Processo 00948/09.7BEPRT

Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. RELATÓRIO

[SCom01...], SA, veio interpor recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto de 20-05-2022 que julgou improcedente a impugnação e manteve a liquidação adicional de IRC, relativa ao ano de 2002, no montante total de € 178.643,90, e respetivos juros de mora e compensatórios, no valor de € 77,77 e € 31.183,99.

Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:

6.1 Vai este recurso interposto da sentença de fls._, dada em 20 de Maio de 2022, que julgou improcedente a presente impugnação;

A. Erro de julgamento da Matéria de Facto

6.2 Neste processo discute-se, fundamentalmente, duas questões:

A)Saber se, em 2002/2003, a Recorrente/Impugnante esteve relacionada com o projecto em Angola, tendo em conta que este foi um projecto prosseguido originariamente por 7 dos seus sócios («AA», «BB», «CC», «DD», «EE», «FF» e «GG»), a que mais tarde se associaram os sócios «HH» e «II», todos a título individual, não participando os sócios «JJ» e «KK»;

B) Saber se a actividade geradora dos fluxos financeiros avaliados pela AT resultam de conjunto de prestações de serviços em projectos desenvolvidos na República Popular de Angola por profissionais (arquitectos e engenheiros) acionistas da [SCom01...], em parceria com um cidadão Angolano, Eng.º «LL».

6.3 A sentença sob recurso não se pronunciou sobre aquelas duas questões;

6.4 Os factos dados como provados na sentença corresponderam, fundamentalmente, a uma transcrição do relatório de inspecção tributária;

6.5 No caso em apreço confrontam-se duas teses opostas, i) uma defendida pela Fazenda Pública/AT, onde se alega que os fluxos financeiros oriundos de Angola resultaram da actividade prosseguida pela sociedade [SCom01...]; e ii) outra defendida pela Impugnante/Recorrente que advoga que os fluxos financeiros oriundos de Angola resultaram de prestação de serviços realizada directamente pelos sócios da Impugnante e sem a sua intervenção;

6.6Para tanto, a Impugnante/Recorrente alegou factos que sustentam essa sua posição, designadamente: i) que os serviços foram prestados, em conjunto, por apenas alguns accionistas da sociedade [SCom01...] – cfr. art. 35.º da p.i., e ii) as contas onde foram depositadas os fluxos financeiros eram tituladas por apenas 9 dos 11 acionistas da sociedade [SCom01...] – cfr. art. 47.º da p.i.;

6.7Daí que fosse fundamental para a fundamentação da decisão que se saiba se estes factos alegados pela Impugnante/Recorrente foram dados como provados ou não provados;

6.8A selecção individualizada da matéria de facto impõe-se não por uma questão de formalidade legal, mas porque assegura uma análise e ponderação dessa decisão sobre a matéria facto; 6.9Neste caso, a forma ou a técnica de selecção asseguram a adequação do conteúdo;

6.10 A jurisprudência dos Tribunais Superiores também já se pronunciou contra a esta técnica de selecção da matéria de facto, designadamente no acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 28-01-2016, no processo n.º 00479/09.5BEPRT;

6.11 A selecção da matéria de facto provada por transcrição para o relatório de inspecção tributária implica um vício de fundamentação da sentença recorrida e uma violação de lei processual (art. 607.º/3 e 4 do CPC), o que se traduz em erro de julgamento da matéria de facto;

B. Quanto à repartição do ónus da prova

6.12 Considerou-se na sentença sob recurso que a AT cumpriu o ónus da prova na medida em que demonstrou a existência de transferências bancárias e depósitos de valores que envolveriam a Impugnante/Recorrente e foram lançados em contas bancárias tituladas por sócios da Impugnante /Recorrente;

6.13 A existência dessas transferências de valores não basta para o preenchimento da incidência objectiva ou subjectiva do imposto (IRC);

6.14 Impunha-se que a AT/Serviços de Inspecção Tributária, demonstrassem os elementos de incidência do IRC: uma i) sociedade comercial ii) domiciliada em Portugal viu iii) aumentado o seu património líquido em resultado de uma iv) actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola;

6.15 A AT apenas demonstrou que a conta de uma sociedade domiciliada em Portugal recebeu fluxos financeiros de Angola, sendo que esses fundos foram posteriormente recebidos por 9 dos 11 sócios dessa sociedade;

6.16 Este facto é um mero elemento indiciário de incidência, e não pode por si só permitir a tributação na esfera corporativa, a não ser que se preencha o elemento da incidência através de uma presunção (art. 349.º do CC);

6.17 Nos termos do CIRC não há nenhuma presunção legal, (art. 350.º do CC), designadamente nos arts. 2.º, 3.º e 17.º do CIRC, que permita dispensar a AT de provar o facto a que ela conduz; 6.18 Havendo um indício que a sociedade possa ter recebido rendimento que aumente o seu património, impunha-se, ao abrigo dos princípios da legalidade tributária (arts. 55.º da LGT e 103.º/2 e 3 da Constituição da República Portuguesa CRP), do inquisitório (art. 58.º da LGT) e da busca pela verdade material (art. 58.º da LGT e 6.º do RCPITA), que a AT tivesse procurado indícios complementares que pudessem com toda a certeza afirmar que foi a sociedade que recebeu aquele rendimento, designadamente por contrapartida da realização de trabalhos e projectos de arquitectura e engenharia;

6.19 Foi a conclusão da maioria dos peritos no relatório pericial colegial – cfr. fls. 380 a 394, que foi, totalmente, desconsiderado na sentença;

6.20 Ao contrário do que foi decidido na sentença sob recurso, o ónus da contraprova pela Impugnante/Recorrente operaria se tivessem sido alegados e demonstrados factos bastantes e suficientes que preencham os pressupostos da incidência objectiva e subjectiva do IRC na esfera da sociedade;

6.21 Sendo que não foi demonstrado um só facto, apenas um indício de um facto – fluxos financeiros que passaram por si;

6.22 Não há qualquer documento junto aos autos, designadamente plantas arquitectónicas, folhas de cálculo e orçamento, facturas-recibos, onde haja o mínimo sinal da intervenção da Impugnante/Recorrente;

6.23 A única prova que demonstra que houve um serviço prestado é a confissão dos sócios da Impugnante/Recorrente, através do “Memorando”, que foi entregue aos Serviços de Inspecção Tributária;

6.24 Segundo o princípio da indivisibilidade da confissão, previsto no art. 360.º do CC, se a declaração confessória, judicial ou extrajudicial, for acompanhada da narração de outros factos ou circunstâncias tendentes a infirmar a eficácia do facto confessado ou a modificar ou extinguir os seus efeitos, a parte que dela quiser aproveitar-se como prova plena tem de aceitar também como verdadeiros os outros factos ou circunstâncias, salvo se provar a sua inexactidão;

6.25 Concomitantemente, as sociedades são ficções legais que não se confundem com os seus sócios;

6.26 A sociedade só pode ser responsabilizada se o sócio a usou como escudo legal;

6.27 Não se pode manipular as figuras jurídicas de forma oportunista, desconsiderando-se, umas vezes, a personalidade jurídica societária para se imputar a responsabilidade ao sócio, e outras vezes, conforme é o caso, estendendo-se a responsabilidade societária por acto do sócio, mesmo quando a sociedade não apareceu perante terceiros;

6.28 As figuras jurídicas não podem ser elasticizadas em função da maximização da receita tributária!;

6.29 E essa maximização da receita tributária só poderia ser atinginda se se conseguisse a contaminação da pessoa colectiva, conseguindo-se tributar, legalmente, na esfera individual (sócios/IRS) e na esfera colectiva (Impugnante/Recorrente/IRC), como aconteceu;

6.30 Em matéria de elementos essenciais do imposto, quem deve decidir é (apenas) o legislador; 6.31 O princípio da legalidade (art. 103.º/2 e 3 e 266.º/2 da CRP) tem como função retirar à administração qualquer papel activo no respeitante aos elementos essenciais dos impostos, o que teria por consequência que o “direito fiscal viva do dictum do legislador”;

6.32 Analisando-se o depoimento das testemunhas percebe-se, perfeitamente, a razão para não ser a Impugnante/Recorrente a realizar os projectos em Angola;

6.33Angola é, e era, um mercado com as suas particularidades, e sendo a Impugnante/Recorrente uma referência nacional na sua actividade, não se pretendia expor a sociedade, designadamente em termos reputacionais, a um mercado tão exposto a riscos de variada natureza, como é notoriamente sabido;

6.34 Face ao exposto, o Tribunal a quo, salvo o devido respeito, errou, fundamentalmente, quando, numa inversão do ónus da prova, impôs à Impugnante/Recorrente a demonstração da exclusão de tributação, quando a AT nem sequer conseguiu demonstrar os elementos de incidência do imposto.

6.35 Em suma: (1) a demonstração da transferência de valores observada em conta bancária de sócios da Impugnante/Recorrente não basta para conferir à AT o direito de liquidar, como fez, o IRC ora impugnado; (2) à AT, que procedeu a essa liquidação, competia provar que aquele fluxo de dinheiro resultou de uma prestação de serviços, efectuada pela Impugnante/Recorrente, devendo ter juntado prova bastante e suficiente daquela prestação de serviços, cumprindo, assim, o disposto no art. 74.º/1 da LGT; (3) essa prova não está feita em momento algum dos autos; (4) nem pela junção de qualquer processo de licenciamento das obras ou documento de trabalho com o timpre, logótico ou qualquer identificação da Impugnante/Recorrente; e, finalmente, (5) só ficou a saber-se que houve prestação de serviços de arquitectura e engenharia, individualmente, porque, alguns sócios da Impugnante/Recorrente (os titulares das contas bancárias), o declararam, em declaração sujeita ao regime do art. 360.º do CC, donde resulta que a aceitação dessa declaração implica a aceitação de que a prestação de serviços foi realizada directamente pelos 9 sócios da Recorrente, devendo a tributação ocorrer em sede de IRS destes sócios.

C) A apreciação e julgamento da prova documental e testemunhal

6.36 O primeiro reparo a dever ser feito à apreciação da prova produzida pela Impugnante/Recorrente é a falta de ligação que se observa na sentença sob recurso em relação a estes dois meios de prova – documental e por testemunhas;

6.37 É princípio assente que a análise crítica das provas deverá sempre ser avaliada no seu conjunto;

6.38 E dessa análise cruzada resultaria a constatação inevitável da falta de ligação existente entre os trabalhos efectuados pelos arquitectos e engenheiros e a Impugnante/Recorrente;

6.39 O segundo reparo tem a ver com a desconsideração pouco menos que fundamentada do depoimento da prova testemunhal;

6.40 Salvo o devido respeito, as considerações do Tribunal “a quo” relativamente aos depoimentos das testemunhas são meramente conclusivas, não se percebendo por que razão o seu discurso não foi isento;

6.41 A prova testemunhal corroborou toda a prova que está junta aos autos;

6.42 A sentença sob recurso violou as normas dos arts. 410.º, 413.º, 414.º, 607.º, n.ºs 1, 3, 4 e 5, do CPC; do art. 74.º/1, da LGT; do (ao tempo) art. 1.º, 2.º/1-a), 3.º e 17.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC); do art. 360.º do CC; e inobservou o disposto no art. 5.

