Processo 090/19.2BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (AT) vem, ao abrigo do disposto nos artigos 152.º, n.º 1 do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e 25.º, n.ºs 2 a 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo n.º 428/2019-T, em que é requerente A…….. – (PORTUGAL), SA, invocando contradição com o decidido no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15/11/2017, no processo n.º 0485/.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«A. O Recurso Para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação da decisão arbitral e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição pela parte vencida.

B. Ora, desde logo, quanto ao estabelecido pelas regras que determinam os requisitos de admissibilidade deste tipo de recursos, resulta que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos, é necessário que i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas; ii) haja identidade na questão fundamental de direito; iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e iv) a oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas.

C. No que concerne ao requisito das situações de facto substancialmente idênticas, temos, subjacente ao acórdão recorrido, a factualidade melhor descrita nas alegações, para cuja leitura se remete.

D. Subjacente ao Acórdão Fundamento, encontrava-se factualidade também descrita nas alegações, e para cuja leitura igualmente se remete.

E. Em ambos ao Acórdãos, Autora e Recorrida têm natureza de sujeito passivo misto em sede de IVA, exercendo actividades sujeitas a IVA e actividades isentas de IVA.

F. Ambas consubstanciam instituições de crédito abrangidas pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras e exercem, entre outras, as actividades de leasing (locação financeira) e ALD (aluguer de longa duração).

G. Ambas corrigiram valores deduzidos ao longo de um período fiscal (2016 e 2010, respectivamente), por força do pro rata definitivo determinado para o respectivo ano, dado terem observado as instruções da Autoridade Tributária constantes no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30-01-2009.

H. Ambas apuraram um montante a deduzir distinto ao apurado por recurso ao pro rata provisório.

I. Ambas imputam aos actos de autoliquidação de IVA vícios de violação de lei, por entender que nos termos do artigo 23.º, n.º 4 do CIVA, o pro rata de dedução deve considerar no seu cálculo o montante anual da globalidade das rendas de locação financeira e não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de leasing e ALD.

J. Enquanto no acórdão fundamento se entendeu que o decidido pelo TJUE no processo C-183/12, o artigo 23.º, n.º 3 do CIVA constitui a transposição do artigo 17.º, n.º 5, parágrafo 3, c) da Sexta Directiva e que, sendo assim, os Estados membros podem obrigar uma instituição bancária, que exerce actividades de locação financeira, a incluir no numerador e denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos contratos de locação financeira, correspondente aos juros, a decisão arbitral entendeu, por oposição, que o referida norma da Sexta Diretiva não foi transposta para o direito interno e, como tal, deve constar do denominador da fração a totalidade da renda (juros e capital).

K. Fica, desde logo, demonstrado que entre o acórdão recorrido e o Acórdão Fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto.

L. Estava em causa em ambos os processos aferir da determinação da percentagem do IVA dedutível, resultante dos custos suportados pelo sujeito passivo com serviços de utilização mista, afectos tanto a operações tributadas como a operações isentas.

M. Fundamentalmente, no Acórdão recorrido foi decidido que «Sendo assim, tem de se concluir que o poder concedido à Administração Fiscal pelo n.º 3 do artigo 23.º, não inclui a possibilidade de impor ao sujeito passivo a aplicação de uma percentagem de dedução. Consequentemente, o método da percentagem de dedução só pode ser utilizado nas situações em que está previsto directamente, na alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º, e este método é o que consta do n.º 4, do mesmo artigo. E, nos termos deste n.º 4, esta percentagem é determinada através de «uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento». Por isso, embora o artigo 173.º, n.º 2, da Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11- 2006, permita ao Estado Português, além do mais, «obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na afectação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços», não foi legislativamente prevista no CIVA a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução diferente da que se indica no n.º 4 do artigo 23.º do CJVA. E, não tendo essa possibilidade sido legislativamente prevista, não a pode aplicar a Autoridade Tributária e Aduaneira, pois está subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua actuação (artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55° da LGT) e explicitado no artigo 3.0 , n.º1, do Código do Procedimento Administrativo. (…) Por isso, não tendo suporte legal a utilização do método previsto no ponto 9 do Ofício Circulado n.º 30108, de 30.01.2009, é ilegal a imposição da sua utilização pela Requerente.»», o que desembocou na anulação dos actos tributários impugnados.

N. No Acórdão Fundamento entendeu-se, na senda do Processo C-183/13, e ao abrigo do artigo 17.º, n.º 5 terceiro parágrafo, al. c) da Directiva IVA, reproduzida no ordenamento interno pelo artigo 23.º, n.

º 2, 3 e 4 do CIVA, que os Estados-Membros «podem obrigar um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira, a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos».

O. Concluiu, nesse seguimento, o STA que «a sentença recorrida não enferma do invocado erro de julgamento na interpretação do disposto nos n.º 2 e 3 do CIVA, em concordância, aliás, com a interpretação do art. 17.º, n.º 5, 3.º parágrafo, al. c) da Sexta directiva 77/3888/CEE».

P. O Acórdão Fundamento entendeu que, de acordo com o decidido pelo TJUE, C-183/13, o artigo 23.º, n.º 2, 3 e 4 do CIVA constituem a transposição do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva, desembocando na conclusão, de que os Estados-Membros podem obrigar um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira, a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.

Q. O Acórdão Fundamento concluiu ainda que essa restrição - patente no Acórdão do TJUE, processo n.º C-183/13, de incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas os juros - vai ao encontro da doutrina ínsita no ofício circulado n.º 30.108, de 30-01-2009.

R. O Acórdão Fundamento invocado, de resto, está em linha de convergência com o teor de outros Acórdãos do STA, de que, a título de exemplo, se dá conta o processo n.º 01075/13, de 29-10-2014, cujo sumário se deixa transcrito: «Os Bancos, cujo tipo de negócio passe também pela celebração de contratos de Leasing e ALD, v.g. de veículos automóveis, devem incluir no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes no âmbito daqueles seus contratos, que corresponde aos juros.»

S. Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida acolhendo o decidido no acórdão Fundamento.

T. Termos em que é de concluir, também relativamente a esta matéria, dever esse Tribunal Superior acolher o entendimento perfilhado no Acórdão Fundamento.

U. De tudo o que acima se deixou, decorre encontrar-se o acórdão recorrido em desconformidade com todos os preceitos e princípios acima referidos, não merecendo, por isso, ser mantido na ordem jurídica, devendo antes ser revogado e substituído por outro, convergente com o Acórdão Fundamento.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas. deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência:

- ser admitido, por verificados os respectivos pressupostos; E

- ser julgado procedente, nos termos e com os fundamentos acima indicados e, consequentemente, revogada a decisão arbitral recorrida, sendo substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente, como é de Direito e Justiça.».

1.2. Admitido o recurso foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT.

1.3. A Recorrida contra-alegou, concluindo do seguinte modo:

1.º O recurso vem interposto na sequência da decisão arbitral que concedeu provimento ao pedido de pronúncia arbitral proposto pela Recorrida e determinou a anulação da autoliquidação de IVA de dezembro de 2016 (declaração periódica n.º 112161507818), na parte em que não foi deduzido imposto no montante de EUR 408.085,09, bem como o consequente pagamento de juros indemnizatórios (cfr. doc. n.º 2);

2.º Em face da prolação daquela decisão arbitral interpôs a Recorrente o presente recurso, entendendo encontrarem-se verificados os respetivos requisitos de admissão em função da putativa contradição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão-fundamento proferido pelo STA, em 15.11.2017, no processo n.º 0485/17 (cfr. doc. n.º 3);

3.º A interposição do recurso por oposição pressupõe, entre outros, o preenchimento dos seguintes pressupostos: (i) identidade substancial de situações fácticas, (ii) dissídio quanto à mesma questão fundamental de direito, (iii) necessidade de decisões opostas e (iv) alegação da infração imputada à decisão arbitral recorrida. (artigos 25.º, nºs 2, 3 e 4, do RJAT e 152.º,nºs 1 e 2 do CPTA);

4.º Sucede que não se encontram preenchidos os pressupostos acima elencados, impondo-se a prolação de acórdão por esse Douto Tribunal ad quem no sentido da inadmissibilidade do recurso sub judice;

5.º Tal como supra se aludiu, afigura-se indispensável a verificação de identidade da matéria de facto objeto das decisões oponentes;

6.º A oposição quanto à mesma questão fundamental de direito depende, em primeira linha, de similitude a respeito das situações fácticas dos arestos presumivelmente conflituantes;

7.º Visando o recurso de oposição assegurar a uniformização da interpretação da lei – prevenindo o tratamento jurídico desigual de situações de facto iguais, provendo consistência entre decisões judiciais relativas a situações materialmente iguais – resulta evidente necessidade de cumprimento do requisito prévio de necessária similitude e identidade das situações de facto(a título de exemplo cf. acórdãos do STA, proferidos em 19.01.2012, no processo n.º 0940/11,em 27.06.2018, no processo n.º 01200/17 e em 23.10.2019, no processo n.º01357/16.7BALSB);

8.º As factualidades relevantes da decisão recorrida e do acórdão fundamento afiguram-se manifestamente diferentes, impondo-se o juízo de inadmissibilidade do recurso sub judice;

9.º Com efeito, na transcrição dos factos dados como provados em ambos os litígios, a Recorrente parece pretender ignorar que o Acórdão-fundamento assentou na falta de prova dos requisitos de facto de que depende a dedução do imposto (i.e. demonstração de que os bens e serviços de utilização mista foram sobretudo determinados pelo financiamento e gestão de contratos de locação financeira);

10.º Decorre do segmento da factualidade não provada do acórdão-fundamento o seguinte: “2.2.Quanto a factos não provados, exarou-se o seguinte: «Com interesse para a decisão e em cumprimento do ordenado no douto Acórdão do STA, de 03.06.2015 referido supra (Recurso n° 970/13-30), considera-se não provado o seguinte facto: A) Os custos mencionados em 13)respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação referidos entre 3) e 5). Não existem outros factos, provados ou não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.»”(sublinhado nosso);

