Processo 023/22.9BALSB

ACÓRDÃO

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RELATÓRIO

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"Z… - SOCIEDADE DE INVESTIMENTOS E GESTÃO, SGPS, S.A.", com os demais sinais dos autos, interpôs recurso, para uniformização de jurisprudência, dirigido ao Pleno da Secção de Contencioso Tributário do S.T.A., visando o aresto arbitral proferido no âmbito do processo nº.489/2020-T, datado de 6/01/2022, o qual, além do mais, julgou parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral, deduzido pelo ora recorrente e visando o acto de liquidação de I.R.C., relativo ao ano de 2015 e no valor global a pagar de € 8.246.896,00, no segmento da não procedência parcial da anulação, incidente sobre a parcela de juros compensatórios.

O recorrente invoca oposição entre o acórdão arbitral recorrido e o aresto fundamento, já transitado em julgado, provindo do T.C.A. Norte, 2ª. Secção, datado de 25/03/2021 e lavrado no proc.1283/07.0BEPRT.X
Para sustentar a oposição entre a decisão arbitral recorrida e o aresto fundamento, o recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.4 a 22 do processo físico - I volume), formulando as seguintes Conclusões:

A-A Decisão Recorrida encontra-se em contradição sobre mesma questão fundamental de direito, e de facto, com o Acórdão do TCA Norte (2ª Secção) no Processo n.º 01283/07.0BEPRT, proferido em 25 de março de 2021, transitado em julgado (Acórdão Fundamento), sendo o presente recurso admissível, e encontrando-se em prazo, ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT.

B-Verificam-se os pressupostos de admissibilidade do recurso; a saber: (i) o mesmo fundamento de direito, (ii) a não alteração substancial da regulamentação jurídica aplicável ao caso, e (iii) a adoção solução oposta nos dois arestos arbitrais.

C-Com efeitos, a Decisão Recorrida e o Acórdão Fundamento consagraram soluções jurídicas opostas relativamente à mesma questão fundamental de direito, num quadro de identidade substancial quer quanto a aspetos factuais quer quanto às disposições legais aplicáveis, maxime n.º 1 do artigo 35.º da LGT.

D-A Decisão Recorrida decidiu no sentido de considerar que, perante uma evidente divergência interpretativa, baseada em lacuna, e num caso em que, como os próprios árbitros admitiram, a solução não resultava clara do Código Tributário, ocorreu um comportamento ilícito e culposo da Contribuinte para efeitos da Liquidação de Juros Compensatórios.

E-Para a Decisão-Recorrida, a não procedência do Vício de Violação de Lei na Liquidação de Juros Compensatórios relacionou-se com o facto de existir uma decisão arbitral (Processo CAAD n.º 648/2015-T) cuja maioria dos árbitros decidiram favoravelmente à posição da AT; isto apesar de, na data em que tal decisão foi proferida e publicada já a contribuinte tinha entregado e submetido a declaração Mod.-22 IRC relevante…

F-Mas mesmo que fosse de atender a tal decisão, então ter-se-ia que atender igualmente a outra decisão posterior do mesmo CAAD, desta feita totalmente unânime (sem voto de vencido, portanto), e em sentido contrário à posição da AT, o que, por si só, impede qualquer certeza sobre o tema, que, aliás, encontra-se pendente de recurso de oposição neste Venerando Supremo Tribunal (Processo n.º 21/22.2BALSB).

G-Sempre caberia, de outro modo, perguntar: - se existe divergência entre julgados, a ser apreciada em sede de uniformização de jurisprudência, como poderia a Contribuinte ter qualquer expetativa de que o tratamento fiscal que entendeu conceber e adotar não era aquele que a AT viria a decidir quando a própria Lei Fiscal nada dispunha de concreto a esse respeito e nenhuma doutrina administrativa existia sobre o tema?

H-Ora, no Acórdão Fundamento o enquadramento fatual e normativo era o mesmo do da Decisão Recorrida na medida em que, também nesse caso, o Código Tributário respetivo não tinha qualquer norma especial sobre o tema, nem existiam ofícios circulados ou informações vinculativas.

I-Todavia, e apesar do enquadramento igualmente de incerteza normativa, o Acórdão Fundamento, após elencar uma extensa lista doutrinária e jurisprudencial que clarifica o entendimento sobre o apuramento da culpa para efeito de liquidação de juros compensatórios, determinou, e bem, não existir qualquer culpa do contribuinte que justificasse a Liquidação de Juros Compensatórios posto que, precisamente, a Lei Fiscal não continha nenhuma previsão normativa de tributação e não existia doutrina administrativa sobre o tema.

J-Pelo que, encontrando-se em pleno suporte legal, determinou a Decisão Fundamento, sem mácula, a anulação da Liquidação dos Juros Compensatórios, cuja culpa, mais referiu, sempre caberia à AT demonstrar em sede de ónus probatório o que também não sucedeu.

K-Nestes termos, verifica-se a contradição entre os julgados, devendo fixar-se jurisprudência no sentido adotado na Decisão Fundamento, por ser o único entendimento conforme com a legislação fiscal em vigor, maxime artigo 90.º do Código do IRC.

L-De resto, não existe jurisprudência recentemente consolidada do STA favorável à Decisão Recorrida (bem pelo contrário…) sobre a questão de direito aplicável à factualidade provada no tribunal arbitral in casu.

M-Com efeito, é hoje unânime que o juízo de imputação para efeitos da liquidação de juros compensatórios não pode ser um juízo direto, acrítico e automático, sendo que num caso onde a Lei Fiscal nada diz e onde as únicas decisões conhecidas são opostas (e, de resto não eram públicas na data em que a Contribuinte apresentou a sua declaração fiscal), não se pode afirmar que existiu culpa da Contribuinte.

N-Mal andou, assim, a Decisão Recorrida ao decidir como decidiu, julgando parcialmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral quanto à não anulação da Liquidação de Juros Compensatórios n.º 2019.00000177463 inserida na Demonstração de Liquidação de IRC n.º 2019.8010003816.X
Foi proferido despacho pelo Exº. Conselheiro relator a admitir liminarmente o recurso, mais ordenando a notificação da entidade recorrida para produzir contra-alegações (cfr. despacho exarado a fls.1488 do processo físico - VI volume).X
A entidade recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.1492 a 1504 do processo físico - VI volume), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo:

I-O presente recurso versa sobre a Decisão arbitral proferida no processo n.º 489/2020-T, quanto à «parte da decisão referente ao segmento da não procedência quanto à anulação, por Vício de Lei, da referida Liquidação de Juros Compensatórios n.º 2019.00000177463, na parte respeitante à correção ao consumo de crédito de imposto por benefícios fiscais» e tem como fundamento a contradição sobre mesma questão fundamental de direito com Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte (TCA) no processo n.º 01283/07.0BEPRT.

II-Deverá improceder o pedido de suspensão do recurso, nos termos do artigo 272.º do Código de Processo Civil, porquanto a decisão a proferir no presente recurso não está dependente da decisão do recurso pendente, não ocorrendo risco de prolação de decisões judiciais contraditórias.

III-De facto, no momento em que transitar em julgado a Decisão arbitral proferida no processo n.º 489/2020-T, a AT promoverá, como lhe impõe o artigo 100.º da LGT e o artigo 24.º do RJAT, a execução da decisão in totum, promovendo as diligências necessárias à execução do julgado, nos exatos termos do que for decidido por esse douto STA nos recursos dos atos de liquidação de IRC e de juros compensatórios, bem como nos termos da Decisão arbitral, no que respeita aos segmentos decisórios que não foram objeto de recurso.

IV-Não se encontram reunidos, no caso vertente, os requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, previsto e regulado no artigo 152.º do CPTA.

V-Constitui entendimento reiterado pela jurisprudência desse douto STA que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos é necessário que (i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas, (ii) haja identidade na questão fundamental de direito, (iii) se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta, (iv) que a oposição decorra de decisões expressas e não implícitas e (v) que a orientação perfilhada na decisão recorrida não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA, requisitos que, manifestamente, não se encontram reunidos no caso vertente.

VI-O Acórdão fundamento teve como objeto uma sentença que julgou procedente uma ação de impugnação judicial, deduzida por uma sociedade anónima de capitais mistos, contra liquidações de juros compensatórios, referentes a IVA dos períodos de 2000 a 2002, emitidas nos termos do disposto no artigo 35.º da LGT e no artigo 89.º do Código do IVA, em vigor à data dos factos.

VII-A Decisão arbitral recorrida pronunciou-se sobre uma liquidação adicional de IRC e respetivos juros compensatórios, respeitante ao período de tributação de 2015, emitida na sequência das conclusões alcançadas no procedimento externo de âmbito parcial, no âmbito da qual foram efetuadas correções técnicas à Declaração Periódica de Rendimentos de IRC submetida pela sociedade dominante de um Grupo de sociedades – o GRUPO Z… – enquadrado, para efeitos de IRC, no RETGS.

VIII-Pelo que, não há qualquer identidade nas situações de facto apreciadas em ambos os Acórdãos.

IX-O TCA apreciou factualidade correspondente, nas suas palavras, a uma «singularidade da situação», pelo facto «de não ser uma situação linear», que motivou a apresentação de um pedido de informação vinculativa, no seguimento do qual a impugnante regularizou a sua situação tributária, apresentando declarações periódicas de substituição de IVA.

X-E nunca deixando de salientar «a especificidade dos contornos do caso», o TCA enquadrou os factos apurados na disciplina jurídica constante do artigo 35.º da LGT e do artigo 89.º do Código do IVA, concluindo que não havia sido demonstrada a culpa do contribuinte.

XI-Situação que totalmente diferente da julgada na Decisão arbitral recorrida, considerando o Tribunal a quo que havia sido demostrada a culpa da ora recorrente no retardamento da liquidação, pois era «expetável que a integração em grupo de sociedades não legitimasse a utilização em favor do Grupo benefícios fiscais próprios, consolidados e quantificados na sua esfera jurídica pois tal não resulta da lei e já existia jurisprudência arbitral que interpretava a lei de modo distinto».

XII-Logo, só pode concluir-se não ter sido apreciada em ambos os Acórdãos a mesma questão fundamental de direito em idêntica situação de facto, inexistindo qualquer oposição de soluções jurídicas.

XIII-Sendo, ainda, de realçar que a Decisão recorrida acolheu o entendimento que constitui jurisprudência firmada desse douto STA, no sentido de que se determinada conduta constitui um facto qualificado por lei como ilícito se deve fazer decorrer dessa conduta, por ilação lógica, a existência de culpa (não porque a culpa se presuma, mas por ser algo que, em regra, se liga ao carácter ilícito-típico do facto praticado), devendo partir-se do pressuposto de que existe culpa quando a atuação do contribuinte integra a hipótese de uma infração tributária, como resulta dos Acórdãos invocados pelo Tribunal a quo - «(v. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 19 de novembro de 2008, processo n.º 0325/2008. Em sentido idêntico, o acórdão de 11 de março de 2009, processo n.º 961/08)», bem como do Acórdão de 21-11-2019, proferido no processo n.º 0306/12.6BELLE 01136/16).

XIV-Resulta, assim, demonstrado que não se encontram preenchidos os requisitos do artigo 152.º do CPTA, porquanto o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento não adotaram, sobre a mesma questão de direito, soluções juridicamente divergentes em idênticas situações de facto.

XV-No entanto, por mera hipótese e sem conceder, caso entenda esse douto STA conhecer do mérito da decisão, cumpre salientar que a AT mantém o entendimento propugnado na Resposta ao pedido de pronúncia arbitral, no sentido da legalidade da liquidação dos juros compensatórios, nos termos melhor explicitados na Decisão arbitral ora impugnada, a cujo teor se adere na totalidade.

XVI-In casu, a responsabilidade pelo atraso nas liquidações e na entrega ao Estado do imposto devido advém do incumprimento das disposições legais vigentes e das consequentes inexatidões e omissões praticadas no preenchimento da declaração Modelo 22 de IRC das sociedades dominadas, como consta dos respetivos relatórios da Inspeção Tributária.

XVII-Os requisitos de fundamentação da liquidação de juros compensatórios, consagrados no artigo 35.º da LGT e no artigo 102.º, n.º 1 do Código do IRC, foram integralmente cumpridos, porquanto os factos que integram o comportamento ilícito e culposo se encontram descritos nos relatórios, onde se demonstra que a factualidade que suporta a correção conduziu ao retardamento da liquidação e que a culpa imputada ao contribuinte advém da prática de infração tributária prevista no Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT), punível a título de dolo ou negligência.

XVIII-Donde, resulta demonstrada a culpa, e, consequentemente, a legalidade da liquidação dos juros compensatórios, relativa à parte da liquidação de IRC julgada legal pelo Tribunal a quo.

