desempregado do trabalhador, para que o mesmo conte para a criação líquida de postos de trabalho a que se reporta o artigo 17º nº 1 do EBF.

32. O artigo 17º do EBF, interpretado no sentido de que nele não cabem as transformações de contratos de trabalho a termo em contratos de trabalhos em termo, tão pouco os casos de aquisição de posição contratual de empregador em contratos de trabalho sem termo, padece de inconstitucionalidade formal e material, por violação dos princípios da legalidade e tipicidade das normas sobre benefícios fiscais, consagrados nos artigos 103º nº 2 e 3 e 165º nº 1 i) da CRP.

33. O artigo 17º nº 1 do EBF, interpretado no sentido de que nele não cabem os casos de conversões, nem as cessões de posição contratual em contratos sem termo, padece igualmente de inconstitucionalidade material por violação dos princípios da liberdade de iniciativa económica privada, da liberdade de organização empresarial e de funcionamento eficiente dos mercados, no quadro de uma equilibrada concorrência empresarial, consagrados nos artigos 61º nº 1, 80º, alínea c), e 81º, alínea e), da CRP.

34. Em matéria de interpretação de normas sobre benefícios fiscais, um dos “elementos essenciais dos impostos”, é ilegítimo apelar, em nome da “unidade ou coerência valorativa do sistema jurídico”, aos conceitos ou definições legais existentes em diploma não fiscal, de aplicação e “ratio” completamente díspar daquelas em que assenta a norma fiscal a interpretar.

35. O DL 34/96, de 18/4, é apenas um dos diplomas (dos muitos existentes) que rege acerca de incentivos financeiros, dentro dos muitos existentes, com âmbito de aplicação e “ratio” circunscritos e perfeitamente diferenciados do benefício fiscal previsto no artigo 17º do EBF.

36. Por isso, não se pode apelar aos conceitos do DL 34/96, de 18/4, muito menos em nome da “unidade ou coerência do sistema jurídico”.

37. A douta Sentença viola o critério interpretativo da “unidade ou coerência do sistema jurídico” consignado no artigo 9º nº 1 do CC (ex vi do artigo 11º da LGT).

38. Com efeito, os conceitos ou definições legais de “criação líquida de postos de trabalho” são vários e diferenciados, nos mais variados diplomas legais que sobre eles versam – não se trata de um conceito unívoco, adquirido e firmado inequivocamente e de forma uniforme no nosso sistema jurídico, tão pouco corresponde a um “termo próprio de outro ramo de direito” ou a uma noção ou juízo já elaborado de forma pacífica noutra disciplina (artigo 11º nº 2 da LGT).

39. A douta Sentença viola o artigo 9º nº 3 do CC, segundo o qual é ilegal presumir que o legislador fiscal, em matéria tão sensível como os benefícios fiscais, tenha sido imprudente ao ponto de não definir na própria lei fiscal o conceito de “criação líquida de postos de trabalho”.

40. A douta Sentença padece de erro de julgamento quando desconsidera que, no caso da empresa cedente (da posição contratual de empregador em contrato de trabalho de duração indeterminada), a cessão da posição contratual corresponde a uma “saída”,

41. enquanto que no caso da sociedade adquirente dessa mesma posição só pode logicamente ocorrer o reverso da medalha, ou seja, uma “entrada” de trabalhadores, para efeitos do apuramento da “criação líquida de postos de trabalho”, sob pena de total incoerência e distorção de análise.

42. De modo que a douta Sentença recorrida, ao sufragar semelhante entendimento, violou o dever jurídico de justiça, coerência e imparcialidade imposto à AT pelos artigos 5º e 6º do CPA, 55º da LGT e 266º nº 2 da CRP.

43. A conversão de contratos de trabalho a termo em contratos sem termo, e a aquisição de posição contratual de empregador em contratos de trabalho sem termo, são situações de facto que não foram legalmente excepcionadas pelo artigo 17º nº 1 do EBF (ou por qualquer outro diploma legal), pelo que naquele devem ser incluídas.

44. Com efeito, o artigo 17º nº 1 do EBF não distingue nem especifica de que forma pode ser contratado o trabalhador, tão pouco exige que o trabalhador estivesse desempregado à data da sua admissão.

Sendo que,

45. Em 2002, e para o efeito do disposto no artigo 17º nº 1 do EBF, houve criação líquida de 5 de postos de trabalho – os quais foram objecto da majoração em 50% dos respectivos encargos suportados em 2003, nos termos naquela disposição legal.

Quanto ao limite máximo do benefício fiscal,

46. Esta questão não foi suscitada nem estava em causa nos presentes autos.

47. Pelo que a douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento.

48. Ou pelo menos de nulidade por excesso de pronúncia – pronunciou-se sobre questão de que não deveria conhecer, por não ter sido suscitada pelas partes nem ser de conhecimento oficioso (artigos 125º nº 1 do CPPT, 608º nº 2 e 615º nº 1 d) e nº 4 do CPC).

Sem prejuízo,

49. A douta Sentença padece de errada interpretação do limite máximo do benefício fiscal consignado no artigo 17º nº 2 do EBF – na redacção aplicável à data da constituição do benefício fiscal em questão, 2002, ou seja, na redacção anterior à da Lei nº 32-B/2002, de 30/12.

50. Nos termos do artigo 11º do EBF o direito aos benefícios fiscais deve reportar-se e constitui-se na data da verificação dos respectivos pressupostos.

51. A nova redacção conferida ao artigo 17º nº 2 do EBF, pela Lei nº 32-B/2002, de 30/12, foi inovadora.

52. Nos termos do artigo 9º nº 3 do Código Civil, ex vi do artigo 11º nº 1 da LGT, na fixação do sentido e alcance da lei o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.

53. E o texto da lei é claro: o limite máximo previsto no nº 2 do artigo 17º do EBF, na redacção de 2002, deve ser comparado apenas com valor dos encargos “para efeitos do disposto no número anterior”; não com o valor dos encargos já acrescidos da majoração de 50% (como veio depois a suceder, com a nova redacção legal conferida a partir de 2003).

54. No nº 2 do artigo 17º do EBF, redacção de 2002, não está em causa um limite máximo reportado aos custos fiscais.

55. Outrossim, um limite máximo reportado ao valor dos encargos contabilizados com os trabalhadores admitidos.

56. Aliás, a própria AT, na Informação nº 1016/04, averbada de Despacho concordante do Exmo. Subdirector Geral da DGI, de 09.06.2004, considerou que a nova redacção do artigo 17º nº 2 do EBF (decorrente da Lei nº 32-B/2002, de 30/12) veio inovar no sentido prejudicial ao contribuinte.

57. Nos termos do artigo 10º nº 1 do EBF, as novas normas que alterem benefícios fiscais temporários, não são aplicáveis aos contribuintes que já aproveitem do direito ao benefício fiscal, em tudo o que os prejudique, salvo quando a lei dispuser o contrário.

58. Em decorrência do princípio geral da boa-fé (artigo 6º-A do CPA), a AF está juridicamente vinculada às orientações genéricas que a própria emite sobre a interpretação das normas tributárias (cfr. artigo 68º nº 4 b) da LGT e 55º nº 1 e 2 do CPPT).

59. Tendo a nova redacção do artigo 17º nº 2 do EBF entrado em vigor apenas em 2003, não é aplicável ao caso, sob pena de violação do princípio geral da proibição das normas fiscais retroactivas (já que a criação líquida dos postos de trabalho, como se referiu, ocorreu em 2002), consignado nos artigos 12º nº 1 da LGT e 103º nº 3 da CRP.

60. De acordo com o artigo 9º do EBF, as normas sobre benefícios fiscais, enquanto normas excepcionais, não são susceptíveis de integração analógica, tão pouco de interpretação restritiva, admitindo apenas interpretação extensiva (cfr. artigo 11º do CC).

61. E as normas sobre benefícios fiscais não devem ser interpretadas e aplicadas com um conteúdo que não tenha o mínimo de correspondência com a letra da lei (artigos 11º da LGT e 9º nº 2 do CC).

62. Ora, a letra da lei é clara, ao reportar-se ao valor dos encargos, tão só; não ao valor dos encargos acrescidos da respectiva majoração, meramente fiscal, de 50%.

63. Sendo que o artigo 17º do EBF é norma tributária relativa a “benefícios fiscais” – abrangida, pois, pela reserva de lei da Assembleia da República: princípio da legalidade e da tipicidade tributárias (cfr. artigos 8º nº 1 da LGT e 103º nº 2 e 3 da CRP).

64. No mesmo sentido, o douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, 2ª Secção, de 16.05.2012, Proc. 0283/12.

65. Como resulta dos cálculos constantes do doc. 3 junto à PI, em nenhum dos casos dos 5 trabalhadores em questão os respectivos encargos anuais foram superiores ao limite máximo de Euro 59.908,80 (14xSMNx12).

66. A douta Sentença recorrida padece, pois, de errónea interpretação e aplicação do disposto no artigo 17º nº 2 do EBF, na redacção em vigor até 2002, bem como de violação das sobreditas normas e princípios legais.

Quanto à falta de fundamentação cio despacho de indeferimento da reclamação

67. O despacho de indeferimento da reclamação aqui impugnado, datado 16.10.2007, padece de falta de fundamentação.

68. Tendo a douta Sentença incorrido em erro de julgamento e violação dos artigos 125º nº 2 do CPA, 77º nº 2 da LGT e 268º n 3 da CRP.

