Processo 0402/09.7BELRA

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, inconformada, recorre ao abrigo do artigo 150.º do CPTA, do acórdão proferido pelo TCA Sul, datado de 22/06/2019, que julgou procedente o recurso deduzido por B……….., Lda, C………… e A……….. contra a sentença proferida pelo TAF de Leiria, que julgou improcedente a impugnação deduzida, contra a liquidação oficiosa de IRC nº 2008 8310036123, respeitante ao exercício de 2004.

Alegou tendo concluído:

I. DA VERIFICAÇÃO DOS REQUISITOS PARA A ADMISSIBILIDADE DO PRESENTE RECURSO:

A) O presente Recurso de Revista é interposto pela AT que não se pode conformar com o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul já identificado que, revogando a Sentença de primeira instância, determinou a procedência da impugnação, anulando a liquidação de IRC aqui posta em crise.

B) Na base do presente recurso está o entendimento que se encontram preenchidos os requisitos de admissibilidade previstos no art.º 150.º do CPTA que, no seu n.º 1, prevê que “Das decisões proferidas em 2.ª instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”, dispondo-se no n.º 2 da mesma norma que “A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual”.

C) No nosso entendimento, é claramente o caso, uma vez que a posição adotada pelo presente acórdão segundo a qual “Da interpretação conjugada destas duas normas (artigos 87.º, al. b) e 88.º da LGT à data dos factos, no exercício de 2004) resulta que quando a falta de contabilidade inviabiliza o apuramento da matéria tributável é, não só legitimo como obrigatório, que a Administração recorra aos métodos indirectos.” De salientar que a falta de contabilidade que aqui se refere diz apenas respeito aos registos contabilísticos do próprio contribuinte, não dos seus fornecedores e clientes que até foram a fonte utilizada pela IT neste caso e que não foi considerada.

D) A posição adoptada contraria a jurisprudência consolidada e a doutrina que de forma unânime e reiterada têm definido a recurso a métodos indirectos para apuramento de matéria colectável em falta como tendo um carácter excepcional e subsidiário, a que apenas se pode recorrer após demonstração da impossibilidade do apuramento por avaliação directa da situação.

E) Como se dispôs no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (Processo n.º 088/15 de 03.06.2015):

I - As correcções introduzidas pela Administração Tributária na declaração de rendimentos apresentada pelo contribuinte, quer tenham origem na análise da própria declaração e respectivos documentos contabilísticos de suporte do próprio contribuinte, quer tenham origem na análise da declaração de rendimentos e respectivos documentos contabilísticos de suporte apresentados pelos contribuintes com quem o impugnante teve relações comerciais, tratam-se de correcções técnicas.

II - O recurso aos métodos indirectos só se justifica quando a AT tem necessidade de lançar mão de presunções ou indícios por não conseguir suporte documental, ou outro, credível que lhe permita determinar a matéria tributável. (negrito nosso)

F) A AT não se pode conformar com este entendimento, porque, na nossa opinião, viola o regime legal por não terem sido interpretados correctamente os artigos 87.º al. b) e o artigo 88.º da LGT vindo, por isso, requerer a sua revisão, até porque do entendimento aqui adoptado emergem questões importantíssimas para a actuação futura da Inspecção tributária, uma vez que redefine as condições em que se aplicam os métodos indirectos de apuramento de impostos em falta, uma questão central para a sua actuação.

G) Um reexame desta questão torna-se, por isso, absolutamente necessária para uma melhor aplicação do direito a este caso concreto e, para além disso, por poder ser invocado no futuro como precedente contrariando o entendimento há muito consolidado na jurisprudência e na doutrina.

H) Neste contexto, parece-nos completamente verificada a necessidade de admissão desta Revista como verdadeira “válvula de escape do sistema”, uma vez que o acórdão recorrido incorreu, na nossa opinião, num erro de interpretação e subsunção dos factos e do direito - em clara violação de lei substantiva, que afeta e vicia a decisão proferida e que urge corrigir.

I) Por isso, a necessidade de uma melhor aplicação do direito justifica-se plenamente face à incerteza e instabilidade que provoca sendo assim fundamental a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo, na qualidade de órgão de regulação do sistema, para dissipar as dúvidas agora criadas.

J) Como nos diz o recente Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (Processo: 0488/18 de 24.05.2018) “O artigo 150.º, n.º 1, do CPTA prevê que das decisões proferidas em 2ª instância pelo Tribunal Central Administrativo possa haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo «quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental» ou «quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito».