XIX-Sendo, ainda, de referir que a liquidação de juros compensatórios se encontra perfeitamente fundamentada, tendo a AT respeitado os requisitos do n.º 9 do artigo 35.º da LGT, porquanto, na demonstração da liquidação notificada à Requerente arbitral dá-se a conhecer o montante de imposto sobre o qual incidem os juros, a taxa aplicável e o período da sua contagem.

XX-O Acórdão recorrido deve, por tudo o exposto, manter-se na ordem jurídica. X
O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual conclui pugnando pelo não conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, devido a falta de verificação dos pressupostos para tal (cfr.fls.1507 a 1509 do processo físico - VI volume).X
Colhidos os vistos de todos os Exºs. Conselheiros Adjuntos, vêm os autos à conferência do Pleno da Secção para deliberação.X

FUNDAMENTAÇÃO

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DE FACTO

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Do aresto arbitral recorrido consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.1329-verso a 1349-verso do processo físico - VI volume):

A-A Z… SGPS, S.A., aqui Requerente, foi constituída em 1991 e tem por objeto a gestão de participações sociais noutras sociedades, sob o CAE 64202, sendo um sujeito passivo abrangido pelo regime geral do IRC – cf. Documentos 1 (Informação n.º …-AIR1/2020 do procedimento de Reclamação Graciosa) e 7 (Relatório de Inspeção Tributária – RIT) juntos pela Requerente.

B-A Requerente é a sociedade dominante de um Grupo de sociedades – o GRUPO B… – enquadrado, para efeitos de IRC, no RETGS, previsto nos artigos 69.º a 71.º do respetivo Código – cf. Documentos 1 e 7 juntos pela Requerente.

C-O GRUPO Z… está organizado em três áreas de negócio:

a) Papel e pasta de papel, através da participação no GRUPO X..;

b) Cimentos e derivados, através de participações no GRUPO Y…;

c) Ambiente, através da participação no GRUPO W….

D-Com a aprovação da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro (Reforma do IRC), foi, no âmbito do RETGS, alterado o requisito da percentagem mínima de detenção do capital social das sociedades dominadas pela sociedade dominante, que passou de 90% para 75% (v. artigo 69.º, n.

º 2 do Código do IRC), o que suscitou uma alteração do perímetro fiscal do GRUPO Z… – cf. Documento 7 junto pela Requerente.

E-Neste âmbito, a Requerente optou pela alteração na composição do Grupo que encabeça, que passou a integrar as sociedades que se mostravam elegíveis nos dois grupos fiscais (i.e., percentagem mínima de participação de 75%) e que tinham por sociedades dominantes a Y…, S.A. e a X…, S.A. – cf. Documento 7 junto pela Requerente.

F-Deste modo, desde 1 de janeiro de 2014, as sociedades que integravam os Grupos Fiscais S… e N… a 31 de dezembro de 2013 passaram a integrar o GRUPO Z…, tendo a Requerente considerado que os benefícios fiscais ao investimento (SIFIDE, CFEI e RFAI) gerados por aquelas sociedades antes de integrarem o grupo por si dominado, reportavam em benefício do imposto do GRUPO Z… a partir do período de tributação de 2014 – cf. Documentos 1 e 7 juntos pela Requerente.

G-Em 30 de junho de 2015, verificou-se a alteração do período de tributação de IRC da Requerente e de todas as sociedades incluídas no seu Grupo fiscal, pelo que o ano 2015 se desdobrou por dois períodos de tributação, que a AT designou de:

a) 2015-I – período intercalar ou transitório com apenas seis meses, de 1 de janeiro a 30 de junho de 2015; e

b) 2015-II – período normal de doze meses, de 1 de julho de 2015 a 30 de junho de 2016,

– cf. Documento 7 junto pela Requerente.

H-No período de 2015-I, o perímetro do GRUPO Z… incluía 59 sociedades, tendo ficado reduzido no período subsequente, de 2015-II, a 24 sociedades, em virtude da redução da participação da Requerente na X…, S.A. de 75,85% para 64,84% do capital social [passando a situar-se abaixo do mínimo de 75% legalmente exigido], com a consequente saída do “sub-Grupo” X… do GRUPO Z… – cf. Documento 7 junto pela Requerente.

I-Na declaração modelo 22 de IRC (número …) submetida pela Requerente como sociedade dominante do GRUPO S…, em 26 de outubro de 2016, com referência ao período fiscal 2015-I, foi deduzido à coleta deste imposto, a título de dotação de SIFIDE do período, o valor de € 643.552,90 (campo 710 do Quadro 07 do Anexo D), determinado com base em estimativa. Este valor decompõe-se em:

a) € 177.655,06 – SIFIDE estimado pela sociedade antes denominada V…, S.A. (adquirida pelo GRUPO X… em junho de 2015 e depois fundida na X…, S.A. a 30 de junho de 2016, dando origem à atualmente designada N…, S.A.);

b) € 465.897,84 – SIFIDE estimado pelas demais empresas do GRUPO S…, – cf. Documento 7 junto pela Requerente.

J-O total de dotação de SIFIDE gerado por sociedades do GRUPO S…, apurado pela Requerente, reportado aos períodos de 2015-I e 2015-II (i.e., de 1 janeiro de 2015 a 30 de junho de 2016) ascendeu a € 7.347.783,12, valor que só em novembro de 2016 ficou determinado e conhecido com a certificação da ANI, que abrangeu aquele período de 18 meses. De acordo com a distribuição da Requerente – proporcional ao volume de despesas de cada um destes períodos de tributação – € 3.211.136,74 são imputáveis ao período de 2015-I e € 4.136.

646,38 ao período de 2015-II – cf. Documento 7 (quadro 31) junto pela Requerente.

K-A Requerente, na qualidade de sociedade dominante do GRUPO S…, deduziu à coleta de IRC deste Grupo, com referência aos períodos fiscais de 2015-I e 2015- II, benefícios fiscais ao investimento (SIFIDE, CFEI e RFAI) ainda não consumidos e gerados pelas sociedades que pertenciam aos Grupos Fiscais Y… e X…, antes da sua inclusão no perímetro do GRUPO S… que produziu efeitos a 1 de janeiro de 2014. As referidas sociedades utilizavam o benefício do SIFIDE pelo menos desde 2013 – cf. Documentos 1, 7, 14 e 17 juntos pela Requerente.

L-Com referência ao período fiscal 2015-II, a Requerente apresentou a declaração modelo 22 de IRC (número …), como sociedade dominante do GRUPO S…, em 30 de novembro de 2016 – cf. Documento 7 junto pela Requerente.

M-Os Serviços de Inspeção Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes (“UGC”) realizaram um procedimento inspetivo externo ao GRUPO S…, com início em 8 de fevereiro de 2019, ao abrigo da Ordem de Serviço OI2018…, para verificar o cumprimento das obrigações em sede de IRC inerentes à aplicação do RETGS, consagrado nos artigos 69.º a 71.º do Código deste imposto – cf. Documento 7 junto pela Requerente.

N-Na sequência do procedimento inspetivo realizado à Requerente, na qualidade de sociedade dominante do GRUPO S…, e dos procedimentos inspetivos (internos e externos) que o antecederam, incidentes sobre a situação individual de algumas das sociedades dominadas, esta foi notificada, após exercício do direito de audição, do correspondente Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”), do qual constam diversas correções. Sobre este Relatório recaiu despacho de concordância do Diretor Adjunto da UGC, datado de 6 de agosto de 2019 e notificado à Requerente pelo ofício … da UGC, de 7 de agosto de 2019 – cf. Documento 7 junto pela Requerente.

O-Com relevância para a presente ação, por constituírem o seu objeto, estão em causa as seguintes correções/ajustamentos ao cálculo de imposto (IRC) do GRUPO S… do período de 2015-I

i. Dotação de SIFIDE de despesas de investimento do período – € 643.552,90;

ii. Consumo de crédito de imposto por benefícios fiscais – € 6.728.312,72;

– cf. Documento 7 junto pela Requerente.

P-Em relação ao cálculo de imposto (IRC) do GRUPO S… do período de 2015-II, as correções contestadas pela Requerente respeitam à desconsideração, pela AT, de uma parte do crédito de imposto por SIFIDE calculado pela ANI, por invocada desconformidade com o entendimento emitido pela DSIRC – cf. Documento 7 junto pela Requerente.

Q-Para justificação das correções em apreço, extraem-se do RIT, que se dá, no mais, por reproduzido, os seguintes fundamentos:

“III.1.2.2.2 – Correções à dotação por SIFIDE do período: 643.552,90 Euros A declaração Modelo 22 de IRC do grupo B… reportada ao período de tributação de 2015- I indica a constituição de um crédito de imposto por SIFIDE no valor de 643.552,90 Euros. Declaração que constitui a nossa base de análise.

[…]

No decurso do procedimento de inspeção, a sociedade dominante apresentou certidões emitidas pela Agência de Inovação relativamente ao SIFIDE de 2015 das seguintes sociedades:

Quadro 19: Situação das candidaturas a SIFIDE

[IMAGEM]

O Quadro anterior apresenta de forma resumida a situação das candidaturas a SIFIDE aprovadas pela ANI para o período de 2015 que as empresas que a A…, enquanto sociedade dominante do grupo para efeitos de RETGS, indicou como geradoras do crédito de imposto em razão das despesas de I&D realizadas no período e enquadráveis no artigo 32.º do Código Fiscal ao Investimento.

Com exceção da situação da K…, SA (…) que será objeto de análise diferenciada, importa ter em consideração que em função da existência de dois períodos de tributação no ano de 2015, as candidaturas apresentadas e em conformidade com a indicação dada pela Agência de Inovação à H… [não obstante o procedimento inspetivo ser à A…, a troca de correspondência com a ANI foi com a H…] se caracterizam por:

ii. Terem sido submetidas no prazo aplicável ao periodo completo de 12 meses iniciado em 2015 (e que se convencionou chamar de 2015-II);

iii. Incluírem despesas de I&D realizadas no período de 2015-01-01 a 2016-06-30 ou seja, despesas realizadas nos períodos de tributação de 2015-I e 2015-II.

No decurso do procedimento de inspeção ao grupo, foi questionada a sociedade dominante quanto aos motivos que justificam a repartição, ou não, do valor do crédito de imposto por cada um dos períodos de tributação, tendo em conta que as candidaturas (com exceção da K… – …) se referem a despesas de I&D num período de 18 meses, e que as diferentes declarações Modelo 22 de IRC submetidas pela A… (mas não liquidadas pela AT) com referência ao RETGS de 2015-I e de 2015-II, a sociedade dominante considerou:

i. Para as empresas do grupo na atividade de tratamento de resíduos («grupo F…») todo o SIFIDE foi afeto ao período de tributação iniciado em 01 julho 2015 (2015- II);

ii. Para as empresas do grupo na atividade de cimento («grupo E…») todo o SIFIDE foi afeto ao período de tributação iniciado em 01 janeiro 2015 (2015-I);

iii. Para as empresas do grupo na atividade de papel («grupo D…») o SIFIDE objeto de candidatura foi repartido pelos períodos de tributação.

a) SIFIDE da X… (…) em 2015: 177.655,06 Euros

A X… (…) era tributada em IRC com o período de tributação coincidente com o ano civil pelo que o período de tributação de 2015 se concluiu em 2015-12-31. Em conformidade com o n.º 3 do artigo 40.º do CFI, a K… (…) submeteu em 2016-07-26 uma candidatura a benefício fiscal por SIFIDE no valor de 210.153,81 Euros que nos termos do n.º 1 do artigo 38.

º do CFI é dedutível em 2015 ou, por ausência de coleta, até aos seis períodos seguintes, por aplicação do n.º 4 do artigo 38.º do CFI.

A K… (…), antes I…, S.A., foi adquirida pela Z… SGPS (…), empresa que integra o grupo B… em 2015-06-04, pelo que não está verificado o pressuposto da al. b) do n.º 3 do artigo 69.º do Código do IRC para que a primeira sociedade integre o grupo B… no período de tributação em análise.

Atendendo a que a K… (…) foi incorporada por fusão na J… (…) em 2016-06-30, tendo a sociedade incorporante adotado a designação da sociedade incorporada pelo que da fusão entre as duas sociedades resultou a K… (…), e antes da incorporação pela J…, a K… (…) é ainda tributada em IRC no período de 2016, só em caso de impossibilidade de utilizar o crédito fiscal referente a 2015 nessa liquidação de IRC de 2016 é que este crédito poderá ser utilizado pela incorporante, no período de 2016.

