Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 117/07.0BEMDL Recorrente: “A………… – Sociedade de Turismo Fluvial e Terrestre, Lda.” Recorrida: Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) 1. RELATÓRIO 1.1 A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão de 11 de Julho de 2019 do Tribunal Central Administrativo Norte (a fls. 634 do processo electrónico) – que, negando provimento ao recurso por ela interposto, manteve a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) dos anos de 2002 e 2003 –, dele recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo, mediante a invocação do disposto no art. 150.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA), apresentando com o requerimento de interposição do recurso a respectiva motivação, com conclusões do seguinte teor: «A) Resulta do douto acórdão recorrido que as liquidações impugnadas se fundam no facto de a Recorrente ter mencionado, ainda que indevidamente, IVA pelo regime geral nas facturas por si emitidas e relacionadas nos anexos II e III ao Relatório de Inspecção Tributária, constituindo-se na obrigação da entrega do imposto ao Estado por força da al. c) do n.º 1 do art. 2.º do Código do IVA B) Sustentava a ora Recorrente na reclamação graciosa e na impugnação judicial que, se a AT considera que foi aplicado o regime geral do IVA e não o regime particular das agências de viagens e organizadores de circuitos turísticos regulado pelo Decreto-Lei n.º 221/85, de 3 de Julho, no apuramento do imposto deve aplicar-se o regime geral na sua plenitude, nomeadamente mediante a dedução do IVA suportado. C) O douto acórdão recorrido, ainda que considere que se impõe a obrigação de entrega do imposto ao Estado por força da invocada disposição do Código do IVA, não exclui a hipótese (antes a admite) de haver lugar à dedução do IVA suportado, conquanto a Recorrente tivesse exercido esse direito, estivessem verificados os respectivos requisitos materiais e formais a apreciar pela Administração Tributária e não pelo Tribunal, na medida em que tal significaria levar a cabo tarefas de liquidação que não competem ao mesmo Tribunal. D) Ressalvado o devido respeito, o Tribunal a quo (bem como o da 1.ª Instância) tinha o poder dever de conhecer da verificação ou não dos referidos requisitos formais e materiais bem como da quantificação do imposto dedutível, sem que tal configure a prática de actos de liquidação que caibam à Administração Tributária. E) Abstendo-se de conhecer dessa matéria, o douto acórdão recorrido incorreu em omissão de pronúncia, determinante da sua nulidade nos termos do art. 615.º, n.º 1, al. d), do CPC e do art. 125.º, n.º 1, do CPPT. F) O mesmo douto acórdão, ao julgar ser devida a entrega ao Estado de todo o IVA constante nas facturas em causa viola o preceituado nos arts. 19.º a 21.º do CIVA
Jurisprudência
Processo 0117/07.0BEMDL
G) Na medida em que tenha como única causa das liquidações impugnadas o simples facto de as facturas emitidas pela Recorrente mencionarem, embora indevidamente, IVA, tendo por fundamento legal a al. c) do n.º 1 do art. 2.º do CIVA, sem a consideração da boa ou má-fé da Recorrente e sem a consideração da impossibilidade de dedução de tal imposto pelos clientes, em face da menção nas facturas aposta «IVA: Dec. Lei 221/85» e do disposto no n.º 2 do art. 4.º do Decreto-Lei n.º 221/85, de 3 de Julho, o douto acórdão recorrido interpreta e aplica erradamente a invocada disposição do CIVA e viola os princípios da proporcionalidade e da neutralidade do IVA. H) Se o Tribunal a quo não dispunha de elementos factuais suficientes para decidir todas as questões que lhe incumbia apreciar (incluindo a da boa-fé e a da impossibilidade de dedução pelos clientes da Recorrente do IVA mencionado nas respectivas facturas), cabia-lhe ordenar a baixa dos autos de modo a que fossem realizadas as pertinentes diligências instrutórias I) Ainda que se reconheça que nas presentes alegações estão abarcadas matérias que, aparentemente, extravasam as questões referidas como justificativas da admissibilidade do recurso, tais matérias devem ser apreciadas na exacta medida em que contribuem, pelo menos instrumentalmente, para a apreciação daquelas questões. J) Resulta do exposto a verificação de todas as condições estabelecidas no art. 150.º, n.º 1, do CPTA para admissibilidade do presente recurso de revista. Nestes termos e nos demais de direito, deve ser concedido provimento ao presente recurso, com a consequente declaração de nulidade do douto acórdão recorrido e, quando assim se não entenda, com a sua revogação e a consequente procedência da impugnação quer no que toca à dedução do IVA suportado e documentalmente provado quer no que toca à inaplicabilidade do art. 2.º, n.º 1, al. c), do Código do IVA por estar precavida qualquer eventual dedução indevida do IVA feito constar pela Recorrente das facturas por si emitidas, assim se fazendo a habitual JUSTIÇA». 1.2 Não foram apresentadas contra-alegações. 1.3 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e a Procuradora-Geral-Adjunta neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido da não admissibilidade da revista por não se verificar nenhum dos dois requisitos da admissibilidade da revista que foram invocados pela Recorrente, quais sejam que está em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se reveste de importância fundamental e que a admissão do recurso é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. Isto, em síntese e após enunciar os requisitos da admissibilidade do recurso e referir o entendimento jurisprudencial dos mesmos, com a seguinte fundamentação: «[…] A recorrente justifica a interposição do Recurso de Revista Excepcional, utilizando a terminologia e os conceitos constantes da norma legal que prevê esta espécie de recurso, mas a sua alegação é insuficiente, porque, salvo melhor opinião, a recorrente não demonstra que se verificam os pressupostos legais para que o recurso deva ser admitido e, sendo-o, deva ser provido.