K) Razão por que se crê estarem presentes – no que à questão dos autos concerne – os requisitos necessários à admissibilidade do recurso previsto no art.º 150.º do CPTA, devendo, por isso, o presente recurso ter seguimento.

L) Pelo que formalmente se pede a admissão do presente pedido de revisão da decisão ao abrigo do art.º 150.º do CPTA, uma vez que também é admissível no âmbito do contencioso tributário.

II. DA APRECIAÇÃO DO RECURSO:

M) Quanto à factualidade estabelecida na sentença, que até mereceu reprodução integral no presente acórdão, nada temos a acrescentar, pelo que se deve dar como definitivamente estabelecida.

N) Permitimo-nos apenas destacar alguns factos mais importantes para enquadrar melhor o que aqui nos traz:

1. Nenhuma documentação contabilística foi encontrada relativamente ao período aqui em causa nem os registos informáticos dispunham de qualquer informação contabilística relevante;

2. Por isso, foram recolhidas informações aos vários clientes e fornecedores da empresa, identificados através do cruzamento informático entre os Anexos O e os Anexos P das Declarações Anuais entregues pelos contribuintes.

3. Foram comparados os valores das facturas emitidas pela Impugnante e enviadas aos seus clientes com os valores inscritos nas suas próprias declarações fiscais, tendo sido foram detectadas omissões de proveitos e de IVA liquidado.

4. Nessa base os valores declarados foram objecto de correcções técnicas nos valores que constam dos quadros resumo incluídos na factualidade da sentença e do acórdão (fls. 6 da sentença e fls. 9 e 10 do Acórdão) que estão na origem das liquidações de imposto aqui postas em crise.

O) A questão fundamental em causa nesta Impugnação, e que mereceu entendimento divergente entre a sentença e o presente acórdão é de estabelecer se a AT procedeu ou não de forma correcta ao ter preferido avaliar a matéria colectável de uma forma directa, como foi feito, corrigindo os valores declarados pela Impugnante pelos apurados através da recolha de informações e documentos pelos seus clientes e fornecedores ou, pelo contrário, deveria ter usado métodos indiciários na falta de elementos disponibilizados pelo contribuinte para sustentar os valores por si declarados.

P) Na nossa opinião, seguindo o voto de vencido expresso no sentido da confirmação da sentença recorrida “nos seus precisos termos”, a decisão da primeira instância parece-nos acertada e superiormente fundamentada na jurisprudência, à qual também aderimos completamente porque, muito melhor que nós, explica e resolve as questões aqui em causa.

Q) Ao contrário do presente acórdão cuja decisão se fundamenta essencialmente na doutrina, alguma até estrangeira, que apenas reflete a posição individual dos seus autores e, no caso do autor espanhol, provavelmente se baseia no seu próprio ordenamento jurídico cuja similitude com o nacional se desconhece.

R) Salvo o devido respeito, o presente acórdão adoptou um entendimento que alarga de uma forma contrária à lei, e até à Constituição, o âmbito de aplicação dos métodos indirectos ao apuramento da matéria colectável.

S) Como já se disse, o princípio constitucional da tributação pela capacidade contributiva remete para o campo da excepcionalidade e da subsidiariedade a tributação dos métodos indirectos.

T) Mas no presente acórdão entendeu-se (fls. 15/16):

“Consequentemente, a avaliação indirecta é uma modalidade de determinação da matéria tributável que não tem natureza discricionária, no sentido de que não constitui uma alternativa ao dispor da Administração, outrossim, é um método que a Administração está vinculada a seguir quando seja impossível determinar a matéria tributável com base nos elementos fornecidos pelo contribuinte ou perante a sua inexistência”

Daqui resulta que, no caso em apreço, sendo impossível comprovar a matéria directa e exactamente a partir dos elementos da contabilidade, a Administração estava legalmente vinculada a eleger a avaliação indirecta como método de apuramento dessa matéria, porque assim lhe impunha o artigo 90.º, n.º 1 da LGT” (fls. 16 do Acórdão).

U) Verifica-se que o procedimento da IT foi o de reconstituir a matéria colectável da Impugnante não através da sua própria contabilidade que não se encontrava disponível, mas da contabilidade dos seus clientes e fornecedores conhecidos através das suas próprias declarações (Anexos O e P das suas Declarações Anuais).

V) Como se entendeu na sentença:

“Ora, no caso dos autos, não obstante a AT ter elencado as dificuldades atinentes à reconstituição da contabilidade, em lado algum do RIT é referido que tais dificuldades foram impeditivas de se tributar através de métodos directos.