Contudo, ainda que das liquidações de IRC à K… (…) nos períodos de 2015 e 2016 não resulte o consumo deste crédito fiscal, sublinhe-se que a sua dedução pelo grupo D… no período de 2015-II é indevida em razão de:

i. A fusão entre a K… e a J… apenas produz efeitos após o registo da mesma, em 2016-06-30, ou seja, no período de 2016 da incorporante;

ii. A sociedade incorporante, como já foi demonstrado, não integra o grupo fiscal que tem por sociedade dominante a H… no período de tributação 2015-II, por a participação indireta não ser detida em todo o tempo por uma via de uma sociedade elegível nos termos do n.º 5 do artigo 69.º do Código do IRC.

Assim, é indevida a inclusão no crédito fiscal por SIFIDE das empresas tributadas pelo RETGS no grupo com a sociedade dominante a A… do valor de 177.655,06 Euros, correspondente às despesas de I&D realizadas pela K… (…) no primeiro semestre de 2015.

b) SIFIDE das empresas do grupo S… em 2015-I: 465.897,84 Euros

Como já referido, o benefício fiscal por SIFIDE que o grupo S… invoca ter sido constituído por empresas que o integram, na declaração Modelo 22 de IRC que sustenta a ultima liquidação vigente para o período, ascende a 643.552,90 Euros sendo que 177.655,06 Euros se referem a uma sociedade que no período em causa não era tributada no RETGS. Assim, o SIFIDE referente a sociedades que integram o RETGS da A… no período de 2015- I é de 465.897,84 Euros e sobre o qual vai incidir a análise a seguir.

Do enquadramento legal

No período a que respeita o crédito fiscal por SIFIDE que o grupo invoca a constituição, este benefício fiscal encontra-se regulado pelos artigos 35.º a 42.º do Código Fiscal ao Investimento.

Assim, nos termos do n.º 1 do artigo 38.º do CFI, «Os sujeitos passivos de IRC residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza agrícola, industrial, comercial e de serviços e os não residentes com estabelecimento estável nesse território podem deduzir ao montante da coleta do IRC apurado nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 90.

º do Código do IRC, e até à sua concorrência, o valor correspondente às despesas com investigação e desenvolvimento, na parte que não tenha sido objeto de comparticipação financeira do Estado a fundo perdido, realizadas nos períodos de tributação com início entre 1 de janeiro de 2014 e 31 de dezembro de 2020, numa dupla percentagem: a) Taxa de base – 32,5% das despesas realizadas naquele período; b) Taxa incremental – 50% do acréscimo das despesas realizadas naquele período em relação à média aritmética simples dos dois exercícios anteriores, até ao limite de (euro) 1 500 000,00.»

Dispõe o n.º 3 do artigo 38.º do CFI que «A dedução é feita, nos termos do artigo 90.º do Código do IRC, na liquidação respeitante ao período de tributação mencionado no número anterior», sendo que nos termos do n.º 4 do mesmo artigo, «As despesas que, por insuficiência de coleta, não possam ser deduzidas no exercício em que foram realizadas podem ser deduzidas até ao oitavo exercício seguinte.»

«A dedução a que se refere o artigo 38.º deve ser justificada por declaração comprovativa, a requerer pelas entidades interessadas, ou prova da apresentação do pedido de emissão dessa declaração, de que as atividades exercidas ou a exercer correspondem efetivamente a ações de investigação ou desenvolvimento, dos respetivos montantes envolvidos, do cálculo do acréscimo das despesas em relação à média dos dois exercícios anteriores e de outros elementos considerados pertinentes, emitida por comissão certificadora no âmbito do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial, designada por despacho do membro do Governo responsável pela área da economia, a integrar no processo de documentação fiscal do sujeito passivo a que se refere o artigo 130.º do Código do IRC.», cf. n.º 1 do artigo 40.º do CFI.

Nos termos do n.º 3 do artigo 40.º do CFI, «as entidades interessadas em recorrer ao sistema de incentivos fiscais previstos no presente capítulo devem submeter as candidaturas até ao final do mês de julho do ano seguinte ao do exercício, não sendo aceites candidaturas referentes a anos anteriores a esse período de tributação».

A declaração comprovativa prevista no n.º 1 constitui uma decisão administrativa para efeitos do disposto no n.º 3 do artigo 122.º do Código do IRC, conforme estipula de forma expressa o n.º 7 do artigo 40.º do CFI.

Da análise

Em função do disposto no n.º 3 do artigo 40.º do CFI para os contribuintes com período de tributação não coincidente com o ano civil o prazo de entrega devia entender-se «até ao final do sétimo mês seguinte ao termo do exercício a que se refere a candidatura» - entendimento que veio a ser confirmado com a alteração do texto da Lei promovido pela Lei OE2019. Assim, em função do disposto no n.º 1 do artigo 40.º do CFI no que se respeita à forma como deve ser feita a prova por cada contribuinte quando invoca a constituição do crédito de imposto por SIFIDE e atendendo ao entendimento dado ao disposto no n.º 3 do mesmo artigo 40.º, temos que:

a. Sendo a candidatura submetida até à submissão da declaração Modelo 22 de IRC feita dentro do prazo estabelecido no Código do IRC (até ao fim do 5.º mês seguinte ao termo do período de tributação), é admitido crédito de imposto com base no valor calculado pelo contribuinte sem prejuízo da necessária correção em caso de não corresponder ao valor aprovado;

b. Sendo a candidatura submetida após a submissão da declaração Modelo 22 de IRC feita dentro do prazo estabelecido no Código do IRC (até ao fim do 5.º mês seguinte ao termo do período de tributação) e antes do fim do 7.º mês após o termo do período de tributação, é admitido crédito de imposto correspondente ao valor que vier a ser aprovado e apenas passível de dedução após a emissão da certificação pela ANI;

c. Sendo a candidatura submetida depois de concluído o sétimo mês após o termo do período de tributação a que respeitam as despesas, não será concedido qualquer crédito fiscal por SIFIDE.

Nesse mesmo sentido, o site da então Agência para o Desenvolvimento e Inovação, em resposta à FAQ n.º 1, indicava que as empresas que submetam as candidaturas após a data limite para a entrega da declaração Modelo 22 de IRC têm de aguardar, «para efeitos de usufruição do benefício, a declaração de certificação das despesas, podendo utilizar a possibilidade de entrega de uma declaração de substituição, no prazo de um ano contado do prazo de entrega da declaração de rendimentos do período em questão ou, se este já estiver expirado à data daquela notificação, no prazo de um ano contado desta notificação» - sublinhado nosso.

Ou seja, à data de entrega da declaração Modelo 22 de IRC referente ao período de tributação 2015-I, as sociedades do grupo B… não dispunham do comprovativo da apresentação de candidatura a que se refere o n.º 1 do artigo 40.º do CFI como elemento de prova do crédito fiscal invocado. Contudo tal situação decorre de, a Agência de Inovação em resposta a uma questão, formulada pela H…, quanto ao momento de submissão da candidatura e ao tratamento a dar às despesas de I&D realizadas no período de tributação 2015-I ter indicado que:

-As candidaturas deviam ser apresentadas tendo por referência o termo do período de tributação de 2015 com duração de 12 meses (2015-II);

-As despesas com I&D realizadas por cada empresa no período de tributação de 2015 inferior a 12 meses – período transitório antes da alteração do periodo de tributação, deviam ser incluídas na candidatura correspondente a 2015, apresentada após o termo de 2015-II.

Apesar desta informação dada pela Agência da Inovação ao contribuinte, veio aquela entidade solicitar à DSIRC informação quanto ao tratamento a dar aos períodos de tributação com duração de seis meses por força da dupla alteração do período de tributação.

A DSIRC, na resposta dada através da Informação I2018… considera que decorre do n.º 5 do artigo 38.º do CFI que as despesas de I&D realizadas no período transitório (2015- I) não podem ser elegíveis para SIFIDE e não podem influenciar o cálculo do crédito fiscal de 2015-II.

Como resulta do n.º 4 do artigo 8.º do Código do IRC, «O período de tributação pode, no entanto, ser inferior a um ano: (...) d) No ano em que, de acordo com o n.º 3, seja adotado um período de tributação diferente do que vinha sendo seguido nos termos gerais, em que é constituído pelo período decorrido entre o início do ano civil e o dia imediatamente anterior ao do início do novo período». Neste sentido e como já por vastas vezes referido, as empresas que a A… considerou como integrantes do grupo no ano de 2015 tiveram dois períodos de tributação:

-Primeiro período de tributação de 2015, inferior a um ano, iniciou-se em 2015- 01-01 e o

-Segundo período de tributação de 2015, igual a um ano, iniciou-se em 2015-07- 01.

Dispõe o n.º 5 do artigo 38.º do CFI que «Para efeitos do disposto nos números anteriores, quando no ano de início de fruição do benefício ocorrer mudança do período de tributação, deve ser considerado o período anual que se inicie naquele ano».

As certidões emitidas pela Agência da Inovação ao considerarem (indevidamente) as despesas realizadas no período de 2015-I (inferior a um ano) como parte das despesas relevantes para determinação do SIFIDE de 2015. quando apenas deviam considerar as despesas do período anual (2015-II), estão a indicar às empresas em questão um benefício fiscal superior ao que resulta da norma legal.

Considera a Agência da Inovação que a sua avaliação apenas se refere à qualidade das despesas apresentadas como estando relacionadas com projetos I&D, argumentação que pode ser entendida com base no disposto no n.º 4 do artigo 40.º do CFI que aponta para obrigação de o contribuinte «aceitar submeter-se às auditorias tecnológicas que vierem a ser determinadas, de modo a aferir o cumprimento das condições da concessão do incentivo, qualquer que seja a sua natureza».

É nesse sentido que se entende que compete à Autoridade Tributária e Aduaneira a validação do crédito de imposto proposto pela Agência da Inovação, no âmbito da verificação das condições de atribuição do mesmo – sendo que uma das condições do crédito do imposto é decorrer das despesas realizadas no período de tributação.

Então se:

-Nos termos do n.º 1 do artigo 38.º do CFI, «Os sujeitos passivos de IRC residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza agrícola, industrial, comercial e de serviços e os não residentes com estabelecimento estável nesse território podem deduzir ao montante da coleta do IRC apurado nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência, o valor correspondente às despesas com investigação e desenvolvimento, na parte que não tenha sido objeto de comparticipação financeira do Estado a fundo perdido, realizadas nos períodos de tributação com início entre 1 de janeiro de 2014 e 31 de dezembro de 2020, numa dupla percentagem: a) Taxa de base - 32,5 % das despesas realizadas naquele período; b) Taxa incremental - 50 % do acréscimo das despesas realizadas naquele período em relação à média aritmética simples dos dois exercícios anteriores, até ao limite de (euro) 1 500 000,00.»;

-E de acordo com o n.º 3 do artigo 38.º do CFI que «A dedução é feita, nos termos do artigo 90.º do Código do IRC, na liquidação respeitante ao período de tributação mencionado no número anterior», sendo que nos termos do n.º 4 do mesmo artigo, «As despesas que, por insuficiência de coleta, não possam ser deduzidas no exercício em que foram realizadas podem ser deduzidas até ao oitavo exercício seguinte.»; e

-O n.º 5 do artigo 38.º do CFI determina que «Para efeitos do disposto nos números anteriores, quando no ano de início de fruição do benefício ocorrer mudança do período de tributação, deve ser considerado o período anual que se inicie naquele ano»;

Logo se conclui que as despesas com I&D que tenham sido suportadas pelas empresas do grupo B… no período de tributação iniciado em 01 janeiro 2015 e terminado em 30 junho 2015 não são elegíveis para determinação de crédito de imposto por SIFIDE.

A não ser assim teríamos uma situação de total incoerência da norma o que, partindo do princípio base que norteia a interpretação da legislação — de que o legislador se pronunciou de forma adequada, não se compreenderia como facilmente se mostra a contrário visto que esse eventual crédito de imposto não era dedutível (n.º 5 do artigo 38.º do CFI) e não era reportável para períodos seguintes (por a sua não dedução não decorrer da insuficiência de coleta).

Assim, face ao disposto no n.º 5 do artigo 38.º do CFI é indevida a invocação da constituição de crédito de imposto por SIFIDE no período de tributação com a duração de seis meses e iniciado em 01 janeiro 2015, pelo que se reduz a zero o valor de dotação do período por SIFIDE, sem prejuízo da avaliação que se faz no período de tributação de 2015-II ao SIFIDE, que resulta das despesas efetivamente realizadas nesse período. Face a todo o exposto (pontos a) e b)), será efetuada uma correção ao valor declarado no campo 710 Quadro 07 do Anexo 22-D à declaração Modelo 22 de IRC no montante de 643.552,90 Euros.

