Acordam na secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: I – Relatório 1 – O representante da Fazenda Pública recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, de 25 de Fevereiro de 2019, que julgou procedente a oposição à execução fiscal n.º 1821057000308, relativa à liquidação adicional de Sisa, deduzida por A…………, Lda., apresentando, para tanto, alegações que conclui do seguinte modo: A. O douto Tribunal a quo declarou a presente oposição procedente, absolvendo a oponente do pedido executivo, por ter concluído que “...sendo o termo de declaração de sisa referente a transmissão do imóvel, de 2/12/1993, e tendo a liquidação adicional, ora impugnada, sido notificada à sociedade oponente em 08/10/2003, ... a notificação foi efectuada para além do prazo de 8 anos previsto no art. 92, do CIMSISSD, verificando- se a caducidade do direito à liquidação”. B. No caso em apreço, como facilmente se depreende da “FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO” vertida na sentença, a liquidação adicional de Sisa em causa “decorreu de avaliação patrimonial.” C. E, continua a sentença: “Ora, às liquidações adicionais efectuadas nos termos do art. 112, do CIMSISSD é aplicável o art. 92, do mesmo compêndio normativo, ou seja, a liquidação tem que ser notificada dentro do prazo de 8 anos a contar da data da transmissão, sem quaisquer outras limitações.” D. Do termo de declaração de Sisa de 2.12.1993, verifica-se que a tributação ficou apenas condicionada pelo facto de na declaração apresentada para efeitos de Sisa ter ficado exarado que não haveria lugar a liquidação em virtude de não existir diferença de valores declarados nem diferença de valores patrimoniais, ficando a aguardar-se a avaliação a efetuar nos termos do art. 109.º do CIMSISSD. E. Tendo-se posteriormente constatado, em sede de avaliação, a existência de uma diferença de valores, foi promovida a emissão de uma liquidação adicional, nos termos do art. 112.º do CIMSISSD, o qual dispõe que «o chefe da repartição de finanças também deverá proceder a liquidação adicional quando, depois de efetuada uma liquidação, haja de exigir-se, em virtude de partilha ou avaliação dos bens, de correção ou discriminação do seu valor, previstas neste diploma, maior sisa ou imposto sobre as sucessões e doações, do que os que foram liquidados» e no § único que «a estas liquidações adicionais é aplicável o disposto no artigo 92.°» F. O prazo de caducidade do direito à liquidação da Sisa e do Imposto Sucessório constava do art. 92.º do respetivo código, o qual era, à data do facto tributário, de 20 anos. G. O artigo único do DL n.º 119/94, de 07.05, veio alterar o art. 92.º do CIMSISSD, reduzindo de 20 para 10 anos o prazo de caducidade do direito à liquidação. A redação atribuída pelo DL n.º 119/94, de 07.05, previa que só poderá ser liquidado imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações nos 10 anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito.
Jurisprudência
Processo 0511/06.4BEPRT
H. Já o art. 4.º do DL n.º 154/91, de 23.4, diploma que aprovou o Código de Processo Tributário (CPT), tinha ressalvado a não aplicação, à Sisa e ao Imposto Sucessório, do prazo de caducidade (5 anos) constante do art. 33.º desse mesmo diploma legal. I. Posteriormente, o n.º 1 do art. 45.º da LGT, que entrou em vigor em 01.01.1999, embora tenha estabelecido, em termos de caducidade do direito à liquidação, o prazo geral de 4 anos, também ressalvou essa aplicação aos casos em que “a lei não fixar outro” prazo, conforme consta expresso no segmento final desse mesmo normativo. J. Por isso mesmo, este encurtamento do prazo, previsto no segmento inicial do n.º 1 do art. 45.º da LGT, não se aplica ao prazo de caducidade do direito à liquidação da Sisa e do Imposto Sucessório, já anteriormente ressalvado da aplicação do prazo constante do CPT, dada a sua natureza especial. K. Por sua vez, também o art. 4.º do DL n.º 472/99, de 8.11 (diploma que entrou em vigor em 13.11.1999 e adaptou os vários códigos e leis tributárias à LGT - cfr. preâmbulo desse DL) veio, posteriormente, alterar, a redação do art. 92.º do CIMSISD fixando que só poderá ser liquidado imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto nos parágrafos seguintes e, quanto ao restante, no artigo 46 da lei geral tributária. L. Atendendo à sucessão temporal de regimes legais de caducidade, como bem se enfatiza no douto Acórdão do STA de 09.03.2016, proferido no âmbito do processo n.º 0910/13, importa ter em conta o disposto no n.º 1 do art. 297.º do Código Civil, segundo o qual, «a lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar». M. No caso vertente, o facto tributário ocorreu em 2.12.1993, pelo que, i. Contando 20 anos desde 2.12.1993, o prazo de caducidade completar-se-ia em 2.12.2013. ii. Contando 10 anos desde 12.05.1994, o prazo de caducidade completar-se-ia em 12.05.2004. iii. Contando 8 anos desde 13.11.1999, data da entrada em vigor do DL n.º 472/99, o prazo de caducidade esgotar-se-ia em 13.11.2007. N. Em face da contagem acima descrita, concluímos que o prazo de caducidade aplicável de forma mais favorável à pretensão da oponente, na concreta situação dos autos, é o de 10 anos introduzido pelo DL n.º 119/94, de 07.05, que entrou em vigor em 12.05.1994. O. Tendo em consideração que - como o tribunal a quo dá por assente - a notificação para pagamento da liquidação adicional de Sisa foi efetuada em 8.10.2003, afigura-se-nos que não ocorreu a caducidade do direito à liquidação.