11.º A transcrita factualidade não provada afigurou-se fundamental para o desfecho daquela causa, tendo constituído o busílis da questão de direito dirimida;

12.º Efetivamente, julgou o STA no acórdão-fundamento que “(…) o acórdão proferido nesta Secção do STA, em 03/06/2015 (fls. 803/821), transitado em julgado, ordenou a devolução dos presentes autos ao tribunal a quo para ampliação da matéria de facto, no sentido de apurar se, no caso concreto, no âmbito de operações de locação financeira para o sector automóvel, a utilização de bens e serviços de utilização mista (afetos a atividades que conferem direito a dedução de IVA e a atividades isentas) foi, ou não, principalmente determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira que a recorrente celebrou com os seus clientes ou pela disponibilização dos veículos. Além de que foi também em obediência a essa decisão de ampliação da matéria de facto, (com vista à aplicação da doutrina do acórdão do TJUE) que o tribunal a quo julgou não ter ficado provado que os custos (suportados em 2010) relativamente aos quais não se conseguira apurar, especificamente, a que tipo de operações estavam associados (se a operações financeiras isentas de IVA ou a operações tributadas de locação mobiliária, tendo por objeto veículos automóveis, traduzidas na celebração de contratos de leasing e ALD) respeitassem à disponibilização dos veículos objeto dos contratos. Concluímos, pois, que a sentença recorrida não enferma do invocado erro de julgamento na interpretação do disposto nos nºs.2 e 3 do CIVA, em concordância, aliás, com a interpretação do art. 17°, n° 5, 3° parágrafo, al. c), da Sexta Diretiva 77/388/CEE, do Conselho, de 7/5/1977, efetuada no apontado acórdão do TJUE.” (sublinhados nossos);

13.º Atenta a circunstância de, no litígio subjacente ao acórdão-fundamento, não ter o sujeito passivo logrado demonstrar um facto que o Tribunal sentenciou como essencial para a causa, indeferiu aquele a pretensão do sujeito passivo;

14.º Diversamente, na decisão arbitral recorrida não consta sequer da “Matéria de facto” qualquer referência à questão da prova de que os bens e serviços de utilização mista terão (ou não) sido principalmente determinados pelos contratos de locação financeira;

15.º Na decisão arbitral recorrida não faz o Tribunal qualquer menção à questão probatória da demonstração daquele pressuposto, não tendo essa questão sequer integrado os temas da prova;

16.º Essa questão nunca poderia integrar os temas da prova porquanto na decisão de indeferimento da reclamação graciosa nunca fez a AT qualquer menção à necessidade de proceder a tal demonstração, não tendo este argumento integrado os fundamentos de indeferimento da pretensão da Recorrida;

17.º Pelo que não se controverteu no litígio arbitral a demonstração de que os inputs mistos foram sobretudo ditados pelo financiamento e gestão de contratos de locação financeira (i.e. não integrou objeto imediato da ação a eventual demonstração do preenchimento daquele pressuposto);

18.º O objeto do litígio assentou tão-somente na contradita dos argumentos jurídicos aventados pela AT naquela decisão, circunscrevendo-se a decisão arbitral a deferir a pretensão da ora Recorrida com fundamento nesses mesmos argumentos jurídicos, alheios a eventuais questões de prova;

19.º Pelo contrário, no acórdão-fundamento o objeto da ação centrou-se naquela questão probatória, tendo-se a factualidade não provada afigurado essencial para o desfecho da causa;

20.º Do exposto resulta que, não tendo sequer sido apreciada na decisão arbitral recorrida questão de facto semelhante à questão de facto central dirimida no acórdão-fundamento (cf. factos não provados) é manifestamente divergente a factualidade relevante das decisões oponentes;

21.º No limite, caso viesse esse Douto Tribunal ad quem a admitir o presente recurso, o que por mera conjetura de raciocínio se admite, sem conceder, nunca disporia de elementos factuais que sequer lhe permitissem adotar o juízo vertido no acórdão-fundamento, vendo-se confrontado com a impossibilidade de deliberar sobre a questão de fundo porquanto não dispõe dos elementos factuais que permitissem concluir se os bens e serviços de utilização mista foram sobretudo determinados pelo financiamento e gestão de contratos de locação

financeira;

22.º Tal impossibilidade coloca em evidência que não se verifica o requisito de identidade das situações de facto dos arestos oponentes, tendo o acórdão-fundamento assentado a sua pronúncia numa questão de facto que não foi sequer alvo de apreciação na decisão arbitral recorrida nem tendo constituído fundamento de indeferimento da prévia reclamação graciosa(a título de exemplo cf. acórdão do STA, proferido em 19.01.2012, no processo n.º 0940/11); 23.º Não se encontrando verificado o requisito de identidade das situações fácticas impõe-se a inadmissibilidade do presente recurso por oposição de decisões jurisdicionais, nos termos dos artigos 25.º, n.º 2, do RJAT e 152.º do CPTA, comas demais consequências legais;

24.º Acresce que o presente recurso não pode ser admitido, nos termos dos artigos 152.º, n.º 1, do CPTA, ex vi artigo 25.º, n.º 3, do RJAT porquanto não se encontra verificado o requisito de identidade de questão fundamental de direito dirimida nos arestos em apreço (a título de exemplo cf. acórdãos do STA, proferidos em 26.10.2017, no processo n.º 0964/16, e em 28.10.2015, no processo n.º 0546/15);

25.º Apenas existe contradição de julgados sobre a mesma questão fundamental de direito quando se demonstre que nos arestos oponentes está em causa a aplicação e interpretação do mesmo quadro legislativo, pelo que, se em duas decisões opostas forem apreciadas diferentes normativos jurídicos, não haverá uma contradição relevantes para efeitos de admissibilidade do recurso de oposição em questão por falta de identidade sobre questão fundamental de direito

26.º Deve, portanto, entender-se que o pressuposto atinente ao quadro legislativo substancialmente idêntico se encontra preenchido sempre que as decisões oponentes pressuponham a convocação das mesmas questões jurídicas suscitadas pelos mesmos normativos;

27.º No caso sub judice não se verifica o requisito de identidade da questão fundamental de direito apreciada nos litígios em confronto;

28.º Com efeito, a questão jurídica que ditou a procedência da decisão arbitral recorrida prendeu-se com a falta de conformidade do artigo 23.º, nºs 2, 3 e 4, do CIVA com do princípio constitucional de reserva de lei formal, previsto nos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, 165.º, n.º1, alínea i), 203.º e 266.º, n.º 2 da CRP;

29.º Todavia, o acórdão-fundamento em nada se reporta a qualquer questão relativa ao princípio constitucional de reserva de lei formal;

30.º Isto porque a questão jurídica apreciada no acórdão-fundamento é infraconstitucional e reporta-se à demonstração fáctica dos requisitos de que depende a aplicação dos artigos 23.º,nºs 2 a 4, do CIVA e 17.º, n.º 5, 3.º parágrafo, da Sexta Diretiva IVA, à luz dos artigos 74.º, n.º1, da LGT e 342.º do CC;

31.º Em concreto, no acórdão-fundamento apenas foi disputada a seguinte questão de direito: logrou o sujeito passivo demonstrar, em face do ónus da prova que sobre si impendia nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da LGT e 342.º do CC, que cumpria os requisitos de que dependia, no caso concreto, a inclusão da componente de capital das rendas faturadas no âmbito dos contratos de locação financeira no respetivo ano para efeitos de apuramento do pro rata de IVA?

32.º Resulta assim evidente que as decisões oponentes sub judice decorrem, não de diversa interpretação dos mesmos preceitos jurídicos, mas antes da aplicação de direito a diferentes situações fácticas que convocaram, a fortiori, diferentes questões de direito;

33.º Em suma, nas decisões oponentes debateram-se as seguintes questões de direito manifestamente distintas: a. na decisão arbitral recorrida discutiu-se a questão jurídica da conformidade constitucional do artigo 23.º, nºs 2, 3 e 4, do CIVA com do princípio da legalidade, nos termos dos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, 165.º, n.º 1, alínea i), 203.º e 266.º, n.º 2 da CRP; e b. no acórdão-fundamento, discutiu-se a questão jurídica de apurar se o sujeito passivo logrou demonstrar, nos termos dos artigos 74.º, n.º 1, da LGT e 342.