111.1.2.2.3 - Correções aos consumos de crédito de imposto por benefícios fiscais: 6.728.312,72 Euros

O valor constante do Projeto de Relatório de Inspeção é alterado para 6.728.312.72 Euros, decorrente de se ter atendido à redução do lucro tributável do grupo, resultante da concretização da decisão da reclamação graciosa da sociedade H…, S.A. -ver ponto IX.3

Para efeitos da dedução a que se refere a al. c) do n.º 2 do artigo 90.º do Código do IRC, considerou a sociedade dominante a utilização de benefícios fiscais no valor total de 19.569.545,50 Euros, conforme reflete o Quadro 07 do Anexo 22-D à declaração Modelo 22 de IRC de substituição (não vigente):

Quadro 20: Benefícios fiscais no grupo S… — declarado em 2015-I

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Atendendo à especificidade de cada uma das realidades tributárias a nossa análise apresenta-se repartida por quatro partes (A, B, C e D).

A - QUANTO AO SALDO DE BENEFÍCIOS FISCAIS QUE TRANSITAM DE 2014

A informação reportada pela sociedade dominante na declaração Modelo 22 de IRC não tem em consideração os impactos de liquidações subsequentes à autoliquidação do IRC de cada grupo nos períodos anteriores (entre 2006 e 2014), sejam decorrentes de procedimentos de inspeção ou da concretização de sentenças judiciais, realizados pela Autoridade Tributária e Aduaneira.

Importa recordar que a A… optou, no período de 2014 e em resultado da alteração do limiar mínimo de participação para 75% do capital social, pela alteração na composição do grupo, integrando as sociedades que se mostravam elegíveis nos dois grupos fiscais, e que tinham por sociedades dominantes a G…, SA e a H…, SA, os quais cessaram conforme adiante é referido.

Como indicou a A… no ponto 5 do seu requerimento da Informação Vinculativa, «o Grupo não pretende optar, nos termos do n.º 10 do art.º 69.º do CIRC, pela alteração da sociedade dominante, mas sim pela alteração na composição do seu grupo, integrando as sociedades que se mostrem elegíveis nos dois Grupos adquiridos». Formalmente, verifica-se a cessação dos Grupos adquiridos pelo que desde 1 de janeiro de 2014 que as sociedades que integravam os grupos fiscais E…, D… a 31 de dezembro de 2013, integram o grupo fiscal que tem como sociedade dominante a A…, tendo esta sociedade considerado que os benefícios fiscais ao investimento gerados por aquelas sociedades antes de integrarem o grupo por si dominado reportam em benefício do imposto do atual grupo.

A letra da lei não define a forma como se processa a dedução de benefícios fiscais anteriores ao grupo nos casos em que há a opção de tributação pelo RETGS. Tal facto não constituiu historicamente qualquer entrave à utilização do benefício nos casos em que há tal opção, com as limitações que decorrem dos regimes específicos de cada benefício fiscal. A interpretação consolidada, nomeadamente da Lei n.º 40/2005 que regulava o SIFIDE, quanto à sua aplicação nos casos em que a sociedade que gera o direito ao benefício fiscal do SIFIDE integra um grupo tributado pelo RETGS, aponta para que esse crédito fiscal é dedutível ao Imposto apurado pelo grupo ainda que, eventualmente, a empresa onde se realizou as despesas de investigação e desenvolvimento não apure lucro tributável.

Tal entendimento apresenta-se suportado na mecânica imposta pela letra da Lei em causa em articulação com o Código do IRC, se não vejamos:

i. O benefício fiscal do SIFIDE constitui-se de um crédito fiscal que opera por dedução à coleta de imposto sobre o lucro;

ii. O crédito fiscal deve ser deduzido ao imposto do período em que se concretizaram as despesas de investigação e desenvolvimento e, apenas nos casos em que há insuficiência de coleta, se admite a dedução à coleta de imposto dos períodos seguintes até a um máximo de seis;

iii. O imposto apurado pelo grupo em resultado do RETGS constitui a coleta de imposto com base no lucro tributável do grupo, ou seja, está influenciado pelas despesas de investigação que originaram o SIFIDE;

iv. Ao imposto apurado no grupo é dedutível o somatório dos benefícios fiscais apurados em cada uma das empresas que o integra (n.º 6 do artigo 90.º do Código do IRC);

Resta avaliar como tratar em 2015-I na esfera do grupo B…, os benefícios fiscais apurados por empresas do grupo E… e D… antes da respetiva cessação dos grupos, sendo que os benefícios fiscais não foram utilizados em razão da insuficiência da sua coleta de imposto.

Veja-se o já citado n.º 6 do artigo 90º do Código do IRC ao prescrever que «Quando seja aplicável o regime especial do grupo de sociedades as deduções referidas no n.º 2 relativas a [1] cada uma das sociedades são efetuadas no montante apurado relativamente [2] ao grupo, nos termos do n.º 1.», aponta claramente para duas realidades diferentes. Se por um lado a dedução referida no n.º 2 do artigo 90.º que na al. b) inclui os benefícios fiscais, mantém uma individualização já que se remete para as deduções relativas a cada empresa, o imposto do grupo apresenta-se como um bolo único.

As sociedades que compõem o RETGS mantêm a sua individualidade e autonomia fiscal, o que se manifesta de diversos modos, conforme acima demonstrado.

Deve assim entender-se que, apesar de dedutíveis ao imposto do grupo no período em que os créditos de imposto por benefícios fiscais ao investimento foram gerados, a existência desses benefícios é autónoma empresa a empresa. De resto, basta atentar à fórmula de cálculo do benefício em que apenas se considere o investimento da empresa.

Assim para o caso concreto importa salientar que, verificando-se a extinção do grupo, a parte não utilizada no RETGS dos benefícios fiscais gerados por cada empresa, deverá ser deduzida nos períodos seguintes uma vez que o seu reporte decorre da insuficiência de coleta de imposto, caso a sociedade integre um novo grupo a dedução deve ser limitada à coleta dessa sociedade.

A dedução do crédito fiscal acompanha em regra o período em que as despesas estão a incluídas no lucro tributável que origina o imposto ao qual se deduz o benefício fiscal.

Quando tributada individualmente, e no caso em que uma empresa apresenta prejuízo fiscal no período em que reconhece os gastos com I&D que lhe conferem o crédito fiscal por SIFIDE, ou regista o investimento que lhe conferiu direito a RFAI ou CFEI, e como tal não apresenta coleta de imposto, é-lhe conferido o direito a reportar para os períodos seguintes quer o prejuízo fiscal quer o crédito de imposto.

Se no período seguinte a empresa passa a integrar um grupo fiscal na sequência da opção de ser tributada em IRC pelo RETGS, a lei é clara no que se refere às condições em que os prejuízos fiscais gerados fora do grupo podem ser aproveitados por este, limitando a possibilidade à concorrência do lucro tributável dessa empresa. Para os primeiros prejuízos, verificados em períodos de tributação anteriores ao início de aplicação do regime, estabelece o preceito a regra de que só podem ser deduzidos ao lucro tributável do grupo «até ao limite do lucro tributável da sociedade a que respeitem». De modo que é preciso calcular este limite anualmente. Daí, é claro que os prejuízos gerados antes do REGTS continuam a pertencer à sociedade onde foram gerados e que os aportou (cf. n.º 6 do art.º 120.º do Código do IRC), sendo dedutíveis nos termos dos artigos 70.º e 71.º conforme ali previsto.

A passagem do reporte do crédito fiscal existente à data de integração no RETGS não aparece regulada de forma expressa. Contudo, e nos termos da construção lógica já apresentada, está demonstrada a intenção do legislador de que o crédito fiscal acompanha (ou procura acompanhar) o impacto dos gastos suportados no resultado tributável, logo o impacto desse crédito fiscal no imposto do grupo que a sociedade passou a integrar não pode ultrapassar aquele que decorre da sua contribuição para tal imposto.

Nestes termos, conclui-se que os créditos fiscais que as sociedades dos grupos E… e D… trazem consigo para o grupo B… quando em janeiro de 2014 passam a integrar o mesmo para efeitos de tributação pelo RETGS apenas podem ser utilizados nesse grupo na medida em que o resultado tributável dessas empresas contribuir para o imposto do grupo (considerando-se como tal a coleta de IRC e a derrama estadual).

Nesse sentido importa decompor o reporte de benefícios fiscais não utilizados em 2014 pelo grupo B… em benefícios fiscais gerados por empresas dos grupos E… e D… até 2013, sem estarem incluídos no perímetro do grupo B…; Benefícios fiscais gerados por empresas do grupo B….

- Benefícios fiscais gerados por empresas do grupo B…

Assim, tendo presente os valores apurados nas mais recentes liquidações de imposto de períodos anteriores, temos:

Quadro 21: Saldo inicial de benefícios fiscais - reportados de períodos anteriores

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*Na sequência da redução do lucro tributável do grupo, em resultado de se atender ao exposto no exercício do direito de audição prévia (EDAP), no que se refere ao efeito do deferimento integral da reclamação graciosa da X…, os valores indicados foram objeto de correção.

[…]

B – QUANTO À DOTAÇÃO DO PERÍODO

O valor indicado pela sociedade dominante como dotação de 2015-I do grupo para os benefícios fiscais de Grandes Projetos de Investimento corresponde ao somatório dos valores indicados por cada uma das empresas que integram o grupo B… 2015-I nas declarações Modelo 22 de IRC vigentes à data de submissão da declaração Modelo 22 de IRC do grupo.

Na sequência da correção à dotação de benefício fiscal por SIFIDE no período de tributação de seis meses iniciado em 01 janeiro 2015 (2015-I) que se fundamentou em III.1.2.2.2 a dotação de benefícios fiscais do grupo B… em 2015-I limita-se a 4.746.936,56 Euros de benefícios fiscais contratuais em Grandes Projetos de Investimento (GPI).

C – AJUSTAMENTO AOS BENEFÍCIOS FISCAIS DEDUZIDOS NO PERÍODO

Em razão do referido em A e B anteriores, o crédito de IRC por benefícios fiscais passível de utilização pelo grupo B… em 2015-I ascende a 20.511.894,76 Euros repartidos por:

Quadro 22: Benefícios fiscais no grupo S…– Total passível de dedução em 2015-I*

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*Na sequência da redução do lucro tributável do grupo, em resultado de se atender ao exposto no exercício do direito de audição prévia (EDAP), no que se refere ao efeito do deferimento integral da reclamação graciosa da X…, os valores indicados foram objeto de correção.

A dedução deve ser feita em função da antiguidade do nascimento do direito aos benefícios, mostrando-se razoável que possa deduzir, em primeiro lugar, a parcela dedutível do benefício cujo período de dedução seja mais curto. Havendo benefícios que caduquem no mesmo período, a parcela disponível para dedução será proporcionalmente repartida entre eles.

[…]

C.1 DA UTILIZAÇÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS REPORTADOS DE 2013

Conforme antes referido, os benefícios fiscais reportados de 2013 a considerar são:

(1) Da utilização de benefícios fiscais gerados por empresas do grupo E… até 2013. Conforme já demonstrado, os créditos fiscais que as sociedades do grupo E… trazem consigo para o grupo B… quando em 1 de janeiro de 2014 passam a integrar o mesmo para efeitos de tributação pelo RETGS apenas podem ser utilizados nesse grupo na medida em que o resultado tributável dessas empresas contribuir para o imposto do grupo (considerando-se como tal a coleta de IRC e a derrama estadual).

Quadro 23: Benefícios fiscais utilização de reporte de empresas do anterior grupo Y…*

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*Na sequência da redução do lucro tributável do grupo, em resultado de se atender ao exposto no exercício do direito de audição prévia (EDAP), no que se refere ao efeito do deferimento integral da reclamação graciosa da X…, os valores indicados foram objeto de correção.

É dedutível ao imposto do grupo B… o montante de 2.769.702,11 Euros correspondente ao valor total da coleta da G…, P… e a O… apurariam se tributadas individualmente.

(2) Da utilização de benefícios fiscais gerados pelo grupo X… até 2013

Conforme já demonstrado, os créditos fiscais que as sociedades do grupo X… trazem consigo para o grupo S… quando em 1 de janeiro de 2014 passam a integrar o mesmo para efeitos de tributação pelo RETGS apenas podem ser utilizados nesse grupo na medida em que o resultado tributável dessas empresas contribuir para o imposto do grupo (considerando-se como tal a coleta de IRC e a derrama estadual).

Quadro 24: Benefícios fiscais utilização de reporte de empresas do anterior grupo X…**

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** Apesar da alteração ao lucro tributável da sociedade X… para 104.727.506,14 Euros, em resultado de se atender ao exposto no EDAP, não há alterações aos benefícios fiscais utilizados.

De acordo com a alínea b) do n.º 2 do artigo 3.º da Lei n.º 49/2013 (lei que regulamenta o CFEI), quando se aplica o regime especial de tributação de grupos de sociedades, a dedução é feita até 70% da coleta e não pode ultrapassar, em relação a cada sociedade e por cada exercício, o limite de 70% da coleta que seria apurada pela sociedade que realizou as despesas elegíveis, caso não se aplicasse o regime especial de tributação.