69. Incorrendo ainda em errónea interpretação e aplicação do disposto no artigo 37º do CPPT.

Quanto à revogabilidade do despacho de 02.04.2007

70. A douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento e violação do artigo 140º nº 1 b) do CPA, bem como das regras de segurança jurídica e da protecção da confiança e legítimas expectativas dos contribuintes – ínsitos no primado do Estado de Direito (artigo 2º da CRP).

71. E mesmo de violação do princípio da boa-fé, atenta a confiança depositada na contraparte pelo anterior deferimento administrativo da reclamação graciosa (artigos 6º-A do CPA e 266º- nº 2 da CRP).

72. Contrariamente ao entendimento do Tribunal a quo, o despacho de indeferimento da reclamação baseou-se no facto de ter “existido uma incorrecta interpretação dos dados constantes dos contratos remetidos pela empresa” – conforme resulta da factualidade provada.

73. Não podem as autoridades administrativas darem o dito por não dito (indeferindo o que anteriormente deferiram), baseando-se em alegados erros materiais interpretativos da factualidade e documentação que lhes foi dada anteriormente a conhecer pelo interessado/administrado.

74. O anterior acto de deferimento da reclamação graciosa é um acto constitutivo de direitos ou interesses legítimos.

75. Mesmo que, por mera hipótese, se considerasse que a revogação assentou na invalidade (anulabilidade) do acto revogado – o que não foi o caso, tal como resulta da factualidade provada –, tal revogação seria extemporânea, uma vez que, à data da emissão do acto revogatório, já havia decorrido o prazo legal a que se reporta o artigo 141º nº 1 do CPA.

76. Pelo que a douta Sentença recorrida interpreta e aplica erradamente o disposto no artigo 141º nº 1 do CPA.

77. Com efeito, o prazo legal para impugnar contenciosamente o acto revogado, de 02.04.2007, era um prazo especial de apenas 30 dias, previsto no artigo 131º nº 2 do CPPT, por remissão do artigo 137º nº 2 do CIRC.

78. Logo, por força do disposto no artigo 141º nº 1 do CPA era dentro daquele prazo que a AT poderia revogar aquele despacho de 02.04.2007, com fundamento na sua alegada invalidade.

79. O que não foi o caso, como se deduz da factualidade provada.

80. Com efeito, o despacho de 02.04.2007 não era passível de recurso contencioso ou acção administrativa especial, muito menos no prazo de 1 ano.

Quanto à omissão das alegações escritas

81. Tendo sido produzida prova documental, e não tendo sido concedida à Impugnante/Recorrente a oportunidade de apresentar alegações escritas prévias, ocorreu uma nulidade processual, já que essa omissão é susceptível de influir na decisão da causa (cfr. artigos 195º nº 1 do CPC),

82. a qual tem como consequência a anulação dos termos subsequentes, designadamente da douta Sentença aqui recorrida, conforme decorre do disposto nos artigos 195º nº 2 do CPC e 98º nº 3 do CPPT.

83. A omissão da prévia notificação das partes para apresentar alegações escritas representa uma violação do artigo 120º do CPPT e dos princípios do contraditório e da igualdade dos meios processuais ao dispor das partes (artigo 3º do CPC).

84. Tendo a douta Sentença violado estas disposições legais.

Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., concedendo provimento ao presente recurso e, consequentemente, declarando a nulidade, anulando ou revogando a douta Sentença recorrida e julgando a Impugnação Judicial integralmente procedente, com as legais consequências, V. Exas., mais uma vez, farão inteira JUSTIÇA.»

1.2. A Recorrida (Fazenda Pública), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 580 SITAF, no sentido da procedência do recurso, pese embora entender que não se verifica a nulidade por excesso de pronúncia, nem a nulidade por falta de notificação para apresentação de alegações pré-sentenciais.

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:

As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:

Ø Se a sentença incorreu em erro de julgamento de facto ao não dar como provado que a própria AT considera que (i) as conversões de contratos de trabalho a termo em contratos sem termo e que (ii) as cessões de posição contratual em contratos de trabalho sem termo, devem ambas contribuir positivamente para o benefício fiscal da criação líquida de emprego para jovens.

Ø Se a sentença recorrida enferma de nulidade por excesso de pronúncia, nos termos do artigo 125º nº1 do CPPT, 608º nº2 e 615º nº1 d) e 4, ambos do CPC, em relação ao limite máximo do beneficio fiscal, questão que não foi suscitada nem esteve em causa nos autos.

Ø Da falta de notificação para apresentação das alegações escritas prévias à sentença, por não lhe ter sido concedida a oportunidade de as apresentar, violando o disposto do artigo 120º do CPPT, omissão essa susceptível de influir na decisão da causa, nulidade enquadrável no artigo 195º nº1 do CPC.

Ø Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito, na interpretação e aplicação do disposto no artigo 17º nº1 do EBF, da falta de fundamentação do despacho de indeferimento da reclamação e da irrevogabilidade do despacho da AT de 02.04.2007 no sentido do deferimento da reclamação graciosa, por via do despacho final proferido ora objecto de impugnação nos presentes autos.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«A) FACTOS PROVADOS:

Com interesse para a decisão a proferir considero provados os seguintes factos:

1. Em 27/05/2004 a AB---, S.A. apresentou declaração de rendimentos Modelo 22 – IRC referente ao exercício de 2003, na qual declarou, entre o mais, um lucro tributável de € 630.835,73 euros, prejuízos fiscais dedutíveis no exercício N-1 (2002) de € 2.186.779,82 euros e deduziu prejuízos fiscais no valor de € 630.835,73 euros, apurando um total a pagar de € 689,50 euros. – cfr. doc. de fls. 71/73 dos autos, cujo teor aqui se dão por integralmente reproduzidas o mesmo se dizendo para as que infra se descrevem.

2. Na declaração referida no ponto anterior a AB---, S.A. preencheu no Quadro 07, o campo dos Benefícios Fiscais, com o valor de € 2.900,00. – cfr. doc. de fls.72 dos autos.

3. Em 29.10.2004, por escritura pública de fusão por incorporação, a AB---, S.A. e a AC--- S.A. foram incorporadas na “AD---, S.A., mediante a transferência global para esta última do seu património, ali se dispondo que “do ponto de vista contabilístico, as operações das sociedades incorporadas são consideradas como efetuadas por conta da sociedade incorporante a partir de um de Abril de 2004, inclusive” e que, por força da fusão, ficam extintas as sociedades incorporadas e a sociedade incorporante “AE---, S.A.” altera a firma social para “A..., S.A.”. – cfr. doc. de fls. 65 a 69 dos autos.

4. Em 26/05/2006 a Impugnante apresentou reclamação graciosa relativa à autoliquidação referida em 1. e 2. supra, na qual alegou, em síntese, que foi apurado um valor de lucro tributável de € 630.835,73, o apuramento do imposto foi efetuado sem ter sido tomada em consideração a possibilidade de usufruir do benefício fiscal previsto no artigo 17.º do EBF, tendo apurado um montante de € 47.595,02 euros a deduzir ao lucro contabilístico de 2003 – pois a AB---, S.A.. admitiu um total de 6 trabalhadores no exercício de 2002 com contrato sem termo e idade inferior a 30 anos e saiu da empresa 1 trabalhador, no exercício de 2002, nas mesmas condições -, pelo que em face dessas circunstâncias, de uma situação de lucro tributável de € 630.835,73, passou para um lucro tributável de € 583.240,71, em virtude da correção a seu favor do montante de € 47.595,02, relativo ao benefício fiscal relacionado com a criação liquida de postos de trabalho, pedindo: i) seja considerada a dedução ao resultado líquido do exercício de 2003, no montante de € 47.595,02 euros de que deveria ter beneficiado pelo regime da criação líquida de emprego para jovens, prevista no artigo 17.º do EBF; ii) seja considerado um acréscimo de prejuízo fiscal, a utilizar nos exercícios seguintes, no montante de € 47.595,02 euros;. – Cfr. fls. 79 a 84 dos autos.

5. Em 27.03.2007 foi elaborada pela Divisão de Inspeção Tributária I da Direção de Finanças de Viseu informação no âmbito da reclamação graciosa apresentada pela Impugnante, para o qual se remete por uma questão de brevidade. – cfr. doc. de fls. 31/34 do PA.

6. Em 02.04.2007 foi elaborada pela Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Viseu a informação n.º ...07 propondo o deferimento da reclamação, sendo abatido ao lucro tributável da impugnante do ano de 2003 o montante de € 47.595,02 euros, referente à criação líquida de postos de trabalho para jovens. – cfr. doc. de fls. 87 a 93 dos autos.

7. Na mesma data o Chefe de Divisão, por delegação do Diretor de Finanças de Viseu, apôs sob a informação n.º ...07 despacho de “Concordo. Face ao que vem informado, defiro o pedido, como vem proposto. Diligências necessárias.”. – cfr. doc. de fls. 87 dos autos.