º do CC, que os inputs mistos foram sobretudo determinados pelo financiamento e gestão dos

contratos de locação financeira, para efeitos subsunção da sua concreta situação fáctica aos artigos 23.º, n.ºs 2 a 4, do CIVA e 17.º, n.º 5, 3.º parágrafo, da Sexta Diretiva IVA;

34.º Em face de todo o supra exposto resulta evidente que nas decisões em confronto não foi dirimida a “(…) mesma questão fundamental de direito”, impondo-se concluir que, no caso em apreço, não se encontram preenchidos os pressupostos de que depende a admissibilidade do presente recurso previstos no artigo 152.º,n.º 1, do CPTA, com as demais consequências legais;

35.º Acresce ao exposto que, no caso em apreço, não se encontra verificado o requisito de admissibilidade do recurso de oposição expressa entre as decisões oponentes (artigos 29.º,nºs 1 e 2 do ETAF, 25.º, nºs 2, 3 e 4, do RJAT e 152.º, nºs 1 e 2 do CPTA);

36.º A admissibilidade do presente recurso depende da demonstração do antagonismo expresso entre as decisões, exigindo-se que esse antagonismo se manifeste nas decisões propriamente ditas e não apenas sobre os respetivos fundamentos (a título de exemplo cf. acórdãos do STA, proferidos em 14.05.2015, no processo n.º 0134/15, e em 05.06.2012, no processo n.º

0433/12);

37.º Por conseguinte, para efeitos de admissibilidade de interposição de recurso com fundamento em oposição de acórdãos afigura-se imperativo que tenham sido proferidas decisões jurisdicionais expressamente contraditórias no que respeita à questão jurídica discutida;

38.º Sucede que não decorre das decisões oponentes qualquer divergência jurídica expressa que pudesse, por hipótese, sustentar a interposição de recurso de oposição de acórdãos;

39.º Na situação em presença, e como resulta com manifesta clareza da decisão arbitral recorrida, teceu o Douto Tribunal a quo a seguinte consideração prévia e preliminar à questão fundamental de direito dirimida: “(…) na perspetiva do TJUE [cf. acórdão proferido em 10.07.2014, no processo n.º C-183/13 (Banco Mais)], não é compaginável com a alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112/CE a imposição aos contribuintes de uma percentagem de dedução especial de forma genérica, independentemente da comprovação da utilização real dos bens e serviços, casuisticamente apurada, como tem entendido o Supremo Tribunal Administrativo ao entender que decorre daquela decisão do TJUE «que sobre a matéria de facto se formule um juízo de facto sobre se a utilização desses bens e serviços de utilização mista é ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos» (6).”;

40.º Nesse circunspeto, expôs o Douto Tribunal a quo, em nota de rodapé de suporte àquele excerto, o seguinte: “(6) Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15-11-2017,processo n.º 0485/17, [acórdão-fundamento] em que se entendeu que, na sequência decisão do TUJE proferida no processo C-183/13, tinha sido necessário ampliar a matéria de facto «no sentido de apurar se, no caso concreto, no âmbito de operações de locação financeira

para o sector automóvel, a utilização de bens e serviços de utilização mista (afetos a atividades que conferem direito a dedução de IVA e a atividades isentas) foi, ou não, principalmente determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira que a recorrente celebrou com os seus clientes ou pela disponibilização dos veículos». (negrito nosso) Na mesma linha, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 04-03-2015, processos n.ºs 081/13 e 01017/12, refere-se a necessidade de ser reapreciada a matéria de facto «para que se possa decidir se a fórmula de cálculo do prorata utilizada pela Administração Tributária, em concreto, pode fundamentar as correções efetuadas e que conduziram aos atos de liquidação impugnados». (negrito nosso).”(sublinhado nosso);

41.º Previamente à questão fundamental de direito (i.e. conformidade com o princípio constitucional de reserva de lei formal) socorreu-se a decisão arbitral ao acórdão do STA que ora fundamenta o presente recurso, concluindo que a Diretiva IVA impõe que o órgão jurisdicional doméstico afira a utilização efetiva dos bens e serviços no caso concreto, em concordância com o acórdão-fundamento;

42.º Da leitura daquele excerto resulta evidente que inexiste qualquer divergência expressa entre as decisões oponentes (suportando o Douto Tribunal a quo parte introdutória da fundamentação da decisão arbitral recorrida no acórdão-fundamento);

43.º Ou seja, na situação em apreço não só não existe discordância expressa entre as decisões como, pelo contrário, existe uma aquiescência expressa na decisão arbitral recorrida do acórdão fundamento;

44.º Mais se refira que a tal não se opõe que os litígios em referência tenham conhecido desfechos díspares, uma vez que tal deliberação tão-somente decorre da circunstância de terem apreciado questões jurídicas distintas, que impuseram diferentes desenlaces: a. sentenciou a decisão arbitral recorrida que o artigo 23.º, nºs 2, 3 e 4, do CIVA se encontravam em contenda com o princípio de reserva de lei formal (artigos 103.º, n.º2, 112.º, n.º 5, 165.º, n.º 1, alínea i), 203.º e 266.º, n.º 2 da CRP); e b. sentenciou o acórdão-fundamento que cumpria ao sujeito passivo demonstrar os inputs mistos foram sobretudo determinados pelo financiamento e gestão dos contratos de locação financeira, não tendo este almejado proceder a essa demonstração (artigos 74.º, n.º 1, da LGT e 342.º do CC) para efeitos subsunção da sua concreta situação fáctica aos artigos 23.º, nºs 2 a 4, do CIVA e 17.º, n.º 5, 3.º parágrafo, da Sexta Diretiva IVA;

45.º Termos em que se impõe concluir que não se encontra verificado o requisito de admissibilidade do recurso de obrigatoriedade de contradição expressa entre as decisões oponentes, devendo esse Douto Tribunal ad quem julgar-se incompetente para tomar conhecimento do mesmo, com as demais

consequências legais.

46.º Caso todo o supra exposto não proceda, o que somente por dever de cautela de patrocínio se admite, sem conceder, sempre se impõe a esse Douto Tribunal ad quem que rejeite o conhecimento do presente recurso de oposição porquanto a Recorrente não cumpriu o respetivo ónus de motivação especialmente previsto no artigo 152.º, n.º 2, do CPTA.

47.º Estipula o artigo 152.º, n.º 2, do CPTA, que a petição de interposição de recurso deve compreender a alegação na qual a Recorrente assinale, de modo claro, os concretos vícios de que entende padecer a decisão recorrida, sob pena de rejeição do mesmo (a título de exemplo cf. acórdãos do STA, proferidos em 16.11.2016, no processo n.

º 0715/16, e em 29.01.2020, no processo n.º 0977/18.0BEPRT);

48.º Impõe aquela norma que a petição de recurso deverá ser tempestivamente acompanhada, de modo preciso e circunstanciado, da respetiva motivação do mesmo;

49.º In casu, limita-se a Recorrente a referir o seguinte: “31) Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida acolhendo o decidido no

acórdão Fundamento. 32) Termos em que é de concluir dever esse Tribunal Superior acolher o entendimento perfilhado no Acórdão Fundamento” (sublinhado nosso);

50.º Resulta assim evidente que em momento algum das alegações de recurso procedeu a Recorrente à invocação e imputação de vícios concretos de ilegalidade à decisão arbitral recorrida, i.e. não procedeu a Recorrente à alegação de qualquer infração imputada à decisão recorrida, ignorando a quaestio juris de inconstitucionalidade apreciada na decisão arbitral recorrida;

51.º Tendo a Recorrente omitido, em absoluto, a alegação de mérito, muito menos cumpriu com tal obrigação de forma precisa e circunstanciada, como impõe o artigo 152.º, n.º 2, do CPTA;

52.º Não tendo sido dirigida qualquer censura à decisão arbitral recorrida, impõe-se concluir que a Recorrente não cumpriu minimamente com o ónus de alegação, de forma precisa, de infração imputada à decisão arbitral recorrida, nos termos do artigo 152.º, n.º 2, do CPTA;

53.º Mais se refira, por mero dever de cautela de patrocínio, sem conceder, que nunca poderia o vício de omissão de motivação de mérito do presente recurso, ora em contenda, ser suprido por eventual convite para aperfeiçoamento dos articulados, nos termos do artigo 590.º, n.º 1,alínea b), do CPC, ex vi artigo 1.º do CPTA, sob pena de se admitir um alargamento do prazo para apresentação de alegações de recurso previsto no artigo 152.º, n.º 1, do CPTA, ex vi artigo25.º, n.º 3, do RJAT (a título de exemplo cf. acórdão do TRL proferido em 24.01.2019, no processo n.º 3150/18.3T8FAR.L1-6);

54.º Nestes termos, em conformidade com o disposto no artigo 152.º, n.º 2, do CPTA, aplicável ex vi artigo 25.º, n.º 3, do RJAT, impõe-se a esse Douto Tribunal ad quem a rejeição do recurso de oposição sub judice com fundamento na omissão da obrigação de apresentação de alegações e de imputação precisa de vícios à decisão arbitral recorrida, não procedendo ao seu conhecimento, com as demais consequências legais;

55.º Não obstante todo o exposto, acautelando a Recorrida que decida esse Douto Tribunal ad quem admitir o presente recurso e proferir acórdão em substituição da decisão arbitral recorrida (artigo 152.º, n.º 6, do CPTA), o que somente se concebe por dever de cautela de patrocínio, sem conceder, procederá à demonstração de que se impõe a manutenção do sentido decisório

perfilhado na decisão arbitral recorrida e o juízo de anulabilidade dos atos contestados, nos termos do artigo 163.º do CPA, com as demais consequências legais;

56.º A questão decidenda nos presentes autos respeita à ilegalidade da correção da percentagem de 6% de pro-rata de IVA dedutível apurado relativamente ao período de dezembro de 2016, assente na interpretação da AT veiculada no Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2019, devendo, ao invés, ser adotada uma percentagem de 15% de pro-rata de IVA dedutível, restituindo-se o imposto indevidamente suportado acrescido de juros indemnizatórios;

57.º Indeferiu a AT a reclamação graciosa apresentada pela Recorrida – na qual requereu a correção do pro-rata de IVA dedutível 6% para 15% – com fundamento de que, nos termos do artigo 23.º, n.º 4, do CIVA, para efeitos de apuramento do pro-rata se impõe a relevação das componentes relativas a juros e ao capital das rendas faturadas em contratos de locação financeira;

58.º Na origem do indeferimento da reclamação graciosa encontra-se o Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, o qual sob a autoproclamada intenção de divulgar a correta interpretação a conferir ao artigo 23.º do CIVA, inovou e determinou a aplicação imperativa de um pretenso método de afetação real assente num “coeficiente de imputação específico” às instituições de crédito que desenvolvam concomitantemente as atividades financeira e de locação financeira;

59.º De acordo com o referido Ofício-Circulado as instituições financeiras que exerçam, em simultâneo, atividades de locação financeira e de aluguer de longa duração deverão adotar, subsidiariamente, uma das seguintes metodologias: método da afetação real “(…) com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das atividades”; método da afetação real com base num “(…) coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n.º4 do artigo 23.º do CIVA.”;

60.º Todavia, não se conforma a Recorrida com o entendimento vertido na decisão de reclamação graciosa, estribada no entendimento veiculado no aludido Ofício-circulado, a AT concluiu pelo indeferimento da pretensão da Recorrida;