Conforme se evidencia no quadro anterior, o valor do crédito de imposto reportado por cada empresa é sempre inferior ao limite de 70% da sua coleta em caso de tributação individual, pelo que é dedutível a totalidade o CFEI reportado por empresas que em 2013 integravam o grupo X… e que ascende a 569.756,88 Euros.

(3) Da utilização de benefícios fiscais gerados pelo grupo S… até 2013

Quadro 25: Benefícios fiscais de CFEI de reporte de empresas do grupo S… *

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*Na sequência da redução do lucro tributável do grupo, em resultado de se atender ao exposto no exercício do direito de audição prévia (EDAP), no que se refere ao efeito do deferimento integral da reclamação graciosa da X…, os valores indicados foram objeto de correção.

De acordo com a alínea b) do n.º 2 do artigo 3.º da Lei n.º 49/2013 (lei que regulamenta o CFEI), quando se aplica o regime especial de tributação de grupos de sociedades, a dedução é feita até 70% da coleta e não pode ultrapassar, em relação a cada sociedade e por cada exercício, o limite de 70% da coleta que seria apurada pela sociedade que realizou as despesas elegíveis, caso não se aplicasse o regime especial de tributação.

Face ao disposto, é considerado a utilização de CFEI, gerado pelo grupo S… em 2013 e ainda não utilizado por insuficiência de coleta, no valor total de 145.828,97Euros.

C.2 DA UTILIZAÇÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS CONSTITUÍDOS EM 2014

Decorrentes das correções ao Resultado Tributável e ao cálculo do imposto do grupo B… demonstradas nos pontos anteriores deste Relatório, para determinar o nível de utilização do crédito de imposto por benefícios fiscais gerados pelo grupo B… importa determinar a coleta líquida após a dedução dos benefícios fiscais antes identificados.

Quadro 26: Demonstração da coleta líquida de benefícios fiscais reportados de períodos anteriores*

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*Na sequência da redução do lucro tributável do grupo, em resultado de se atender ao exposto no exercício do direito de audição prévia (EDAP), no que se refere ao efeito do deferimento integral da reclamação graciosa da X…, os valores indicados foram objeto de correção.

Conforme resulta demonstrado nas partes A e B deste ponto, os benefícios fiscais gerados no grupo S… e passíveis de utilização no período de 2015-I ascendem a 8.881.300,87 Euros (4.134.364,31 Euros de reporte (exceto CFEI) e 4.746.936,56 Euros de 2015-I). Sendo este valor inferior à coleta remanescente após as deduções já identificadas anteriormente, considera-se a dedução do total dos benefícios fiscais do grupo S….

Em conclusão:

A dedução de crédito de imposto por benefícios fiscais prevista na al. c) do n.º 2 do artigo 90.º do Código do IRC a ser considerada pela A… para efeitos do RETGS de 2015-I é reduzida de 19.569.545,50 Euros para 12.366.588,82 Euros nos termos supra descritos e que se decompõe por:

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*Na sequência da redução do lucro tributável do grupo, em resultado de se atender ao exposto no exercício do direito de audição prévia (EDAP), no que se refere ao efeito do deferimento integral da reclamação graciosa da X…, os valores indicados foram objeto de correção.

III. Período 2015-II (1 julho 2015 a 30 junho 2016)

[…]

III.2.2.2.2 – Correções à dotação por SIFIDE (a favor do Grupo): 2.513.876,61 Euros

A declaração Modelo 22 de IRC do grupo B… reportada ao período de tributação de 2015- II indica a constituição de um crédito de imposto por SIFIDE no valor de 518.000,95 Euros que apenas se refere a três empresas:

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No decurso do procedimento de inspeção, a sociedade dominante apresentou certidões emitidas pela Agência de Inovação relativamente ao SIFIDE de 2015 das seguintes sociedades

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O Quadro anterior apresenta de forma resumida a situação das candidaturas a SIFIDE para o período de 2015 que as empresas que a S…, enquanto sociedade dominante do grupo para efeitos de RETGS, indicou como geradoras do crédito de imposto em razão das despesas de I&D realizadas no período e enquadráveis no artigo 32.º do Código Fiscal ao Investimento.

i. Com exceção da situação da X…, SA (…) já objeto de análise diferenciada, importa ter em consideração que em função da existência de dois períodos de tributação no ano de 2015, as candidaturas apresentadas e em conformidade com a indicação dada pela Agência de Inovação à H… se caracterizam por: terem sido submetidas no prazo aplicável ao período completo de 12 meses iniciado em 2015 (e que se convencionou chamar de 2015-II);

ii. Incluírem despesas de I&D realizadas no período de 2015-01-01 a 2016-06-30 ou seja, despesas realizadas nos períodos de tributação de 2015-I e 2015-II.

No decurso do procedimento de inspeção, foi questionada a sociedade dominante quanto aos motivos que justificam a repartição ou não do valor do crédito de imposto por cada um dos períodos de tributação. Atendendo a que, em regra, as despesas com I&D ocorreram nos dois períodos de tributação e que constam de uma única candidatura, apresentada tendo por referência os prazos do período de tributação anual, veio a sociedade dominante

apresentar a repartição do crédito de imposto pelos dois períodos de tributação tendo por base a proporção das despesas de I&D elegíveis que foram contabilizadas em cada um dos períodos de tributação.

Quadro 31: Segregação do SIFIDE apurado no período entre 2015-01-01 e 2016-06-30

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Com exceção dos valores de SIFIDE para a X… e suas participadas que deixam de integrar o grupo S… no período 2015-II e por isso não estão incluídas na informação disponibilizada pela sociedade dominante nesta inspeção, a B… apresentou uma distribuição do valor inscrito pela ANI (como SIFIDE proposto) proporcional ao volume de despesas de cada período de tributação iniciado no ano de 2015.

Ou seja, seguindo esta metodologia, o crédito de imposto gerado em 2015-II por empresas do grupo fiscal S… ascenderia a 4.136.646,38 Euros em vez dos 518.000,95 Euros inscritos na declaração Modelo 22 de IRC.

[…]

Resumidamente temos que:

a. As declarações emitidas pela ANI quantificam as despesas de I&D que as empresas do grupo B… realizaram no período de tempo decorrido entre 01 janeiro 2015 e 30 junho 2016, sem ter em conta o entendimento emitido pela DSIRC, na informação já referida, de que as despesas realizadas no período de 01 janeiro 2015 a 30 junho 2015 não são elegíveis por aplicação do n.º 5 do artigo 38.º do Código do IRC, por o SIFIDE apenas poder ter origem no período de tributação anual, no ano em que há a mudança de período de tributação;

b. No cálculo do crédito de imposto proposto pela ANI para cada uma das empresas foi aplicada a taxa incremental prevista no n.º 1 do artigo 38.º do CFI sem atender ao entendimento emitido pela DSIRC, de que as despesas realizadas no período de 01 janeiro 2015 a 30 junho 2015 não sendo elegíveis por aplicação do n.º 5 do artigo 38.º do Código do IRC não podem influenciar a aplicação da taxa incremental;

c. A sociedade dominante indicou as despesas incluídas no requerimento apresentado à ANI e validadas por aquela entidade como despesas de I&D que foram efetivamente realizadas no período de tributação de 2015-II, ou seja, entre 01 julho 2015 e 30 junho 2016, no montante total de 9.020.257,97 Euros.

O crédito de imposto por SIFIDE, determinado em função das despesas de I&D que foram efetivamente realizadas no período de tributação de 2015-II, ou seja, entre 01 julho 2015 e 30 junho 2016 ascende a 3.031.877,56 Euros.

Face ao exposto, aumenta-se o valor da dotação de SIFIDE nos termos do artigo 38.º do CFI, inscrito no campo 710 Quadro 07 do Anexo 22-D à declaração Modelo 22 de IRC do grupo (518.000,95 Euros) em 2.513.876,61 Euros.

[…]

IX – DIREITO DE AUDIÇÃO

Em cumprimento do disposto no artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e no artigo 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA) foi a sociedade A…, SGPS, SA, notificada através do nosso ofício n.º …, de 2019-07-11, para exercer no prazo de 15 dias o direito de audição sobre as correções propostas no Projeto de Relatório.

O Direito de Audição foi exercido por escrito, tendo dado entrada nestes serviços no dia 2019-07-26, ao qual foi atribuído o n.º …, relativamente às correções propostas no Projeto de Relatório que seguidamente se resumem e se analisam.

[…]

Resumidamente, quanto ao alegado pela S… foi demonstrado que:

25. A IT não incumpriu com qualquer doutrina administrativa vigente e em momento algum se vinculou perante a A… quanto a um entendimento de que os benefícios fiscais gerados por empresas antes de integrarem o RETGS poderiam ser deduzidos no grupo para além do valor que poderia ser aproveitado caso o regime não fosse aplicado;

26. O CAAD na decisão de 2016-07-15, processo n.º 648/2015-T, entendeu que os benefícios fiscais atribuídos a uma sociedade em período de tributação anterior ao da aplicação do RETGS apenas poderão ser usados pelo Grupo na proporção que seria usada pela empresa que os gerou se o regime não fosse aplicável, socorrendo-se do entendimento existente para o regime dos prejuízos fiscais, o que se traduz na adoção da posição defendida pela AT neste relatório (e já constante no relatório de 2014);

27. O saldo reportado de períodos anteriores de benefício fiscal por GPI é de 617.471,45 Euros, não se atendendo ao reclamado pela sociedade dominante;

28. O saldo reportado de períodos anteriores de benefício fiscal por CFEI é de 1.259.035,32 Euros, atendendo-se ao reclamado pela sociedade dominante.

Assim, mantém-se o raciocínio e os critérios utilizados no projeto de Relatório quanto aos critérios para utilização dos benefícios fiscais em 2015-I que, por força da alteração ao lucro tributável do grupo decorrente de agora se poder considerar os efeitos da Reclamação Graciosa apresentada pela H…, conduzem a um novo valor e distribuição dos benefícios fiscais consumidos no período.

Nesse sentido e por forma a não se alterar a informação que antes se inscreveu no Projeto de Relatório, mas, ao mesmo tempo, atualizar a informação em conformidade com os valores de consumos de benefícios fiscais apresentam-se seguidamente os quadros 21-A, 22-A, 25-A e 27-A que substituem respetivamente os quadros 21, 22, 25 e 27 do Projeto de Relatório.

29. Tendo-se atendido ao reclamado pela S…, o quadro 21-A reflete um saldo de CFEI atualizado.

Quadro 21-A: Saldo inicial de benefícios fiscais - reportados de períodos anteriores

[IMAGEM]

30. Na sequência da alteração ao saldo inicial de CFEI, o total de benefícios fiscais passíveis de utilização no grupo, atendendo à coleta de cada empresa nos casos em que os créditos fiscais foram gerados antes da integração no RETGS, passa a ter a seguinte decomposição:

Quadro 22-A: Benefícios fiscais no grupo S…– Total passível de dedução em 2015-I

[IMAGEM]

31. Em função da alteração dos saldos iniciais dos créditos fiscais por CFEI, a decomposição do valor dedutível em 2015-I que decorre da aplicação das regras específicas para utilização deste benefício fiscal passa a ter a seguinte decomposição:

Quadro 25-A: Benefícios fiscais de CFEI de reporte de empresas do grupo S…

[IMAGEM]

31. Decorrente das alterações mencionadas nos pontos anteriores e que resultam da aceitação de parte do contestado pela sociedade dominante, o valor de crédito fiscal por benefícios fiscais a reportar para períodos seguinte tem a seguinte decomposição:

Quadro 27-A: Demonstração do reporte de benefícios fiscais para 2015-II

[IMAGEM]

Face ao antes exposto, a correção ao consumo de benefícios fiscais no período de 2015-I ascende a 6.728.312,72 Euros (em vez de 7.060.711,38 Euros indicado no Projeto de Relatório) que corresponde à diferença entre a dedução considerada na liquidação anterior (19.277.968,05 Euros) e o valor que agora se apura 12.549.655,33 Euros.”

R-As correções ao cálculo do imposto do GRUPO S… referidas nos pontos O. e P. supra, que constituem o objeto deste litígio, não resultaram de procedimento inspetivo instaurado na esfera individual das sociedades em que os benefícios foram gerados, não foram efetuadas ao cálculo do imposto dessas sociedades, nem lhes foram notificadas – cf. Documento 7 junto pela Requerente.

S-Em 26 de julho de 2019, foi emitida a liquidação de IRC n.º 2019 …, do “período 2015”, incluindo juros compensatórios, com data de acerto de contas a 31 de julho de 2019, no valor a reembolsar de € 22.260.099,73, a qual foi notificada à Requerente – cf. Documentos 9, 10 e 11 juntos pela Requerente.