Com efeito, por cruzamento das declarações periódicas de IVA, com os Anexos O e P da Declaração Anual de informação contabilística e fiscal e dos elementos (faturas) obtidos junto dos clientes, a AT conseguiu aferir a omissão de proveitos por parte da impugnante B………...

W) Como tal, como decorre do RIT, a AT dispunha de elementos para determinar, de forma directa, os proveitos não declarados pela impugnante, pelo que, não só podia, como devia proceder a tal determinação – repete-se, não se trata de um poder discricionário da AT a opção entre um ou outro método, mas sim de uma vinculação e assim se procedeu, o que foi feito.

X) Como referido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 15.12.2010 (Processo 03812/10):

“[A] conduta da AT (…) afigura-se-nos lícita, mesmo cautelosa e prudente, e dentro dos princípios gerias que regem a sua actuação, constantes no art.º 266.º da CRP, não sendo passível da censura apontada (…).

É que face à lei, existe uma preferência absoluta pela utilização de métodos de avaliação directa para fixação da matéria tributável, o que bem se compreende, por serem maiores as garantias de rigor que estes métodos fornecem.

Face ao circunstancialismo supra exposto, justificado se encontrava que a AT não recorresse aos métodos indirectos, que neste campo age vinculadamente, por ter entendido não se verificarem os seus pressupostos, nem aos recorrentes é lícito exigirem o apuramento do imposto em causa de acordo com esses métodos, pois não pode falar-se num direito dos contribuintes a essa modalidade de tributação (…).

Y) No entendimento agora adoptado, do qual não nos podemos conformar, bastaria a contabilidade do sujeito passivo não estar disponível para se partir imediatamente para métodos indirectos, inviabilizando-se o apuramento da matéria colectável através de qualquer outra forma, como a circulação pelos fornecedores e clientes para suprir essa falta de elementos disponibilizados pelo próprio sujeito passivo, como foi aqui o caso.

Z) Se este entendimento prevalecer alarga-se de uma forma evidente o universo de situações em que se teria de recorrer aos métodos indirectos, pondo-se em risco evidente o seu caracter excepcional e subsidiário.

AA) E, na prática, abrir-se-ia um caminho simples para a evasão fiscal dos sujeitos incumpridores ao fazer depender da análise dos seus próprios registos contabilísticos o apuramento real dos seus próprios impostos, bastando inviabilizar esse acesso para que o apuramento fosse obrigatoriamente por métodos indiciários o que, parece-nos evidente, é absolutamente inaceitável.

BB) Pelo que a análise e a decisão tomadas em primeira instância nos parecem correctas, não nos podemos conformar a sua revogação e julgar agora a presente impugnação como procedente pelas razões apontadas.

CC) Para além disso, no nosso entendimento, a posição agora assumida põe até problemas de constitucionalidade uma vez que o alargamento da utilização dos métodos indirectos para apuramento da matéria colectável colide com o principio constitucional segundo o qual a tributação deve incidir sobre o rendimento real consagrado no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, concretizado nos e artigos 87.º al. b) e o artigo 88.º da Lei Geral Tributária.

Por todo o exposto e o mais que o venerando tribunal suprirá, deve o presente recurso de revista ser admitido e, analisado o mérito ser dado provimento ao mesmo, revogando-se, em conformidade, o douto acórdão recorrido, julgando-se a Impugnação como improcedente, com todas as legais consequências, assim se cumprindo, por VOSSAS EXCELÊNCIAS, com o DIREITO e a JUSTIÇA!

O Ministério Público emitiu parecer no sentido da não admissão do recurso.

Cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

Dá-se aqui por reproduzida a matéria de facto levada ao probatório do acórdão recorrido.

Há, então, que apreciar se o recurso dos autos é admissível face aos pressupostos de admissibilidade contidos no próprio art. 150º do CPTA, ao abrigo do qual foi interposto, em cujos nºs. 1 e 5 se estabelece:

«1 - Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

(…)

5 - A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do nº 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objecto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Administrativo».

Interpretando este nº 1, o STA tem vindo a acentuar (e disso, aliás, dão conta os recorrentes) a excepcionalidade deste recurso (cfr., por exemplo o ac. de 29/6/2011, rec. nº 0569/11) no sentido de que o mesmo «quer pela sua estrutura, quer pelos requisitos que condicionam a sua admissibilidade quer, ainda e principalmente, pela nota de excepcionalidade expressamente estabelecida na lei, não deve ser entendido como um recurso generalizado de revista mas como um recurso que apenas poderá ser admitido num número limitado de casos previstos naquele preceito interpretado a uma luz fortemente restritiva», reconduzindo-se como o próprio legislador sublinha na Exposição de Motivos das Propostas de Lei nº 92/VII e 93/VIII, a uma “válvula de segurança do sistema” a utilizar apenas e só nos estritos pressupostos que definiu: quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para a melhor aplicação do direito.