61.º Incorre desde logo aquela decisão em ilegalidade porquanto o indeferimento se suportou num Ofício-Circulado (i.e. numa orientação administrativa) que, por definição, não vincula os contribuintes e os tribunais à interpretação da lei efetuada pela AT (neste sentido cfr. CASALTA NABAIS, DIREITO FISCAL, 2010, 6.ª EDIÇÃO, ALMEDINA, P. 197, SALDANHA SANCHES, A

QUANTIFICAÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA: DEVERES DE COOPERAÇÃO, AUTO AVALIAÇÃO E AVALIAÇÃO ADMINISTRATIVA, CADERNOS DE CIÊNCIA E TÉCNICA FISCAL, N.º 173, LISBOA, 1995, P.212 e acórdão proferido pelo STA, em 20.10.2010, no processo n.º 1023/09;

62.º Não se ignora, pois, que as orientações genéricas da AT têm em vista uniformizar e auxiliar na interpretação da lei em benefício da segurança jurídica;

63.º Contudo, a existência de determinada orientação genérica não permite derrogar o princípio constitucional da legalidade tributária;

64.º Não pode assim a AT, por via de um Ofício-Circulado, criar um método de apuramento do IVA dedutível que introduza limitações ao direito à dedução e impô-lo a determinados sujeitos passivos com fundamento nessa mesma orientação genérica;

65.º Em rigor, impõe-se à AT que subsuma os factos ao direito aplicável e aprecie, efetivamente, se a pretensão da Recorrida encontra suporte da lei, sob pena de violação do princípio da neutralidade, estruturante do sistema do IVA;

66.º Em face do exposto, tendo a AT sustentado o indeferimento da reclamação graciosa no aludido Ofício-Circulado, conclui-se pela ilegalidade, determinante da anulabilidade, da decisão subjudice;

67.º Naquela decisão sustenta a AT que a imposição de uma variação do método da afetação real através do Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, se encontra legitimada pela faculdade conferida no artigo 174.º da Diretiva n.º 2006/112 do Conselho, de 28 de novembro de 2006 e alegadamente transposta para o artigo 23.º, nºs 2 e 3, alínea b), do CIVA;

68.º De acordo com o artigo 23.º, n.º 3, do CIVA a possibilidade conferida aos sujeitos passivos em optarem pelo método do pro-rata ou pelo método da afetação real é acompanhada pela faculdade atribuída à AT de impor, face às circunstâncias fácticas no caso concreto, o método da afetação real;

69.º Todavia, o aludido Ofício-Circulado não consubstancia o exercício daquela faculdade uma vez que aquela apenas se destina a divulgar a interpretação ao artigo 23.º do CIVA adotada pela AT, devendo ser rejeitado este fundamento vertido na decisão da reclamação graciosa subjudice;

70.º Acresce que a faculdade a que alude o artigo 23.º, n.º 3, do CIVA – e o artigo 173.º, n.º 2 da Diretiva IVA – não pode ser exercida por meio de uma orientação administrativa aplicável à generalidade dos sujeitos passivo, impondo-se a análise concreta e casuística da situação do sujeito passivo;

71.º Nos aludidos artigos adota-se a seguinte formulação: a AT “(…) pode obrigar o sujeito passivo (…)”;

72.º Desta formulação resulta inequivocamente que aquilo que se pretende é autorizar a AT a impor o método da afetação real a determinado sujeito passivo quando, in casu, constate que se essa faculdade podia ser exercida de modo generalizado, desatendendo às circunstâncias concretas de casa do caso, teria adotado uma formulação mais genérica como “pode obrigar os sujeitos passivos”);

73.º De facto, aquela faculdade tem em vista impedir que o método do pro-rata seja utilizado em situações em que não se afigura como o método mais adequado e fiável ao apuramento do IVA a deduzir e que a utilização daquele método conduza a distorções na tributação;

74.º A imposição do método da afetação real só deverá ser usada quando, efetuado um juízo casuístico de proporcionalidade, se revele a medida adequada ao fim prosseguido, sendo a mesma suscetível de limitar o exercício do direito à dedução do IVA suportado (cf. acórdão do TJUE proferido, em 19.09.2000, nos processos n.º C-177/99 e C-181/99 [Sanofi Synthelabo e Ampafrance S.A.]);

75.º A imposição generalizada de uma versão adulterada do método da afetação real, através de uma orientação genérica, não permite averiguar casuisticamente se é o meio adequado e necessário tendo em vista o fim último do exercício do direito à dedução;

76.º Por esta razão impõe-se a conclusão de que a faculdade prevista no artigo 23.º, n.º 3, do CIVA não pode ser exercida de modo generalizado através de um Ofício-circulado, impondo-se um exercício casuístico da mesma, sob pena de violação do princípio da proporcionalidade;

77.º Ademais, pretende a AT, a coberto daquele Ofício-Circulado, impor a adoção de um método de dedução não consagrado na lei nacional, assente num suposto “coeficiente de imputação específico”;

78.º Relativamente à dedução do IVA suportado nos inputs indistintamente utilizados em operações sujeitas com e sem direito à dedução, o imposto é dedutível na proporção correspondente ao montante anual das operações que conferem direito à dedução, apurada através de dois métodos: (i) método da afetação real; e, supletivamente (ii) método da percentagem de dedução pro-rata (artigo 23.º, n.º 1, do CIVA);

79.º O método do pro-rata tem um caráter geral e supletivo (artigos 173.º, nºs 1 e 2, da Diretiva IVA e 23.º, n.º 1, alínea b), 2 e 3 do 23.º do CIVA) sendo somente utilizado conquanto não se aplique um outro método (neste sentido cf. JOSÉ XAVIER DE BASTO E MARIA ODETE OLIVEIRA, DESFAZENDO MAL-ENTENDIDOS EM MATÉRIA DE DEDUÇÃO DE IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO: AS RECENTES ALTERAÇÕES DO ARTIGO 23.º DO CÓDIGO DO IVA, IN REVISTA DE FINANÇAS PÚBLICAS E DIREITO FISCAL, N.º 1, ANO I, 2008, P. 49);

80.º Estabelece o n.º 2 do artigo 23.º do CIVA que a adoção do método da afetação real pressupõe a possibilidade de determinar, de modo objetivo, a utilização dos bens e serviços em causa;

81.º Com efeito, o método de afetação real consubstancia-se na imputação do uso real e efetivo que cada bem ou serviço adquirido tenha em cada um dos tipos de operações em que é usado conjuntamente (artigos 23.º, n.º 2, do CIVA e173.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva IVA);

82.º Este configura o modo de apuramento mais correto da parcela de imposto a deduzir, produzindo um resultado o mais próximo possível do exigível pelo sistema IVA (i.e. a imputação do imposto reputa-se conforme ao efetivo uso do bem ou serviço em cada um dos dois tipos de operações que conduzem à situação de promiscuidade);

83.º Pelo que se afiguraria ideal que a dedução fosse efetuada com base na afetação real do bem ou serviço a cada um dos tipos de operação em que é usado concomitantemente

84.º Contudo, não sendo sempre exequível o recurso ao critério de afetação real, a Diretiva IVA e o CIVA contemplam a adoção de um outro critério residual e supletivo passível de adoção pelos sujeitos passivos: o método do pro-rata geral (tal como reconheceu a AT nos processos arbitrais n.ºs 309/2017-T e 311/2017-T, no âmbito da atividade de locação financeira mobiliária não se afigura possível definir critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização dos bens e serviços);

85.º De acordo com o artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, não sendo possível definir um critério objetivo não se reputa igualmente admissível adotar o método da afetação real (neste sentido cf. JOSÉ ANTÓNIO XAVIER DE BASTO e ANTÓNIO MARTINS, A DETERMINAÇÃO DA PARCELA DE IVA DEDUTÍVEL CONTIDA NOS INPUTS “PROMÍSCUOS” DOS OPERADORES DE LOCAÇÃO FINANCEIRA – AS CONSEQUÊNCIAS DO ACÓRDÃO DO TJUE NO CASO BANCO MAIS, DE 10 DE JULHO DE 2014 (PROC. C-183/13), IN REVISTA DE FINANÇAS PÚBLICAS E DIREITO FISCAL, N.º 1, 2010, ALMEDINA, P. 31);

86.º Sucede que o único método supletivo de dedução previsto na legislação portuguesa é o método de dedução do pro-rata;

87.º Com efeito, ainda que a Diretiva IVA permita residualmente a adoção, pelos Estados-Membros, de um método tertium genus de dedução, o legislador português nunca consagrou esse hipotético terceiro método na legislação portuguesa;

88.º Não obstante afirmar a AT que o método do “coeficiente de imputação específico” – concebido no Ofício-Circulado 30.108 – tem cabimento no método de afetação real, encontramo-nos perante uma forma adulterada do método de afetação real que compara volumes de negócios mas escapa à fórmula imperativa dos artigos 23.º, n.º 4, do CIVA, 173.º, n.º 1, e 174.º, n.º 1, da Diretiva IVA;

89.º Por via do Ofício 30.108 procurou a AT enquadrar no método de afetação real um novo método de dedução, que não só não encontra consagração no texto da lei como assenta em pressupostos distintos dos impostos para aquele método, quer no CIVA, quer na Diretiva IVA;

90.º É certo que o artigo 173.º, n.º 2, alíneas a) a e), da Diretiva IVA, concede aos Estados-Membros a faculdade de autorizar ou obrigar os sujeitos passivos à determinação da parcela dedutível do imposto utilizando outros métodos ou procedimentos que não o previsto no seu artigo174.º;

91.º Contudo, a Diretiva IVA não confere aos Estados-Membros a liberdade de construção de métodos alternativos ou a imposição arbitrária de uma nova metodologia de dedução, não podendo a faculdade do artigo 23.º, n.º 3, alínea b), do CIVA, ser interpretada no sentido de permitir adulterar o critério do pro-rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA;