8. A Impugnante foi notificada do despacho referido em 7., através de carta registada no dia 03.04.2007. – cfr. doc. de fls. 86 dos autos

9. Em 12.9.2007 foi elaborada pela Divisão de Inspeção Tributária I, da Direção de Finanças de Viseu, informação complementar no âmbito da reclamação graciosa apresentada pela Impugnante, para a qual se remete por uma questão de brevidade. – cfr. doc. de fls. 102 a 106 dos autos

10. Em 19.9.2007 foi elaborada pela Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Viseu a Informação n.º ...07 da qual consta que “verifica-se que em vez da quantia de € 47.595,02 constante da informação inicial, nada deve abatido ao lucro tributável da Sociedade AB---, SA, NIC (…),, do ano de 2003, referente à criação líquida de postos de trabalho para jovens, nos termos do art.º 17.º do EBF.

Assim, parece-me que se deve proceder à revogação do despacho de fls. 33, que recaiu sobre a informação n.º ...07, substituindo-o por outro que indefira o pedido, como naquela informação complementar se propõe.”. – cfr. doc. de fls. 100 dos autos

11. Na mesma data, o Chefe de Divisão, por delegação do Diretor de Finanças de Viseu, apôs sob a Informação n.º ...07 despacho de “Concordo. Revogo o meu despacho de fls. 33 e, Face ao que vem informado, indefiro o pedido, como proposto. Cumpra-se o art. 60.º da LGT. Prazo 10 dias. Forma escrita. Diligências necessárias”. – cfr. doc. de fls. 99 dos autos.

12. A Impugnante foi notificada das informações referidas em 9 e 10 e do despacho indicado em 11, incluindo o anexo 1 da informação completar referida em 11 e para exercer o seu direito de audição prévia. – cfr. docs. de fls. 98 dos autos.

13. A Impugnante não exerceu o direito de audição prévia. – cfr. doc. de fls. 61 do PA.

14. Em 16.10.2007 foi exarada Informação pela Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Viseu mantendo o indeferimento da reclamação. – cfr. doc. de fls. 61 do PA.

15. Na mesma data foi proferido despacho, sob a informação referida no ponto anterior, pelo Chefe de Divisão, por delegação do Diretor de Finanças de Viseu, com o seguinte teor: “Depois de ter sido concedido ao reclamante o direito de participação/audição no procedimento tributário, conforme determina a alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária e não tendo o mesmo exercido tal direito, ratifico a minha proposta de decisão INDEFERINDO a presente reclamação”. – cfr. doc. de fls. 61 do PA.

16. A Impugnante foi notificada em 17.10.2007 da decisão referida em 15. – cfr. docs. de fls.62 A 64 do PA.

B) FACTOS NÃO PROVADOS:

Que a AT tenha notificado a Impugnante dos documentos de fls. 46 a 56 do PA, que consubstanciam contratos de trabalho e histórico de ficheiro e cadastro.

C) MOTIVAÇÃO:

A convicção do Tribunal quanto aos factos provados resultou da análise crítica e conjugada do teor dos documentos não impugnados juntos aos autos e dos PA, conforme referido em cada ponto do probatório e também da posição assumida pelas partes, na parte dos factos alegados não impugnados e corroborados pelos documentos juntos. Aplicou-se, também, o princípio cominatório semi-pleno pelo qual se deram como provados os factos admitidos por acordo pelas partes, assim como as regras gerais de distribuição do ónus da prova.

A matéria de facto não provada redundou na ausência de prova produzida para o efeito.»

2.2. De direito

A Recorrente (A..., S.A.) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de indeferimento, datado de 16.10.2007, da reclamação graciosa relativa à autoliquidação de IRC do exercício de 2003, considerando, no que aqui importa, que:

- assiste razão à AT quando considerou que não reuniam os requisitos para efeitos do benefício fiscal previsto no artigo 17º nº1 do EBF, na redacção do DL nº 198/2001, de 3 de Julho, os encargos suportados pela impugnante com os trabalhadores inicialmente contratados (por si ou cuja posição de entidade empregadora assumiu por via de cessão de posição contratual) a termo (certo ou incerto) e cujos contratos de trabalho se converteram em contratos sem termo (a não ser que tenham sido convertidos em contratos sem termo no mesmo ano em que foram contratados a termo), bem como, quando não aceitou a majoração dos encargos com os trabalhadores relativamente aos quais assumiu a posição de entidade empregadora por via de cessão da posição contratual (sejam aqueles cujo vínculo era já por tempo indeterminado na esfera da concessionária, seja aqueles cujo vínculo se converteu em definitivo na impugnante mas desta feita em virtude do exposto supra quanto ao não preenchimento dos requisitos do artigo 17º nº1 do EBF pelos trabalhadores contratados a termo (certo ou incerto) e cujos contratos de trabalho se converteram em contratos sem termo)

A Recorrente/impugnante apresentou reclamação graciosa por ter detectado um lapso na autoliquidação do exercício de 2003 de IRC, por não ter sido tomado em consideração, a possibilidade de usufruir do benefício fiscal à criação de emprego jovem, nos termos do artigo 17º nº1 e 3 do EBF, traduzido na majoração dos encargos suportados em 2003, decorrentes dos postos de trabalho criados em 2002. A reclamação foi inicialmente deferida por despacho de 02.04.2007, que foi posteriormente substituído por outro, datado de 16.10.2007, que a indeferiu (acto este impugnado nos presente autos).

Nos presentes autos pelo tribunal a quo analisados o pedido e a causa de pedir, foram delimitadas e apreciadas as seguintes questões (i) erros nos pressupostos, decorrente: a) O artigo 17.º, n.º 1, do EBF abranger os casos de conversão de contratos de trabalho a termo em contrato sem termo e das cessões (aquisições) de posições contratuais em contratos de trabalho sem termo; b) do limite máximo previsto no artigo 17.º, n.º 2, do EBF dever ser comparado apenas com o valor dos encargos; (ii) Falta de fundamentação das operações de quantificação; (iii) vício de violação de lei, por violação do disposto nos artigos 140.º e 141.º, do CPA.

Perante o decidido, inconformada, alega a Recorrente, em síntese, que a sentença incorreu em (i) em erro de julgamento de facto ao não dar como provado que o entendimento preconizado pela própria AT de que a) as conversões de contratos de trabalho a termo em contratos sem termo e que b) as cessões de posição contratual em contratos de trabalho sem termo, devem ambas contribuir positivamente para o benefício fiscal da criação líquida de emprego para jovens; (ii) em nulidade por excesso de pronúncia, nos termos do artigo 125º nº1 do CPPT, 608º nº2 e 615º nº1 d) e 4, ambos do CPC, em relação ao limite máximo do beneficio fiscal, questão que não foi suscitada nem esteve em causa nos autos; (iii) da falta de notificação para apresentação das alegações escritas prévias à sentença, por não lhe ter sido concedida a oportunidade de as apresentar, em violação do disposto no artigo 120º do CPPT, omissão essa susceptível de influir na decisão da causa, nulidade enquadrável no artigo 195º nº1 do CPC; e, (iv) em erro de julgamento de direito, na interpretação e aplicação do disposto no artigo 17º nº1 do EBF, da falta de fundamentação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa e da irrevogabilidade do despacho da AT de 02.04.2007 no sentido do deferimento da reclamação graciosa, por via do despacho final proferido ora objecto de impugnação nos presentes autos.

Ao estribar o recurso no excesso de pronúncia da sentença invocando o disposto nos artigos 125.º, n.º 1 do CPPT, 608.º, n.º 2 e 615.º, nº 1, alínea d) e n.º 4 do CPC, quanto ao conhecimento de questão não colocada por si em sede de p.i., pretende a Recorrente atribuir nulidade à sentença, nulidade que, gozando de primazia no seu conhecimento, constitui, portanto, a primeira questão colocada que importa apreciar e decidir.

Porém, antes de entrarmos na apreciação desta e das demais questões colocadas, importa referir que a pretensão pela Impugnante de lograr no apuramento de imposto, usufruir do benefício fiscal relativo à criação de emprego para jovens, previsto no artigo 17º do EBF, não se limitou ao exercício de 2003, abrangendo ainda o apuramento de imposto do exercício de 2004.

Ora, no que respeita à pretensão da impugnante a mesma dirigiu reclamações graciosas análogas, sobre as quais recaíram decisões iguais, apenas divergindo quanto ao exercício, e, concomitantemente apresentação das competentes impugnações judiciais, acontece que relativamente ao exercício de 2004, já se pronunciou este Tribunal Central Administrativo Norte, por acórdão de 27 de abril de 2022, proferido no Processo nº 1557/07.0BEVIS, ainda inédito, que concedendo provimento ao recurso interposto da sentença proferida naqueles autos, de teor absolutamente idêntico à sentença aqui recorrida - inclusive no que respeita à factualidade considerada provada e sua motivação, divergindo, apenas, no exercício em causa - atendendo a pretensão recursiva da Recorrente/impugnante, assente em alegações de recurso também absolutamente idênticas às apresentadas nos presentes autos, nas quais as questões enunciadas são rigorosamente as mesmas.

Atendendo ao exposto, a apreciação levada a efeito naquele processo apresenta-se como sendo inteiramente válida e transponível para os presentes autos, por se tratar de casos rigorosamente idênticos, pelo que, considerando o comando constante do nº 3 do artigo 8º do Código Civil - que impõe ao julgador o dever de considerar todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito - acolhemos o decidido naquele acórdão, aderindo integralmente ao seu discurso fundamentador, por não vislumbrarmos motivo para nos afastarmos do que este Tribunal já decidiu relativamente à mesma situação fáctico-jurídica.