P. Com a ressalva do sempre devido respeito, que é muito, a Fazenda Pública considera que a douta sentença, ao decidir como decidiu, encontra-se afectada por erro de julgamento sobre a matéria de direito, consubstanciado na errada interpretação e aplicação do disposto nos art.s 92.º, 109.º, e 112.º CIMSISSD e 45.º da LGT. Nestes termos e nos melhores de direito, Deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se a douta decisão por erro de julgamento de direito e substituindo-a por outra que considere a oposição totalmente improcedente, assim se fazendo justiça. 2 - O recorrido não contra-alegou. 3 - O Excelentíssimo Senhor Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de que o recurso merece provimento. 4 - Colhidos os vistos legais, cabe decidir. II – Fundamentação 1. De facto Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta: 1. Em 02/12/1993 B………… na qualidade de gestor de negócios da oponente declarou que pretendia pagar o valor da Sisa devido pela permuta identificada no documento de fls. 12, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido; 2. Tendo apresentado a declaração de Sisa de fls. 13 cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido; 3. Pelo ofício n.º 10029 a AT enviou notificação dirigida à Oponente para pagamento da liquidação adicional de Sisa no valor de €53.685,37 - fls. 14; 4. A notificação foi enviada por carta registada com aviso de recepção, cujo aviso foi devolvido sem assinatura em 03/10/2003 - fls. 15 e 16; 5. Pelo ofício n.º 10339 a AT enviou notificação dirigida à Oponente para pagamento da liquidação adicional de Sisa no valor de €53.685,37 - fls. 17; 6. A notificação foi enviada por carta registada com aviso de recepção, cujo aviso foi devolvido sem assinatura em 08/10/2003 - fls. 18 e 19; 7. Por falta de pagamento foi emitida a certidão de divida em 09/12/2003 - fls. 20; 8. Em 22/12/2003 a SF de VNGaia 1 expediu para a morada da executada, através de correio registado, os elementos destinados à citação para o processo de execução fiscal n.º 1191020031051890 - cfr. fls. 20 e 21, dos autos;
9. Em 22/02/2005 no âmbito da referida execução foi efectuada a penhora da fracção autónoma identificada no documento de fls. 22, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido; 10. Em 19/12/2005 foi instaurada a presente acção - fls. 2, dos autos; 11. O processo foi remetido a Tribunal a 27/02/2006 - fls. 2. Factos não provados Inexistem quaisquer factos não provados com relevância para a decisão da causa. 2. Questões a decidir A única questão que vem suscita no âmbito do presente recurso é a de saber se existe erro de julgamento do TAF do Porto na interpretação e aplicação do disposto nos artigos 92.º, 111.º, e 112.º CIMSISSD e na consequente determinação da caducidade do direito à liquidação. 3. De direito De acordo com a factualidade assente, estamos perante uma liquidação adicional de SISA, que se tem por notificada ao aqui Oponente em 8/10/2003, respeitante a um negócio jurídico que havia tido lugar em 2/12/1993, data da primeira liquidação do imposto. Dispõem os artigos do CIMSISD em causa o seguinte: […] Artigo 92.º Só poderá ser liquidado imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto nos parágrafos seguintes e, quanto ao restante, no artigo 46 da lei geral tributária. Artigo 111.º Quando se verificar que nas liquidações de sisa ou em processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações se cometeu erro de facto ou de direito, ou houve qualquer omissão, de que resultou prejuízo para o Estado, o chefe da repartição de finanças deverá repará-lo mediante liquidação adicional. (…) § 3.º A notificação só poderá fazer-se até decorridos quatro anos contados da liquidação a corrigir, excepto se for por omissão de bens à relação exigida no artigo 67.º, que então poderá ainda fazer-se posteriormente.