Assim: Na sua alegação a recorrente, ancorada nos Acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 9/10/2014 (Proc. n.º 01013/14) e de 27/09/2017 (Proc. n.º 0760/17), disserta abundantemente sobre as condições de admissibilidade do Recurso de Revista, mas fá-lo de forma teórica e abstracta, sem contudo demonstrar, no caso concreto dos autos, como e por que razão tais condições de admissibilidade se verificam. […] Ao invés de concretizar as razões por que em seu entender o recurso de revista deve ser admitido e apreciado, a recorrente acaba apenas por concluir que as questões cuja apreciação se requer no presente recurso preenchem os dois critérios de admissibilidade da revista, porquanto, se trata efectivamente de questões com importância fundamental pela sua relevância jurídica ou social e a admissão do recurso é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cf. ponto 9 da alegação de recurso). Nesta perspectiva damos parecer no sentido de que a revista não deve ser admitida». Para a eventualidade de assim não se entender, sustentou, desenvolvidamente, os motivos por que o recurso não deve ser provido, considerando, em síntese, que o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte fez correcto julgamento da questão respeitante à validade das liquidações impugnadas, designadamente quanto à obrigatoriedade de entrega ao Estado do imposto indevidamente mencionado nas facturas e cobrado aos clientes. 1.4 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir se estão preenchidos os pressupostos da admissibilidade do recurso excepcional de revista, nos termos do disposto nos n.ºs 1 e 6 do art. 150.º do CPTA (Após a alteração introduzida no regime de recursos da jurisdição tributária pela Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro, o recurso de revista excepcional passou a ter previsão no art. 285.º do CPPT, que decalca o regime do art. 150.º do CPTA. No entanto, o novo regime apenas será aplicável aos recursos interpostos de decisões proferidas a partir da entrada em vigor dessa Lei, nos termos do seu art. 13.º, n.º 1, alínea c), ii), na redacção da Lei n.º 7/2021, de 26 de Fevereiro.). * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DE FACTO Nos termos do disposto nos arts. 663.º, n.º 6, e 679.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), remete-se para a matéria de facto constante do acórdão recorrido. * 2.2 DE FACTO E DE DIREITO 2.2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO
2.2.1.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cf. art. 150.º do CPPT e art. 285.º, n.º 1, do CPPT). Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente sublinhado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei nºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos. 2.2.1.2 Como a jurisprudência também tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis). 2.2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.) .