Assim, ponderou-se no referido acórdão nos seguintes termos (sendo que qualquer menção a exercício de 2004 se deve ter como reportado ao exercício de 2003 e, qualquer especificidade que se considere de relevo será mencionada in loco):

«Em primeiro lugar, alega a Recorrente que deve ser aditado aos “factos provados” que a própria AT considera que: (i) as conversões de contratos de trabalho a termo em contratos sem termo; e que (ii) as cessões de posição contratual em contratos de trabalho sem termo, devem ambas contribuir positivamente para o benefício fiscal da criação líquida de emprego para jovens (CLEJ).

O aditamento que a Recorrente pretende não se pode considerar propriamente matéria de facto, mas antes conclusões retiradas essencialmente de prova documental.

Assim, o que a Recorrente pretende é que, no fundo, que efetue uma síntese conclusiva sobre o entendimento que a Administração Tributária terá sobre o assunto.

Ora, uma síntese conclusiva, não é matéria de facto, mas antes a análise comparativa do conteúdo de diversos documentos emanados pela Administração Tributária.

Desta forma, o aditamento à matéria de facto, conforme pretendido pela Recorrente não tem viabilidade, pelo que vai indeferida.

Em segundo lugar, cumpre apreciar a invocada nulidade por falta de notificação para apresentar alegações pré-sentenciais, por alegadamente tal influir na decisão da causa.

Relativamente a este assunto, o Exmo. Senhor Procurador Geral Adjunto, no seu parecer, pronunciou-se da seguinte forma:

No tocante à falta de alegações, há que verificar se tal teve influência na decisão final e se foi atempadamente arguida.

A Fazenda Pública, com a contestação, juntou o PA., tem sido dado conhecimento à impugnante de ambos., v. fls. 120.

Acresce que face ao teor da petição e documentos que juntou, o conteúdo do PA, não era novidade para a ora recorrente.

Posteriormente, foi notificada para se pronunciar, sobre a produção de prova testemunha - v. fls. 122 e 124 e do despacho que a indeferiu, bem como da não necessidade de alegações, de acordo com o disposto nos artigos 1 13 0 e 1200, ambos do CPPT. v. fls. 133 e 135.

Notificada deste último, nada disse.

Tratando-se de uma nulidade secundária, atípica, que salvo casos especiais, só pode conhecer-se mediante reclamação dos interessados artigo 1960 do CPC — terá de verificar-se se foi invocada nos dez dias seguintes à data em que foi cometida, contando-se tal prazo desde o momento em que a recorrente interveio em algum acto praticado no processo ou foi notificada para qualquer forma processual — cfr, artigo 1490 no1I e 1990 no l, ambos do CPC.

No caso em apreço, a recorrente, só em sede de recurso, veio alegar que a falta de alegações foi susceptível de influir na decisão, mas não explicita, o que afirma.

Acresce que, mesmo concedendo que essa omissão teve influência na causa, o que não é o caso, a recorrente foi dela notificada e não reclamou, no prazo do artigo 1490 do CPC, pelo que não é atempada a invocação dessa pretensa irregularidade.

Temos de concordar com a conclusão a que chegou o Exmo. Magistrado do Ministério Público, na medida em que a Recorrente, em momento algum invoca que a falta de notificação para apresentar alegações pré-sentenciais, foi fator que levou o julgador a decidir no sentido da improcedência da impugnação.

Para além disso, a Impugnante havia sido notificada de que não havia necessidade de serem apesentadas alegações pré-sentenciais, nada tendo dito.

Assim, conforme consta de pág. 137 do SITAF, foi proferido o seguinte Despacho, que foi notificado à Impugnante:

«Convidada a Impugnante a identificar os factos relativamente aos quais pretendia a produção de prova testemunhal, veio persistir na sua necessidade quanto ao alegado sob os nºs 25 a 27, 38 a 40 e 55 a 56 do articulado inicial.

Os artigos identificados remetem para documentos anexos à PI ou constantes do processo administrativo (artigos 25 a 27), revestindo os demais natureza jurídica ou conclusiva insusceptível de apreciação através do recurso a tal meio de prova.

Termos em que, por desnecessária, se indefere a produção de prova testemunhal requerida.

E não havendo lugar a outra produção de prova, para além da junção dos documentos anexos à petição inicial, e do processo administrativo, entende-se não haver lugar a alegações, de acordo com o disposto nos artigos 113º e 120º do CPPT.».

Desta forma, ainda que eventualmente tivesse ocorrido a ausência de uma formalidade processual, a mesma convalidou-se por falta de reação atempada contra o despacho que decidiu pela desnecessidade de apresentação de alegações ao abrigo do artigo 120.º do Código de Procedimento e Processo Tributário.

Essa falta de reação atempada ao despacho que prescinde a apresentação das alegações pré-sentenciais, faz com que o recurso sobre tal matéria seja intempestivo. Aliás, é este o entendimento da jurisprudência, conforme se pode ver, designadamente, pelo que ficou decidido no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte de 31/03/2022, proferido no processo n.º 2859/11.7BEPRT (ainda por publicar), do qual transcrevemos a seguinte passagem:

«Diferentes são as nulidades processuais que se traduzem em “quaisquer desvios do formalismo processual seguido, em relação ao formalismo processual prescrito na lei, e a que esta faça corresponder – embora não de modo expresso – uma invalidação mais ou menos extensa de actos processuais.” [Manuel de Andrade, Noções Elementares de Processo Civil, 1976, pág. 175.]

As nulidades processuais podem ser principais, típicas ou nominadas, sendo-lhes aplicável o preceituado nos artigos 186º a 194º e 196º a 198º, anteriores artigos 193º a 200º e 200º a 204º do CPC, e também, secundárias, atípicas ou inominadas, encontrando-se a sua regulamentação genérica no artigo 195º, nº 1, anterior 201º do mesmo CPC. A sua arguição está sujeita ao regime previsto nos artigos 196º, 2ª parte e 199º, anteriores 202º e 205º daquele Código.

No presente caso vem invocada a violação do direito ao contraditório, para pronúncia sobre o PAT, junto com a contestação, consubstanciada na falta de notificação das partes para apresentar alegações, nos termos do artigo 120º do CPPT,– nulidade processual secundária – susceptível de prejudicar o conhecimento do erro de julgamento imputado à decisão recorrida.

O artigo 3.º, n.º 3, do CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT, determina que: “O juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem”.

Estamos perante um princípio basilar do processo, que hoje ultrapassou a concepção clássica, que o associava ao direito de resposta, para se assumir como uma garantia da participação efectiva das partes no desenvolvimento de todo o litígio, mediante a possibilidade de influírem em todos os elementos que se liguem ao objecto da causa (cfr. JOSÉ LEBRE DE FREITAS, in Introdução ao Processo Civil, Conceitos e Princípios Gerais à Luz do Código Revisto, Coimbra Editora, 1996, pág. 96.).

O princípio do contraditório é um dos direitos fundamentais das partes no desenvolvimento de um processo justo e equitativo, sendo-lhe garantido, desse modo, a possibilidade de intervir em todos os seus actos, defender os seus interesses e influenciar a decisão do Tribunal, pelo que o juiz deverá observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, tal princípio, nos termos do disposto n.º 5 do artigo 20.º da CRP e n.º 3 do artigo 3.º, do CPC.

Importa ainda reter que decorre do artigo 114° do CPPT, que "não conhecendo logo do pedido, o juiz ordena as diligências de produção de prova necessárias, as quais são produzidas no respectivo tribunal". E que o artigo 120° do CPPT dispõe que "finda a produção da prova, ordenar-se-á a notificação dos interessados para alegarem por escrito no prazo fixado pelo juiz, que não será superior a 30 dias". Apresentadas as alegações ou findo o respectivo prazo e ainda previamente à elaboração de sentença, será dada vista dos autos ao Ministério Público - cfr. artigo 121° do CPPT.

Nos presentes autos foi apresentada contestação, e com ela a Fazenda Pública remeteu aos autos o Processo Administrativo (PA), tendo-lhe sido apenso.

Da apresentação da contestação e da junção do PA, foi o agora Recorrente notificado em tempo, conforme folhas 37 do SITAF.

Após, a Mma Juiz proferiu o despacho de folhas 41 dos autos, cujo teor agora se reproduz: “Atendendo ao facto de não ter sido produzida qualquer prova que as partes desconheçam — não foram inquiridas testemunhas e constam dos autos apenas os documentos apresentados pelo Autor e pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública em sede de contestação bem como o Processo Administrativo — uma vez que foram notificadas da junção de todos os documentos, considerando ainda o disposto nos art. 113° e 120° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, entendo não se justificar a notificação às partes para apresentação de alegações o que se dispensa”.

Antes de ulteriores considerações sobre a verificação ou não da suscitada nulidade processual, interessa, desde logo, sublinhar que só é legítima e tempestiva a invocação de uma nulidade processual secundária anterior à sentença, em sede de recurso interposto contra esta - como acontece no presente caso, dado que a arguida nulidade não consta das designadas nulidades insanáveis no processo judicial tributário, previstas no artigo 98º, nº 1 do CPPT - se tal nulidade apenas pode ser conhecida pela parte interessada com a notificação da sentença.