92.º Muito menos consente aquela norma que a AT imponha aos sujeitos passivos a adoção de um método de dedução não expressamente previsto pelo legislador;

93.º Nos termos do princípio constitucional da legalidade, na sua vertente formal, previsto nos artigos 103.º, nºs, 2 e 3, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP, apenas o legislador pode legislar em matérias fiscais, não podendo o mesmo ser substituído nesse poder, em circunstância alguma, pela AT;

94.º Este princípio reporta-se às exigências de criação legislativa, ditando a intervenção da Assembleia da República na fixação da disciplina tributária ou, mediante lei de autorização legislativa, do Governo (neste sentido cf. CARDOSO DA COSTA, O ENQUADRAMENTO CONSTITUCIONAL DO DIREITO DOS IMPOSTOS EM PORTUGAL: A JURISPRUDÊNCIA DO TRIBUNAL CONSTITUCIONAL, PERSPECTIVAS CONSTITUCIONAIS, NOS 20 ANOS DA CONSTITUIÇÃO DE 1976, II,

COIMBRA, 1997, PP. 397 E SS. e JOSÉ CASALTA NABAIS, DIREITO FISCAL, ALMEDINA, 2010, 6.ªEDIÇÃO, P. 138);

95.º O princípio da reserva de lei formal exige que o regime jurídico dos métodos de dedução de IVA seja aprovado por lei ou decreto-lei autorizado, não beneficiando a AT da liberdade de criar um novo “método de imputação específica” – versão adulterada do método da afetação real pelo qual as sociedades financeiras ficam sujeitas ao apuramento de uma percentagem de dedução menor do que decorreria dos métodos consagrados pelo legislador no CIVA – porquanto tal importaria transferir para esta o poder de criação e determinação das obrigações tributárias;

96.º Não tendo o legislador consagrado nenhum terceiro método de dedução, não beneficia de sustentação legal a imposição de um novo método de “coeficiente de imputação específico” (neste sentido cf. JOSÉ ANTÓNIO XAVIER DE BASTO e ANTÓNIO MARTINS, A DETERMINAÇÃO DA PARCELA DE IVA DEDUTÍVEL CONTIDA NOS INPUTS “PROMÍSCUOS” DOS OPERADORES DE LOCAÇÃO FINANCEIRA – AS CONSEQUÊNCIAS DO ACÓRDÃO DO TJUE NO CASO BANCO MAIS, DE 10 DE JULHO DE 2014 (PROC. C-183/13), IN REVISTA DE FINANÇAS PÚBLICAS E DIREITO FISCAL, N.º 1, 2010, ALMEDINA, PP. 41 E 43);

97.º De onde se conclui que (i) não podendo ser adotado o método da afetação real e (ii) não existindo um outro método a que recorrer, impõe-se o recurso ao método de dedução pro-rata;

98.º Nesse método o imposto suportado pelo sujeito passivo é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual de operações que conferem direito à dedução (artigos 174.º da Diretiva IVA e 23.º, n.º 4, do CIVA);

99.º A percentagem de pro-rata de dedução é apurada do seguinte modo: x = volume de negócios das operações tributadas e isentas com dedução ÷ volume de negócios anual (artigo 42.º do CIVA);

100.º Para efeitos do conceito de volume de negócios que subjaz ao cálculo do pro-rata de dedução, este refere-se ao conjunto de transmissões de bens e prestações de serviços efetuadas pelo sujeito passivo;

101.º O pro-rata de dedução resulta de uma fração que comporta no numerador e no denominador o somatório das transmissões de bens ou prestações de serviços como qualificadas no CIVA (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido, em 22.06.2004, no processo n.º 06816/02 e Ofício n.º 79.713, da Direção de Serviços do IVA, de 18.07.1989);

102.º Sendo os contratos de locação financeira subsumíveis ao conceito de prestação de serviços (artigo 4.º do CIVA) encontram-se sujeitos a IVA (artigo 4.º, n.º 1, alínea a), do CIVA);

103.º A locação financeira é uma modalidade de financiamento através da qual a locadora adquire um bem e cede temporariamente o seu uso a uma entidade (locatária) mediante o pagamento de uma renda periódica, na qual se inclui os encargos financeiros (juros das rendas) e as amortizações do bem locado (cf. artigos 1.º e 4.º do Decreto-Lei n.º 149/95, de 24 de junho);

104.º Nos termos do artigo 16.º, n.º 1, alínea h), e n.º 2, do CIVA, o valor tributável em sede de IVA nos contratos de locação financeira corresponde ao valor da renda recebida ou a receber do locatário, composto pelo capital, juros e comissões;

105.º Não resulta daquela norma legal qualquer segregação dos valores que compõe a renda tributável;

106.º Não segregando aquele preceito legal qualquer montante da renda faturada no âmbito daqueles contratos – e devendo a fração do cálculo do pro-rata incluir o montante global das transmissões de bens e prestações de serviços –, o montante total das rendas faturadas no âmbito dos aludidos contratos não pode deixar de integrar, na sua totalidade, o conceito de volume de negócios para efeitos de IVA, influenciando o cálculo da percentagem do pro-rata;

107.º Sendo o IVA liquidado sobre a totalidade da renda, por que motivo se haverá de ficcionar a separação da mesma em capital e juros para efeitos do direito à dedução?

108.º A isto não se contraponha que o interesse do locador na atividade de locação financeira reside apenas na amortização do financiamento subjacente à aquisição do bem locado, não assumindo a componente de capital das rendas a natureza de lucro ou proveito, pelo que não deve influenciar o apuramento do pro-rata de dedução;

109.º Isto porque, tal argumento – típico de impostos sobre o rendimento – não encontra apoio nanem letra da lei, nem no espírito do mecanismo de dedução em IVA (artigo 23.º, n.º 3, do CIVA);

110.º O identificado Ofício-Circulado, ao afastar o montante da amortização do capital do apuramento da percentagem de pro-rata de dedução, a AT enxerta no IVA mecânicas da tributação sobre o rendimento, apenas relevando naquele cálculo a dedução dos proveitos lucros da operação (juros) e desconsiderando a restituição do investimento financeiro do sujeito passivo;

111.º Sucede que o IVA não tributa os proveitos das operações económicas, mas contrapartidas (cujo valor é sujeito a imposto), constituindo a contrapartida na locação financeira as rendas e não os juros;

112.º A Diretiva IVA e o artigo 23.º do CIVA, determinam que para o cálculo do pro-rata releva a integralidade da contraprestação das operações dos sujeitos passivos, não estabelecendo qualquer restrição, exceção ou segregação daquela;

113.º Os legisladores europeu e nacional poderiam ter determinado expressamente que, não obstante a sujeição da totalidade da renda a IVA, só o respetivo juro seria considerado no pro rata;

114.º Contudo, não o fizeram;

115.º Não o tendo feito não compete ao intérprete abalar a natureza unitária da contraprestação (distinguindo o capital do juro) e considerar que apenas os juros encargos das rendas de locação financeira relevam para cálculo do pro-rata, sob pena de distorção do sistema do direito à dedução;

116.º A inclusão das rendas no cálculo do pro-rata configura o único entendimento suscetível de não distorcer o sistema do direito à dedução uma vez que, se o IVA é liquidado sobre a renda integralmente considerada, inexiste qualquer justificação para a separação da mesma em capital e juros para aquele efeito;

117.º Sobretudo porque de acordo com artigo 168.º da Diretiva IVA se reputa bastante, como sucede no caso vertente, que os bens e serviços geradores de IVA parcialmente dedutível sejam utilizados “(…) para fins das suas operações tributadas” (neste sentido cf. JOSÉ XAVIER DE BASTO e MARIA ODETE OLIVEIRA, DESFAZENDO MAL-ENTENDIDOS EM MATÉRIA DE DEDUÇÃO DE IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO: AS RECENTES ALTERAÇÕES DO ARTIGO 23.º DO CÓDIGO DO IVA, IN REVISTA DE FINANÇAS PÚBLICAS E DIREITO FISCAL, N.º 1, ANO I, 2008, P. 44);

118.º A tal não obsta a dedução integral do imposto suportado na aquisição do bem objeto do contrato de locação financeira, por via do método de afetação real, sendo falacio a premissa na qual a AT faz assentar o critério que preconiza;

119.º A circunstância de determinada atividade tributada empregar exclusivamente determinado bem, não determina que se deva excluir parte da contrapartida daquela operação tributada no apuramento do IVA dedutível com respeito a bens que são utilizados em simultâneo por atividades isentas;

120.º A dedução do imposto suportado na aquisição do bem locado não determina a não dedução, na medida das receitas geradas com a locação financeira, do IVA dos gastos comuns a atividades isentas e não isentas;

121.º O método do pro-rata assenta, precisamente, na presunção de que o uso de bens e serviços em transações tributadas ou isentas com direito à dedução corresponde à medida das receitas geradas nessas mesmas transações, independentemente de na realização destas terem sido exclusivamente utilizados outros bens que conferiram dedução integral do imposto ou que não

conferiram qualquer dedução (neste sentido cf. JOSÉ ANTÓNIO XAVIER DE BASTO e ANTÓNIO MARTINS, A DETERMINAÇÃO DA PARCELA DE IVA DEDUTÍVEL CONTIDA NOS INPUTS “PROMÍSCUOS “DOS OPERADORES DE LOCAÇÃO FINANCEIRA – AS CONSEQUÊNCIAS DO ACÓRDÃO DO TJUE NO CASO BANCO MAIS, DE 10 DE JULHO DE 2014 (PROC. C-183/13), IN REVISTA DE FINANÇAS PÚBLICAS E DIREITO FISCAL, N.º 1, 2010, ALMEDINA, P. 31);

122.º Em face de todo o exposto impõe-se concluir que deve ser relevado do método de dedução prorata, relevando-se no apuramento da percentagem de IVA dedutível a componente de capital das rendas contrapartida dos contratos de locação financeira, impondo-se a anulação dos atos ora contestados;