º do CPC, seguramente por não ter sido possível o princípio da imediação.

Nestes termos e, nos mais, de Direito, aplicáveis, deve ser proferido ACÓRDÃO que revogue a sentença recorrida, para que se cumpra a LEI e se faça JUSTIÇA.

A recorrida notificada do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de negar provimento ao recurso (Fls 1400 do sitaf).

Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto; deficiente análise e apreciação da prova testemunhal e documental; erro de julgamento quanto ao erro nos pressupostos de facto e de direito; violação do principio da imediação;

III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

1. Em 05 de junho de 2008, foi elaborada informação denominada de “Conclusões da Acção Inspetiva”, da qual se retira o seguinte:

“(...)

1-CONCLUSÕES DA ACÇÃO INSPECTIVA

Resumo das Correcções Resultantes da Acção Inspectiva:

IRC-Correcções Técnicas Ao Lucro Tributável

Descrição

ANO 2002

Lucro Tributável Declarado

256.293,522€

Acréscimo de Proveitos

448.910,55€

Lucro Tributável Corrigido

705 203.98€

(...)

II-OBJECTIVOS, ÁMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO

A) Credencial E Período Em Que Decorreu A Acção

Ordem de Serviço Interna OI20.....45, dada por concluída nesta data.

B) Motivo Âmbito E Incidência Temporal

B.1) Motivo

Esta ordem de serviço foi emitida, para quantificação das correcções em sede de IVA e IRC, resultantes da derrogação do sigilo bancário à Conta nº ...73, titulada por 9 dos accionistas à frente identificadas, após a conclusão da ordem de serviço externa OI20.....19. Esta acção de inspecção foi efectuada no âmbito do processo de inquérito criminal n.º ...5/0...TDPRT, com vista à quantificação das correcções, que se mostram devidas para efeitos de IVA e IRC, relativas aos recebimentos de serviços prestados, depositados em conta bancária titulada pelos ditos accionistas da [SCom01...], valores omitidos aos registos contabilísticos e aos valores declarados, conforme descrito no capítulo III.

Pelo que o prazo do direito à liquidação é o previsto no nº 5 do artigo 45° da LGT, ou seja até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.

B.2) Âmbito E Incidência Temporal

Ano de 2002, alínea b) Art.º 14° do RCPIT-IVA e IRC

(...)

C) Outras Situações

C.1) Accionistas / Administração Gerência

C.1.1) Visão do Contribuinte

Presidente do conselho de Administração de 2002 a 2004, «JJ», vogais «AA» e «MM».

Membro do Conselho Fiscal de 2002 a 2004 «NN» ...92....

«AA» presidente a partir de 2004 e vogal a partir de 2006 «DD».

C.1.2)Transformação Em Sociedade Anónima

Por escritura pública lavrada em 23/09/2002 no ... cartório notarial ..., foi transformada em sociedade anónima, com o capital de 1.000.000 €, subscrito pelos accionistas:

- «AA» 300.000 € 30%

- «CC» 130.000 €13%

- «BB» 170 000 € 17%

- «KK» 85.000 € 8,5%

- «JJ» 65.000 €6,5%

- «OO» 25 000€ 2,5%

- «II» 25.000€ 2,5%

- «FF» 50.000 € 5,0%

- «GG» 50.000 € 5,0%

- «EE» 50.000 € 5,0%

- «DD» 50.000 € 5,0%

11 accionistas 100%

C.1.3) Conservatória Registo Comercial/Administração

Dos registos da Conservatória os órgãos sociais eleitos para 2002 a 2005 são:

Conselho de Administração: Presidente «AA», vogais: «GG» e «FF».

Fiscal único: «PP», SROC representada pela ROC «QQ»

Órgãos que se confirmou no decurso da acção inspectiva, exercerem de facto a administração e fiscalização da sociedade.

C.1.4) TOC / ROC

O TOC da empresa era «RR» NIF ...41..., que assinou as declarações apresentadas à Administração Fiscal, a partir de 2005 a TOC & «SS»

...

«TT» NIF ...20..., sendo esta que acompanhou a acção inspectiva.

A certificação legal de contas foi emitida sem reservas.

(...)

C.1.4) Elementos De Escrita

Está obrigada a possuir contabilidade regularmente organizada, nos termos do disposto no artigo

115º do Código do IRC (CIRC).

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES

MERAMENTE ARITMÉTICAS A MATERIA TRIBUTÁVEL

A)Análise E Controlos Efectuados

A.1) Factos Participados/ Processo De Inquérito

Foi instaurado o processo (crime) de inquérito no DIAP do Porto com o n° ...5/0...TDPRT, registado em 12/06/2004, tendo por base os factos constantes da participação enviada pelo Departamento de Investigação e Acção de Lisboa, conforme informação prestada pelo Directoria: UIF, processo de inquérito do qual entre outros factos consta que:

-A [SCom01...] possuía uma conta aberta numa instituição bancária nacional, na qual durante o ano de 2002, foi movimentado a crédito um valor rondando os 2.000.000,00€, sendo representantes desta conta, «AA», «CC», «BB», «FF», «GG», «DD» e «EE»;

- Simultaneamente e na mesma instituição, existia uma outra conta, que juntamente com aqueles representantes, era ainda titulada por outros dois representantes, «II» e «OO», para onde foram canalizados fundos que totalizariam 500.000,00€ em 2002;

-Entre estas duas contas existiriam fluxos financeiros, que se presumem que fossem derivados da actividade de arquitectura e engenharia da sociedade [SCom01...];

-Os valores depositados na conta em nome dos sócios da sociedade [SCom01...], supostamente resultantes de serviços prestados na área da engenharia e arquitectura não foram devidamente declarados à Direcção Geral de Contribuições e Impostos, contudo tal conclusão só será possível determinar após a competente investigação incluindo uma análise exaustiva às "contas" da empresa refenda, passível de poder ser concretizada apenas em sede de inquérito.

A.2) Acção de Inspecção Externa / Resultado

Ano de 2002

Em consequência do processo inquérito nº ...5/0...TDPRT foi emitida ordem de serviço externa nº 0I20.....27, para o ano de 2002, iniciada em 09/02/2006 e concluída em 30/11/2006 e que no seu âmbito apuraram-se os seguintes factos:

A.2.1) Actividade Exercida

A actividade desenvolvida pelo contribuinte é a de elaboração de projectos:

• Projectos Industriais (centros comercias);

• Infra-estruturas de tratamento de esgotos de áreas comerciais;

• Áreas de serviço nas AE's;

• Projectos de engenharia:

o Estruturas

o Águas e esgotos

o Vias de comunicação → dentro das unidades fabris;

o Loteamentos;

o Projectos de arquitectura: comércio e habitação;

o Projectos de arquitectura: comércio e habitação

(…)

A.2.3) Valores Contabilizados / Valores Declarados

Cruzaram-se os valores declarados na declaração de rendimentos mod. 22 e na declaração anual de informação contabilística, bem como os valores declarados nas declarações periódicas do IVA, com os valores contabilizados não se detectou qualquer divergência.

A.2.4) Contas Bancárias Registadas Na Contabilidade

Dos registos contabilísticos constam apenas movimentos nas seguintes contas bancárias:

• Banco 1... – n.° conta ...79

• Banco 2... – n.° conta ...09

(…)

A.2.6) Pedido De Identificação Das Contas Bancárias Por Via Judicial

Dado que dos elementos constantes no processo inquérito, não constavam os números das contas denunciadas, e não tendo sido identificadas pelos accionistas no decurso da acção inspectiva, foi solicitada a sua identificação por via judicial, contas que vieram a ser identificadas após a conclusão da acção inspectiva externa ao ano de 2002 A.3-Contas Identificadas:

Em resposta ao nosso pendido vieram a ser identificadas judicialmente as seguintes contas bancárias no Banco 1....

• Conta nº ...79.

• Conta nº ...73

• conta nº ...66

(...)

A.3.2-Contas Tituladas pelos Accionistas

Relativamente às contas nº ...73 e n° ...66, confirmou-se serem tituladas por 9 dos 11 accionistas: «AA», «CC», «BB», «OO», «II», «FF», «GG», «UU», «DD», os quais autorizaram à Administração Fiscal, o acesso às referidas contas.

A.3.3-Elementos Fornecidos pelos Accionistas Titulares Das Contas.

Confrontados com as referidas contas, os seus titulares, assumiram a existência daquelas contas e autorizaram o seu acesso e consulta à Administração Tributária.

Posteriormente e com vista a justificar os movimentos nas contas em causa, apresentaram o documento escrito designado por "Memorando", que se dá aqui integralmente por reproduzido, e que se junta como documento 1, acompanhado por extractos bancários, fotocópias de passaportes de três accionistas com carimbos nos passaportes, um dos passaportes com entrada e saída em Angola 2002, e dos outros dois com carimbos de entrada e saída de Angola em 2003, fotocópias de diversas ordens de transferência dirigidas ao Banco 1..., elementos a arquivar no processo da empresa.

Com o "memorando” vêm os mesmos argumentar, que os movimentos das contas resultam de uma sociedade irregular entre os titulares das contas, no entanto decompõem os movimentos de entradas nas contas como: oriundos de Angola e de Ajudas de Custo, e as saídas como: pagamentos aos sócios de lucros, prémios, e de prémios e diferenças de vencimentos pagas a empregados da [SCom01...], atribuindo o diferencial como lucro da sociedade irregular, a repartir igualmente pelos 9 sócios e que no ano de 2002 quantificam o total de entradas e saídas respectivamente de 593.569,85€ e 549.506,93€ e o resultado em 97.337,62€.

Os valores mencionados no "Memorando” entradas e saídas e a sua distribuição divergem dos valores realmente movimentados nas contas em causa (ver pontos seguintes)

A.4-Derrogação do Sigilo Bancário

(...)

Conta nº ...73:

Elaboramos um mapa de trabalho que se junta como documento 2 (folhas 9 a 5) onde se encontram identificadas as entradas (crédito em conta) que nos permitem concluir:

Total dos depósitos 909.616,52€

Transferências 262.431,76€

«LL» 247.088,90€

[SCom02...] 95.343,66€

Numerário------------------------------------------------------------ 373.162,90€

Cheques ------------------------------------------------------------- 274.021,86€

Emitidos [SCom01...] 925.580,59€

Emitidos Accionistas 23.077,65€

Emitidos p/ Terceiros 929.442,62€

Emitidos p/ Terceiros («LL») 3.929,00€

Elaboramos um mapa de trabalho que se junta como documento 3 onde se encontram.

identificadas as saídas (débito em conta) que nos permitem concluir:

Total dos saídas ------------------------------------------------------------864.771,93€

Transferências ---------------------------405.160,14€

Accionistas 257.993,11€

Terceiros 147.167,03€

Cheques 394.514,01€

Emitidos para:

Accionistas 137.105,87€

Terceiros (Funcionários) 62.173,35€

Terceiros (Outros) 64.274,22€

Portador (levantados p/ accionistas) 125.000,00€

Portador (levantados p/ terceiros) 5.960,57€

Pagamentos TPA's e outros 65.097,78€

A.5-Cruzamento e Conciliação de Movimentos

A.5. 1-Depósitos em dinheiro:

Por ter sido alegado pelos titulares das contas e pela TOC, de que os depósitos em numerário respeitam a valores cuja origem se encontra contabilizada na [SCom01...] como ajudas de custo, prémios e outros, procedeu-se no âmbito do despacho ...95, à conciliação dos valores com os registos contabilísticos nas contas da [SCom01...], conciliação efectuada pela TOC e reverificada por nós, conforme mapa de trabalho que se junta como documento 4, tendo-se concluído que existem depósitos em dinheiro cujo montante é de valor igual à soma de valores registados na empresa em várias rubricas, principalmente de ajudas de custo de sócios e empregados e outros pagamentos, admitindo-se que os depósitos em dinheiro respeitam a esses montantes, no entanto continuam a subsistir depósitos em dinheiro não justificados, que se computam em 61.115,17€

A.5.2-Cheques Emitidos Pela [SCom01...]