Como se decidiu no Ac do Pleno da Contencioso Tributário de 6.07.2011, proferido no recurso 786/10 «as nulidades do processo anteriormente ocorridas e não sanadas, conhecidas com a notificação da sentença e às quais esta implicitamente deu cobertura, têm o mesmo regime das nulidades da sentença (cfr. os nºs. 2 e 3 do art. 668° do CPC), dado que se tornaram também vício da mesma e causa da sua nulidade. Devendo, por isso, ser arguidas em recurso daquela interposto – quando admissível – que não em reclamação perante o tribunal a quo”

Importa, por isso, apurar se a arguição da nulidade aludida é tempestiva.

Nos termos do artigo 199º, do CPC, a nulidade secundária que o Tribunal haja possivelmente praticado (por acção ou por omissão) deve ser arguida nos 10 dias seguintes a ter sido cometida – cfr. artigos 149º e nº 1 e 2, do 199º, ambos do CPC .

O prazo para a arguição conta-se do conhecimento da nulidade, pela parte prejudicada, ou do momento em que a parte poderia dela conhecer se actuasse com a diligência devida.

No caso em análise, e como referido supra, o impugnante foi notificado do despacho proferido pela Mma juiz onde se dispensava a apresentação de alegações pelas partes.

A ser assim, a arguição de tal nulidade apenas aquando na interposição do presente recurso é intempestiva, uma vez que não tendo a nulidade sido suscitada, no prazo de dez dias, após a notificação do despacho de dispensa de alegações, terá a mesma de se considerar sanada. A partir daí não pode ser invocado a falta de conhecimento da irregularidade alegadamente cometida.».

Face ao exposto, improcede a alegada nulidade por falta de notificação para apresentar alegações pré-sentenciais.

Em terceiro lugar compete verificar se a sentença padece de nulidade por excesso de pronúncia, quando refere ao limite máximo do benefício fiscal, situação que a Recorrente alega que não foi invocada na Impugnação.

O Juiz do Tribunal recorrido proferiu despacho de sustentação.

Ora, o artigo 125.º, n.º 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário, determina que constitui causa de nulidade de sentença a pronúncia pelo juiz de questões que não deva conhecer.

Para melhor enquadramento deste tipo de nulidade, chamamos à colação o Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte de 17/12/2020, proferido no processo n.º 42/14.9BEMDL, que seguimos de perto e do qual se transcreve a seguinte passagem:

«Ocorre excesso de pronúncia quando o tribunal aprecia e decide uma questão, isto é, um problema concreto, que não foi suscitada pelas partes nas respectivas peças processuais, com excepção das que sejam do conhecimento oficioso. Como refere Jorge Lopes de Sousa, in “Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado”, volume II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, p. 366, ocorre nulidade da sentença “Se o tribunal, apesar de se limitar a apreciar um pedido que foi formulado, exceder os seus poderes de cognição quanto à causa de pedir, violando a regra da identidade de causa de pedir e de causa de julgar”.

A referida nulidade reconduz-se, assim, a um incumprimento, por parte do julgador, do poder prescrito no artigo 608º, nº 2 do CPC, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente).

O mesmo equivale a dizer, em síntese, que o excesso de pronúncia pressupõe que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes, o que determina que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido.

A causa de pedir pode definir-se como o facto concreto que serve de fundamento ao efeito jurídico pretendido, não bastando a indicação vaga ou genérica dos factos em que o autor fundamenta a sua pretensão para que se verifique o preenchimento de tal exigência legal (cfr. Antunes Varela e outros, “Manual de Processo Civil”, 2ª edição, Coimbra Editora, 1985, p. 245, e José Alberto dos Reis, “Comentário ao Código de Processo Civil”, II, Coimbra, 1945, p. 369 e seg.).

Por seu lado, o pedido pode definir-se como o meio de tutela jurisdicional pretendido pelo autor, ou seja, o efeito jurídico que quer obter com a acção, devendo o mesmo ser formulado na conclusão da petição inicial e não bastando para a satisfação desta exigência legal que o pedido surja acidentalmente referido na parte narrativa da peça processual em questão (cfr. Antunes Varela e outros, ob. cit., p. 245, e José Alberto dos Reis, ob. cit., p. 360 e seg.).

Aplicando tais princípios, será nula, por vício de “ultra petita”, a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido).».

A sentença, enquadrou este assunto da seguinte forma: (págs. 21 e 22)

«V.1.2. Do limite máximo previsto no art. 17.º, n.º 2 do EBF

A questão que ora importa dirimir é a de saber se, como defende a Impugnante, para efeitos do benefício fiscal à criação de emprego jovem o limite máximo do artigo 17.º, n.º 2, do EBF [14 x SMN x 12 = € 61.420,80] deve ser comparado apenas com o valor dos encargos e não com o valor dos encargos acrescidos da majoração.

No que a esta matéria se reporta dispunha o artigo 17.º, do EBF que os encargos são levados a custo em valor correspondente a 150% (n.º 1) e que o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado (n.º 2).

A Impugnante majorou todos os encargos suportados, na medida em que cada um dos encargos mensais individualmente considerado não excedesse o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, sendo que na óptica da Administração Tributária, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o ordenado mínimo nacional, ou seja, a majoração de 150% dos encargos está incluída neste limite, este limite corresponde aos encargos totais mensais majorados (custo + majoração).

A este respeito escreveu-se no acórdão do TCA Norte de 9.11.2011, P. 03637/09, “Pois bem, é sabido que a Lei n.º 72/98, de 3 de Novembro, introduziu no Estatuto dos Benefícios Fiscais um art. 48.º-A, com a seguinte redacção:

Artigo 48.º-A

Criação de empregos para jovens

1 - Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.

2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o ordenado mínimo nacional.

Com a renumeração operada pela Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho, este artigo passou a ser o art. 17º do E.B.F.

Com este pano de fundo, entende-se que bem andou a sentença recorrida ao considerar que a majoração não pode deixar de ser entendida como um encargo fiscal, sendo que o normativo em apreço (o nº 2) limita o montante máximo dos encargos mensais, não fazendo a ressalva de que os encargos em apreço são apenas os encargos anteriores à majoração.

Com efeito, a descrição dos encargos feita pelo nº 1 não estabelece qualquer distinção ao nível da sua consideração, nomeadamente nos termos propostos pela Recorrente, sendo que em relação às posições da Administração, o PAT apenso apresenta a fls. 200 cópia do despacho ministerial de 05 -03-99 onde se aponta que, para efeitos do nº 2 da norma agora em análise, o montante máximo dos encargo s por posto de trabalho não pode exceder esc. 858.200$00, isto é, 14 vezes o ordenado mínimo nacional mais elevado que para 1999 ficou fixado pelo DL nº 49/99, de 16.02 em 61.300$00 e bem assim até fls. 211 esclarecimentos e informações que apontam numa outra direcção que não a defendida pela Recorrente.

No mais, e quanto ao facto de a Lei do OE/2003, ter procedido a uma alteração do número 2 do artigo 17.º do EBF, dispondo que “Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado”, mostra -se assertiva a sentença recorrida quando refere que tal não permite concluir que o legislador ao referir-se, anteriormente a esta alteração, a encargos, não pretendesse referir-se à totalidade dos encargos, não se evidenciando o carácter inovador da norma nos termos referidos pela Recorrente, mas sim uma clarificação da situação em função dos esclarecimentos e várias informações prestadas, que até estarão em rota de colisão com outro tipo de posições assumidas pela Administração de que dá nota a Recorrente (conclusão V), embora tal elemento não tenha sido junto aos autos)”.

Por concordarmos com o entendimento pugnado no acórdão em apreço temos que concluir que bem andou a Administração Tributária ao considerar o valor dos encargos acrescidos da respetiva majoração.

Termos em que improcede, nesta parte, a presente impugnação.».

Ora, não obstante, estar em apreciação o benefício fiscal sobre a criação ou não de emprego através de contratos de trabalho sem termo, efetivamente na Petição Inicial, a Impugnante não invoca qualquer invalidade ao ato sobre o limite máximo do benefício fiscal. Apenas nos artigos 13.º, 14.º e 15.º a impugnante se refere à majoração, mas referindo o n.º 2 do artigo 17.º do EBF. Nunca na Petição Inicial é efetuada qualquer menção ao n.º 3 do artigo 17.º do EBF, nem é referido que a majoração a aplicar deve ser a descrita no n.º 2 deste preceito.

Para além disso, o despacho de indeferimento da reclamação graciosa também não decide nada sobre a majoração, uma vez que se limita a considerar que não foi realizada criação líquida de postos de trabalho, por entender que, quer a conversão de contratos de trabalho com termo em contratos de trabalho sem termo, quer a cessão da posição contratual, não procedem a uma efetiva criação líquida de postos de trabalho.

Conforme referido, na Petição Inicial nada foi alegado sobre a majoração, o que se compreende, uma vez que tal também não foi objeto de decisão no despacho que indefere a reclamação graciosa.

Desta forma, verifica-se que efetivamente a sentença pronunciou-se sobre matéria que não tinha sido alegada e não estava em discussão nos autos.

Face ao exposto, declara-se nula a parte da sentença que se pronuncia sobre o limite máximo da majoração, análise efetuada no ponto V.1.2., págs. 21 e 22.