123.º A tal conclusão não obsta a jurisprudência proferida a este respeito por esse Douto Tribunal, bem como o acórdão do TJUE proferido, em 10.07.2014, no processo C-183/13 (“Banco Mais”);

124.º Embora devam os tribunais nacionais obediência às decisões do TJUE, que fornecem orientações interpretativas sobre determinadas normas, cabe ao juiz nacional a aplicação da norma europeia ao caso concreto, não permitindo o referido acórdão do TJUE extrair a conclusão sufragada pela AT;

125.º Do teor do acórdão do TJUE, não é possível concluir de que o artigo 23.º do CIVA (e a correspondente norma da Diretiva IVA) devem ser interpretados no sentido de excluir terminantemente do cálculo do pro-rata a componente de capital das rendas faturadas nos contratos de leasing e ALD;

126.º De facto, tal acórdão não estatui que a interpretação do artigo 17.º, n.º 5, da Sexta Diretiva do IVA, do artigo 173.º da Diretiva IVA, ou do artigo 23.º do CIVA obriga à exclusão daquela componente;

127.º Isto porque pressupõe aquele aresto do TJUE que o recurso a um método que não o pro-rata ou da afetação real (e.g. um método assente num “coeficiente de imputação específico”) depende de uma opção prévia do legislador doméstico traduzida na criação e densificação legal desse mesmo método (cf. considerandos 23 e 24 daquele acórdão);

128.º Sucede que o Estado português nunca previu na lei qualquer regime de dedução especial para as entidades como a ora Recorrida, subsistindo apenas os dois métodos gerais de dedução;

129.º Não tendo o Estado português previsto a adoção de um método alternativo de dedução, não poderá a AT atuar como se tal hipotético método encontrasse respaldo na lei, sob pena de ilegalidade e manifesta contradição com aquela decisão do TJUE;

130.º Ademais, aqueles acórdãos pronunciaram-se, em suma, sobre a seguinte questão: o artigo 17.º,n.º 5, da Sexta Diretiva IVA, opõe-se à imposição administrativa a determinado sujeito passivo de uma exclusão daquela componente do cálculo do pro-rata de dedução?

131.º Ora, não é idêntico afirmar que uma determinada norma obriga à exclusão de um determinado componente ou afirmar que a AT pode obrigar, num caso concreto, o sujeito passivo à exclusão dessa componente: no primeiro caso está em causa uma estatuição legal; no segundo caso está em causa um poder que assiste à AT, exigindo-se-lhe uma atuação específica nesse sentido, nos termos em que a norma o permitir;

132.º Termos em que se conclui que o alcance da decisão do TJUE se circunscreve à aferição da possibilidade de, à luz do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, a AT poder obrigar um sujeito passivo à exclusão da componente de capital das rendas faturadas no âmbito dos contratos de leasing e ALD para efeitos de cálculo do pro-rata de dedução;

133.º Na verdade, importa ter presente que o acórdão do TJUE se pronunciou sobre tal possibilidade num contexto específico, assente numa factualidade distinta da dos autos: estava em causa uma inspeção tributária pela qual a AT determinou o afastamento do método do pro-rata utilizado pelo sujeito passivo (artigo 23.º, n.

º 4, do CIVA), com fundamento na distorção significativa na tributação naquele caso concreto, tendo-se colocado a questão de aferir se poderia a AT determinar o afastamento daquele método (permitindo apenas a inclusão no numerador e denominador da fração da parte das rendas correspondente a juros);

134.º Encontrava-se em causa a o artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, segundo o qual “(…) poderá o sujeito passivo efetuar a dedução segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, sem prejuízo de a Direção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação”, tendo o TJUE expressamente circunscrito o litígio à “(…) legalidade da decisão

da Fazenda Pública que recalcula o direito à dedução do Banco Mais no que respeita aos bens e serviços de utilização mista, por aplicação do regime de dedução previsto no artigo 23.º,n.º 2, do CIVA” disposição que tem origem no citado artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva (cf. considerando 16);

135.º No caso sub judice está em causa – e nunca deixou de estar em causa – a aplicação do método do pro-rata geral previsto no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA (que transpôs os artigos 17.º, n.º 5,primeiro parágrafo, e 19.º, n.º 1, ambos da Sexta Diretiva do IVA);

136.º Efetivamente, no caso em apreço a AT não determinou o afastamento daquele método por via de um qualquer ato tributário ou em matéria tributária, nem obrigou a Recorrida ao recurso ao método da afetação real previsto no n.º 2 do artigo 23.º do CIVA;

137.º Nem poderia a AT ter afastado o método adotado pela ora Recorrida porquanto não se encontravam preenchidos os requisitos legalmente previstos para o efeito, os quais impõe que:(i) o sujeito passivo exerça atividades distintas; (ii) a aplicação do método do pro-rata conduza a distorções significativas na tributação; (iii) a administração tributária emita um ato através do qual imponha ao destinatário a adoção daquele critério no âmbito do apuramento do imposto dedutível incorrido na aquisição de bens de utilização mista; (iv) a aplicação do método visado apenas opere a partir da data da sua imposição (artigo 23.º, nºs 2 e 3, do CIVA);

138.º Não se verifica o primeiro requisito porquanto a Recorrida apenas exerce uma atividade: a atividade financeira (cf. facto A da factualidade provada da decisão arbitral recorrida);

139.º Ademais, não concretizou a AT, no caso vertente, a hipotética distorção da tributação;

140.º Essa distorção deve ser concretamente apreciada pelos serviços da AT e vertida num ato administrativo concretizador da correção efetuada à dedução, o que não sucedeu no caso subjudice;

141.º Embora refira a decisão contestada que “(…) É precisamente no âmbito dos poderes conferidos à Administração Tributária pela alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º CIVA (…) que se enquadra o Ofício-Circulado n.º 30.108, aqui em discussão, prevendo uma solução que permite afastar a possibilidade de ocorrência de distorções significativas, quando estamos perante sujeitos passivos que realizem operações de locação financeira e ALD” (cf. p. 18 da

decisão de reclamação graciosa) tal não se encontra demonstrado pela AT no caso concreto sub judice como se impunha nesta matéria;

142.º Trata-se aquela de uma teorização abstrata de uma possibilidade de ocorrência de eventuais distorções, mas não de uma efetiva demonstração da ocorrência das mesmas no caso concreto, tendo-se a AT limitado a sustentar a não inclusão no cálculo do pro-rata da componente de capital sem qualquer particularização quanto aos critérios que justificam a sua desconsideração;

143.º Mais se refira, a benefício de cautela de patrocínio, sem conceder, que não basta que a inclusão da totalidade da renda no volume de negócios aumente a percentagem de dedução para que se encontre demonstrada a exigência de uma distorção na tributação;

144.º O facto de a percentagem ser incrementada pela inclusão nas rendas não permite, de per se, concluir pela existência de uma distorção significativa, constituindo tão-somente uma decorrência natural da aplicação do método supletivo em questão;

145.º Isto é, se o volume de operações de locação financeira tributadas for significativo face ao volume de negócios global da Recorrida, a fração algébrica de cálculo do pro-rata irá refletir essa realidade, não representado isso, em si mesmo, qualquer distorção se não o mero funcionamento do método;

146.º Dado que a demonstração de existência de distorções significativas se afigura condição sine qua non para impor ao sujeito passivo o método da afetação real, não bastava à AT alegar a suscetibilidade de ocorrência de distorções manifestadas na circunstância de se apurar mais IVA dedutível;

147.º Ainda que tal demonstração tivesse ocorrido, impunha-se sequentemente a demonstração de que o método alternativo elegido se reputa mais adequado a suprir essas mesmas distorções, o que igualmente não ocorreu;

148.º Isto é, impunha-se não só a demonstração de que existem distorções significativas de tributação, mas também de que o “método de imputação específica” estabelecido no Ofício-Circulado 30.108 se reputa mais apto a conduzir a uma mais adequada tributação em sede de IVA (neste sentido cf. JOSÉ ANTÓNIO XAVIER DE BASTO e ANTÓNIO MARTINS, A DETERMINAÇÃO DA PARCELA DE IVA DEDUTÍVEL CONTIDA NOS INPUTS “PROMÍSCUOS” DOS OPERADORES DE LOCAÇÃO FINANCEIRA – AS CONSEQUÊNCIAS DO ACÓRDÃO DO TJUE NO CASO BANCO MAIS, DE 10 DE JULHO DE 2014 (PROC. C-183/13), IN REVISTA DE FINANÇAS PÚBLICAS E DIREITO FISCAL, N.º 1, 2010, ALMEDINA, PP. 43 E 46);

149.º Ademais, impor-se-ia ainda a emissão de um ato concretizador da aplicação de tal método;

150.º O indeferimento da reclamação graciosa não é suscetível de produzir efeitos no ato tributário de autoliquidação – nem altera os pressupostos em que assentou a sua emissão – tratando-se de uma mera denegação à pretensão do contribuinte em incluir a componente de capital das rendas de locação financeira no âmbito do cálculo do pro-rata de dedução;

151.º O método utilizado pelo sujeito passivo nunca sofreu alterações: o método do pro-rata geral previsto no artigo 23.º, n.º 4, do CIVA;

152.º Termos em que, não tendo sido concretizada qualquer correção aos atos tributários através dos quais a Recorrida exerceu o direito à dedução do IVA com base no método do pro-rata geral, previsto no artigo 23.º, n.º 4, do CIVA, assente na existência de uma distorção significativa da tributação no caso concreto, só se poderá concluir que a utilização do método do pro-rata geral no ano de 2016 nunca foi afastada pela AT;

153.º Acresce que, embora julgue o TJUE admissível a exclusão da componente de capital das rendas dos contratos de locação financeira sempre que os bens e serviços de utilização mista estejam essencialmente ligados ao financiamento e à gestão dos contratos de locação financeira, essa exclusão é aceite no quadro da aplicação pela AT do método da afetação real a que se refere o artigo 23.º, n.º 2, do CIVA (que transpõe o artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva);