2.2.2 O CASO SUB JUDICE 2.2.2.1 O acórdão sob recurso negou provimento ao recurso interposto pela sociedade ora Recorrente da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida por aquela sociedade contra as liquidações adicionais de IVA dos anos de 2002 e 2003, efectuadas na sequência de uma inspecção tributária que concluiu haver uma diferença entre o imposto liquidado e cobrado pela sociedade ora Recorrente aos clientes e o imposto por esta entregue ao Estado, uma vez que essa liquidação e cobrança foram efectuadas ao abrigo do regime geral do IVA, enquanto o IVA entregue ao Estado foi apurado de acordo com o regime especial das agências de viagem previsto no Decreto-Lei n.º 221/85, de 3 de Julho, com a redacção do Decreto-Lei n.º 206/96, de 26 de Outubro, regime pelo qual estava abrangida a sociedade e que era o mencionado nas facturas. Mais considerou que, no regime do referido Decreto-Lei n.º 221/85, designadamente o seu art. 4.º, n.º 1, os sujeitos passivos abrangidos por esse regime não têm direito a deduzir o IVA que onerou a operações referidas no art. 1.º do mesmo diploma legal. Em síntese, considerou o acórdão recorrido que «a Recorrente liquidou e cobrou IVA pelo regime geral, o que significa que não calculou o IVA pelo regime especial, e, desta maneira, cobrou valores de IVA diferentes dos que resultaria da aplicação do regime especial, também indevidamente cobrado aos seus clientes, que não entregou ao Estado»; mais considerou que a Recorrente não questiona que assim foi, que existe diferença entre os valores cobrados a título de IVA e os que entregou ao Estado, antes pretende que, derivando as correcções aritméticas operadas pela AT do facto de ela, Recorrente, «fazer constar ostensivamente IVA nas facturas por si emitidas pelo regime geral (e não o regime particular do Dec.-Lei n.º 221/85)» exigir-se-ia, para manter a coerência do sistema, que lhe fosse aplicado o regime geral na sua plenitude, permitindo-se-lhe deduzir o montante do imposto suportado. Considerou o acórdão, no entanto, que, se a Recorrente pretendia valer-se do regime geral, com a consequente possibilidade de dedução do imposto suportado, deveria ter apresentado declarações de substituição ou efectuado pedido de revisão e, não o tendo feito, «não pode agora pretender que seja a Administração Tributária a proceder às rectificações e subsequente cálculo de IVA que só assim lhe competia». Em conclusão, entendeu não haver dúvida de que a Recorrente se constituiu na obrigação de entregar o IVA que liquidou pelo regime geral, pois «não tenho procedido à rectificação das facturas e posterior restituição do IVA cobrado a mais erradamente aos seus clientes, terá que o entregar ao Estado, uma vez que não pode ficar com IVA que não é seu, por força do estatuído na alínea c), do n.º 1, do artigo 2.º do CIVA» e, por outro lado, que a dedução do IVA por ela suportado a montante «está dependente do seu exercício pelo próprio sujeito passivo e depende de um conjunto de requisitos formais e materiais que não foram apreciados em sede própria pela Administração Tributária, não podendo o Tribunal substituir-se nessa tarefa à Administração Tributária por não lhe competir proceder a liquidações de imposto». 2.2.2.2 Vem agora a Recorrente interpor recurso de revista excepcional desse acórdão, invocando, antes do mais, que este enferma de nulidade por omissão de pronúncia porque «o Tribunal a quo (bem como o da 1.ª Instância) tinha o poder-dever de conhecer da verificação ou não dos referidos requisitos formais e materiais bem como da quantificação do imposto dedutível, sem que tal configure a prática de actos de liquidação que caibam à Administração Tributária» e, ao não conhecer dessa questão incorreu na nulidade prevista nos
termos do art. 615.º, n.º 1, alínea d), do CPC e do art. 125.º, n.º 1, do CPPT, e, depois, que o acórdão «ao julgar ser devida a entrega ao Estado de todo o IVA constante nas facturas em causa viola o preceituado nos arts. 19.º a 21.º do CIVA», na medida em que não considera a possibilidade de dedução desse imposto. Assim, como questões a apreciar em sede de recurso de revista, a Recorrente elegeu a da nulidade do acórdão por omissão de pronúncia e a de saber se a Recorrente, apesar da possibilidade de “liquidar” IVA pelo regime particular do Decreto-Lei n.º 221/85, ter “liquidado” nas facturas IVA pelo regime geral afasta a possibilidade de, na determinação do valor do imposto a entregar ao Estado, deduzir o IVA suportado a montante. Em ordem a desincumbir-se do ónus, que sobre ela recai, de alegação e demonstração dos requisitos da admissibilidade da revista, a Recorrente, nas alegações, depois de transcrever o art. 150.