Na mesma linha de orientação Mário Aroso de Almeida pondera que «não se pretende generalizar o recurso de revista, com o óbvio inconveniente de dar causa a uma acrescida morosidade na resolução final dos litígios», cabendo ao STA «dosear a sua intervenção, por forma a permitir que esta via funcione como uma válvula de segurança do sistema». (Cfr. O Novo Regime do Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª ed., p. 323 e Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2005, p. 150 e ss..)

E no preenchimento dos conceitos indeterminados acolhidos no normativo em causa (relevância jurídica ou social de importância fundamental da questão suscitada e a clara necessidade da admissão do recurso para uma melhor aplicação do direito (Sobre esta matéria, cfr. Miguel Ângelo Oliveira Crespo, O Recurso de Revista no Contencioso Administrativo, Almedina, 2007, pp. 248 a 296.), também a jurisprudência deste STA vem sublinhando que «…constitui questão jurídica de importância fundamental aquela – que tanto pode incidir sobre direito substantivo como adjectivo – que apresente especial complexidade, seja porque a sua solução envolva a aplicação e concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, seja porque o seu tratamento tenha suscitado dúvidas sérias, ao nível da jurisprudência, ou da doutrina.

E, tem-se considerado de relevância social fundamental questão que apresente contornos indiciadores de que a solução pode corresponder a um paradigma ou contribuir para a elaboração de um padrão de apreciação de casos similares, ou que tenha particular repercussão na comunidade.

A admissão para uma melhor aplicação do direito justifica-se quando questões relevantes sejam tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória, com recurso a interpretações insólitas, ou por aplicação de critérios que aparentem erro ostensivo, de tal modo que seja manifesto que a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa é reclamada para dissipar dúvidas acerca da determinação, interpretação ou aplicação do quadro legal que regula certa situação.» (ac. do STA - Secção do Contencioso Administrativo - de 9/10/2014, proc. nº 01013/14).

Ou seja,

- (i) só se verifica a dita relevância jurídica ou social quando a questão a apreciar for de complexidade superior ao comum em razão da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de enquadramento normativo especialmente complexo, ou da necessidade de compatibilizar diferentes regimes potencialmente aplicáveis, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio.

- e (ii) só ocorre clara necessidade da admissão deste recurso para a melhor aplicação do direito quando se verifique capacidade de expansão da controvérsia de modo a ultrapassar os limites da situação singular, designadamente quando o caso concreto revele seguramente a possibilidade de ser visto como um tipo, contendo uma questão bem caracterizada, passível de se repetir em casos futuros e cuja decisão nas instâncias seja ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, ou suscite fundadas dúvidas, nomeadamente por se verificar divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais, gerando incerteza e instabilidade na resolução dos litígios.

Não se trata, portanto, de uma relevância teórica medida pelo exercício intelectual, mais ou menos complexo, que seja possível praticar sobre as normas discutidas, mas de uma relevância prática que deve ter como ponto obrigatório de referência, o interesse objectivo, isto é, a utilidade jurídica da revista e esta, em termos de capacidade de expansão da controvérsia de modo a ultrapassar os limites da situação singular (a «melhor aplicação do direito» deva resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros, em termos de garantia de uniformização do direito: «o que em primeira linha está em causa no recurso excepcional de revista não é a solução concreta do caso subjacente, não é a eliminação da nulidade ou do erro de julgamento em que porventura caíram as instâncias, de modo a que o direito ou interesse do recorrente obtenha adequada tutela jurisdicional. Para isso existem os demais recursos, ditos ordinários. Aqui, estamos no campo de um recurso excepcional, que só mediatamente serve para melhor tutelar os referidos direitos e interesses») - cfr. o ac. desta Secção do STA, de 16/6/2010, rec. nº 296/10, bem como, entre muitos outros, os acs. de 30/5/2007, rec. nº 0357/07; de 20/5/09, rec. nº 295/09, de 29/6/2011, rec. nº 0568/11, de 7/3/2012, rec. nº 1108/11, de 14/3/12, rec. nº 1110/11, de 21/3/12, rec. nº 84/12, e de 26/4/12, recs. nºs. 1140/11, 237/12 e 284/12.