Fica ressalvado, em todos os casos, o disposto no artigo 92.º. Art. 112: O chefe da repartição de finanças também deverá proceder a liquidação adicional quando, depois de efectuada uma liquidação, haja de exigir-se, em virtude de partilha ou avaliação dos bens, de correcção ou discriminação do seu valor, previstas neste diploma, maior sisa ou imposto sobre as sucessões e doações do que os que foram liquidados. § único. A estas liquidações adicionais é aplicável o disposto no artigo 92.º e nos §§ 1.º e 2.º do artigo precedente […] De acordo com a tese do Recorrente aplicar-se-ia neste caso sempre no prazo do artigo 92.º do CIMSISSD. Lembre-se que este Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão de 5 de Fevereiro de 2014 (proc. 01846/13), afirmou o seguinte: «(…) da conjugação entre o art. 92.º com o § 3.º deste art. 111.º resulta como única interpretação possível que, em caso de liquidação adicional, a caducidade do direito à liquidação fica sujeita a dois prazos: a notificação da liquidação adicional deverá ocorrer dentro do prazo de 4 anos a contar da liquidação a corrigir, mas sempre dentro do prazo de 8 anos a contar da data transmissão. Salvo o devido respeito, a interpretação sustentada pela Recorrente, de que a liquidação adicional poderia ocorrer para além do prazo de 4 anos a contar da liquidação a corrigir, desde que respeitasse o prazo de 8 anos a contar da data da transmissão, para além de não lograr apoio na letra da lei, esvaziaria completamente de conteúdo útil o § 3.º do art. 111.º do CIMSISD. E bem se compreende que o legislador tenha sujeitado a caducidade do direito à liquidação adicional a este prazo de 4 anos contado da liquidação a corrigir: é que nestas situações a AT já tem conhecimento do facto tributário, pelo que se justifica que as correcções à liquidação inicial sejam também elas sujeitas a prazo (…)». Porém, o Recorrente alega que neste caso a limitação dos 4 anos a contar da liquidação a corrigir não se aplicaria por se tratar de uma factualidade subsumível ao disposto no artigo 112.º do CIMSISSD, ou seja, estarmos ante uma liquidação adicional que era exigida pela avaliação do bem após a ocorrência do facto tributário. Veja-se que da matéria de facto assente o único elemento nesse sentido é o documento de fls 13, cujo teor a sentença dá por reproduzido no ponto 2 da matéria de facto (e como tal consta do probatório), e no qual se pode ler o seguinte: “[N]ão há lugar a liquidação de sisa em virtude de não haver diferença declarada de valores nem diferença de valores patrimoniais, ficando porém ressalvado o direito a liquidação adicional pela diferença de valores patrimoniais a encontrar na fixação de avaliação aos segundos prédios”.
Este elemento é suficiente, como também conclui a sentença recorrida, para considerar que neste caso se aplica o disposto no artigo 112.º do CIMSISSD. A divergência resulta, pois, apenas da determinação do prazo (e respectiva contagem) previsto no artigo 92.º do CISMISSD. É, no fundo, quanto a este ponto que o Recorrente considera que a sentença recorrida errou ao considerar que se aplicava o prazo de 8 anos contado do facto tributário. E com razão, vejamos. O facto tributário ocorreu em 2.12.1993 e nesta data o prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto era de 20 anos (redacção do artigo 92.º no Decreto-Lei n.º 41969, de 24 de Novembro). O artigo foi alterado pelo Decreto-Lei n.º 119/94, de 7 de Maio, que reduziu aquele prazo para 10 anos. E o mesmo artigo seria ainda modificado pelo Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro, que reduziu o prazo para 8 anos. Ora, aplicando esta sucessão legislativa ao caso, de acordo com o disposto no artigo 297.º, n.º 1 do Código Civil [“«a lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar”], resulta o seguinte, como bem sublinha o Recorrente nas suas alegações: i. Contando 20 anos desde 2.12.1993 (data do facto tributário), o prazo de caducidade completar-se-ia em 2.12.2013. ii. Contando 10 anos desde 12.05.1994 (data da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 119/94), o prazo de caducidade completar-se-ia em 12.05.2004. iii. Contando 8 anos desde 13.11.1999 (data da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 472/99), o prazo de caducidade esgotar-se-ia em 13.11.2007. Tendo a notificação do acto de liquidação adicional tido lugar em 8.10.2003, há que concluir que a mesma foi realizada em prazo e, como tal, não ocorreu a caducidade do direito de liquidação. III - Decisão Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso e revogar sentença recorrida. * Custas pelo Recorrido [nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi a alínea e), do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário], sem taxa de justiça porque não contra-alegou. *
Lisboa, 16 de Dezembro de 2020. - Suzana Maria Calvo Loureiro Tavares da Silva (relatora) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.