154.º De facto, os nºs 2 e 3 do artigo 23.º, n.º 4, do CIVA referem-se a métodos distintos, insuscetíveis de confusão, que têm na sua génese diferentes disposições europeias: (i) o artigo23.º, n.º 4, do CIVA decorre dos artigos 17.º, n.º 5, primeiro parágrafo, e 19.º, n.º 1, da Sexta Diretiva IVA; (ii) o artigo 23.º, n.º 2, do CIVA decorre do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva IVA;

155.º Estando em causa a interpretação e aplicação de uma disposição distinta daquela sobre a qual o TJUE se pronunciou, a interpretação da AT padece de erro ao estribar-se naquela;156.º No presente caso não determinou a AT o afastamento do método do pro-rata geral e consequente substituição por outro método, pelo que não há que apelar à decisão do TJUE sobre a possibilidade de a AT obrigar o sujeito passivo, por distorção na tributação, a deduzir o IVA de acordo com um método distinto do utilizado;

157.º A questão controvertida cinge-se à legalidade de uma liquidação de IVA que reflete a dedução de inputs mistos de acordo com o método do pro-rata geral: ou a exclusão da componente de capital das rendas faturadas no âmbito dos contratos de leasing e ALD resultava diretamente da lei – o que não sucede nem vem afirmado pelo TJUE – ou a admissão da sua desconsideração do cálculo do pro-rata depende do afastamento do método adotado pelo sujeito passivo e a sua substituição por outro, através de um ato administrativo que o exteriorize no caso concreto;

158.º Apesar de terem os serviços da AT negado o direito à dedução daquele IVA, na decisão de reclamação graciosa, no plano fáctico e jurídico persiste um ato administrativo-tributário (i.e. o ato de autoliquidação) cujo IVA foi deduzido de acordo com o método do pro-rata geral;

159.º Efetivamente, este afastamento e substituição deve advir da emissão de um ato administrativo tributário com eficácia externa e definidor da situação tributária, não se bastando com a mera existência orientações administrativas que – para além de não vinculativas para os particulares e para os tribunais – não produzem efeitos numa situação concreta e individualizada;

160.º Acresce que, sendo certo que a alteração de método deve passar pela prova da distorção na tributação a efetuar pela AT, dificilmente se compaginaria uma situação em que o afastamento de um método e a sua substituição por outro não adviesse de um ato concreto e definidor da situação jurídica de um determinado contribuinte;

161.º Com efeito, a Diretiva do IVA e o CIVA atribuem aos serviços da AT a faculdade de obrigaremos sujeitos passivos, dentro dos métodos legalmente previstos, à adoção de outro método;

162.º Porém, não lhes é permitido, sem a alteração do método utilizado, excluir uma ou outra componente que contribuiria para o seu cálculo, só assim se garantindo a neutralidade do IVA;

163.º De facto, a dedução do IVA suportado nos inputs mistos parte do pressuposto de que esses inputs são indistintamente utilizados em operações sujeitas e não sujeitas a tributação ou isentas de IVA e de que essa afetação é sempre menos rigorosa do que a afetação direta e imediata (i.e. qualquer método para a dedução do IVA respeitante aos inputs mistos é, por definição, falível);

164.º Não é possível afetar rigorosamente a dedução do IVA suportado em inputs promíscuos;

165.º Ainda assim, o legislador optou pela previsão de um método para a dedução desse IVA com o intuito de conferir uniformidade e consistência à dedução diligenciando-se para que a afetação desses inputs se faça de uma forma uniforme e consistente entre si, sendo certo que o grau ou a medida da utilização é sempre aproximado;

166.º A título de exemplo, a percentagem de dedução do IVA suportado na aquisição de um computador afeto a ambas as atividades é sempre estimada, por ser impossível apurar a percentagem da utilização do computador para a atividade tributada e para o remanescente;

167.º Tal ratio de uniformidade e consistência deve impedir a consideração de uma ou outra componente consoante a natureza da atividade após a adoção de determinado método: alterara componente do método para o tornar menos distorcivo com referência a determinadas operações pode torná-lo mais distorcivo relativamente a outras, perpetuando-se a distorção que o legislador pretende combater;

168.º Desta forma, previu o legislador – ciente da falibilidade de qualquer método – a alteração do método, e não de qualquer componente ou forma de cálculo dentro do mesmo;

169.º Pelo que, demonstrada a situação fáctica in casu e o alcance do acórdão do TJUE resulta evidente o erro da interpretação aventada no processo pela AT;

170.º Os princípios orientadores daquele acórdão não são aplicáveis ao caso porque não houve afastamento do método de dedução do pro-rata, pelo que, a adoção sem mais daquele acórdão ao caso em apreço determina ilegalmente a exclusão para efeitos do pro-rata geral de dedução de uma componente integrante do volume de negócios para efeitos de IVA;

171.º Não se tratando o caso vertente de situação prevista ou admitida pelo aludido acórdão do TJUE, a interpretação do disposto no artigo 267.º, n.º 3, do TFUE, no sentido de estender a interpretação efetuada pelo TJUE no acórdão proferido no processo C-183/13 a toda e qualquer norma constante do artigo 17.º da Sexta Diretiva IVA ou do atual artigo 174.º da Diretiva IVA – e , por conseguinte, a todos os nºs do artigo 23.º do CIVA – incorre em violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva consagrado no artigo 20.º, n.º 5, da CRP;

172.º De facto, a ser assim, o sujeito passivo fica impossibilitado de obter uma pronúncia do TJUE sobre a interpretação de determinadas normas quando este já se tenha pronunciado sobre uma norma relacionada, mas distinta;

173.º A este respeito, importa notar que os juízos de inconstitucionalidade podem ser efetuados com referência à interpretação de uma norma constante de um Tratado, pois o referente normativo sobre o qual incide a sua apreciação consta de resolução da Assembleia da República de natureza normativa e, como tal, sujeita a fiscalização;

174.º Acresce que, o entendimento nos termos do qual o apuramento do pro-rata de dedução deverá incluir a componente de capital das rendas faturadas no âmbito dos contratos de locação financeira, é aquele que melhor se coaduna com o princípio da neutralidade ínsito ao sistema comum do IVA;

175.º Com efeito, a Diretiva IVA estabelece para dedução do IVA suportado em inputs mistos o método do pro-rata geral de dedução;

176.º Ainda que o método pro-rata possa ser tido como um modo inexato do exercício do direito à dedução – não permitindo uma correspondência perfeita entre o IVA suportado nos inputs e o suportado nos outputs – o apuramento desta percentagem não deixa de ter em vista o princípio da neutralidade;

177.º Pretende-se assegurar com este método a recuperação, com a maior justeza possível, do IVA suportado na aquisição de bens e serviços para a realização de operações tributáveis (neste sentido cf. acórdãos do TJUE proferidos, em 13.03.2008, no processo n º C-437/06 [“Caso Securenta”] e, em 26.05.2005, no processo C-536/03, [“Caso António Jorge Ldª”] e SALDANHA SANCHES, MANUAL DE DIREITO FISCAL, COIMBRA EDITORA, 3.ª EDIÇÃO, 2007, PP. 413 E 415).

178.º Incidindo o IVA sobre a totalidade das rendas pagas à Recorrente pelos contratos de locação financeira, o critério preconizado pela AT, impedindo a dedução do imposto na proporção das receitas geradas com aquelas rendas sem demonstrar, no caso concreto, a inadequação da utilização do pro-rata geral, não se coaduna com o princípio da neutralidade;

179.º De facto, a Recorrente sempre terá de entregar ao Estado o IVA liquidado sobre a totalidade das rendas, mas não poderá deduzir proporcional e parcialmente o imposto que suportou com os inputs relacionados com tal atividade, uma vez que de acordo com a AT tal proporção apenas tem em conta, no respetivo apuramento, a componente de juros daquela renda;

180.º Em face de todo o exposto impõe-se a conclusão de que para efeitos de apuramento do prorata de dedução deve ser relevada a componente de capital que integra as rendas faturadas no âmbito dos contratos de locação financeira;

181.º Caso não proceda o acima exposto, no que não se concede e apenas por cautela de patrocínio se equaciona, sempre o critério preconizado pela AT incorre em violação do princípio geral de direito da União Europeia da igualdade de tratamento entre sujeitos passivos de diferentes Estados-Membros (neste sentido cf. ALEXANDRA MARTINS, ATIVIDADES FINANCEIRAS, DE “LEASING” E DE ALD: IMPOSIÇÃO DO MÉTODO DA AFETAÇÃO REAL, IN FISCALIDADE 46, 2011);

182.º Nos termos da assente jurisprudência do TJUE, uma violação do princípio geral de direito da União Europeia da igualdade de tratamento consiste na aplicação de regras diferentes a situações comparáveis ou da mesma regra a situações diferentes (neste sentido cf. acórdãos proferidos, em 07.05.1998, no processo C-390/96, § 34 [“Lease Plan”] e, em 19.09.2000, nos processos C-156/98, § n.º 84 [“Alemanha/Comissão”]);

183.º De notar ainda que o princípio da neutralidade fiscal constitui o equivalente, em matéria de IVA, do princípio da igualdade de tratamento (neste sentido cf. acórdãos proferidos, em 08.06.2006, no processo C-106/05, § 48 [“L.u.P.”] e, em 10.04.2008, no processo C-309/06,§ 49, [“Marks & Spencer”]) e CLOTILDE CELORICO PALMA, AS ENTIDADES PÚBLICAS E O IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO – UMA RUPTURA NO PRINCÍPIO DA NEUTRALIDADE, ALMEDINA, 2010, PP. 82 E 83);