Em quarto lugar, compete analisar a alegação sobre o erro de julgamento na interpretação do artigo 17.º, n.º 1 do EBF.

Para o efeito, alega a Recorrente que a sentença incorreu em erro de julgamento de direito, desconsiderando que a conversão dos contratos de trabalho a termo, em contratos de trabalho sem termo deveria contar positivamente para efeitos do apuramento do benefício fiscal da criação líquida de emprego para jovens.

Refere que o entendimento da sentença está desconforme com a posição da Administração Tributária, assim como a opinião da Doutrina, violando o regime estatuído no artigo 17.º, n.º 1 do Estatuto dos Benefícios Fiscais, uma vez que ocorreu criação líquida de postos de trabalho, tendo o Tribunal a quo restringido o âmbito de aplicação do preceito, inviabilizando a aplicação do benefício fiscal a situações perfeitamente compreendidas na letra da lei, como sucede com a conversão dos contratos de trabalho a termo a contratos de trabalho sem termo.

Entende, assim, que não se deve trazer à colação o regime que decorre do disposto no artigo 7.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 34/96, de 18 de abril, diploma que nada tem a ver com o regime de benefício fiscal em apreço, mas antes com incentivos financeiros (e não fiscais) no âmbito da segurança social, apresentando pressupostos que não estão estabelecidos no artigo 17.º do EBF, pelo que não se podem “extrapolar” outros diplomas legais, para interpretar normas sobre benefícios fiscais, inexistindo qualquer lacuna no EBF, que legitime o recurso à analogia.

Alega, ainda, que em relação às cessões de posição contratual, o que importa é a “entrada” de trabalhadores efetivos na empresa, sendo indiferente a forma de contratação que não está especificada na lei qual seja, assim como o facto de ter havido saída de trabalhadores da empresa cedente, pois o artigo 17.º, n.º 1 do EBF, não distingue, nem especifica de que forma pode o trabalhador ser contratado, nem sequer se o mesmo devia ou não estar desempregado na data da sua entrada na empresa, pelo que a sentença violou as normas e princípios legais apontados.

Apreciando.

Não obstante não se ter deferido o aditamento pretendido pela Recorrente à matéria de facto, considera-se que a matéria de facto dada por assente é suficiente para dar uma solução ao litígio, na medida em que o dissídio da questão é essencialmente jurídica.

Ora, no ponto 9. da matéria de facto, foi dada matéria de facto assente, ainda que por remissão para a Informação Complementar elaborada pela Divisão de Inspeção Tributária I, da Direção de Finanças de Viseu, prestada no âmbito da reclamação graciosa apresentada pela Impugnante. Assim, tal Informação contém a factualidade necessária para apreciar a causa, destacando-se a seguinte: (vide págs. 4 seguintes da Informação; doc. pdf do SITAF onde consta a Petição Inicial)

«a – Criação líquida de postos de trabalho

Embora a reclamante tenha considerado que houve criação líquida de cinco postos de trabalho, em anos anteriores, isto é, uma diferença positiva entre contratações (6) e demissões (1), para jovens com idade não superior a trinta anos, os trabalhadores considerados nessa criação, não reúnem condições para tal, uma vez que foram contratados através de contratos com termo certo. Senão vejamos:

b) - Contratos de Trabalho

Quanto aos contratos de trabalho e datas de admissão, verificam-se as seguintes situações, relativamente ao montante da majoração dos encargos de 2004, reclamada pelo contribuinte:

• Contratações Directas

- Dois trabalhadores, AA... e BB..., foram contratados com termo em 2001, passando a efectivos em 2002. Assim, relativamente a estes trabalhadores, não estão reunidos os requisitos necessários para poder a empresa, usufruir do beneficio, uma vez que é condição essencial a contratação sem termo no ano da admissão, sendo o ano da contratação que releva para a verificação da criação do posto de trabalho. A simples conversão de contrato com termo em contrato sem termo, não consubstancia um aumento efectivo do número de trabalhadores, mas apenas a alteração do vínculo laboral.

• Cessão de posição contratual

Os trabalhadores que foram considerados para a criação líquida de postos de trabalho, RM..., CC… e DD…, cuja majoração foi considerada pela reclamante em 2004, foram, inicialmente, admitidos pela B...

, SA, antes de 31112/2000, tendo esta cedido a posição contratual à reclamante, com produção de efeitos no decurso de 2002, mantendo, os trabalhadores, todas as regalias até aí adquiridas, nomeadamente a antiguidade.

Assim, na data da cessão da posição contratual, não houve qualquer contratação directa entre o trabalhador e a reclamante, pois os trabalhadores mantiveram, na reclamante, todas as garantias e direitos adquiridos, incluindo a antiguidade, o que não constitui qualquer criação líquida de postos de trabalho, dado que, é como que estes já pertencessem à empresa reclamante, desde a data em que inicialmente foram contratados pela empresa cessante,

Deste modo não existe, a possibilidade de usufruir do beneficio fiscal relativamente a estes trabalhadores.

As situações acima descritas encontram-se resumidas no quadro anexo n.º 1, com a indicação da situação de cada trabalhador, bem como cópias dos respectivos contratos,

III - CONCLUSÃO

Na sequência do exposto na presente informação, afigura-se-nos não poder usufruir, o SP, em 2004, do beneficio pretendido, o valor de €10.865,32, uma vez que não se encontram reunidos os requisitos estabelecidos no artº 17.º do EBF.

É o que me cumpre informar.

Á consideração superior.

Anexo n.º 1

Nome trabalhadorData nascimentoContrato por cessão posição contratualContrato inicialPassagem a efectivoValor Majorado pelo SPValor aceite fiscalmente

a) (…)18-10-7504-12-0004-09-027.937,740,00

a) (…)11-05-7308-01-0108-10-0210.953,030,00

b) (…)11-05-7401-10-026.776,240,00

b) (…)24-01-7601-08-026.892,960,00

b) (…)23-06-7201-10-020,000,00

32.595,970,00

a) – Trabalhadores admitidos directamente pela A...---, com contrato a termo certo, passando a efecivos no ano seguinte ao da admissão.

b) – Trabalhadores admitidos inicialmente pela B..., SA, tendo passado para a A...---, por cessão de posição contratual em Agosto e Outubro de 2002.»

A Impugnante admitiu nos seus quadros e pessoal, trabalhadores através de contrato de trabalho sem termo, ali também designado como contrato de trabalho por tempo indeterminado.

Em relação a alguns desses trabalhadores, verificou-se a passagem de contrato a termo a contrato sem termo; e em relação a outros, que inicialmente desempenhavam funções através de um contrato cedência, foram de integrados na empresa como efetivos.

Portanto, a questão que importa analisar, é a de saber se aquela forma de admissão de trabalhadores, se pode considerar enquadrada no conceito de criação líquida de postos de trabalho, para efeitos do disposto no artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

O assunto em apreço já foi objeto de apreciação por este Tribunal Central Administrativo Norte no Acórdão proferido em 17/02/2022, no processo n.º 1552/07.0BEVIS, com cujo teor concordamos, o qual é aqui perfeitamente aplicável, pelo que aceitando a respetiva jurisprudência aqui a acolhemos, destacando a seguinte passagem:

«4.3. Interpretação do n.º 1 do art. 17.º do EBF.

Na decisão da reclamação graciosa, a AT, na sua interpretação da norma, desconsiderou os contratos transformados em vínculo laboral a termo certo sem termo e com cessão da posição contratual, afastando, assim, o benefício fiscal; admite, apenas, os que não hajam sido admitidos por contratação sem termo e existir criação líquida de trabalho para trabalhadores com menos de 30 anos de idade, ou seja, afasta todos os contratos nestas condições por não reunirem os requisitos do art. 17.º do EBF.

A sentença sancionou que não estavam reunidos os requisitos para efeitos do benefício fiscal do art. 17.º do EBF na redação do DL n.º 198/2001, de 3 de julho, os encargos suportados pela impugnante com os trabalhadores inicialmente contratados por si ou cuja posição de entidade empregadora assumiu por vias de converterem nos anos de 2001 e 2002 em contratos sem termo. Quanto às cessões (aquisições) de posição contratual em contratos de trabalho sem termo não estão, também, abrangidos pela estatuição da norma do art. 17.º

Vejamos,

A interpretação que vem sendo feita assenta no Ac. do STA de 11-10-2006, no qual se chamou à colação o art. 7.º do diploma que estabelece o regime dos apoios financeiros para criação novos postos de trabalho para jovens à procura do 1.º emprego e desempregados de longa duração [DL n.º 34/96 de 18/04], com vista a interpretar o que se deve entender por “criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos”, do seguinte modo:

Neste diploma [DL n.º 34/96 de 18/04] o legislador entendeu só ser de conceder apoios quando aumentar o número global de trabalhadores (contratados a prazo ou por tempo indeterminado e qualquer que seja a sua idade) entre o mês de janeiro do ano civil anterior e o mês precedente ao da apresentação da candidatura, segundo o respetivo preâmbulo pretendeu-se afastar o regime de “criação líquida de emprego” adotado pelo regime jurídico anterior [Lei n.º 89/95]:

Para efeitos do apoio financeiro, considera-se criação líquida de emprego a admissão de trabalhadores com contrato sem termo que exceda, em percentagem igual ou superior a 10%, o número de trabalhadores em igual condição existentes no quadro de pessoal da empresa no último mês do ano imediatamente anterior, independentemente de ter ou não aumentado, no mesmo período, o número global de trabalhadores da empresa.