E igualmente se vem entendendo que cabe ao recorrente alegar e intentar demonstrar a verificação dos ditos requisitos legais de admissibilidade da revista, alegação e demonstração a levar necessariamente ao requerimento inicial ou de interposição – cfr. arts. 627º, nº 2, 635º, nºs. 1 e 2, e 639º, nºs. 1 e 2 do novo CPC (Correspondentes aos arts. 676º, nº 2, 684º, nºs. 1 e 2, e 685º-A, nºs. 1 e 2, do anterior CPC.) - neste sentido, entre outros, os acórdãos do STA de 2/3/2006, 27/4/2006 e 30/4/2013, proferidos, respectivamente, nos processos nºs. 183/06, 333/06 e 0309/13.

Vejamos então.

Se bem se percebe a posição da recorrente, a questão que pretende ver reapreciada pelo STA traduz-se em saber se a simples inexistência de contabilidade é suficiente para se proceder à determinação da matéria tributável por métodos indiretos (conclusão Y).

O acórdão recorrido sustenta:

- a subsidiariedade e excecionalidade da determinação da matéria tributável por métodos indiretos, nos termos do artigo 85.º da LGT, pelo que só a impossibilidade absoluta de determinação direta de tal matéria permite o recurso a métodos indiretos (fls. 325 do processo físico);

-sendo impossível comprovar a matéria tributável direta e exatamente a partir dos elementos da contabilidade, a AT estava legalmente obrigada a utilizar o método indireto, porque assim lhe impunha o artigo 90.º, n.º 1 da LGT (fls. 326);

- a própria AT reconhece que a inexistência de contabilidade impediu apurar com todo o rigor a matéria tributável da sociedade impugnante (fls. 326); -da conjugação do estatuído nos artigos 87.º, al. b) e 88.º da LGT resulta que quando a falta de contabilidade inviabiliza o apuramento da matéria tributável é obrigatório que a AT recorra a métodos indiretos (fls. 327);

-no caso em análise a falta de exibição da contabilidade foi absoluta, o que impedia a possibilidade de determinação da matéria tributável pelo método direto (fls. 327);

-por isso a matéria foi obtida através da análise dos proveitos omitidos com base em elementos fornecidos por terceiros, os clientes da sociedade impugnante, que constam dos quadros que integram a matéria de facto (fls. 327);

-Foi somente através do cruzamento dos valores constantes nas declarações da sociedade impugnante e dos seus clientes que a AT apurou a matéria tributável (fls. 328).

De uma leitura apressada do acórdão recorrido fica-se com a aparência que aí se sustenta que a simples inexistência de contabilidade determina, necessariamente, a determinação da matéria coletável por métodos indiretos.

Todavia, como resulta do RIT, que a alínea d. do probatório reproduz, parcialmente, e o acórdão recorrido confirma, a inexistência de contabilidade impediu, no caso concreto em análise, apurar com todo o rigor a matéria tributável da sociedade impugnante, o que, necessariamente, implicava a obrigação legal de determinação da matéria tributável por métodos indiretos.

Quer dizer, se a questão de saber se a simples inexistência de contabilidade determina, necessariamente, a determinação da matéria tributável através de métodos indiretos encerra em si uma capacidade de expansão da controvérsia legitimadora da admissão da revista, no caso em apreciação, em que está demonstrado que a própria AT admite que a inexistência de contabilidade impossibilitou, de facto, a determinação da matéria tributável com rigor e exatidão já não se verifica, como o caso dos autos, essa capacidade de expansão.

Na decisão recorrida qualifica-se o método usado pela AT como um verdadeiro método indirecto, mas que desrespeitou as regras procedimentais próprias de tal método - Trata-se, portanto, de aplicação de um verdadeiro método indirecto, isto é, de um método que determina a matéria tributável através de elementos que, embora sendo objectivos, não fornecem o resultado exacto que avaliação directa pressupõe (cfr. artigo 90.°, n.° 1, 1. a parte, da LGT)…..

De facto, a aparente utilização do método directo (quando, na verdade, a metodologia concretamente seguida se ajusta ao método indirecto), frusta os direitos do contribuinte, que se vê impedido, por exemplo, de lançar mão do meio administrativo de revisão (artigo 91.º da LGT), o que inquina o acto de liquidação de vício de violação de lei, gerando a sua anulabilidade, por omissão de preterição de formalidade legal.

Ora, em função de toda a factualidade apurada e consequentes ilações fácticas a decisão recorrida é, absolutamente, plausível e não afronta a jurisprudência e doutrina maioritárias sobre a questão controvertida, que não reveste especial complexidade.

Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista, por não se mostrarem preenchidos os respectivos pressupostos legais.

Custas do incidente pela recorrente.

D.n.

Lisboa, 17 de Junho de 2020. – Aragão Seia (relator) – Isabel Marques da Silva – Francisco Rothes.