184.º O princípio da neutralidade – maxime o princípio geral da igualdade de tratamento – estão ampla e devidamente analisados na jurisprudência europeia, com especial destaque nos acórdãos do TJUE de 19.09.2000 [processo C-158/98, República Federal da Alemanha (RFA) contra Comissão das Comunidades Europeias (CE)], de 10.04.2008 (processo C-309/06,Marks & Spencer), de 05.06.1997 (processo C-2/95, Sparekassernes Datacenter SDC) e de 280.06.2007 (processo C-43 363/05, JP Morgan Flemming Claverhouse);

185.º Nenhuma razão objetiva ou de direito impõe (ou permite) uma diferenciação na aplicação do método de cálculo da percentagem da dedução, a qual implique a manutenção de critérios distintos entre a base de incidência do imposto e a base de cálculo daquela percentagem por referência à atividade exercida pelo sujeito passivo, não sendo tal constrangimento imposto aos demais operadores europeus que desenvolvem a atividade de locação financeira;

186.º Tal constrangimento – de exclusão de valores que compõem a base de incidência do imposto da componente das operações tributáveis que relavam para efeitos do cálculo da respetiva percentagem de dedução –não é também imposto a nenhuma outra atividade desenvolvida por agentes económicos nacionais;

187.º Razão pela qual, a interpretação dos artigos 23.º do CIVA e 173.º e 174.º da Diretiva IVA, nos termos preconizados pela AT, incorre em violação do princípio geral da igualdade de tratamento, gerando diferenciações de tributação entre as instituições de crédito nacionais que praticam atividades de locação financeira e as que exerçam essa atividade noutros Estados-Membros, diferenciando ainda o tratamento das primeiras face a outros operadores económicos nacionais que pratiquem atividades que conferem direito à dedução e, em simultâneo, atividades que não conferem esse direito;

188.º Em face do exposto deve o imposto respeitante aos inputs comuns ser deduzido na proporção das receitas geradas que conferem o direito à dedução, em concreto as geradas pelo exercício de atividades de locação financeira;

189.º Em consequência de todo o exposto, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que reconheça a ilegalidade dos atos ora contestados, devendo os mesmos ser anulados nos termos referidos, impondo-se a restituição do imposto indevidamente suportado acrescido de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º da LGT, tudo com as demais consequências legais.

Nestes termos e nos demais de Direito que V. Ex.as doutamente suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que se digne a rejeitar a admissão do presente recurso jurisdicional, por não se encontrarem preenchidos os seus pressupostos legais, nos termos dos artigos 25.º, nºs 2, 3 e 4, do RJAT e 152.º, nºs 1 e 2 do CPTA, com as demais consequências legais.

Subsidiariamente, caso apreciem V. Ex.as o mérito do presente recurso de oposição sempre deverá ser proferido acórdão consonante com o sentido decisório perfilhado no âmbito da decisão arbitral recorrida, com as demais consequências legais.».

1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, emitiu douto parecer no sentido do provimento do recurso e da anulação da decisão recorrida no segmento sindicado.

1.4. Cumprido o disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, há que decidir.

2. Fundamentação de facto

2.1. Dou por reproduzida a matéria de facto da decisão arbitral recorrida.

2.2. Dou por reproduzida a matéria de facto do acórdão fundamento.
3. Fundamentação de Direito

3.1. Da admissibilidade do recurso

Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA.

São pressupostos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência: i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo - artigo 25.º, n.º 2 do RJAT; ii) que exista contradição entre essa decisão e uma outra decisão arbitral ou com um acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT).

Depois, ainda que se verifique tal oposição, o recurso não prosseguirá seus termos se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º n.º 3 do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

O não preenchimento de tais requisitos obstará, lógica e necessariamente, ao conhecimento do mérito do recurso.

Não havendo controvérsia quanto ao preenchimento do primeiro dos requisitos referidos, o acórdão arbitral recorrido conheceu do mérito e pôs termo ao processo arbitral, impõe-se conhecer do segundo.

De acordo com a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo [cf. acórdão do Pleno da Secção Tributária de 4 de junho de 2014, recurso n.º 01763/13], para se apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento é exigível que:

i) o fundamento de direito seja o mesmo;

ii) não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

iii) haja oposição na solução perfilhada nos dois arestos, o que pressupõe a identidade de situações de facto;

iv) a oposição decorra de decisões expressas, que não apenas implícitas (também não relevando a oposição de fundamentos).

Vejamos se tais pressupostos se verificam no caso do presente recurso.

Tal como a Recorrente refere, os acórdãos, arbitral e fundamento, têm em comum os seguintes elementos:

- os sujeitos passivos têm a natureza de sujeito passivo misto em sede de IVA, exercendo atividades sujeitas a IVA e atividades isentas de IVA;

- os sujeitos passivos são instituições de crédito abrangidas pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras e exercem, entre outras, as atividades de leasing (locação financeira) e ALD (aluguer de longa duração);

- os sujeitos passivos corrigiram valores deduzidos ao longo de um período fiscal (2016 e 2010 (respetivamente), por força do pro rata definitivo determinado para o respetivo ano, dado terem observado as instruções da Autoridade Tributária constantes do Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30/01/2009;

- os sujeitos passivos apuraram um montante a deduzir distinto ao apurado por recurso ao pro rata provisório;

- os sujeitos passivos imputam aos atos de autoliquidação de IVA vícios de violação de lei, por entenderem que nos termos do artigo 23.º, n.º 4 do CIVA, o pro rata de dedução deve considerar no seu cálculo o montante anual da globalidade das rendas de locação financeira e não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de leasing e ALD.

Neste contexto, o Acórdão Fundamento não deu razão ao sujeito passivo, ao contrário do que decidiu o acórdão arbitral recorrido, que satisfez a pretensão do contribuinte e anulou as autoliquidações impugnadas.

Acontece as diferentes soluções assentaram em normativos diferentes e em quadro factuais não coincidentes.

Como defende a Recorrida, no Acórdão Fundamento foi primordial para o desfecho no sentido da improcedência da causa, o facto que foi julgado não provado [“considera-se não provado o seguinte facto: A) os custos mencionados em 13) respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação referidos em 3) e 5) (…)], não constando na decisão arbitral recorrida, na matéria de facto assente, qualquer referência à questão da prova de que os bens e serviços de utilização mista terão ou não sido principalmente determinados pelos contratos de locação financeira.

Na verdade, o acórdão fundamento, perante o acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia de 10/07/2014, proferido no processo C-183/13 [“Caso Banco Mais”], em sede de reenvio prejudicial, julgou: “(…) na apreciação do TJUE, o cálculo do direito à dedução em aplicação do método baseado no volume de negócios (que tem em conta os montantes relativos à parte das rendas que os clientes pagam e que servem para compensar a disponibilização dos veículos), leva a determinar um pro rata de dedução do IVA pago a montante menos preciso do que o resultante do método aplicado pela Fazenda Pública, baseado apenas na parte das rendas correspondente aos juros que constituem a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador financeiro, uma vez que estas duas actividades constituem o essencial da utilização dos bens e serviços de utilização mista destinada à realização das operações de locação financeira para o sector automóvel.

Incumbindo ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se é efectivamente esse o caso.”.

Como no caso apreciado pelo Acórdão Fundamento o sujeito passivo não logrou demonstrar um facto que o Tribunal entendeu ser essencial para a causa, indeferiu a pretensão.

Ora, na decisão arbitral não consta, na sua base factual, qualquer menção àquele facto considerado essencial no Acórdão Fundamento, nem como provado nem como não provado, respeitante aos inputs mistos e à sua relação com os financiamento e gestão de contratos de locação financeira.

Pelo que tem razão a Recorrida quando afirma que não tendo sido apreciada na decisão arbitral questão de facto semelhante à questão de facto central e essencial dirimida no acórdão fundamento – e reproduzida nos respetivos factos não provados – é manifestamente divergente a factualidade relevante de ambas as decisões oponentes.

O que só por si leva a concluir, não se ter apreciado em ambos os acórdãos a mesma questão fundamental de direito, inexistindo, assim, oposição de soluções jurídicas.

Acresce que a esta diferença de factualidade considerada por cada um dos arestos não é estranho o diferente enquadramento jurídico dado ao litígio, acabando por cada um interpretar e aplicar normas jurídicas diferentes.

O Acórdão Fundamento centrou a solução na questão da prova do facto considerado essencial, se os inputs mistos foram sobretudo ditados pelo financiamento gestão de contratos de locação financeira, enquadrando-a juridicamente nos n.ºs 2 e 3 do artigo 23.º do Código do CIVA, e da sua concordância com a interpretação do artigo 17.°, n.° 5, 3.

º parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva 77/388/CEE, do Conselho, de 7/5/1977, efetuada no apontado acórdão do TJUE, e nas regras sobre a repartição do ónus da prova, os artigos 342.º, n.º 1 do Código Civil e n.º 1 do artigo 74.º da LGT

Ora a prova daquele facto não foi sequer abordada pelo acórdão arbitral recorrido, que entendeu que o litígio passava antes por responder a uma outra questão, distinta da apreciada no Acórdão Fundamento, a da falta de conformidade do artigo 23.º, n.ºs 2, 3 e 4 do Código do IVA com o princípio constitucional de reserva de lei formal, previsto nos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, 165.º, n.º 1, alínea i), 203.º e 266.º, n.º 2 da Constituição da República Português. Matéria que, por sua vez, não foi tratada no Acórdão Fundamento.

Assim, conclui-se que não existe entre os arestos em confronto contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, não apenas porque não há identidade quanto aos factos, como sobretudo porque não há identidade quanto ao fundamento de direito aplicado (cf. acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo proferidos nos processo 017/20.9BALSB e 01/20.2BALSB, de 20/05/2020 e 30/09/2020, respetivamente), o que impede o conhecimento do mérito do recurso.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 4 de novembro de 2020. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (Vencido: entendo que se deveria ter conhecido de mérito nos mesmos termos em que tem sido decidido em processos semelhantes já julgados por esta Secção) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Paulo José Rodrigues Antunes - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.