T-Com referência à mesma data e número de liquidação (n.º 2019 …, de 26 de julho de 2019), foi emitida uma demonstração de reacerto financeiro de liquidação de IRC, do “período 2015”, incluindo juros compensatórios, com data de acerto de contas a 8 de agosto de 2019, no valor a pagar de € 1.267.522,61, a qual foi notificada à Requerente – cf. Documentos 9, 10 e 12 juntos pela Requerente.

U-Na sequência do procedimento inspetivo ao GRUPO S…, foram emitidos os seguintes atos de liquidação e de reacerto financeiro, os quais foram notificados à Requerente – cf. Documentos 2 e 3 juntos pela Requerente:

a) Liquidação n.º 2019 …, de 12 de agosto de 2019, do “período 2015”, incluindo juros compensatórios, com data de acerto de contas a 14 de agosto de 2019, no valor a reembolsar de € 14.773.339,21, e menção à “fundamentação já remetida”;

b) Demonstração de reacerto financeiro desta liquidação de IRC (com o mesmo n.º 2019 …, de 12 de agosto de 2019), do “período 2015”, incluindo juros compensatórios, com data de acerto de contas a 18 de outubro de 2019, no valor a pagar de € 9.514.418,61.

V-Em 31 de outubro de 2019, a Requerente solicitou à Requerida a passagem de certidão, nos termos do artigo 37.º do CPPT, por incompreensão sobre a “sucessão de quatro liquidações adicionais de IRC” – cf. Documento 9 junto pela Requerente.

W-Por ofício de 2 de dezembro de 2019, a Requerente foi notificada da Informação N.º …-…/2019, deferindo o pedido de certidão, da qual consta a seguinte fundamentação – cf. Documento 10 junto pela Requerente:

“Em resposta ao solicitado, e conforme é visível em GFF, informamos que relativamente a IRC / período de 2015-01-01 a 2015-06-30,

Tendo por base a decl mod/22 entregue em 2016-10-26, na qual foi apurado imposto a pagar 4.080.807,13€, foi efetuada a liquidação 2016 … de que resultou nota de cobrança na importância total de 1.301.812,45€, que se encontra regularizada;

Tendo por base DCU elaborado pela UGC foi apurado imposto a pagar de 4.047.922,44 €, de que resultou a liquidação 2019 … e emitido reembolso da importância de 23.561.912,18€. Este reembolso foi resultante da errada afetação, por parte da AT, da autoliquidação no montante de 23.526.017,14€ paga com a guia … (em nome do SP … - H…, S.A.), o qual se encontra regularizado com data valor de 2019-08-05;

Tendo tido conhecimento do errado procedimento referido no § anterior, procedeu este Serviço ao reacerto da mencionada liquidação (na qual não foi alterado o imposto apurado) com o qual se pretendia a "reposição" da importância a mais reembolsada pelo que, foi emitida a nota de cobrança 2019 – …, no montante total de 23.527.622,34€, regularizado com o pagamento efetuado em 2019-09-16;

Tendo por base novo DCU elaborado pela UGC, o qual apurou imposto a pagar de 11.245.931,08€, a que corresponde a liquidação 2019 … voltou, aquando da respectiva emissão, a ser erradamente afecta, por parte da AT, a autoliquidação do montante de 23.526.017,14€ paga com a guia … (em nome do SP … - H…, S.A.) resultando a anulação da nota de cobrança anteriormente emitida no montante de 16.040.861,82€, que se encontra como "pagamento em excesso";

Tendo tido, de novo, conhecimento do errado procedimento referido no § anterior procedeu este Serviço ao reacerto da mencionada liquidação (na qual não foi alterado o imposto apurado) com o qual se pretende a "reposição" da importância a mais reembolsada pelo que, foi emitida a nota de cobrança 2019 … no montante total de 24.287.757,82€, cujo prazo de pagamento voluntário decorre até 2019-12- 05.

Face à existência do excesso referido, apenas se mostra em falta o valor de 8.246.896,00€ tendo sido emitido um pagamento parcial com a referência …, o qual deve ser utilizado para concretização da sua regularização.»

Destarte,

Analisados os devidos pressupostos legais, somos, nos termos expostos, a entender pelo deferimento do pedido ora formulado, com todas as consequências legais, disso se notificando a Requerente, nos termos do previsto nos art.ºs 35.º a 41.º, todos do CPPT.”

X-Em 5 de dezembro de 2019, a Requerente procedeu ao pagamento do imposto e juros no valor de € 8.246.896,00 – cf. Documento 15 junto pela Requerente.

Y-Por não concordar parcialmente com as liquidações de IRC acima identificadas (ponto U. acima), a Requerente apresentou Reclamação Graciosa, com fundamentos idênticos aos do presente pedido arbitral – cf. Documento 4 junto pela Requerente.

Z-A Reclamação foi indeferida, em 8 de julho de 2020, por despacho do Diretor de Serviço Central da UGC, ao abrigo de delegação de competências, após exercício do direito de audição por parte da Requerente, e notificada por ofício da mesma data – cf. Documento 1 junto pela Requerente.

AA-Constam da Informação N.º …-…/2020, da UGC, Divisão de Justiça Tributária, notificada à Requerente e que aqui se dá por reproduzida, os fundamentos do indeferimento da Reclamação Graciosa, de que se transcrevem infra alguns excertos relevantes – cf. Documento 1 junto pela Requerente:

“§ V.I. DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DAS LIQUIDAÇÕES

36. No tocante à alegada falta de fundamentação da liquidação contestada que corrige uma anteriormente emitida e dos consequentes acertos financeiros a Reclamante fez uso da faculdade prevista no artigo 37.º do CPPT tendo-se dado por satisfeita com a informação recebida pelo que se terá de considerar sanada a citada irregularidade.

Aliás

37. Nem será legítimo que a Reclamante aluda a falha de procedimento de liquidação do imposto em crise por assentar numa sucessão de atos emitidos em plena violação das garantias institucionais e direitos fundamentais tributários, quando, como sabe, e lhe foi informado, tal procedimento derivou da necessidade de reparar erros materiais cometidos na concretização da liquidação corretiva.

[…]

43. Ainda que se considerasse verificada a alegada falta de fundamentação, tal vício ficou sanado após a notificação da Reclamante da informação n …-…/2019, atrás citada, já que, conforme ensina Diogo Leite de Campos em anotação ao artigo 77.º da LGT, «(…) os vícios poderão considerar-se sanados quando se demonstrar que, apesar da imprecisão ou omissão ou irregularidade do conteúdo do acto, foi atingido o objectivo que se visava atingir com a imposição desse conteúdo, designadamente que o seu destinatário se apercebeu correctamente do seu exacto alcance».

44. Situação perfeitamente visível na exposição de argumentos que apresenta na petição da reclamação.

§ V.II. DA ILEGAL UTILIZAÇÃO DE PROCEDIMENTO DE INSPEÇÃO AO GRUPO PARA FUNDAMENTAR CORREÇÃO AO RECONHECIMENTO DO SIFIDE

45. Alega a Reclamante a ilegal utilização de procedimento de inspeção ao grupo para fundamentar correção ao reconhecimento do SIFIDE por entender que tal correção só poderia ter sido fundamentada e efetuada ao nível das sociedades a titulo individual e, nessa medida, no âmbito de uma inspeção tributária cujo objeto fosse a própria sociedade a que o SIFIDE respeita e foi gerado.

Pois bem.

46. Independentemente das inspeções realizadas às empresas individualmente consideradas e cujo relato consta dos respetivos relatórios que fazem parte integrante do relatório elaborado no âmbito do procedimento inspetivo ao grupo, as correções aqui reclamadas têm necessariamente, como bem sabe a Reclamante, fundamento nas regras de apuramento do imposto respeitante ao grupo, como decorre da especificidade do RETGS.

47. No RETGS é para o grupo, entidade com capacidade contributiva que prevalece sobre a capacidade contributiva individual, que existe a obrigação da liquidação do imposto.

48. As sociedades dominadas mantêm a sua autonomia jurídica, mas o âmbito de aplicação do RETGS limita-se ao apuramento do resultado fiscal do grupo, calculado pela sociedade dominante.

49. Não resultando, como cremos, de falta de conhecimento, sempre se lembrará que no RETGS apenas a declaração do grupo é liquidável, e isto, sem prejuízo da obrigação das sociedades dominadas terem de apresentar declarações periódicas de rendimentos individuais.

50. A matéria coletável e a coleta são apuradas exclusivamente na esfera do grupo pela sociedade dominante, sendo também nesta esfera que se coloca a possibilidade ou não de utilização de prejuízos ficais bem como de benefícios fiscais.

51. As sociedades dominadas apenas para efeitos declarativos apuram matéria coletável e coleta.

52. Prejuízos fiscais e benefícios fiscais são utilizados na esfera do grupo seguindo regras próprias.

E,

53. Não se poderá olvidar que um dos aspetos caraterizadores do RETGS é a sua aplicação facultativa e não obrigatória, como decorre do disposto no n.º 1 do artigo 69.º do Código do IRC, o que significa que o legislador deixou ao livre arbítrio dos grupos de sociedades ponderar a adoção ou não da sua aplicação.

[…]

§ V.III. DA CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO REFERENTE AO PERÍODO DENOMINADO 2015-I

[…]

61. Em primeiro lugar ter-se-á de referir que não se acompanha a análise da Reclamante quanto à alegada ocorrência da caducidade na esfera individual das sociedades.

62. Entendemos que a figura da caducidade não ocorre para as sociedades a nível individual, já que, atentas as especificidades do regime especial de tributação, conforme atrás se explicitou, apenas para o grupo é emitida a liquidação adicional, não obstante a mesma também agregar as correções efetuadas na esfera individual de cada uma das sociedades dominadas. 63. O instituto da caducidade terá, assim, que ser aferido com referência à liquidação adicional que foi emitida para o Grupo B…, aqui contestada, à sua notificação à sociedade dominante e às demais condições que lhe são legalmente inerentes.

[…]

76. Foi realizada ao Grupo B… uma ação inspetiva externa, com início em 08/02/2019.

77. A respetiva notificação à Reclamante foi efetuada nessa data, conforme assinatura constante da Ordem de Serviço n.º OI201….

78. O procedimento inspetivo externo terminou com a notificação à Reclamante em 07/08/2019 do relatório de inspeção tributária, conforme certidão de notificação.

Assim sendo,

79. Tem-se no caso sob análise verificada a causa de suspensão a que se refere o n.º 1 do artigo 46.º da LGT - notificação à Reclamante de uma ação inspetiva externa cuja duração não ultrapassou o prazo de 6 meses. Logo,

80. O prazo de caducidade da liquidação referente ao período de tributação intercalar suspendeu-se com o início da ação inspetiva externa, tendo a caducidade apenas vindo a ocorrer em 20 de novembro de 2019, como se deixa de seguida explicitado.

Esquematicamente,

81. Expondo os factos com reflexo na determinação da ocorrência da caducidade do direito à liquidação em crise, tem-se então o seguinte:

PeríodoIntercalarInícioAçãoInspCaducidadeFimProcInspNotifLiqCaducidade

01/01/201530/06/201508/02/20130/06/201907/08/20199/11/201920/11/2019

143 dias

Consequentemente,

82. Uma vez que a liquidação adicional de IRC n.º 2019 …, de 2019-08-12, relativa ao período de tributação intercalar ocorrido em 2015, consubstanciando um valor a pagar de € 9 514 418,61, foi notificada à Reclamante em 9 de novembro de 2019, foi-o antes de se ter completado o prazo de caducidade.

Desta forma,

83. Também não tem razão a Reclamante quando argumenta a caducidade do direito do Estado à liquidação contestada.

§ V.IV. DO VÍCIO DE VIOLAÇÃO DE LEI POR VIOLAÇÃO DO DISPOSTO NO ARTIGO 38.º DO CFI E TEXTO CONSTITUCIONAL QUANTO À NÃO CONSIDERAÇÃO DAS DESPESAS DE INVESTIMENTO ELEGÍVEIS ENTRE 1 DE JANEIRO E 30 DE JUNHO DE 2015

[…]

94. Para a primeira das correções citadas - Desconsideração da dotação do SIFIDE imputada ao período intercalar, no valor de € 643 552,89, basearam-se os serviços de inspeção em dois aspetos fundamentais.

95. Por um lado, a existência de uma dotação estimada por uma empresa que não reúne as condições para integrar o RETGS.

96. Por outro lado, um conjunto de empresas que apresentam indevidamente dotações reportadas ao período intercalar.

Com efeito,

97. A dotação do SIFIDE imputada pelo grupo ao período de tributação intercalar, no montante de € 643 552,89, respeita aos valores estimados pelas seguintes empresas:

[IMAGEM]

98. Conforme a própria Reclamante explicita na sua petição, a empresa I… SA foi adquirida pelo Grupo D… em junho de 2015. Em 30/06/2016 foi incorporada na empresa J…, SA, correspondendo atualmente à empresa K…, SA.