Depositados nas contas tituladas pelos accionista, encontram-se contabilizados na [SCom01...].

A.5.3-Transferências e Cheques Emitidos por terceiros

Os valores em causa não se encontram registados na [SCom01...], nem as operações a eles subjacentes

A.5.4-Saidas P/ Cheque e Transferências

Relativamente às saídas na sua maioria foram pagas aos titulares das contas accionistas, e os restantes montantes estão cobertos pelos valores oriundos da [SCom01...].

Juntam-se como documento 7, todos os elementos enviados pelo Banco 1..., relativos ao ano de 2002 da conta ...73.

A.6. CONCLUSÃO

Os factos descritos comprovam que a Conta nº ...73 (ano de 2002) serviu principalmente para:

- Ocultar valores recebidos de clientes por serviços prestados pela [SCom01...] não facturados e omitidos aos registos contabilísticos e aos valores declarados para efeitos de IRC e IVA;

- Efectuar pagamentos com valores oriundos da [SCom01...];

- Distribuir pelos accionistas o valor dos rendimentos omitidos na [SCom01...].

- Redistribuição pelos funcionários da [SCom01...] dos valores contabilizados pela [SCom01...] atribuídas a título de ajudas de custo.

A) Quantificação Dos Valores Omitidos

Descrição

Valor

Transferência - «LL»

247.088,10 €

Depósito Cheques-«LL»

3.921,00 €

Transferência - [SCom02...]

15.343,66 €

Depósito Cheques - Emitidos P/ Terceiros

121.442,62 €

Depósitos em Numerário N/Justificado

61.115,17 €

Total Rendimentos Omitidos

448.910,55 €

8.1) IRC- Correcção Ao Lucro Tributável

Os valores omitidos de 448.910,55€ constituem proveitos sujeitos a IRC, de acordo com o disposto no artigo 20° do CIRC, pelo que o lucro tributável declarado de 256.293,52€ passa para 705.203,98€. (...)” - cfr. fls. 65 a 78 do Processo Administrativo (PA);

2.Em 09 de junho de 2008, a Direção de Finanças ..., remeteu para a Impugnante, o ofício com a referência n.º ...05, com o registo CTT n.º ...68..., com vista ao exercício do “direito de audição” sobre o “Projeto de Correcções do Relatório de Inspeção, que se anexa, nos termos previstos no artigo 60.º da LGT e artigo 60.º do RCPIT” – cfr. fls. 62 a 64 do PA;

3.Por requerimento datado de 20 de junho de 2008, e registado sob o n.º ...98, em 23 de junho de 2008, junto da Direção de Finanças ..., exerceu a Impugnante o seu direito de audição – cfr. fls. 55 a 61 do PA;

4.Em 16 de julho de 2008, foi emitido pela Direção de Finanças ..., “Relatório/Conclusões”, da ação inspetiva realizada ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI20.....45, a qual, reproduzindo as “Conclusões da Acção Inspectiva”, transcritas no ponto 1, se pronunciou, ainda, sobre o direito de audição da Impugnante, nos seguintes termos:

“(...)

VIII-Direito de Audição

O contribuinte foi notificado do Projecto de Relatório, por oficio nº ...05, registado em 9 de Junho de 2008, para no prazo de 10 dias exercer o direito de audição por escrito ou oralmente, conforme o previsto nos artigos 60° da Lei Geral Tributária e do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária.

Tendo utilizando aquela prerrogativa, em 23.06.2008 deu entrada nesta Direcção de Finanças o direito de audição, que passaremos a designar por D.A., que se dá aqui integralmente por reproduzido, e de que se junta fotocópia como documento 8, com as alegações das quais se destacam que:

- As correcções em causa resultam de suposta sonegação de proveitos e consequente não liquidação de IVA, suposição que teve como suporte o facto de em conta bancária em nome de nove dos onze accionistas terem sido detectados fluxos financeiros de entrada montante de 448.910,55€

- As actuações individuais ou em conjunto de alguns dos seus accionistas, ainda que de natureza profissional, não podem ser confundidas com a sua própria actividade;

- A grande maioria dos fluxos financeiros tiveram origem na República Popular de Angola (RPA), ou em pessoa aí residente, sendo certo que a [SCom01...] em 2003 não teve quaisquer contactos, ainda que preparatórios, com entidades residentes nesse pais;

- Em memorando entregue à inspecção tributária, os titulares das contas reconheceram o envolvimento em alguns projectos na RPA, de parceria com o Eng. «LL», que essa parceria deveria ter dado origem a uma sociedade em cujo capital a [SCom01...] nunca seria parte interessada;

- O engenheiro «LL» ser cidadão português radicado em Angola desde os três anos, tendo sido a peça chave para a penetração, não sendo de estranhar que cerca de 59.3% dos fluxos financeiros tenham tido nele origem, fluxos financeiros que foram reconhecidos pelos titulares das contas circularizadas como contrapartida de serviços por si prestados naquele país em parceria com o engenheiro «LL»;

- Não se entende a tentativa da Administração Fiscal de associar a exponente as operações que terão originado os fluxos financeiros objecto de avaliação, aos quais é totalmente alheia, sendo de exclusiva responsabilidade de quem os praticou;

- Em parte alguma do PRIT é evidenciado o pressuposto do envolvimento da [SCom01...] na origem e destino dos fluxos financeiros das contas analisadas salvo no que se refere a alguns fluxos de entrada nomeadamente de despesas suportadas com ajudas de custo;

- O facto dos fluxos financeiros inerentes darem entrada nas contas bancárias analisadas, tituladas pelos nove accionistas assentou em meras razões de logística, pois posteriormente eram imputados aos respectivos beneficiários, dando origem apenas a fluxos financeiros de saida e que este procedimento contrariamente ao sugerido no PRIT, reforça a constatação de que as contas bancárias têm a ver com a actividade dos titulares e seus pontuais colaboradores;

Invocando ainda que:

Mesmo que se tratassem de operações realizadas pela exponente, o que não concede:

• mostra-se por demais evidente que estariam relacionados com projectos de engenharia e arquitectura inerentes a imóveis sitos em território angolano e, como tal, operações não sujeitas a IVA, conforme previsão da alínea a) do n° 5 do artigo 6° do CIVA;

• a não ser esta a realidade, qual o motivo para o envolvimento do Eng. «LL», residente na RPA, nos proveitos que se pretendem sonegados à contabilidade, pois fácil seria concluir sobre a proveniência de tais fundos, mediante a audição daquele;

• resulta ainda evidente que a imputação dos fluxos financeiros de entrada nas contas bancárias em avaliação apenas podem ser imputadas com base em mera presunção estranhando que idêntica atitude não tenha sido assumida para os fluxos financeiros de saída, pois parte significativa dos mesmos não teve como destinatários os accionistas da [SCom01...]

• os fluxos financeiros de entrada jamais deveriam ser de considerar "lucro puro” justificando-se um maior aprofundamento dos fluxos financeiros de saída, nomeadamente quanto à sua eventual consideração como encargos indispensáveis para a realização de proveitos (vencimentos, deslocações e estadias etc.);

• a obrigação de recurso a métodos indirectos de tributação no sentido de apuramento do lucro real das supostas prestações de serviços.

Os argumentos agora usados já haviam sido invocados no decurso da acção inspectiva, quer ao ano de 2002, quer ao exercício de 2003. (ano que foi objecto de relatório autónomo), não tendo então nem agora, no decurso deste D.A., apresentado quaisquer provas daquelas alegações, optando por ignorar os factos devidamente identificados e descritos no P.R.

, que constituem a fundamentação das correcções propostas, e que nos levam à conclusão legítima de que as movimentos na conta bancária referenciada, têm subjacentes operações relacionadas com a [SCom01...], não sendo por isso, uma mera suposição de sonegação de proveitos.

Alegações que nos merecem as seguintes análises e comentários:

1-DOS DOCUMENTOS SUBJACENTES AOS MOVIMENTOS NA CONTA BANCÁRIA

Foram analisados os movimentos na referida conta bancária, quer os movimentos de entradas quer os das saídas, os quais estão devidamente identificados e quantificados no P.R, tendo sido anexadas junto ao mesmo, fotocópias dos documentos enviados pela entidade bancária, os quais comprovam os movimentos financeiros em causa e o envolvimento da [SCom01...].

Embora alegue que é totalmente alheia as operações que originaram os fluxos financeiros em avaliação, comprovou-se que não corresponde à realidade, tanto mais que:

- Quantificaram no "Memorando" entradas nas contas relativas a ajudas de custo, ora tratando se de valores depositados têm obrigatoriamente que ter origem externa às contas, pois a tratar-se de ajudas pagas pela "sociedade irregular” como pretendem, não poderiam constar das entradas mas das saídas, tendo no decurso da acção inspectiva alegado que os depósitos em dinheiro respeitam a pagamentos contabilizados na [SCom01...] de ajudas de custo, prémios e outros, justificação e quantificação que consta do documento 4 anexo ao P.R., ou seja assumiram que pelo menos parte dos depósitos em dinheiro vinham da "[SCom01...]", e consequentemente, já tinham sido objecto de contabilização, tendo agora em direito de audição alegado, que o depósito dessas ajudas de custo foi uma questão "logística".

- Do mapa de "Conciliação dos depósitos em Numerário com os Valores Contabilizados na [SCom01...]", resulta que dos 373.162,90€ de depósitos em numerário efectuados naquela conta, 312.047,73€ foram justificados por importâncias contabilizadas nas contas da [SCom01...];

- Sendo que, esta importância juntamente com a referente aos cheques emitidos pela [SCom01...] e depositados na dita conta (312.047,73€+ 125.580,59€ = 437.628,52€), ao contrário do que pretende o contribuinte no seu D.A. é particularmente relevante pois representa 48% do valor do total dos depósitos, 909.616,52€, e que das saídas no total de 864.771,93€ apenas foram para empregados da [SCom01...], 209.340,38€, tendo sido 147.167,03€ sob a forma de "transferência” e o restante, 62.173,35€, sob a forma de "cheque", valores estes inferiores aos depósitos justificados como ajudas de custo e outros, já contabilizados na [SCom01...]

- Além dos cheques e transferências para os empregados foram também emitidos cheques e efectuadas transferências para os nove dos onze accionistas.

- Refira-se ainda que dos cheques emitidos ao portador, os beneficiários foram na sua quase totalidade, dois destes accionistas e um outro, «JJ», o que comprova que embora não titular da dita conta, tinha conhecimento desta, sócio para o qual não foi proposta tributação em virtude do valor levantado em 2002 ter sido praticamente reposto em 2003 através de transferência bancária para a conta nº ...

66, também em nome dos nove accionistas, conta referenciada no mesmo inquérito aberta em 2003 e já objecto de acção inspectiva.

Acresce ainda o facto de que os cheques emitidos das contas em causa têm a assinatura de dois dos membros do Conselho de Administração da [SCom01...] eleitos e que exerceram de facto as funções de administradores no quadriênio de 2002 a 2005, ou seja: do Presidente «AA» e dos vogais «GG» e «FF».

Movimentos que só por si demonstram e comprovam que a conta em causa, embora titulada por parte dos accionistas, não é mais do que uma extensão de movimentos financeiros da [SCom01...].

Relativamente as transferências de «LL», vem alegar que os fluxos financeiros em causa tiveram a sua origem na República Popular de Angola ou em pessoa aí residente, continuando a não comprovar as operações subjacentes às transferências da conta bancária sedeada em Portugal cujo titular é «LL», para a conta em causa, transferências e cheques que no ano de 2002 totalizaram 251.009,10€ ou seja 27,6% dos fluxos financeiros das entradas nas contas, nem que as operações subjacentes às transferências em causa dizem respeito a projectos de engenharia e arquitectura de imóveis situados em território Angolano.

Quanto aos restantes depósitos designadamente os cheques emitidos por terceiros, no valor de 156.786.28€ e que representam. 15% dos depósitos, nada refere.

2-DOS CRITERIOS E QUANTIFICAÇÃO DAS CORRECÇÕES PROPOSTAS

A avaliação dos valores sujeitos a tributação basearam-se em critérios objectivos devidamente identificados no P.R., e ao contrário do que alega, também os fluxos financeiros de saídas foram devidamente analisados, concluindo-se que a conta bancária nº ...73 respeita a movimentos financeiros da [SCom01...].

A quantificação das entradas e saídas foi efectuada de forma directa e exacta, encontrando-se devidamente identificadas no P.R, sendo que do total das entradas de 909.616,52€, apenas foram considerados rendimentos omitidos 448.910,55€, ou seja valores de origem externa:

Descrição

Valor

Transferência e Cheque emitido por «LL»

251.009,10

Depósitos em Numerário N/Justificado

61.115,17

Depósito de cheques Emitidos P/ Terceiros

136.786,28

Total Rendimentos Omitidos

448.910,55

Sendo que o valor das saídas relativas a pagamentos a empregados da [SCom01...] e a terceiros totalizam 279.575,17€, valor inferior ao valor das entradas em numerário não tributadas de 312.047,73€, e que foram justificadas pela empresa como respeitando a pagamentos de ajudas de custo, prémios e outros contabilizados na [SCom01...] e que foram posteriormente depositados nas contas tituladas pelos accionistas.

Pelo que não se justifica a aplicação de M.I, não tendo razão, quando alega que foi tributado o "Lucro Puro", tanto mais que o que está em causa não é a diferença entre as entradas e saídas, que a empresa atribuí como lucro, mas o valor das entradas de origem externa que deveriam ter sido contabilizadas na [SCom01...] como contrapartida de proveitos e contrariamente ao invocado, também não foram assumidos pelos accionistas, como serviços prestados, por estes, pois não declararam os valores em causa na sua esfera particular quer para efeitos de IRS quer de IVA.

(...)

Pelo que, no D.A. não tendo apresentado elementos novos, nem junto quaisquer elementos e ou documentos que contrariem os factos devidamente identificados e descritos no P.R., os quais constituem a fundamentação das correcções propostas, procede-se à elaboração do Relatório Definitivo em conformidade com o P.R. (...)” – cfr. fls. 34 a54 do PA;

5.Em 21 de julho de 2008, e sobre o relatório de inspeção constante do ponto 4, recaiu despacho de concordância da Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária – cfr. fls. 34 do PA;

6.Em 31 de julho de 2008, e pelo ofício com a referência n.º ...05, com o registo CTT n.º RM 04.......6 PT, foi a Impugnante notificada das “CORRECÇÕES RESULTANTES DE ANÁLISE INTERNA – ART.º 77 DA LEI GERAL TRIBUTÁRIA (LGT) E ARTIGO 62.º DO REGIME COMPLEMENTAR DO PROCEDIMENTO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA

(RCPIT)”, com remessa em anexo do respetivo “relatório/conclusões” – cfr. fls. 32 a 33 do PA;

7.Em 12 de dezembro de 2008, a Impugnante foi notificada da demonstração de acerto de contas, como ID documento n.º 2008 00001503881, da qual se retira, o seguinte:

“(...)

Imposto Período Movimento Data Valor Data Descrição Montante Total

D/C

IRC 2002-01-01 a 2002-12-31 2008-12-05 2008-12-05 Estorno Liq. De 2002 - Liq. 2008

...67 + 758,34 + 758,34

IRC 2002-01-01 a 2002-12-31 2008-12-05 2008-12-05 Acerto Liq.de 2002 - Liq. 2008

...13 -148.140,48

IRC 2002-01-01 a 2002-12-31 2008-12-05 2008-12-05 Juros Mora, Liq. ...55 -77,77

IRC

2002-01-01 a 2002-12-31

2008-12-05 2008-12-05 Juros Compensatórios,

Liq. 2008

...54 -31.183,99

-179.402,24

DATA LIMITE DE PAGAMENTO: 2009-02-14 SALDO A PAGAR: 178.643,90” – cfr.

documento n.º 1, junto com a petição inicial;

8.Na sequência da inspeção referida no ponto 4., a Impugnante foi notificada da liquidação n.º ...13, de 11 de agosto de 2008, de IRC, respeitante ao ano de 2002, no montante de € 179.492,24 – cfr. documento n.º 5, junto com a petição inicial;

9.Em 14 de janeiro de 2009, a Impugnante procedeu ao pagamento da demonstração de acerto de contas, com ID documento n.º 2008 00001503881 – cfr. documento n.º 1, junto com a petição inicial;

*

FACTOS NÃO PROVADOS

Nada mais se provou com interesse para o conhecimento do mérito.

*

MOTIVAÇÃO

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou dos elementos especificamente identificados em cada um dos pontos do probatório, resultando essencialmente da análise crítica dos documentos juntos pela Impugnante e dos documentos constantes do processo administrativo, em concreto, do relatório de inspeção constante dos presentes autos, cuja força probatória se reporta aos factos que nele são referidos, sejam os afirmados como tendo sido praticados pelos serviços de inspeção tributária (v.g. as diligências realizadas), sejam os factos materiais apurados por esses serviços, sempre que devidamente fundamentados através de elementos externos e assentes em critérios objetivos (cfr. o disposto no artigo 76.º, n.º 1 da LGT), e que, estando sujeito ao princípio do contraditório, não foram impugnados, uma vez que a Impugnante apenas refuta as conclusões a que chegou a Autoridade Tributária e Aduaneira, mas não os factos em que esta assentou as suas conclusões.

O relatório pericial constante dos autos não foi considerado por o mesmo incidir sobre factualidade que não se mostrou exigir conhecimentos especiais que o julgador não possua.

A prova testemunhal produzida, e aproveitada dos Processos n.ºs 2318/08.5BEPRT e 120/09.6BEPRT, também não foi suficiente para produzir a prova pretendida pela Impugnante, ou seja, de que não era esta a entidade prestadora dos serviços em projetos desenvolvidos na República Popular da Angola, mas sim um conjunto de pessoas singulares, que, por casualidade, correspondiam a 9 sócios da Impugnante, enquanto sociedade irregular.

Com efeito, auscultados os depoimentos prestados em sede do Processo n.º 2318/08.5BEPRT, temos que o depoimento de «JJ» foi demasiado vago e genérico, limitando-se a responder afirmativamente às questões colocadas, nomeadamente que os trabalhos foram feitos em Angola, à margem da [SCom01...], e que não beneficiou de nenhum lucro, porque não esteve ligado a este processo.

«LL», por sua vez, apesar de corroborar a versão que consta do “Memorando” junto ao Relatório de Inspeção Tributária, apresentou um discurso também ele parco, ao nível de detalhes e pormenorização, tendo afirmado, contudo, que “os projetos foram realizados provavelmente por arquitetos e engenheiros das relações do Eng.º «AA»”, pois que era com este que “articulava”, e que não se preocupava “em que moldes é que ele se agrupava cá”.

Por fim, do depoimento de «OO» resultou que participou destes projetos a partir do ano de 2003, identificando a reabilitação e ampliação do Hospital de ..., a reabilitação da Rua ... e da escola de .... Referiu, ainda, que nem todos os acionistas da [SCom01...] participaram nos trabalhos, e que só recebiam os que participavam, através de uma conta conjunta com outras pessoas envolvidas no projeto.

Auscultados os depoimentos prestados em sede do Processo n.º 120/09.6BEPRT, temos que do depoimento de «JJ» e de «DD», acionistas da Impugnante no período em causa nos autos, resultou a convicção, deste julgador, de que o objetivo da Impugnante era estudar o mercado Angolano, antes de se virar para o mesmo, e que, para tanto, instruiu certas e determinadas pessoas da Impugnante, da realização destes trabalhos, não numa ótica, ou com o objetivo de constituição de uma nova empresa, mas antes com a intenção de, havendo viabilidade, a [SCom01...] avançar, como efetivamente veio a suceder, para aquele mercado.

Com efeito, «JJ» referiu que foi tomada uma “decisão” de criar “um grupo de trabalho”, e que “não seria normal que numa relação como a que tem com os seus sócios que não tivesse conhecimento” da atividade que estes se encontravam a exercer, mais referiu que não teve intervenção nesta, porque enquanto sócio da [SCom01...

] tinha trabalho que havia sido afeto e que estaria a desenvolver em tal altura.

Já «DD» referiu que trabalhavam neste projeto fora do horário de trabalho da [SCom01...], mas recorrendo ao material disponibilizado por esta, sendo certo que quem tratava da contabilidade associada a estes projetos era, também, quem tratava da contabilidade da [SCom01...]. Com efeito, referiu que a pessoa responsável pelo projeto, o Eng.º «LL», não tinha interesse em envolver empresas, pretendendo antes técnicos, pois que teria uma empresa sua em crescimento, naquele mercado, e por isso não pretendia subcontratar uma empresa, como a [SCom01...], tal como os sócios da [SCom01...] tinham algum receio do mercado Angolano.

É certo que estas testemunhas negaram que a responsabilidade por tais trabalhos fosse da Impugnante, mas os seus depoimentos, nesta parte, não convenceram, quer porque a negação adveio da colocação de uma pergunta direta nesse sentido, quer ainda dada à proximidade que estas testemunhas manifestaram quanto à gestão da [SCom01...], não se mostrando, assim, totalmente isentas no seu discurso, como se denotou claramente no discurso de «JJ», sempre recorrendo à expressão “nós” para se referir tanto a [SCom01...], como à alegada sociedade irregular, ou «DD» quando afirmou tratar-se de uma sociedade irregular, constituída por 9 sócios, mas desconhecer o porquê de ter sido criada uma conta bancária titulada pelos mesmos sócios.

Já a testemunha «VV» afirmou ter participado no projeto em causa, com funções eminentemente técnicas, revelando desconhecimento relativamente à entidade pagadora das importâncias pagas pelo trabalho prestado

Por sua vez, o depoimento de «WW» mostrou-se vago e genérico, não tendo adiantado nada quanto aos fluxos financeiros da conta bancária em causa.

IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial e manteve a liquidação adicional de IRC, relativa ao ano de 2002, no montante total de € 178.643,90, e respetivos juros de mora e compensatórios, no valor de € 77,77, e € 31.183,99.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo:

Incorreu erro de julgamento de facto; deficiente análise e apreciação da prova testemunhal e documental; erro de julgamento quanto ao erro nos pressupostos de facto e de direito; violação do princípio da imediação;

Vejamos.

Ora, considerando que a violação do princípio da imediação configura uma nulidade processual secundária que pode influir na decisão da causa – cfr. José Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, (in “Código de Processo Civil Anotado”, 3ª edª., Almedina, págs. 694 e 695) e Ferreira de Almeida, (in “Direito Processual Civil”, 2015, Almedina, pág. 337), iremos iniciar a apreciação do recurso pela nulidade invocada.

IV. I Da violação do princípio da imediação

A Recorrente vem invocar a violação do princípio da imediação, por inobservância do disposto no artigo 5.º do Código de Processo Civil, uma vez que a sentença não foi proferida pela Juíza que presidiu à produção da prova, resultando num incorreto julgamento de facto.

Vejamos.

O princípio da imediação traduz-se no contacto pessoal entre o juiz e as diversas fontes de prova, isto é, o principio da imediação diz-nos que deve existir uma relação de contacto directo, pessoal, entre o julgador e as pessoas cujas declarações irá valorar, com as coisas e documentos que servirão para fundamentar a decisão da matéria de facto, permitindo-lhe que se aperceba de todos os factos pertinentes para a resolução do litígio e uma valoração da prova expurgada, pelo menos tendencialmente, dos fatores de falseamento e erro que as transmissões de conhecimento podem envolver (Neste sentido, entre muitos outros, os Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 29 de Outubro de 2008, proferido no processo n.º 7P4822, da Relação de Lisboa de 22 de Abril de 2009, proferido no processo n.º 2912/06.9TALRA.C1 e desse Tribunal Central Administrativo Sul, de 12 de Junho de 2014, proferido no processo n.º 6485/12. Todos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt).

O princípio da oralidade, que constitui matriz do nosso regime processual civil, reporta-se ao modo de produção da prova e significa que a prova produzida sob a égide deste princípio é a realizada oralmente.

Aqui chegados, importa, antes de mais, ter em consideração que, no caso em apreço, foi determinado o aproveitamento de prova testemunhal produzida nos processos 2318/08.5 BEPRT e 120/09.6 BEPRT (sitaf fls 200) tendo a inquirição de testemunhas ocorrido em 14 de março de 2012 e 28 de fevereiro de 2013 respetivamente conforme “Acta de Inquirição de Testemunhas”, juntas aos autos.

Mais, através do requerimento de fls 184 e 186 a ora recorrente não se opôs e até solicitou o requerido aproveitamento de prova.

Significa isto, que a referida inquirição ocorreu antes da entrada em vigor do Novo Código de Processo Civil que entrou em vigor em 1 de setembro de 2013, cfr. art. 8º da Lei nº 41/2013, de 26 de junho.

Esta questão – da violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes - encontra-se já tratada em vários Acórdãos do STA a que iremos fazer apelo para apreciação da mesma.

No Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário proferido em 12/12/2012, Proc. 01152/11, disponível em www.dgsi.pt, escreveu-se no seu Sumário, o seguinte:

«I - O princípio da plenitude da assistência dos juízes, estabelecido no artº 654.º do CPC, só tem aplicabilidade para a decisão sobre a matéria de facto.

II - Em sede de contencioso tributário/processo de impugnação, o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito estão cometidos ao juiz que profere a sentença, não existindo a dicotomia que se verifica em processo civil, entre a fase de audiência de julgamento, onde são produzidas as provas para a determinação dos factos e a da prolação da decisão, onde é feito o enquadramento jurídico dos factos determinados ao caso e afirmada a consequente decisão.

III - Embora o princípio da plenitude da assistência dos juízes seja um corolário dos princípios da oralidade e da imediação, na apreciação da prova, sendo preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, tal princípio não é absoluto.

IV- Ainda assim, o princípio da imediação sofria limitações, pois em tempos não muito distantes, mas em que não existia a nova tecnologia da videoconferência, sempre se utilizou a inquirição por carta precatória concretizada em meios escritos ou áudio que não proporcionavam a imediação na sua plenitude do juiz julgador com a testemunha mas valorizados e aproveitados na busca da verdade material influenciando a fixação do probatório e a realização da justiça.

V- Tais limitações continuam a justificar-se sobretudo quando se tem de ponderar, também, os inconvenientes de um “desaforamento” generalizado de processos ou a sua remessa para prolação de sentença a Magistrados entretanto destacados para equipas extraordinárias de recuperação de processos como as criadas pela Lei n.º 59/2011 de 28 de Novembro.

VI- Sopesando as vantagens e inconvenientes, sempre por atenção ao quadro legal supra exposto, o qual, reitera-se, não encerra norma própria que imponha a aplicação do dito princípio na pureza enunciada e, atendendo também à especialidade do processado da impugnação judicial que não tem uma fase autónoma de fixação dos factos provados e não provados somos levados a considerar, numa interpretação sistemática, também pautada por critérios de justiça e equidade, que se justificam as referidas limitações consubstanciadas na prática em dever ser o juiz a quem o processo está distribuído a elaborar a sentença no momento em que a mesma tem de ser proferida.»

Mas se alguma dúvida restasse sobre esta questão, o Acórdão do STA de 03/07/2019, Proc. 0499/04.6BECTB, disponível em www.dgsi.pt, dissipou-as quando escreveu no seu sumário:

«I - Antes da entrada em vigor do novo CPC o princípio da plenitude de assistência do juiz só tinha aplicabilidade para a decisão sobre a matéria de facto (artº 654º do antigo CPC).

II - Em sede de contencioso tributário/processo de impugnação, o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito sempre estiveram cometidos ao juiz que profere a sentença, não existindo a dicotomia que se verificava em processo civil, entre a fase de audiência final, onde são produzidas as provas para a determinação dos factos e a da prolação da decisão, onde é feito o enquadramento jurídico dos factos determinados ao caso e afirmada a consequente decisão.

III-Embora o princípio da plenitude da assistência dos juízes seja um corolário dos princípios da oralidade e da imediação, na apreciação da prova, sendo preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, tal princípio não é absoluto.

IV-Com as alterações introduzidas através do artº 605 do novo CPC o referido princípio passou a aplicar-se à fase da audiência final pois que o julgamento da matéria de facto passou a conterse nesta.

V- Estas alterações aplicam-se aos processos pendentes mas não têm eficácia retroactiva.

VI-As ditas alterações não influenciam o julgamento em sede de impugnação judicial se, como no caso dos autos, a inquirição de testemunhas ocorreu antes de 2013 e antes da entrada em vigor do novo CPC

VII- Em consequência, se a recolha da prova em sede tributária, foi efectuada no domínio do anterior CPC é admissível, ponderadas as circunstâncias do caso concreto, que o juiz que elaborou a sentença não seja o mesmo que procedeu à inquirição de testemunhas.

VII- Se assim sucedeu, não ocorre, nulidade que possa influir no exame ou na decisão da causa.»

Os dois Acórdãos, cujos sumários se transcreveram, têm inteira aplicação ao caso dos presentes autos.

Aqui, como nos processos que estavam em causa naqueles, a inquirição de testemunhas ocorreu antes da entrada em vigor do Novo Código de Processo Civil, como supra referimos.

Assim sendo, e na esteira dos Acórdãos que temos vindo a citar, as alterações introduzidas através do art. 605º do novo CPC passaram a aplicar-se aos processos pendentes, mas não têm eficácia retroativa, pelo que as referidas alterações não influenciam o julgamento em sede de impugnação judicial se a inquirição ocorreu antes da entrada em vigor do novo CPC, tal como aconteceu nos presentes autos.

Mas mais, como referido nos Acórdãos que temos vindo a citar, em sede de contencioso tributário o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito estão acometidos ao juiz que profere a sentença, não existindo a dicotomia que existe em processo civil, entre a fase de audiência de julgamento, onde são produzidas as provas para a determinação dos factos e a da prolação da decisão, onde é feito o enquadramento jurídico dos factos determinados ao caso e afirmada a consequente decisão.

Tanto assim é, que no recente Acórdão do STA proferido em 04/03/2020, Proc. 0259/10.5BELRS, disponível em www.dgsi.pt, se escreveu:

«Sobre a questão da prevalência do princípio da plenitude da assistência do juiz, no âmbito do contencioso tributário, já este Supremo Tribunal se pronunciou nos seus acórdãos datados de 12.12.2012, recurso n.º 01152/11 e mais recentemente no acórdão datado de 03.07.2019, recurso n.º 01522/15.

Em ambos se concluiu que no processo tributário o juiz a quem compete elaborar a sentença é aquele a quem o processo está distribuído e não necessariamente aquele que presidiu às diligências de prova, face à singularidade do próprio processo tributário em confronto com o regime existente no Código Processo Civil.

É certo que a aproximação do regime estabelecido no novo Código de Processo Civil ao regime que desde sempre vigorou no processo tributário, no tocante ao regime da prova e elaboração das sentenças, veio suscitar dúvidas, infundadas, de resto, sobre se também no processo tributário haveria que passar a fazer-se de modo diferente.

Porém, e face, como se disse, à singularidade do processo tributário, a questão colocada já se encontrava resolvida pela doutrina deste Supremo Tribunal e veio mesmo a ser confirmada pelo legislador, na recente alteração ao CPPT, que passou a prever expressamente, no artigo 114°, que também no processo tributário passava a vigorar o princípio da plenitude da assistência do juiz, mas apenas para todos processos que dessem entrada em juízo após a entrada em vigor da Lei n.º 118/2019, de 17.09, cfr. artigo 13°, n.º 1 e alínea a).

Ou seja, não só a doutrina deste Supremo Tribunal sempre foi no sentido de que, no processo judicial tributário, o juiz competente para a elaboração da sentença era aquele a quem o processo se encontrava atribuído, como o próprio legislador apenas pretendeu que se fizesse de modo diferente nos processos entrados em juízo após a entrada em vigor da referida Lei n.º 118/2019.»

Deste modo, a Jurisprudência do STA, deixou claro que só na recente alteração ao CPPT, que passou a prever expressamente, no artigo 114°, que também no processo tributário passava a vigorar o princípio da plenitude da assistência do juiz, mas apenas para todos processos que dessem entrada em juízo após a entrada em vigor da Lei n.º 118/2019, de 17.09, cfr. artigo 13°,

n.º 1 e alínea a) - veja-se Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 0403-2020, processo n.º 259/10.5BELRS.

Ora também atendendo ao facto de os presentes autos terem dado entrada em 08-04-2009, ou seja em data muito anterior à entrada em vigor das alterações ao Código de Procedimento e de Processo Tributário, introduzidas pela Lei n.º 118/2019 de 17.09 e designadamente ao artigo 114.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, não há lugar à aplicação do princípio da prevalência do princípio da plenitude da assistência do juiz, motivo pelo qual não se verifica a invocada nulidade da sentença, por o juiz que proferiu a sentença não ser o juiz que presidiu à instrução dos autos, impondo-se negar provimento ao alegado.

VI.II Da deficiente análise e apreciação da prova testemunhal produzida e documental junta aos autos e erro de julgamento de facto

A Recorrente vem recorrer da decisão da matéria de facto, considerando que das declarações prestadas pelas testemunhas «OO», «LL» e «XX», em conjugação com os documentos juntos aos autos, resultaria a constatação inevitável da falta de ligação existente entre os trabalhos efetuados pelos arquitetos e engenheiros e a Recorrente.

Pugna ainda pelo erro na valoração da prova produzida nos presentes autos.

Por força do disposto no nº 1 do artigo 627.º do CPC “As decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recursos”.

O recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos.

Quer a alteração da matéria de facto ou errada apreciação e valoração da prova, pressupõe o erro do julgamento de facto, o qual ocorre quando, da confrontação dos meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o julgamento efetuado é desconforme com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.

O artigo 607.º, n.º 5 do CPC, ao consagrar o princípio da livre apreciação da prova estabelece como princípio orientador que o julgador não se encontra sujeito às regras rígidas da prova. No entanto, a atividade de valoração da prova não é arbitrária, estando vinculada à busca da verdade e limitada pelas regras da experiência comum e pelas restrições legais.

Com efeito, o princípio da livre apreciação da prova concede ao julgador uma margem de discricionariedade na formação do seu juízo de valoração da prova produzida que deverá encontrar justificação na fundamentação lógica e racional, na sentença permitindo seu escrutínio quer pelas partes quer pelo tribunal de recurso.

Segundo este princípio, e por força do n.º 5 do artigo 607.º, do CPC o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas.

Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350.º, nº 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais.

Não obstante, o Recorrente alegar ter ocorrido errada apreciação e valoração da prova, não identifica os erros concretos de que padece a sentença nesse âmbito, não dizendo o que, concretamente, de errado se fez na apreciação da prova, de molde a que este tribunal avalie do acerto ou não do julgamento de facto.

Por isso se entende que o princípio da livre apreciação da prova e o princípio da imediação de algum modo limitam o reexame da matéria de facto fixada no tribunal a quo, pelo que o controle do Tribunal de recurso deve restringir-se aos casos de erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais apontarem inequivocamente em sentido diverso.

O erro deve ser demonstrado pelo Recorrente, delimitando o âmbito do recurso, indicando claramente os segmentos da decisão que considera incorrer em erro e fundamentar as razões da sua discordância, especificando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes do processo que, no seu entender, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da adotada pela decisão recorrida.

Por força do artigo 640.º, nºs 1 e 2 do CPC, para que o TCA possa proceder alteração da matéria de facto, devem ser indicados os pontos de facto considerados incorretamente julgados, indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, bem como as concretas questões de facto controvertidas, em sede de reapreciação dos meios de prova, relevantes, não sendo permitidos recursos genéricos contra a errada decisão da matéria de facto.

Da análise da sentença sub judice, entendemos que o julgamento de facto não enferma de erro, pois foi analisada criticamente a prova documental, dando como provados os factos que entendeu necessário em consideração da causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor e dando a indicação dos elementos de prova utilizados para formar a sua convicção e a sua apreciação crítica de modo a perceber-se o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.

No caso em apreço, apesar do Recorrente questionar a matéria dada como provada, não especifica, no seu recurso, em que medida é que dos depoimentos produzidos, assim como dos documentos juntos aos autos resulta que “a prova testemunhal corroborou toda a prova que está junta aos autos” (cfr. conclusão n.º 6.41).

Em síntese, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe um ónus de alegação rigoroso, que não se confunde com a manifestação de inconformismo com tal decisão, e cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa (cfr. António Santos Abrantes Geraldes, “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, 2014, 2.ª edição, Almedina, pp. 134-135.)

Como tal, no presente recurso o Recorrente ao colocar em causa a decisão sobre a matéria de facto, impunha-se que, desse cumprimento ao art.º 640.º do CPC, tivesse indicado os concretos pontos da matéria de facto que considerava incorretamente julgados, e os meios probatórios constantes do processo realizada, que impunham uma decisão diversa daquela que consta da sentença, o que não fez.

Com efeito, não obstante, alegar ter ocorrido errada apreciação e valoração da prova, a Recorrente não identifica os erros concretos de que padece a sentença nesse âmbito, não dizendo o que, concretamente, de errado se fez na apreciação da prova, de molde a que este tribunal avalie do acerto ou não do julgamento de facto.” (TCA Norte, AC 2799/09.8 de 11.01.2024).

Pelo que não se conhece esta parte do recurso.

Entende ainda a Recorrente que a técnica usada para fixar os factos, transcrevendo o relatório de inspeção tributário, neste caso, as conclusões da inspeção, implica o vício de falta de fundamentação e uma violação de lei processual – artº 607º, nº 3 e 4 do CPC- traduzindo-se assim em erro de julgamento de facto.

Quanto a esta alegação sempre se irá que, nos termos do artigo 76.º da LGT “as informações prestadas pela inspecção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, nos termos da lei”.

Conforme decorre do artigo 371.º n.º 1 do Código Civil, aqui aplicável por força do que estatui o n.º 2 do artigo 11.º da LGT, que determina as regras gerais vigentes para a força probatória dos documentos autênticos, estas informações “fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade, ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora (…)”

“Quanto aos factos afirmados com base em juízos formulados pela administração tributária a partir dos factos materiais apurados que não sejam determinados com base em critérios objectivos não existe aquela especial força probatória, valendo as informações como elementos sujeitos à livre apreciação da entidade competente para a decisão” (cfr. Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado e comentado, 6ª edição, 2011, pag. 259).

Assim, e no que respeita aos factos inclusos no relatório emanado pelos SIT, estes respeitam a factos decorrentes da perceção do inspetor no âmbito do procedimento inspetivo.

Nesta medida, estes factos afirmados que foram deduzidos a partir de factos conhecidos, são valorados, designadamente em conjugação com os demais elementos de prova e à luz das regras da experiência comum, se e, quando impugnados pela Impugnante, aqui recorrente.

No caso presente, e como resulta da motivação da matéria de facto, o Tribunal a quo valorou a factualidade que decorre do relatório do procedimento inspetivo, tendo dela extraído as devidas conclusões, considerando para o efeito as alegações formuladas pela Recorrente, pelo que não se vislumbra qualquer vicio de fundamentação ou de violação de lei processual.

Sustenta ainda a Recorrente que o Tribunal a quo não estabeleceu a ligação entre os dois meios de prova apresentados, a documental e a testemunhal, pois se assim tivesse sido feito, resultaria a constatação inevitável da falta de ligação existente entre os trabalhos efetuados pelos arquitetos e engenheiros já referenciados e a Recorrente.

Ora, como resulta da motivação da matéria de facto verificamos que a mesma se fundamentou no seguinte:

“(…)A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou dos elementos especificamente identificados em cada um dos pontos do probatório, resultando essencialmente da análise crítica dos documentos juntos pela Impugnante e dos documentos constantes do processo administrativo, em concreto, do relatório de inspeção constante dos presentes autos, cuja força probatória se reporta aos factos que nele são referidos, sejam os afirmados como tendo sido praticados pelos serviços de inspeção tributária (v.g. as diligências realizadas), sejam os factos materiais apurados por esses serviços, sempre que devidamente fundamentados através de elementos externos e assentes em critérios objetivos (cfr. o disposto no artigo 76.º, n.º 1 da LGT), e que, estando sujeito ao princípio do contraditório, não foram impugnados, uma vez que a Impugnante apenas refuta as conclusões a que chegou a Autoridade Tributária e Aduaneira, mas não os factos em que esta assentou as suas conclusões O relatório pericial constante dos autos não foi considerado por o mesmo incidir sobre factualidade que não se mostrou exigir conhecimentos especiais que o julgador não possua. A prova testemunhal produzida, e aproveitada dos Processos

n.ºs 2318/08.5BEPRT e 120/09.6BEPRT, também não foi suficiente para produzir a prova pretendida pela Impugnante, ou seja, de que não era esta a entidade prestadora dos serviços em projetos desenvolvidos na República Popular da Angola, mas sim um conjunto de pessoas singulares, que, por casualidade, correspondiam a 9 sócios da Impugnante, enquanto sociedade irregular”.

Tal como resulta da motivação transcrita, foram apreciados os documentos juntos aos autos, afastando-se o relatório pericial por se entender não exigir conhecimentos especiais do julgador e apreciada a prova testemunhal resultante do aproveitamento de prova dos processos n.ºs 2318/08.5BEPRT e 120/09.6BEPRT, pelo que nada mais se impunha fazer.

Pelo exposto não merece censura a decisão de matéria de facto assente, negando-se provimento ao recurso, por não se verificar qualquer erro de julgamento de facto ou qualquer erro na análise crítica da prova ou motivação do julgamento da matéria de facto.

VI. IV Do erro de julgamento quanto ao erro nos pressupostos de facto e de direito.

Como resulta do relatório de inspeção a presente liquidação adicional de IRC teve origem na correção ao lucro tributável.

Alega a Recorrente que a sentença sob recurso considerou que a AT cumpriu o seu ónus da prova na medida em que demonstrou a existência de transferências bancárias e depósitos de valores que envolveriam a Impugnante/Recorrente e foram lançados em contas bancárias tituladas por sócios da Impugnante /Recorrente;

Ora, em seu entender “(…) Impunha-se que a AT/Serviços de Inspecção Tributária, demonstrassem os elementos de incidência do IRC: uma i) sociedade comercial ii) domiciliada em Portugal viu iii) aumentado o seu património líquido em resultado de uma iv) actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola; por não existir “qualquer documento junto aos autos, designadamente plantas arquitetónicas, folhas de cálculo e orçamento, faturas-recibos, onde haja o mínimo sinal da intervenção da Recorrente”, salientando que o ónus da prova na comprovação dos factos constitutivos do direito à liquidação adicional recaía sobre ela.

Alega ainda que não existe nenhuma presunção legal (350º do CC), designadamente nos artº 2, 3, e 17º do CIRC que permita dispensar a AT de provar o facto a que ela conduz.

Vejamos.