º do CPTA, de enunciar os requisitos de admissibilidade da revista e de referir a interpretação que este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a efectuar relativamente a esses requisitos, afirmou que «as questões cuja apreciação se requer no presente recurso preenchem os dois critérios de admissibilidade da revista, porquanto, como se demonstra de seguida: - se trata efectivamente de questões com importância fundamental pela sua relevância jurídica ou social e - a admissão do recurso é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito». De seguida, transcreveu excertos do acórdão recorrido, em ordem a delimitar as questões a apreciar no presente recurso, que enunciou nos seguintes termos: «- considerando o douto acórdão recorrido que a Recorrente “liquidou” pelo regime geral, embora indevidamente, IVA em facturas relativas a transacções abrangidas pelo regime particular das agências de viagens e organizadores de circuitos turísticos regulado pelo Decreto-Lei n.º 221/85, de 3 de Julho, em que medida é que tal significa uma transmutação do regime particular para o regime geral com o inerente direito à dedução do IVA suportado nas aquisições de bens e serviços destinados à prática das operações a que respeitam aquelas transacções - contendo as facturas que mencionam indevidamente o IVA também a menção «IVA: Dec. Lei 221/85», que determina a impossibilidade da sua dedução, atento, além do mais, o disposto no art. 4.º, n.º 2, do referido diploma de 1985, mesmo assim subsiste a obrigação de entrega do imposto “liquidado” ao Estado?» Depois, afirma, ao jeito de conclusão, o seguinte: «Estas questões, para além do que já resulta problematizado no douto acórdão sob recurso, constituem questões com importância fundamental pela sua relevância jurídica ou social, mostrando-se, por outro lado, a admissão do recurso claramente necessária para uma melhor aplicação do direito». Ou seja, vistas as alegações de recurso, verificamos que, como bem salientou o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal, a Recorrente, em ordem à demonstração da admissibilidade do recurso de revista, se limitou à enunciação desses requisitos e da interpretação que este Supremo Tribunal Administrativo tem feito dos mesmos e, depois, concluiu, sem outra substanciação ou concretização, que os mesmos se verificam. Salvo o devido respeito, essa conclusão, sem mais, não permite julgar que a Recorrente se desincumbiu do ónus de alegação dos requisitos de admissibilidade da revista. Para que um recurso de revista seja admitido impõe-se que o recorrente alegue os concretos motivos por que entende que estão verificados os requisitos de admissão, não bastando para
esse efeito a mera enunciação dos mesmos. Tanto basta para que o recurso não seja admitido. No entanto, sem prejuízo, sempre diremos, por um lado, que o recurso de revista, dada a sua natureza excepcional, não pode ter por objecto a apreciação de nulidades do acórdão recorrido (É numerosa a jurisprudência da formação do n.º 6 do art. 150.º do CPTA sobre a questão. Por todos, vide o acórdão de 3 de Junho de 2020, proferido no processo com o n.º 343/14.6BEPRT-B, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/eb157c30c16c267d802585810030f0f8.), e, por outro lado, que as questões que a Recorrente pretendia trazer à apreciação deste Supremo Tribunal em sede de revista não assumem complexidade de maior, nem o acórdão recorrido aparenta enfermar de erro lógico ou jurídico manifesto, a demandar a admissão da revista para melhor aplicação do direito; pelo contrário, trata-se de questões abundantemente tratadas pela doutrina e pelos tribunais – designadamente, no que respeita à obrigatoriedade de entregar ao Estado o IVA liquidado nas facturas –, sem discrepâncias que possam relevar no tratamento da situação sub judice. Acresce que o acórdão tratou as questões de modo coerente e razoável em face das regras e princípios aplicáveis e em harmonia com a jurisprudência deste Supremo Tribunal. Por tudo o que ficou dito, concluímos que não estão verificados os requisitos da admissibilidade da revista. 2.2.3 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - No contencioso tributário, o recurso de revista excepcional previsto no art. 150.º do CPTA, à data (hoje no art. 285.º do CPTT), visa funcionar como “válvula de segurança” do sistema, sendo admissível apenas se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. II - Cumpre ao recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicável), não podendo considerar-se que se desincumbiu desse ónus se, nas alegações de recurso, se limitou reproduzir a enunciação legal desses requisitos e a afirmar a sua verificação. III - O recurso não pode ser admitido por a questão assumir relevância jurídica fundamental ou para melhor aplicação do direito se, respectivamente, há jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo sobre a questão que o recorrente pretende erigir em objecto da revista e não há evidência de que as instâncias incorreram em «erro grosseiro, manifesto, ostensivo, gritante e que exige imperiosamente uma intervenção correctiva deste Douto Tribunal» e, pelo contrário, a solução a que chegaram as instâncias se mostra alicerçada numa interpretação coerente e acertada das normas jurídicas aplicáveis. * * *
3. DECISÃO Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 150.º do CPTA, em não admitir o presente recurso. Custas pela Recorrente. * Lisboa, 16 de Dezembro de 2021. - Francisco Rothes (relator) – Isabel Marques da Silva – Aragão Seia.