Logo,

99. Tendo integrado o grupo apenas em junho de 2015, não se tem verificada a condição da sua detenção pela sociedade dominante num período superior a um ano com referência à data em que inicia a aplicação do regime.

Assim sendo,

100. Não se verificando o requisito previsto na alínea b) do n.º 3 do artigo 69.º do Código do IRC é, como reparam os serviços de inspeção, incorreta a consideração pela Reclamante da dotação de € 177 655,06.

101. No tocante à desconsideração das dotações, no valor global de € 465 897,84, declaradas pelas restantes cinco (5) empresas como reportando-se ao período de tributação intercalar, entenderam os serviços de inspeção tributária que neste período não é admissível em sede do SIFIDE a conferência de créditos de imposto. E,

102. Apelam para o efeito ao disposto no artigo 38.º do CFI razão pela qual consideram ser de excluir como dotação do período o valor declarado no campo 710 do Quadro 07 do Anexo D – Benefícios Fiscais da declaração modelo 22.

De facto,

103. O n.º 5 do artigo 38.º do CFI vem estabelecer isso mesmo quando determina que «Para efeitos do disposto nos números anteriores quando no ano de início de fruição do benefício ocorrer mudança do período de tributação deve ser considerado o período anual que se inicie naquele ano.»

O que significa,

104. Que as despesas elegíveis realizadas no ano de 2015 e certificadas pela Agência Nacional de Inovação (ANI) permitem, em conjunto com as realizadas nos dois anos anteriores, atribuir às empresas um crédito fiscal reportado ao período de tributação anual com início em 2015.

105. Discorda-se, pois, do alegado pela Reclamante no sentido de a não consideração do período de tributação Intercalar para efeitos do SIFIDE não ter aderência na letra da lei.

Aliás,

106. Se o legislador quisesse ter dado relevância a esse período para efeitos da consideração de créditos fiscais decorrentes de benefícios tê-lo-ia feito claramente.

[…]

111. Sempre que o legislador entendeu ser de dar tratamento fiscal especial aos períodos de tributação especiais, como o intercalar, fê-lo em termos precisos.

112. Está precisamente nesta situação a definição dos termos em que no período de tributação intercalar devem ser cumpridas as obrigações declarativas, deduzidos os prejuízos fiscais e efetuados os pagamento por conta. (Vide artigos 120.º . n.º 2, 121.º, n.º 3, 52.º, n.º 6 e 105.º , n.º 4, todos do Código do IRC.)

113. No tocante ao SIFIDE é o próprio CFI que retira relevância ao período de tributação intercalar.

Ora,

114. Não se pode ignorar que na determinação do sentido e alcance da norma a que se refere o n.º 1 do artigo 11.º da LGT deve o intérprete observar as regras e princípios gerais estabelecidos no Código Civil, que precisamente manda presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.

Desta forma,

115. As alegações da Reclamante não só desvirtuam completamente os princípios norteadores do benefício fiscal como são incapazes de especificar à luz dos artigos 35.º a 42.º do CFI, designadamente:

- Os termos em que a Reclamante efetuou a candidatura ao SIFIDE reportada ao período de tributação intercalar de 6 meses

- O exercício económico beneficiário da apresentação da candidatura

- O prazo apresentado na submissão da candidatura

- O cálculo do crédito fiscal em função da taxa base incidente sobre o montante da despesa total em I&D no ano corrente e da taxa incremental incidente sobre o aumento da despesa realizada no período face à média aritmética dos dois exercícios anteriores.

De facto,

116. Como poder querer a Reclamante justificar um crédito fiscal apurado nos termos do n.º 1 do artigo 38.º do CFI incidente sobre despesas realizadas num período de 18 meses, entre 1 de janeiro de 2015 e 30 de junho de 2016?

117. A própria ANI, como é referido no relatório de inspeção, informou a empresa H… que as despesas de I&D realizadas no período de tributação intercalar deviam ser incluídas na candidatura correspondente a 2015, a apresentar após o termo do período de tributação (30/06/2016).

118. Também na informação obtida pela mesma empresa por parte da Direção de Serviços do IRC (DSIRC) é considerada decorrente do n.º 5 do artigo 38.º do CFI a impossibilidade de as despesas de I&D realizadas no período transitório serem elegíveis em sede do SIFIDE.

De salientar, que,

119. A ANI, contrariamente ao que a Reclamante pretende fazer denotar, é apenas responsável pela emissão, para cada ano de candidatura, de uma declaração comprovativa das despesas que por si sejam consideradas elegíveis no âmbito de ações de investigação ou desenvolvimento, dos respetivos montantes envolvidos e do valor do crédito fiscal atribuído às empresas. Compete-lhe também a realização das auditorias tecnológicas aos projetos encetados pelas empresas.

120. Obviamente que a ANI não detém competências da natureza das atribuídas à administração tributária, designadamente, as ligadas ao reconhecimento e controle dos benefícios fiscais.

121. Na situação em apreço, não estão, pois, postas em causa quaisquer questões sobre as incumbências da ANI.

122. O facto a analisar nestes autos é tão só o do direito de a Reclamante apresentar para o período de tributação intercalar a requerida dotação do SIFIDE. E,

123. Quanto a isso, o sentido interpretativo da Reclamante sobre as regras do SIFIDE não pode ser acolhido.

124. A dotação requerida de € 465 897,87 não é legítima, face ao facto de o crédito fiscal no âmbito do SIFIDE ter de ser reportado ao período de tributação que, como é sabido, tem por regra a duração anual e não estar legalmente estabelecida a sua consideração para períodos inferiores ao ano, como é o caso do período de transição derivado da mudança para um período de tributação especial.

125. É de concluir que o entendimento aplicado no relatório inspetivo nem é violador do princípio constitucional da legalidade nem se afigura desproporcional e atentatório do princípio da igualdade, contrariamente ao que crê a Reclamante.

§V.V. DO VÍCIO DE VIOLAÇÃO DE LEI POR OFENSA AO DISPOSTO NOS ARTIGOS 69.º, 70.º, 71.º, 90.º (1) ALÍNEA C) DO CÓDIGO DO IRC

126. Como já se referiu a alteração ao artigo 69.º do Código do IRC que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2014 e que reduziu de 90% para 75% o nível mínimo de participação nas subsidiárias pela sociedade dominante teve repercussões no perímetro fiscal do Grupo B… com inclusão de um conjunto de sociedades que até então pertenciam a outros grupos também sujeitos ao RETGS.

Nessa sequência,

127. Consideraram os serviços de inspeção que os créditos fiscais trazidos pelas empresas que passaram a integrar o Grupo Fiscal B… apenas podem ser utilizados pelo grupo em função da contribuição do resultado tributável dessas empresas para o imposto do grupo.

[…]

137. Não obstante poder não haver regra específica para a definição do limite das deduções à coleta do grupo relativas a cada sociedade, não se podem descurar, de forma nenhuma, as regras próprias subjacentes à atribuição dos benefícios fiscais.

Daí que,

138. O legislador ao consagrar os benefícios fiscais proceda muitas vezes à especificação do montante da dedução à coleta a efetuar no âmbito do RETGS, como é o caso, por exemplo, da dedução por lucros retidos e reinvestidos, prevista no n.º 5 do artigo 29.º do CFI, ou da dedução do Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento (CFEI), regulada no n.º 5 do artigo 3.º da Lei n.º 49/2013, de 16 de Julho, em que a dedução à coleta do grupo é função da coleta da sociedade titular do benefício determinada como se não fosse aplicável o RETGS.

139. No fundo admitir-se a tese da Reclamante, de os benefícios fiscais adquiridos em períodos anteriores à entrada no perímetro fiscal e até aí não aproveitados poderem ser deduzidos à coleta do grupo sem qualquer limitação equivaleria a serem transmitidos de forma automática a sociedades do grupo que em nada contribuíram para a obtenção do seu direito, podendo levar a que o RETGS pudesse ser um veículo de aquisição e inclusão no perímetro fiscal de sociedades com benefícios fiscais mas sem capacidade de os aproveitar na esfera individual.

140. Não se pode descurar o facto de os benefícios fiscais serem medidas de natureza excecional face à tributação-regra.

E,

138. Esta natureza excecional é relevante enquanto fator modelador dos fundamentos extrafiscais em que os benefícios fiscais se suportam.

139. Há sempre na instituição dos benefícios fiscais a definição concreta de todo um conjunto de pressupostos objetivos e subjetivos que se têm de verificar.

140. Em cumprimento do disposto no n.º 2 do artigo 103.º da CRP o legislador fiscal tem de estabelecer de forma concreta e precisa os agentes económicos que podem usufruir dos incentivos fiscais, os investimentos que devem ser realizados para o efeito, a forma como esses incentivos vão operar, os respetivos termos e regras de cálculo, bem como a sua eficácia temporal.

141. À usufruição do benefício fiscal não pode ficar alheia a entidade económica individual que o suscitou

Veja-se,

145. O regime do SIFIDE, no âmbito do qual o benefício apenas pode ser atribuído a entidades que tenham realizado investimentos nas áreas de investigação e desenvolvimento, entidades essas a quem tem de ser reconhecida idoneidade em matéria de investigação e desenvolvimento.

146. Como atrás se referiu, sendo os benefícios fiscais medidas de caráter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem, necessário é que um qualquer observador mediano compreenda esses interesses, que no caso do SIFIDE residem nos investimentos em áreas que não só incrementam o potencial de crescimento e valorização da sociedade que os realiza como intensificam a economia portuguesa.

147. Tal facto não pode ser descaraterizado em sede do RETGS.

Nesta medida,

148. Entende-se que o disposto no citado n.º 6 do artigo 90.º do Código do IRC não se pode desligar do regime específico dos benefícios fiscais em causa e da situação em concreto que apresentam as sociedades beneficiárias do grupo.

E, assim sendo,

149. Não pode ser aceite a argumentação da Reclamante no sentido de ser admitido automaticamente um alargamento da dedução à coleta do grupo por benefícios fiscais cujo direito foi adquirido por empresas concretas e em momento prévio à integração no perímetro fiscal.

[…]

§ VI. DO DIREITO DE AUDIÇÃO

[…]

154. No decurso do prazo concedido para esse direito, a Reclamante veio aos autos exercê-lo, não suscitando, porém, quaisquer elementos novos a ter em conta na fundamentação da decisão.”

BB-Mantendo a discordância em relação às correções ao cálculo do IRC do GRUPO S…, subjacentes à liquidação de IRC e juros compensatórios controvertida, a Requerente apresentou no CAAD, em 25 de setembro de 2020, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral que deu origem ao presente processo – cf. documento 5 junto pela Requerente e registo de entrada do ppa no SGP do CAAD.X
Do acórdão fundamento proferido pelo T.C.A. Norte, 2ª.Secção-Contencioso Tributário, no processo nº.1283/07.0BEPRT e datado de 25/03/2021, consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.1371-verso a 1372-verso do processo físico - VI volume):

a) A impugnante é uma sociedade anónima de capitais mistos, sendo participada maioritariamente pela Câmara Municipal do Porto e pelo então Ministério do Equipamento, do Planeamento e da Administração do Território, através da Administração dos Portos do Douro e Leixões.

b) A impugnante tem como actividade principal a consultadoria para os negócios e a gestão, efectuando prestações de serviços que conferem direito à dedução.

c) No exercício da sua actividade, a impugnante foi designada entidade gestora do "Projecto de Valorização da Zona Oriental da Cidade do Porto no Âmbito do Programa Metrópolis", que resulta de um protocolo de colaboração celebrado entre a Câmara Municipal do Porto e o Ministério do Equipamento, do Planeamento e da Administração do Território.

d) Na atribuição das suas funções de entidade gestora, a impugnante celebrou em 18 de Dezembro de 1998, juntamente com a Câmara Municipal do Porto, o Estado Português e o Banco Europeu do Investimento um contrato relativo à atribuição de uma subvenção proveniente do MFEEE que assegura o financiamento parcial dos projectos, devendo o remanescente ser assegurado pela Câmara Municipal do Porto.

e) A impugnante, enquanto entidade gestora do programa, assegura a execução dos programas, coordena os serviços de revisão e fiscalização dos projectos, adjudica e gere as respectivas empreitadas e procede aos respectivos pagamentos das obras.

f) A impugnante foi liquidando o IVA, à medida que recebia uma subvenção, fazendo as contas do IVA apenas quando terminava cada empreitada, data em que procedia à sua exacta liquidação.

g) A impugnante efectuava a regularização do IVA na data da entrega da obra.

h) Face aos circunstancialismos do exercício da actividade referida e as circunstâncias do desenvolvimento do referido Programa, em 13/12/2000, a impugnante solicitou aos Serviços da Administração do IVA a competente informação sobre os procedimentos adoptados.

i) Através da informação n° 1160, de 25/2/2003, com o despacho concordante do Director Geral, de 7/3/2003, foi sancionado o seguinte entendimento:

"21.1. Nas empreitadas adjudicadas pela A., que posteriormente as debita à Câmara do Porto, a relação contratual que se estabelece é entre a A. e a Câmara Municipal do Porto, pelo que é possível afirmar-se que a A. actua em nome próprio, mas por conta e no interesse do Município dono da obra, verificando-se um mandato sem representação.