Neste caso concreto está em causa a liquidação adicional de IRC que teve origem na correção ao lucro tributável, por omissão de proveitos, nos termos do disposto no artigo 20.º, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Código do IRC).

O nosso ordenamento jurídico tributário consagra o princípio do sistema declarativo, como meio de apuramento do valor tributável, sendo uma das obrigações acessórias do sujeito passivo a apresentação das declarações (artigo 31.º, n.º 1, da LGT), o que significa que vigora a declaração do contribuinte, nos termos do que dispõe o artigo as quais se presumem de boa-fé nos termos do artigo 75.º, n.º 1, da LGT, surgindo as outras vias pela iniciativa da Autoridade Tributária e Aduaneira, como meios subsidiários ou residuais.

No entanto, nos termos do disposto nos artigos 58.º e 63.º da Lei Geral Tributária, são conferidos à Autoridade Tributária e Aduaneira poderes de descoberta da verdade material da situação tributária dos contribuintes, podendo esta proceder à correção das declarações apresentadas pelos contribuintes sempre que resultem de outros elementos ao dispor da Autoridade Tributária e Aduaneira omissões nelas praticadas, cessando como tal a presunção de veracidade dos rendimentos declarados, tal como dispõe a alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária. No entanto, “há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos” (cfr. Vieira de Andrade, in “A Justiça Administrativa” (Lições), 2° edição, p. 569).

Com efeito, é consabido que àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado, competindo àquele contra quem a invocação é feita a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito invocado - cfr. artigo 342.º n.ºs 1 e 2 do Código Civil e artigo 74.º n.º 1 da Lei Geral Tributária.

Ou seja, para desconsideração dos elementos declarados, impõe-se à Autoridade Tributária e Aduaneira carrear elementos objetivos e seguros que demonstrem com um elevado grau de certeza a existência e quantificação dos factos tributários não declarados na medida em que contrariam a presunção de verdade e boa-fé da declaração do contribuinte, facto que é constitutivo do direito à liquidação adicional, cujo ónus da prova não pode deixar de recair sobre a mesma, nos termos do n.º 1 do artigo 74.º da LGT, demonstrando então a existência e o conteúdo do facto tributário que afirma ocorrer.

Apesar de entender-se que tal prova, muitas das vezes, não pode ser feita de uma forma direta ou patente, na medida da sua impossibilidade, pode, no entanto, resultar de circunstâncias colaterais e indiretas que, indiciem fundadamente, pelas regras da experiência comum, um determinado resultado que não o declarado, devendo, então, assentar em pressupostos objetivos e não em meras suposições ou juízos de natureza puramente subjetiva.

Assim, cabe pois à Autoridade Tributária e Aduaneira abalar a presunção da veracidade da declaração do imposto pelo contribuinte, atento o sobredito princípio da declaração vigente, pois, com efeito, quem tem a seu favor uma presunção legal está dispensado da prova do facto presumido, conforme prescrevem os artigos 349.º e 350.º, nº 1 do Código Civil, o que significa que se a Autoridade Tributária e Aduaneira não fizer prova da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de se analisar se o contribuinte logrou ou não provar, em sede inspetiva ou em Tribunal, a veracidade da declaração e a inexistência do facto tributário que a Autoridade Tributária e Aduaneira considerou verificado para proceder à liquidação adicional.

Enunciado o quadro legal aplicável ao caso, cumpre aferir se a Autoridade Tributária e Aduaneira cumpriu o ónus que sobre ela recaía.

A AT considerou que os valores omitidos de € 448.310,55, recebidos pela Impugnante (aqui recorrente) no ano de 2002, através da conta bancária nº ...73 titulada por 9 acionistas da [SCom01...], consubstanciava rendimento sujeito a IRC, nos termos do artº 20º do CIRC.

Por outra via, a Recorrente sustenta que a existência de transferências de valores não basta para atribuir ou reconhecer à Autoridade Tributária e Aduaneira o direito de liquidar, como decidido pela sentença recorrida.

Como resulta das conclusões do relatório de inspeção tributária coligido na matéria de facto provada no ponto 1):

A.6) CONCLUSÃO

Os factos descritos comprovam que a conta bancária nº ...73 (ano de 2002) serviu principalmente para:

- Ocultar valores recebidos de clientes por serviços prestados pela [SCom01...] não facturados e omitidos aos registos contabilísticos e aos valores declarados para efeitos de IRC e IVA;

- Efectuar pagamentos com valores oriundos da [SCom01...];

- Distribuir pelos accionistas o valor dos rendimentos omitidos na [SCom01...].

- Redistribuição pelos funcionários da [SCom01...] dos valores contabilizados pela [SCom01...] atribuídas a título de ajudas de custo.

A) Quantificação Dos Valores Omitidos

Descrição

Valor

Transferência - «LL»

247.088,10 €

Depósito Cheques-«LL»

3.921,00 €

Transferência - [SCom02...]

15.343,66 €

Depósito Cheques - Emitidos P/ Terceiros

121.442,62 €

Depósitos em Numerário N/Justificado

61.115,17 €

Total Rendimentos Omitidos

448.910,55 €

Os valores omitidos de 448.910,55€ constituem proveitos sujeitos a IRC, de acordo com o disposto no artigo 20° do CIRC, pelo que o lucro tributável declarado de 256.293,52€ passa para 705.203,98€. (...)”

Ora, tais conclusões resultaram dos seguintes elementos reunidos pela AT:

ü Movimentos a crédito (entradas) nas contas n.ºs ...73 e ...66, detidas por 9 dos 11 acionistas da Recorrente junto do Banco 1..., no montante global de €882.616,27, abrangendo:

· Transferências efetuadas por «LL», através de conta bancária sedeada em território nacional, não tendo sido demonstrada a sua alegada proveniência de Angola, não registadas na contabilidade da Recorrente (€474.160,34, depois expurgar as transferências para o mesmo);

· Cheques emitidos por terceiros, não registados na contabilidade da Recorrente, cuja proveniência não foi justificada (€106.526,49);

· Depósitos em numerário cujo montante é igual à soma de valores registados na empresa em várias rúbricas, tais como ajudas de custo de sócios e empregados e outros pagamentos (€157.918,03);

· Depósitos de cheques emitidos pela [SCom01...] (€8.089,32);

ü Movimentos globais a débito (saídas) nas mesmas contas, no montante de €771.356,64, dos quais:

· €446.544,73 respeitam a transferências e cheques para acionistas da Recorrente:

· €10.971,64 respeitam a transferências para empregados da Recorrente;

· €131.738,02 respeitam à emissão de cheques ao portador que foram levantados pela Técnica Oficial de Contas, à data dos levantamentos funcionária administrativa da Recorrente, sem qualquer justificação.

Assim AT, a par de ter detetado nas contas de 9 sócios da Recorrente entradas oriundas de i) transferências efetuadas pelo sócio da [SCom02...], ii) cheques emitidos por terceiros iii) depósitos em numerário cujo montante é igual à soma de valores registados na Recorrente em várias rúbricas, tais como ajudas de custo de sócios e empregados e outros pagamentos iv) depósitos de cheques emitidos pela Recorrente, também detectou saídas respeitantes a i) transferências e cheques para acionistas da Recorrente ii) transferências para empregados da Recorrente, iii) emissão de cheques ao portador que foram levantados pela Técnica Oficial de Contas, à data dos levantamentos, funcionária administrativa da Recorrente.

Nesta medida, quer estejamos perante fluxos financeiros a crédito (entradas), quer perante fluxos a débito (saídas), constata-se a conexão dos mesmos com a aqui recorrente.

Senão vejamos.

Quanto aos fluxos financeiros a crédito, não obstante, das transferências efetuadas pelo sócio da [SCom02...] e dos cheques emitidos por terceiros não ser possível tal conexão, dos depósitos em numerário cujo montante é igual à soma de valores registados na Recorrente em várias rúbricas, tais como ajudas de custo de sócios e empregados e outros pagamentos, assim como dos depósitos de cheques emitidos pela Recorrente, essa conexão é estabelecida.

Da mesma forma, relativamente aos fluxos a débito, se por um lado das transferências para os sócios da Recorrente não ser possível estabelecer tal conexão, por outro lado, as transferências para empregados da Recorrente, assim como a emissão de cheques ao portador que foram levantados pela Técnica Oficial de Contas, à data dos levantamentos funcionária administrativa da Recorrente, sem qualquer justificação, permitem relacionar tais contas com a aqui Recorrente.

Assim atendendo aos elementos constantes do relatório de inspeção tributária, e como bem decidiu o tribunal a quo, impõe-se concluir que:

Subsumindo à factualidade provada, temos que resulta do relatório de inspeção tributária – cujos factos concretos a Impugnante não colocou em causa, mas apenas as respetivas conclusões – que a Autoridade Tributária e Aduaneira demonstrou que a conta bancária nº ...73, titulada por parte dos acionistas da [SCom01...], foi creditada com cheques provenientes da [SCom01...] e dos seus acionistas, e que o montante ali creditado, foi debitado, nomeadamente para os acionistas e para terceiros, incluindo terceiros funcionários da [SCom01...], factos estes que contribuíram para a conclusão de que os movimentos ocorridos nesta conta, mais não são do que uma extensão dos movimentos financeiros da Impugnante.

Aqueles factos – créditos e débitos – são suficientes e idóneos a abalar a presunção de veracidade da declaração do contribuinte e chegar à conclusão vertida no relatório que a referida conta bancária serviu para:

“(…) - Ocultar valores recebidos de clientes por serviços prestados pela [SCom01...] não facturados e omitidos aos registos contabilísticos e aos valores declarados para efeitos de IRC e IVA;

Por outro lado, a Recorrente também não logrou comprovar a tese que apresentou.

Acresce que, no sentido do aqui pugnado já decidiu este Tribunal relativamente à mesma factualidade e mesmo ano aqui em dissídio.

Com efeito, em sede do processo que correu termos neste Tribunal sob o n.º 44/09.7BEPNF, foi proferido em 11.04.2024 Acórdão, já transitado em julgado, que negou provimento ao recurso e confirmou a decisão da 1ª instância, relativo a uma das sócias da aqui Recorrente, daí decorrendo como matéria de facto provada e estabilizada o seguinte:

“H) No ano de 2002, a impugnante auferiu rendimentos da categoria E provenientes da [SCom01...] para além dos rendimentos declarados (confissão parcial da impugnante no artigo 47.° da petição inicial e exercício do direito de audição de fis. 18 a 26).”

Por outro lado, dos factos não provados também consta que:

“1 - A impugnante fazia parte duma sociedade irregular que utilizava as contas bancárias n.ºs ...73 e ...66.

2 - O rendimento tributável da categoria E imputado à impugnante pelos SIT resultava da distribuição de lucros dessa sociedade.”

Assim, também daquele processo resultou que os valores encontrados pela AT nas sobreditas contas bancárias respeitam a rendimentos auferidos pela aqui Recorrente distribuídos à sua sócia (entre outros).

Pelo exposto, entendemos que a Autoridade Tributária e Aduaneira cumpriu o ónus que sobre ela recaía, na medida em que recolheu elementos objetivos e seguros que demonstram com um elevado grau de certeza a existência e quantificação dos factos tributários não declarados, na medida em que apurou que as sobreditas contas eram utilizadas para ocultar rendimentos da Recorrente e redistribuir esses montantes pelos seus trabalhadores e sócios, contrariando assim a presunção de verdade e boa-fé da declaração da Recorrente, não tendo fundamentado a sua atuação em elementos especulativos, nem num raciocínio intuitivo/dedutivo.

Com efeito, os Serviços da Inspeção Tributária constataram a existência de contas bancárias onde percecionaram a existência de entradas de valores por parte de «LL», cheques emitidos por terceiros, não registados na contabilidade da Recorrente, assim como depositados pela Recorrente, depósitos em numerário cujo montante é igual à soma de valores registados na Recorrente em várias rúbricas, tais como ajudas de custo de sócios e empregados e outros pagamentos, assim como transferências para acionistas e empregados da Recorrente.

Isto porque, consideramos que esta factualidade permite aventar da existência de rendimentos não declarados pela Recorrente, por meio da utilização de contas bancárias não declaradas, servindo as mesmas o propósito de recebimento de pagamento de serviços e o pagamento de custos por parte da Recorrente.

Quanto à incidência em IRC o art. 1. ° do código de IRC consagra os pressupostos, dos quais a lei faz depender o surgimento da relação jurídica do imposto.

Tais pressupostos são de natureza objetiva (a obtenção de rendimentos), subjetiva (por um sujeito passivo) e temporal (no período de tributação).

Entende-se como sujeito passivo da relação jurídica tributária como sendo a pessoa ou a entidade titular de qualquer situação jurídica regulada pelo Direito Fiscal, pelo que um sujeito passivo de IRC há-de ser a pessoa ou entidade sobre quem é suscetível de recair o dever de cumprir uma obrigação de natureza tributária imposta pelo Código do IRC, designadamente a obrigação principal - a obrigação do imposto.

A incidência pessoal está consignada no artº 2, CIRC, indicando o seu nº 1 as três categorias de sujeitos passivos, isto é, quem está sujeito a imposto.

Assim, estão sujeitas a IRC:

a. as pessoas coletivas (sociedades comerciais, sociedades civis sob forma comercial, cooperativas, empresas públicas e demais pessoas coletivas de direito público ou privado) com sede ou direção efetiva em território português, consideradas residentes

b. as entidades desprovidas de personalidade jurídica com sede ou direção efetiva em território português (consideradas residentes), cujos rendimentos não sejam tributáveis diretamente em imposto sobre o rendimento das pessoas singulares ou em imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas na titularidade das pessoas singulares ou coletivas que as integram, designadamente, as heranças jacentes, as sociedades e associações em personalidade jurídica, as pessoas coletivas em relação às quais seja declarada a invalidade e as sociedades comerciais ou civis sob forma comercial anteriormente ao registo definitivo

c. as entidades com ou sem personalidade jurídica que não tenha sede nem direção efetiva em território português (consideradas não residentes) e cujos rendimentos nele obtidos não estejam sujeitos a imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS).

Ora, assim, o Sujeito Passivo é a pessoa ou entidade sobre quem é suscetível de recair o dever de cumprir uma obrigação de natureza tributária (artº 2, CIRC e artº 18º, LGT).

Ou seja, é a recorrente o sujeito passivo responsável pelos movimentos financeiros da conta bancária pelo que é o sujeito passivo a considerar para efeito de IRC conforme resulta do artº 1º do CIRC.

Sustenta ainda a Recorrente que “(…) Havendo um indício que a sociedade possa ter recebido rendimento que aumente o seu património, impunha-se, ao abrigo dos princípios da legalidade tributária (arts. 55.º da LGT e 103.º/2 e 3 da Constituição da República Portuguesa CRP), do inquisitório (art. 58.º da LGT) e da busca pela verdade material (art. 58.º da LGT e 6.º do RCPITA), que a AT tivesse procurado indícios complementares que pudessem com toda a certeza afirmar que foi a sociedade que recebeu aquele rendimento, designadamente por contrapartida da realização de trabalhos e projectos de arquitectura e engenharia;(…)”

No que respeita ao princípio do inquisitório, conforme decorre de imperativo constitucional, no seu artigo 266.º, a Constituição da República Portuguesa estatui que “a Administração Pública visa a prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos” e “os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem atuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé”.

Assim, o artigo 58.º da Lei Geral Tributária estabelece o Princípio do Inquisitório ao fazer impender sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira a realização de todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material.

Se por um lado esta obrigação impõe que a Autoridade Tributária e Aduaneira não aguarde pela iniciativa do contribuinte, por outro e face ao princípio da imparcialidade, a Autoridade Tributária e Aduaneira tem de diligenciar no sentido de trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai recair a decisão (cfr. Jorge Lopes de Sousa in Lei Geral Tributária, anotada e comentada, 4ª edição, 2012, pag. 488).

Não obstante, este dever que sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira recai não desobriga os interessados de colaborarem na produção de provas, tal como decorre do plasmado no artigo 59.º da Lei Geral Tributária.

Assim, uma vez cotejado que a factualidade recolhida e plasmada no relatório do procedimento inspetivo, vertido no acervo probatório, ponto 1), se mostra suficiente para abalar a presunção da veracidade das declarações periódicas em sede de IRC, não se vislumbra em que medida recaía sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira o ónus de coligir indícios complementares que pudessem com toda a certeza afirmar que foi a sociedade que recebeu aquele rendimento, designadamente por contrapartida da realização de trabalhos e projectos de arquitectura e engenharia;

Pelo que, posta em causa a veracidade das declarações da Impugnante, passou a recair sobre esta o ónus probatório da veracidade dos factos por si alegados na impugnação, ou seja, de que os fluxos financeiros em causa não se reportam à atividade da Impugnante e/ou que as operações subjacentes às transferências em causa dizem respeito a projetos de engenharia e arquitetura de imóveis situados em território angolano de alguns dos sócios da Impugnante, por se tratar de facto impeditivo do direito pretendido fazer valer pela Autoridade Tributária e Aduaneira – cfr. artigo 342.º, n.º 2, do Código Civil.

Nesta medida recaia sobre a recorrente o ónus de comprovar:

- Que os movimentos financeiros da sobredita conta bancária resultaram dos alegados projetos realizados em território Angolano.

- Que os movimentos financeiros daquela conta bancária respeitavam a uma sociedade irregular, diferente da Impugnante, aqui recorrente.

Pelo que, não o fazendo é de se concluir como se diz na sentença sob recurso, “(…) que andou bem a Autoridade Tributária e Aduaneira, a considerar que o sujeito passivo responsável pelos movimentos financeiros daquela conta bancária era a Impugnante, e, em consequência, é a Impugnante o sujeito passivo a considerar para efeitos de IRC, conforme resulta do artigo 1.º, do CIRC.”

Acrescenta-se ainda, que a factualidade que subjaz aos presentes autos se encontra estabilizada, por efeito de ter sido negado provimento quanto à deficiente análise e apreciação da prova testemunhal produzida e documental junta aos autos e erro de julgamento de facto invocada.

Assim, e face o que vem dito, o recurso mostra-se votado ao insucesso pois, não tendo obtido provimento o aventado erro de julgamento, forçoso é concluir que não se verifica na decisão recorrida o apontado erro de julgamento quanto ao erro nos pressupostos de facto e de direito.

*

Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente, em ambas as instâncias. – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.

**

Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I- O Sujeito Passivo é a pessoa ou entidade sobre quem é suscetível de recair o dever de cumprir uma obrigação de natureza tributária (artº 2, CIRC e artº 18º, LGT).

II- Cabe à Autoridade Tributária e Aduaneira abalar a presunção da veracidade da declaração do imposto pelo contribuinte;

III- A existência de contas bancárias onde percecionaram a existência de entradas de valores, cheques emitidos por terceiros, não registados na contabilidade da Recorrente, assim como depositados pela Recorrente, depósitos em numerário cujo montante é igual à soma de valores registados na Recorrente em várias rúbricas, tais como ajudas de custo de sócios e empregados e outros pagamentos, assim como transferências para acionistas e empregados da Recorrente, permitem concluir sobre a existência de rendimentos não declarados, por meio da utilização de contas bancárias não declaradas, servindo as mesmas o propósito de recebimento de pagamento de serviços e o pagamento de custos por parte da Recorrente.

**

V. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Confirmar a sentença recorrida e manter a liquidação efetuada;

c) Custas pela Recorrente em ambas as instâncias.

Porto, 11 de julho de 2024

Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)

Maria Celeste Oliveira (1.º Adjunta)

Carlos Castro Fernandes com voto de vencido.

Voto de vencido:

É meu entendimento que os supostos «factos» contidos no relatório inspetivo aqui em causa, que fundamenta a liquidação de IRC aqui recorrida, são claramente insuficientes para se poder concluir que as operações a débito e a crédito nas duas contas tituladas por alguns dos sócios da Recorrente, estivessem conexos com a atividade desta. Com efeito, nada foi concreta e factualmente invocado pela AT no sentido que as operações em causa estivessem relacionadas com a atividade da Recorrente (ou seja, por exemplo, a elaboração de projetos de engenharia em diferentes áreas de especialização que tivessem sido concretamente identificados no relatório inspetivo). Efetivamente, no próprio relatório inspetivo, os serviços da AT limitam-se a referir, relativamente às duas controversas contas bancárias, designadamente, que: “– Entre estas duas contas existiriam fluxos financeiros, que se presumem que fossem derivados da actividade de arquitectura e engenharia da sociedade [SCom01...]”. Porém, esta presunção foi erigida sem qualquer suporte factual ou legal minimamente exigível e que fosse idóneo para por em causa a presunção de veracidade da contabilidade da Recorrente.

Por outro lado, no dito relatório afirma-se, relativamente aos movimentos das duas contas bancárias referenciadas, que “[…] Os valores depositados na conta em nome dos sócios da sociedade [SCom01...], supostamente resultantes de serviços prestados na área da engenharia e arquitectura não foram devidamente declarados à Direcção Geral de Contribuições e Impostos, contudo tal conclusão só será possível determinar após a competente investigação incluindo uma análise exaustiva às "contas" da empresa referida, passível de poder ser concretizada apenas em sede de inquérito. […]” (sublinhado nosso). Igualmente daqui se retira a supra apontada insuficiência de alegação factual quanto à apontada imputação feita pela AT e a assunção indireta da mesma.

No entanto, não se olvida o teor das conclusões do relatório inspetivo que serve de suporte à liquidação impugnada. Porém, no aludido segmento do relatório inspetivo estamos perante conclusões e não perante factos, nomeadamente de natureza indiciária, que sejam suscetíveis de destruir a presunção de veracidade de que beneficia a contabilidade da Recorrente, que se encontrava legal e devidamente organizada.

Posto isto, ao invés do vertido no presente acórdão entendemos que a sentença recorrida errou na apreciação dos factos provados, tendo feito uma errónea interpretação e subsunção dos mesmos à luz do regime do ónus da prova previsto no art.º 74.º da LGT.

Por isso, daria provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida, considerando a impugnação procedente.