Assim,

No acórdão considerou-se esta evolução legislativa e juízo legislativo sobre a inconveniência da anterior solução e o conceito de criação líquida de emprego utilizado no art. 48.º-A do EBF surgir com evidência como sendo semelhante ao utilizado naquele primeiro diploma e não usado no segundo.

O acórdão do STA de 2006, considerando o teor da expressão «criação líquida de postos de trabalho» utilizado no art. 48.º-A ser exatamente o mesmo que tinha sido utilizada no DL n.º 34/96, e ser diferente do utilizado no DL n.º 89/95 que foi «criação líquida de emprego», sugerindo que se pretendeu em matéria de incentivos fiscais aplicar o regime semelhante ao aditado para os incentivos financeiros, designadamente no ponto em que divergiu deliberadamente do regime do DL n.º 89/95, que segundo o respetivo preâmbulo seria «não exigir a criação de novos postos de trabalho, mas apenas a admissão de trabalhadores» e ainda ser incongruente que o legislador tivesse chegado àquela conclusão, de que era inapropriado o regime do DL 89/95, viesse consagrá-lo em matéria de incentivos fiscais quando se está perante matéria com manifesta afinidade. Concluindo que o único regime que assegura a coerência valorativa do sistema jurídico, postulada pelo princípio da unidade do sistema jurídico é que pressupõe que haja aumento do número global de trabalhadores da empresa num exercício fiscal.

Assim, a aplicação do DL n.º 34/96 advém do facto de ser a interpretação mais adequada, por força do princípio da unidade do sistema jurídico e da evolução legislativa em matéria de incentivos à criação de emprego, é a de que o art. 48.º-A, n. º1, do EBF [atual art. 17.º] tem o alcance referido.

Constata-se, assim, que o facto do art. 48.º-A do EBF [atual 17.º] ter usado a terminologia do DL 34/96 [ao passar a falar em criação liquida de postos de trabalho] respeitante a matéria de apoios financeiros, rompendo com a terminologia do diploma que revogou [DL n. º 89/95], tratando-se de matérias com grande afinidade, as do DL 34/96 e do EBF do art. 48.º-A, uma interpretação adequada e congruente, tendo em conta a unidade do sistema jurídico, deve ser esta a interpretação a fazer à expressão do art. 17.º do EBF “criação líquida de postos de trabalho”

Contudo, verificamos que posteriormente a estes diplomas [DLs 89/95 e 34/96 e o art 48.º-A/17.º do EBF] vieram a ser implementadas normas, também elas sobre matéria com igual afinidade fiscal, mas com definições diferentes.

No âmbito do combate à desertificação e recuperação do desenvolvimento nas áreas do interior o legislador veio estabelecer o regime de incentivos também fiscais à interioridade com a Lei n.º 171/99 de 18/9, regulamentada pela Portaria 170/2002, de 28 de fevereiro.

A referida lei, nos artigos 9.º e 10.º, estatui sobre os encargos sociais e sobre isenção de pagamento de contribuições para a segurança social quanto à criação líquida de postos de trabalho, sem termo, nas áreas beneficiárias.

A portaria 170/2002, no art. 3.º define para efeitos do presente diploma:

Criação líquida de postos de trabalho o acréscimo no número total de postos sem termo em resultado dos postos de trabalho criados, tendo por referência o número máximo de postos de trabalho sem termo existentes na empresa durante os dois últimos anos que precedem a contratação;

Posto de trabalho ligado à realização de um investimento o posto de trabalho respeitante à atividade inerente a um investimento, quando é criado durante os três primeiros anos que se seguem à realização integral do mesmo.

Esta norma veio a ser incluída no EBF no art. 39.º-B pela Lei n.º 53-A/2006, de 29/12.

As empresas que exerçam, diretamente e a título principal, uma atividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior, adiante designadas «áreas beneficiárias», são concedidos os benefícios fiscais seguintes:

(…) d) Os encargos sociais obrigatórios suportados pela entidade empregadora relativos à criação líquida de postos de trabalho por tempo indeterminado nas áreas beneficiárias são deduzidos, para efeitos da determinação do lucro tributável (…)
Nota: (Segundo a alínea l) do artigo 88º da Lei nº 53-A/2006, de 29/12:

"Às isenções de contribuições para a segurança social relativas à criação líquida de postos de trabalho nas áreas com regime de interioridade e aos benefícios fiscais relativos à interioridade previstos, respectivamente, no artigo 39.º da presente lei e no artigo 39.º-B do Estatuto dos Benefícios Fiscais são aplicáveis as regras estabelecidas pelo Decreto-Lei n.º 310/2001, de 10 de Dezembro, e pela Portaria n.º 170/2002, de 28 de Fevereiro.")

No que respeita à “Criação liquida de postos de trabalho”, só posteriormente, em 2006, com a lei n.º 53-A/2006 de 29/12 [com redação em vigor até 6/08 (DL n.º 108/2008 de 26/06) e revogada pela Lei n.º 43/2018 de 9/08] a norma do EBF sobre a criação de emprego, veio definir o que se entende por «Criação líquida de postos de trabalho» a diferença positiva, num dado exercício económico, entre o número de contratações elegíveis nos termos do n.º 1 e o número de saídas de trabalhadores que, à data da respetiva admissão, se encontravam nas mesmas condições.

Do que se vem de expor resulta que a fundamentação para aplicar interpretativamente o art. 7.º do DL n. º 34/96 ao então art. 17.º, não explica por que este regime toma em consideração a unidade do sistema jurídico e o desígnio legislativo, anunciado no preâmbulo do DL n.º 34/96 e já não aquele que se encontra consagrado para o combate à desertificação e recuperação do desenvolvimento das áreas do interior, matéria esta também com manifesta afinidade, [Lei n. º 171/99 de 18/09 e a Portaria 170/2002 de 28 de fevereiro que regulamenta a citada lei e outros diplomas posteriores DL 132/99 de 21/04 e Portaria 196-A/2001 de 10/03 alterada pela Portaria n.º 255/2002 de 12/03], que como se alcança do art. 3.º da Portaria 170/2002 dá uma definição diferente de “criação líquida de postos de trabalho”.

Na verdade, este diploma não entrou na equação do acórdão para a questão da interpretação da “criação líquida de postos de trabalho” do art. 17.º do EBF, pelo que, tendo presente a fundamentação da AT no ato aqui impugnado [claramente suportada no acórdão do STA], temos que chamar à colação, também, o diploma da desertificação e desenvolvimento do interior em matéria de criação de postos de trabalho.

Também os diplomas sobre a política de incentivos ao emprego, acima referidos, art. 4.º: Criação líquida de postos de trabalho

2-Considera-se criação líquida de postos de trabalho, para efeitos do presente diploma, o aumento efetivo do número de trabalhadores vinculados, mediante a celebração de contrato de trabalho sem termo, à entidade empregadora, em resultado, designadamente, de um novo projeto de investimento.

3 - A criação líquida de postos de trabalho é aferida pela diferença entre o número total de trabalhadores vinculados à entidade antes de ter sido dado início à execução do projeto e 12 meses após a assinatura do contrato de concessão de incentivos previsto no n.º 25.º

4 - Para efeitos do disposto no número anterior, o número total de postos de trabalho existentes antes de se ter dado início ao projeto corresponde ao nível mais elevado verificado durante os meses de Janeiro, Julho e Dezembro do ano anterior e no mês anterior ao da realização do projeto ou no mês anterior ao da apresentação da candidatura, caso não tenha havido lugar ao início do projeto.

Verificamos, assim, que em matérias relacionadas com benefícios fiscais e apoios/incentivos financeiros à criação de emprego, há diferentes soluções por parte do legislador o que nos encaminha para a questão de saber se aqueles diplomas devem ser aplicados interpretativamente ao art. 17.º do EBF.

Estamos convictos que não.

Não só pelas razões já explanadas, mas, sobretudo, a interpretação do art. 17.º, verdadeiramente não o permitir porque dele apenas emerge para que haja criação líquida de postos de trabalho: a contratação de trabalhadores com idade não superior a 30 anos e admitidos por contrato sem termo, não definindo a lei [no art. 17.º] o que se deve entender por criação líquida de postos de trabalho.

Nem tão pouco sugere que pressuponha o aumento de postos de trabalho.

Por conseguinte, não pode o interprete fazê-lo, o legislador bastou-se para a criação líquida de postos de trabalho a celebração de contratos sem termo e pessoas com idade não superior a 30 anos.

O art. art.9.º do EBF, proíbe a interpretação analógica, o que sempre pressuporia que se concluísse que havia no EBF uma lacuna, como se já disse nada o indica.

Como se escreveu no acórdão deste tribunal de 21/02/2019 no processo n.º 732/09, publicado em www.dgsi.pt.

«Em matéria de benefícios fiscais, como em matéria de incidência tributária, não há, por definição, lacunas, pois as situações não previstas como isentas de imposto (como as não sujeitas a imposto) estão, pura e simplesmente, fora do âmbito da norma de isenção (ou de incidência, consoante os casos), mercê do especial vigor que o princípio da legalidade, na sua vertente de tipicidade tributária - artigo 103.º n.º 2 da CRP - assume nestes domínios.

A integração analógica encontra-se, pois, vedada naquelas matérias mercê do princípio constitucional da legalidade, sendo as afirmações concordantes do legislador ordinário nesse sentido – contidas, no domínio tributário, nos artigos 11.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária e (actual) 10.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), meros corolários daquelas normas constitucionais (reconhecendo, embora, ser esta a doutrina tradicional, CASALTA NABAIS admite, porém, que o legislador – mas não o juiz ou a Administração - não estará, ele próprio, impedido de admitir, dentro de certos limites, a integração de lacunas nas matérias sujeitas à reserva de lei, nos casos em que tal se justifique mercê de uma adequada e equilibrada ponderação dos bens jurídico-constitucionais em presença - cfr. JOSÉ CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 6.ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 214/215).

Não é, pois, constitucionalmente permitido ao juiz integrar uma suposta lacuna existente numa norma tributária de isenção.

As normas que estabelecem isenções de imposto são, obviamente, normas tributárias com natureza de benefícios fiscais.»

O que implica que a norma de concessão de um benefício fiscal, como a do art. 17.º, encontra-se constitucionalmente vedada a integração pelo intérprete de supostas lacunas, atento o princípio da legalidade tributária, na sua tipicidade dos benefícios.

Mas, como também se exarou no citado acórdão deste tribunal «Não se encontra, porém, constitucionalmente vedada a possibilidade de interpretação extensiva – como, aliás, expressamente o admite a parte final do artigo 10.º do EBF. (à data o art. 9.º)

Não poderão restar dúvidas que, na situação colocada pela Recorrida, a letra da lei se quedou aquém do seu espírito, e aí haverá que adequar a letra ao respectivo espírito por via da interpretação extensiva (sobre a interpretação extensiva na doutrina tradicional, pressuposta pelo nosso legislador, cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 13.ª reimpressão, Coimbra, Almedina, 2002, pp. 185/186).

Pressuposto para assim operar é, contudo, a demonstração de que o legislador minus dixit quam voluit. É difícil detectar estas situações, na medida em que os benefícios fiscais são medidas fiscais de carácter excepcional, relacionadas com a própria tributação que impedem – artigo 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais. Sendo medidas com carácter excepcional, o legislador delimita, com rigor, as situações concretas objecto de benefício e as condições para operar.»

Contudo, face às diferentes definições de “criação líquida de postos de trabalho” e à sua consagração sempre que o legislador entendeu necessário definir em função das concretas realidades abrangidas não permite concluir com segurança e certezas exigíveis que o legislador no art. 17.º do EBF disse menos do que queria, ou seja, que ao falar em criação líquida de postos de trabalho estava a pressupor, por exemplo, que ela era o aumento efetivo de número de trabalhadores vinculados à entidade empregadora mediante contrato sem termo, resultante, designadamente, de um novo projeto de investimento, levando-se em

consideração o número global de trabalhadores ao serviço da entidade empregadora, independentemente do vínculo contratual, no mês de janeiro do ano civil anterior e no mês precedente ao da apresentação da candidatura [art. 7.º do DL n.º 34/96] ou de qualquer outra definição dos vários diplomas avulso em matéria de criação de emprego.

A criação líquida de postos de trabalho segundo o art. 17.º, faz-se com a celebração de contratos sem termo com trabalhadores com idade não superior a 30 anos, não cuida saber se é originário o contrato sem termo ou se ele advém da transformação de contrato a termo em contrato sem termo ou se na sequência de aquisição da posição contratual do empregador (cessão da posição contratual do empregador).

Um outro argumento no sentido de que o art. 17.º apenas comporta a leitura que do texto resulta, considerando as demais soluções legislativas em matéria de incentivo à criação de emprego, é a solução que o legislador veio consagrar no art. 17.º do EBF, [já muito posteriormente através da Lei n.º 53-A/2006, de 29/12], para a criação líquida de emprego, estabelecendo a sua definição na al. d) do n.º2: “Criação líquida de postos de trabalho» a diferença positiva, num dado exercício económico, entre o número de contratações elegíveis nos termos do n.º 1 e o número de saídas de trabalhadores que, à data da respetiva admissão, se encontravam nas mesmas condições.”

Aliás, esta definição vem a coincidir com aquela outra, dos benefícios fiscais à interioridade [diplomas avulsos a que se já aludiu] que também passou a fazer parte integrante do EBF no art. 39.º-B e jamais com a que estava consagrada no art. 7.º do DL n.º 34/96.

Assim, temos que concluir que a interpretação que a AT faz do art. 17.º do EBF é ilegal e a sentença que decidiu pela manutenção do indeferimento parcial da reclamação graciosa tem de ser revogada, para ser julgada procedente a impugnação.».

Concordando com o entendimento vertido na citada jurisprudência aplicada ao presente caso, verifica-se que a decisão de indeferimento da reclamação graciosa não se pode manter na ordem jurídica.

Isto porque, em resumo, ocorreu uma efetiva criação de emprego, na medida em que foram admitidos na empresa trabalhadores a contrato sem termo; questão que não foi colocada em causa pela Administração Tributária.

O entendimento da Administração Tributária, secundado pela sentença, foi o de que não ocorreu uma criação líquida de postos de trabalho, na medida em que aqueles trabalhadores já prestavam serviço para a Impugnante, através de contrato a termo certo ou através de cedência laboral.

Ora, o regime do n.º 1 do artigo 17.º do EBF, não estabelecia como requisitos para a criação líquida de postos de trabalho, a inexistência de uma qualquer anterior ligação precária, pelo que a admissão de trabalhadores a contrato sem termo, só por si satisfazia o requisito legal, mesmo que aqueles trabalhadores anteriormente tivessem prestado atividade para a empresa como trabalhadores cedidos ou ao abrigo de contrato de trabalho a termo certo.

No que concerne à alegada falta de fundamentação, nas suas alegações de recurso, a Recorrente insiste que faltam folhas do anexo 1 do projeto de decisão, referindo que isso implica para si um manifesto prejuízo de defesa.

Não obstante a Recorrente dizer que não é a falta de folhas que está em causa, limita-se a referir que não está em apreço um mero vício de notificação, mas antes um vício da própria fundamentação, que se revelou insuficiente, pois que se o contribuinte não pedir a notificação da fundamentação, o vício não fica “automaticamente” sanado.

Portanto, a Recorrente está a questionar a falta de fundamentação do ato tributário.

Ora, a análise desta questão fica prejudicada em função da procedência do mérito da Impugnação. Até porque eventual anulação do ato por falta de fundamentação nem sequer traria maior garantia para a Impugnante, do que anulação do ato tributário pelo mérito, na medida em que a Administração Tributária sempre poderia emitir nova pronúncia, agora fundamentando-a, assim praticando novo ato tributário.

Face ao exposto, considera-se prejudicada a análise desta questão.

De seguida cumpriria analisar se o despacho da Administração Tributária de 02/04/2007, que havia deferido inicialmente a reclamação, podia ter sido revogado pelo despacho de 16/10/2007, aqui impugnado, que depois indeferiu a mesma reclamação (vide pontos 6, 7, 11 e 14 da matéria de facto).

No entanto, em face da procedência do recurso sobre o erro de julgamento na interpretação do artigo 17.º, n.º 1 do EBF, com a consequente anulação do despacho que a Recorrente também pretende ver anulado por um vício de forma, verifica-se ser ato inútil estar a apreciar algo que em nada faria mudar o sentido da decisão de mérito desta impugnação. Ou seja, na medida em tal ato já está anulado com a pronúncia que acima foi emitida, fica sempre a valer na ordem jurídica a anulação que supra foi decidida.

Desta forma, seria ato inútil estar a apreciar alegados vícios de um ato que já foi anulado.

Ante o exposto, considera-se prejudicada a análise do alegado vício, pelo que do mesmo não se toma conhecimento.

Face ao exposto, o recurso merece provimento, devendo a sentença recorrida ser revogada e a impugnação ser julgada procedente.» (fim de transcrição, negritos da nossa autoria)

Acolhendo o discurso fundamentador do acórdão que vimos de transcrever, o qual, em face da factualidade nele adquirida e da argumentação jurídica produzida, detém, como se referiu, perfeita adequação no caso dos autos, nenhumas outras considerações se afigura necessário acrescentar, restando, pois, concluir, face a tudo o que foi dito na análise relativa a cada uma das questões que nos foi dirigida, que a sentença enferma da nulidade assacada, errou no julgamento de direito que fez, pelo que, em consequência, não se pode manter na ordem jurídica.

O recurso merece, assim, provimento, o que se decidirá seguidamente.

2.3. Conclusões

I. O regime do n.º 1 do artigo 17.º do EBF não estabelecia como requisitos, para a criação líquida de postos de trabalho, a inexistência de uma qualquer anterior ligação precária, pelo que a admissão de trabalhadores por contrato sem termo, só por si, satisfazia o requisito legal, mesmo que aqueles trabalhadores anteriormente tivessem prestado actividade para a empresa ao abrigo de contrato de trabalho a termo certo.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, anular o ato impugnado e julgar a impugnação procedente, com as consequências legais.

Custas a cargo da Recorrida, sendo que, nesta instância, as custas não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou.

Porto, 19 de maio de 2022

Irene Isabel das Neves

Ana Paula Santos

Margarida Reis