21.2. Esta situação tem pleno enquadramento na previsão do n° 4 do art. 4° do Código do IVA. Aí se refere "quando a prestação dos serviços for efectuada por intervenção de um mandatário agindo em nome próprio, este será sucessivamente, adquirente e prestador do serviço."

21.3. Assim, na relação que se estabelece entre os empreiteiros e a A. a taxa do IVA a aplicar é a taxa normal, conforme alínea a) - n° 1 do art. 18° do CIVA.

21.4. O exercício do direito a dedução do imposto suportado pela requerente está subordinado às regras consagradas no CIVA, nomeadamente nos arts. 19° a 25° do mesmo.

21.5. No que respeita à liquidação do imposto é de observar o disposto nos art. 7°, 8°, 16° e 28° do CIVA. Assim, a exigibilidade ocorre aquando do recebimento dos pagamentos que lhe são efectuados (subvenções do MFEEE - e comparticipação da Câmara Municipal do Porto, ou outro).

21.6. (...)".

j) A impugnante regularizou a situação de acordo com o teor da informação referida em i), logo que esta lhe foi fornecida, apresentando as respectivas declarações periódicas de IVA de substituição.

k) Na sequência de uma acção de inspecção, a Administração Tributária emitiu as liquidações impugnadas referentes a juros compensatórios, no montante global de 193.064,65 euros.

l) A impugnante apresentou reclamação graciosa contra tal liquidação, a qual foi totalmente indeferida, por despacho de 13/4/2007.

m) A presente impugnação foi apresentada em 18/5/2007.X

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

X
"Z - Sociedade de Investimentos e Gestão, SGPS, S.A." veio, ao abrigo do disposto no artº.25, nº.2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (na redacção introduzida pela Lei 119/2019, de 18/09, a aplicável ao caso dos autos)., o qual foi introduzido pelo dec.lei 10/2011, de 20/01 (R.J.A.T.), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo CAAD no âmbito do processo nº.489/2020-T (datada do pretérito dia 6/01/2022), invocando contradição entre essa decisão e o aresto fundamento, já transitado em julgado, lavrado pelo T.C.A. Norte, 2ª.Secção, no proc.1283/07.0BEPRT e datado de 25/03/2021 (cfr.cópia junta a fls.1367 a 1377 do processo físico - VI volume).

A oposição alegada é respeitante à questão que se consubstancia, se bem percebemos, no apuramento da culpa do contribuinte, enquanto pressuposto da liquidação de juros compensatórios, em sede do artº.35, nº.1, da L.G.T.

A entidade recorrida, nas contra-alegações, defende que não se encontram preenchidos os requisitos para o conhecimento do mérito do presente recurso.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, no seu douto parecer, igualmente conclui no sentido da não verificação dos pressupostos da uniformização de jurisprudência, assim não devendo tomar-se conhecimento do mérito do recurso.X
Examinemos, antes de mais, os requisitos formais e substanciais de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

O regime de interposição do recurso de decisão arbitral para o S.T.A., ao abrigo do artº.25, nºs.2 e 3, do R.J.A.T., difere do regime do recurso previsto no artº.152, do C.P.T.A., na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre do referido artº.152, nº.1 (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec.8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.484).

Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo, condição verificada no caso "sub iudice".

Não se colocando dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade da entidade recorrente e tempestividade do recurso), haverá que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso.

Nos termos do citado artº.25, nº.2, do R.J.A.T., norma que remete, com as devidas adaptações, para o artº.152, do C.P.T.A., os requisitos de admissibilidade do recurso para o S.T.A. da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes:

1-Que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral;

2-Que exista contradição entre essa decisão arbitral e outra decisão arbitral, um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo S.T.A., relativamente à mesma questão fundamental de direito;

3-Que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do S.T.A.

No que ao segundo requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, é mester adoptar os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (E.T.A.F.) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição.

Estes critérios jurisprudenciais são os seguintes:

a) haver identidade da questão de direito sobre que incidiram os acórdãos em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto;

b) a oposição deve emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas;

c) não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos, se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica;

d) as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais;

e) em oposição ao acórdão recorrido podem ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/06/2014, rec.1447/13; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 25/02/2015, rec.964/14; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec. 8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 29/06/2022, rec.93/21.7BALSB; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1232 e seg.;

Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230 e seg.; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.488 e seg.).

Vejamos se tais pressupostos substanciais se verificam no caso concreto.

Examinemos, pois, o teor dos acórdãos em confronto (a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento) tendo sempre presente, como pano de fundo, a questão para a qual foi invocada a contradição de julgados e acima identificada (apuramento da culpa do contribuinte, enquanto pressuposto da liquidação de juros compensatórios, em sede do artº.35, nº.1, da L.G.T.).

a)O acórdão arbitral recorrido tem por objecto actos tributários em sede de I.R.C. e relativos ao ano fiscal de 2015 (cfr.als.U), W) e X) da matéria de facto supra exarada). Na parcela relativa à liquidação de juros compensatórios, o aresto arbitral começa por vincar que, "…sendo a ação parcialmente procedente, com a invalidação do ato tributário de liquidação de IRC, na parte em que rejeitou a dotação SIFIDE no período de tributação intercalar - SIFIDE deduzido por outras empresas do GRUPO B… (no valor de € 465.897,84), não pode subsistir a liquidação de juros compensatórios, por não se encontrarem reunidos os respetivos pressupostos constitutivos, previstos nos artigos 35.º da LGT e 102.º, n.º 1 do Código do IRC, em concreto, o retardamento da prestação tributária devida. Assim, nessa medida, a liquidação de juros padece de vício de violação de lei e vai parcialmente anulada…". No segmento remanescente, o colégio arbitral conclui pela prova de existência, além do mais, do pressuposto culpa da liquidação de juros compensatórios, no que diz respeito aos dois esteios que não foram objecto de anulação, mais exactamente:

1-Em relação à dotação SIFIDE da sociedade detida (X…… , S.A.), no valor de € 177.655,06, face à qual era expectável que não sendo a entidade detida há mais de um ano, nos termos previstos no artº.69, nº.3, al.b), do C.I.R.C., não fosse aceite a dedução à colecta do Grupo Z…, por não estar cumprido um requisito essencial de acessibilidade ao RETGS. Deste modo, não pode deixar de inferir-se a culpa da requerente da ilicitude da sua conduta, mantendo-se a liquidação de juros compensatórios em relação a este segmento;

2-No tocante ao consumo de crédito de imposto por benefícios fiscais, € 6.728.312,72, visto ser expectável que a integração em grupo de sociedades não legitimasse a utilização em favor do grupo de benefícios fiscais próprios, consolidados e quantificados na sua esfera jurídica em momento anterior, pois tal não resulta da lei, nomeadamente, dos artºs.70 e 90, nº.2, al.c), e nº.6, ambos do C.I.R.C.

Atento tudo o acabado de mencionar, face à parcela da liquidação de juros compensatórios mantida pelo aresto arbitral, tal deliberação tem por fundamento a concreta prova de todos os requisitos da liquidação dos mesmos juros, nomeadamente, a culpa no retardamento por parte da sociedade ora recorrente das liquidações de I.R.C. em causa, condições estas previstas nos artºs.102, nº.1, do C.I.R.C., e 35, nº.1, da L.G.T.

b)O acórdão fundamento tem por objecto sentença do T.A.F. do Porto que julgou procedente impugnação visando liquidações de juros compensatórios referentes aos períodos de 2000 a 2002, no montante total de € 193.064,65 e derivadas da incorrecta dedução de I.V.A. efectuada pelo sujeito passivo (cfr.als.i), j) e k) do probatório supra). Em sede de enquadramento jurídico e levando em consideração a factualidade provada, o acórdão fundamento nega provimento ao recurso e corrobora a sentença do T.A.F.

do Porto, assim confirmando a anulação das liquidações de juros compensatórios, estruturadas ao abrigo do então artº.89, do C.I.V.A. (actual artº.96, do C.I.V.A.) e 35, da L.G.T., com base nos seguintes vectores essenciais:

1-Que não estava em causa uma "má interpretação" da lei, que, manifestamente, a sociedade recorrida não ignorava, mas somente fundadas dúvidas sobre a interpretação e a aplicação de normas tributárias (relativas a I.V.A.) ao caso concreto;

2-Que considerada a especificidade dos contornos do caso, entendeu-se ser fundada a dúvida da sociedade recorrida e legítimo ter aguardado pelo esclarecimento da A. Fiscal, que deveria ter sido atempado, ao invés de ter decorrido um período de mais de dois anos até à resposta, assim ficando demonstrado, pela positiva, que a conduta da mesma sociedade se encontrava justificada, nessa medida excluindo qualquer juízo de censura apto a suportar a liquidação dos juros compensatórios em causa;

3-E ainda que assim se não entende-se, sempre seria indiscutível que se não demonstrou a ocorrência do referido juízo de censura, o que, atenta a circunstância do ónus de tal prova recair sobre a A. Fiscal, acarreta que a conclusão final seja a mesma, isto é, a da não verificação dos necessários e legais pressupostos à concretização do acto tributário impugnado de juros compensatórios.

Com estes pretextos, levando em consideração os contornos do caso concreto, o acórdão fundamento conclui pela falta de prova de todos os requisitos das liquidações de juros compensatórios objecto do processo, nomeadamente, da culpa no retardamento das liquidações de I.V.A., prova essa que onerava a A. Fiscal.

Impõe-se, pois, concluir que não existe, quanto à mesma questão fundamental de direito, oposição entre as decisões em confronto, pois nelas foi, desde logo, o diverso enquadramento factual, decorrente da diferente valoração dos factos, a determinar a divergência do sentido decisório dos arestos em presença.

Concretizando, enquanto no acórdão arbitral recorrido a decisão final passou pela conclusão, com base no exame da matéria de facto provada, de que se verificavam todos os pressupostos da liquidação de juros compensatórios, incluindo a culpa no retardamento da liquidação de I.R.C., já no acórdão fundamento tal vector de valoração do probatório se verifica em sentido contrário, assim se decidindo pela inexistência de tais requisitos, neles se incluindo a inexistência de culpa da sociedade recorrida no retardamento das liquidações de I.V.A.

E recorde-se que o eventual erro de julgamento em sede de matéria de facto, seja porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente ou ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos, não pode ser objecto do recurso para uniformização de jurisprudência, conforme é jurisprudência constante deste Tribunal (cfr.v.g. ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 23/10/2019, rec.02008/18.0BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/10/2021, rec.033/19.3BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 29/06/2022, rec. 0417/09.5BELRA; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 23/11/2022, rec.0674/09.7BELLE).

Por outro lado, não são idênticas as questões de direito apreciadas em cada um dos arestos em confronto.

Substanciando, em sede de enquadramento jurídico, enquanto na decisão arbitral recorrida se chama à colação, também, os artºs.69, nº.3, al.b), 70 e 90, nº.2, al.c), e nº.6, todos do C.I.R.C., para assim legitimar a posterior decisão do pleito no que diz respeito à manutenção das liquidações de juros compensatórios (devido à prova de todos os respectivos requisitos), já no acórdão fundamento as normas jurídicas em que se baseia a decisão do pleito são, no essencial, os artºs.89, do C.I.V.A., e 35, da L.G.T.

Tanto basta, para que se conclua pela inexistência de todos os critérios (no caso, tanto a falta de identidade substancial das situações fácticas, como o divergente enquadramento jurídico), da existência de contradição entre o acórdão arbitral recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a questão fundamental de direito identificada pelo apelante, mais devendo este Tribunal não tomar conhecimento do mérito do recurso, atento o disposto nos artºs.25, nº.2, do R.J.A.T., e 152, do C.P.T.A.

Rematando, não se verificam os pressupostos de que depende o conhecimento do mérito do salvatério, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.X

DISPOSITIVO

X
Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DO PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO em NÃO TOMAR CONHECIMENTO DO MÉRITO DO RECURSO. X
Condena-se o recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil).X
Registe.

Notifique.

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Lisboa, 23 de Fevereiro de 2023. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia.