Processo 2501/10.3BELRS

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Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

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I – RELATÓRIO
 O…………. – E………., S.A., melhor identificado nos autos, impugnou judicialmente as liquidações de IVA referentes ao exercício de 2006.

O Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 11 de Março de 2014, julgou a impugnação improcedente.

Não concordando com a decisão, a Recorrente vem dela interpor recurso.

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A Recorrente, nas suas alegações de recurso, formulou as seguintes conclusões:
 “III - Das Conclusões

a) Em resumo, a sentença em crise, ao julgar improcedente, por não provada, a impugnação judicial apresentada pela Recorrente considerou-a responsável pelo pagamento das liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios, referentes aos períodos de 0601 a 0604 e 0606 a 0612, no montante de EUR. 8.856,07 (oito mil, oitocentos e cinquenta e seis euros e sete cêntimos), dado que as despesas por si suportadas estão abrangidas pela norma de exclusão do direito à dedução do IVA prevista no artigo 21.9 do Código do IVA;

b) Ao contrário do decidido na douta sentença, a Recorrente entende convictamente que não é, de modo algum, responsável pelo pagamento da das liquidações adicionais de IVA sob impugnação, uma vez que os factos que lhe estão subjacentes não podem, nem devem, subsumir-se às exceções ou restrições à dedutibilidade do imposto, e previstas no artigo 21.s do Código do IVA;

c) Nos presentes autos, a exclusão do direito à dedução do IVA não se verifica, uma vez que as referidas despesas efetuadas foram utilizadas na prática de operações tributáveis, como também é perfeita e totalmente controlável a utilização dos lugares de estacionamento;

d) De facto, dada a actividade prosseguida pela Recorrente - construção de ponte e túneis, portanto, construção civil e obras públicas -, e muito embora não seja feita no relatório da acção inspectiva qualquer menção aos lugares de estacionamento, o que seria facilmente suprível, bastando os Serviços de Inspecção Tributária solicitar à Recorrente tal informação -, é imperioso concluir que tais espaços são ocupados por trabalhadores da Recorrente que acompanham os projectos e as obras em carteira, nomeadamente engenheiros, directores de obra ou de projecto e empreiteiros, para além dos seus clientes e fornecedores;

e) Por outras palavras, existe um nexo de causalidade, directo e imediato, entre os consumos suportados pela Recorrente - locação dos lugares de estacionamento -, e a prática, a jusante, de operações tributáveis (outputs) em sede de IVA pela Recorrente;

f) De facto, tratando-se os consumos em causa de custos gerais, não podem deixar de ser elementos constitutivos dos bens fornecidos ou dos serviços prestados, apresentado, por isso, uma relação directa e imediata com a actividade económica prosseguida pela Recorrente;

g) Para além de os consumos em causa estarem relacionados com a actividade da Recorrente, saliente-se que era também possível efectuar um controlo efectivo e concreto quanto à utilização dos lugares de estacionamento, bastando que os Serviços de Inspecção Tributária os tivessem solicitado à Recorrente, o que não foi feito;

h) Sublinhe-se, que, numa situação com contornos idênticos à dos presentes autos, a AT admitiu e reconheceu o direito à dedução do IVA (cfr. informação vinculativa emitida no âmbito do processo n.g 1486. por despacho do Sub Director-Geral dos Impostos, em 28 de Taneiro de 2008, e disponível em

h 11 p://info.portaldas fi n a ncas.gov.pt/NR/ r d o n 1 yres/296A8F94-l B A F-4B30- AF8F-2AA30DK5A1FQ/0/INFQRMAÇÃO. 1486.pdf): - cfr. Doc. n.° 1

i) Portanto, reconhecendo na situação supra descrita o direito à dedução do IVA, mal andaram os Serviços de Inspecção Tributária em recusar a dedução do IVA suportado pela Recorrente e, posteriormente, o Tribunal a quo ao sancionar esta actuação, dado que os lugares de estacionamento foram efectivamente utilizados para o desenvolvimento da actividade económica da Recorrente;

j) É também convicção da Recorrente que se verificou uma deficiente instrução dos presentes autos, em clara violação do princípio do contraditório, o que implica um erro de julgamento, devendo, por isso, os presentes autos baixar ao Tribunal a quo para a realização dos actos instrutórios que se mostrem necessários;

k) De facto, atento o disposto nos artigos 99.y n.Q 1 da LGT e 13.° n.g 1 do CPPT, os Juízes dos Tribunais Tributários têm o dever de investigar os factos que, por lei, lhes seja lícito conhecer, para além dos que naturalmente são alegados pelas partes, sendo que, caso não o façam, incorrem erro de julgamento, uma vez que se verifica uma aplicação incorrecta da lei;

l) Dado que a questão colocada à apreciação do Tribunal a quo não se mostra líquida, em consequência da informação vinculativa prestada pela AT, aquele deveria ter levado a cabo todas as diligências ao seu dispor para descobrir a verdade material, incluindo a notificação para, querendo, apresentar meios de prova adicionais;

m) De entre os meios de prova legalmente admissíveis, a produção de prova testemunhal permitiria demonstrar, em suma, que os consumos incorridos pela Recorrente se destinam à prática operações tributáveis a jusante;

n) Ao não o fazer, o Tribunal a quo violou o dever que sobre ele impendia, aderindo a uma posição dos Serviços de Inspecção Tributária inquinada à partida;

o) Portanto, dada a deficiente instrução dos presentes autos, a qual afecta o julgamento da matéria de facto, deve a sentença em crise ser anulada, ordenando-se a baixa dos autos à l.ª instância para a realização dos actos de instrução que se venham a mostrar devidos.

NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO, OS QUAIS V. EXAS. SUPRIRÃO, DEVERÁ O PRESENTE RECURSO MERECER PROVIMENTO E,

EM CONSEQUÊNCIA, SER REVOGADA A SENTENÇA RECORRIDA E SUBSTITUÍDA POR UMA OUTRA QUE RECONHEÇA O DIREITO DA RECORRENTE À DEDUÇÃO DO IVA SUPORTADO COM A LOCAÇÃO DOS PARQUES DE ESTACIONAMENTO.

MAIS SE REQUER, EM ALTERNATIVA, QUE, DADA A DEFICIENTE INSTRUÇÃO PELO TRIBUNAL A QUO DOS AUTOS DE IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, SEJA ORDENADA A BAIXA DOS PRESENTES AUTOS À D INSTÂNCIA PARA A REALIZAÇÃO DOS ACTOS DE INSTRUÇÃO QUE SE VENHAM A MOSTRAR NECESSÁRIOS E ADEQUADOS, INCLUINDO A NOTIFICAÇÃO DA RECORRENTE PARA A PRODUÇÃO DE PROVA, FAZENDO-SE ASSIM A DEVIDA E COSTUMADA JUSTIÇA.”

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A Recorrida, não apresentou as suas contra-alegações.

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O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do recurso.

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Foram colhidos os vistos legais.

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Delimitação do objeto do recurso
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 639º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber:

- Se a sentença recorrida padece de deficit instrutório;

- Se a sentença padece de erro de julgamento de Direito ao ter considerado que o IVA aqui em questão era passível de ser deduzido.
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II – FUNDAMENTAÇÃO
- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

“Com interesse para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos:

1) No ano de 2006, a impugnante teve encargos, cujo IVA ascendeu a 7.873,95 Eur., relativos a lugares de estacionamento [facto não controvertido, resultante, desde logo, do teor do relatório de inspeção tributária - RIT - cfr. fls. 96, aoo e 101, do processo administrativo - e assumido pela impugnante, quer em sede administrativa (cfr. a posição constante da reclamação graciosa, a fls. 6 a 8, do processo administrativo - reclamação graciosa), quer na presente sede (cfr. art.°s 13° a 2o.0, da petição inicial)].

2) Os lugares de estacionamento mencionados em 1) situavam-se no edifício arrendado, onde estava localizada a sede da impugnante [facto não controvertido, resultante, desde logo, do teor do RIT, na análise do direito de audição (cfr. fls. 114 e 115, do processo administrativo), reiterado pela impugnante, quer em sede administrativa (cfr. a posição constante da reclamação graciosa, a fls. 6 a 8, do processo administrativo - reclamação graciosa), quer na presente sede (cfr. art.°s 14.0 e 16.°, da petição inicial), nunca posto em causa pela AT ou pela FP],

3) Os lugares de estacionamento mencionados em 1) eram utilizados, enquanto tais, pelos trabalhadores da impugnante, para estacionamento das suas próprias viaturas [facto não controvertido, resultante, desde logo, do teor do RIT - cfr. fls. 100 e 101, do processo administrativo - e assumido pela impugnante, quer em sede administrativa (cfr. a posição constante da reclamação graciosa, a fls. 6 a 8, do processo administrativo - reclamação graciosa), quer na presente sede (cfr. art.°s 14.0,16.0 e 18.0 a 2o.0, da petição inicial)].

4) A impugnante foi objeto de ação de fiscalização, em cumprimento da Ordem de Serviço n.° OI200900283, pela Direção de Finanças de Lisboa (cfr. fls. 82, do processo administrativo). direito de audição (cfr. fls. 83, dos autos, e fls. 104 a 118, do processo

administrativo).

5) No âmbito da ação de fiscalização mencionada em 4), a impugnante exerceu direito de audição (cfr. fls. 83, dos autos, e fls. 104 a 118, do processo administrativo).

6) Da ação de fiscalização referida em 4) resultou um relatório de inspeção tributária, datado de 09 de outubro de 2009, do qual consta designadamente o seguinte:

«Texto no original»

8) Através de documento que deu entrada no serviço de finanças de Lisboa 11, a 27 de janeiro de 2010, a impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações referidas em 7) (cfr. 0 requerimento apresentado, constante de fls. 3 a 9, do processo administrativo - reclamação graciosa, cujo teor se dá integralmente por reproduzido).

9) Na sequência do mencionado em 8), foi autuado, a 05.07.2010, o procedimento de reclamação graciosa n.° 3344201004002660 (cfr. o documento constante de fls. 2, do processo administrativo - reclamação graciosa).

10) A petição inicial da presente impugnação deu entrada, via fax, neste tribunal, a 25.10.2010 (cfr. fls. 2 a 38).

11) No âmbito do procedimento mencionado em 9), foi, após exercício do direito de audição por parte da impugnante, elaborada informação, na divisão de justiça administrativa da direção de finanças de Lisboa, datada de 13 de dezembro de 2010, da qual consta designadamente o seguinte:

« Texto no original»

12) Por despacho do chefe da divisão de justiça administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, de 14 de dezembro de 2010, foi indeferida a reclamação referida em 8), com fundamento na informação mencionada em 11) e em parecer de 14.12.2010, de concordância, do coordenador da mesma divisão (cfr. fls. 89 a 96, do processo administrativo - reclamação graciosa).

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 Ficou consignado na decisão recorrida, no que a factos não provados respeita, o seguinte:

“Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.”***

A decisão da matéria de facto fundou-se no seguinte:

“A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou na prova documental junta aos autos, bem como na posição assumida por ambas as partes, conforme indicado em cada um desses factos.

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III . Da Fundamentação De Direito
Nos presentes autos discute-se a legalidade das liquidações adicionais de IVA relacionadas com despesas suportadas pela Recorrente, com estacionamentos utilizados pelos seus colaboradores, por estarem funcionalmente ligados ao arrendamento das instalações.

O Tribunal a quo considerou que a impugnação teria de ser julgada improcedente por o IVA das mesmas não ser passível de ser deduzido.

No presente salvatério vem a Recorrente insurgir-se contra o decidido por duas ordens de razões. A primeira prende-se com um alegado deficit instrutório de que padeceria a aludida decisão e, a segunda, com um alegado erro de julgamento de Direito.

Comecemos por apreciar a primeira questão invocado, ou seja, a de saber se o Tribunal a quo incorreu em deficit instrutório e, em consequência, em erro de julgamento.

Advoga a Recorrente que o Tribunal a quo deveria ter inquirido testemunhas para saber quem utiliza os mencionados lugares de estacionamento, ordenando a junção aos autos os registos de acessos diários aos aludidos lugares, com indicação das matrículas dos veículos neles estacionados, ao invés de ter aderido à fundamentação da AT.

Vejamos então.

O artigo 99º, nº1 da LGT, bem como o artigo 13º, nº 1, do CPPT, consignam que “Aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer.”

A doutrina tem entendido, relativamente à norma análoga do CPC, que o que está aqui em causa não é o exercício de um poder discricionário por parte do juiz, mas a atribuição legal de um poder-dever que se impõe com vista ao apuramento da verdade material e à justa composição do litígio. (vide Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, Código de Processo Civil Anotado, Volume 2º, 3ª edição, pág. 208)

Neste sentido, incube ao juiz do processo, a missão de indagar de todas as questões diligenciando por obter prova documental sobre os factos atinentes e, mesmo tratando-se de factos que resultem da instrução da causa (factos instrumentais), nada impede que o Tribunal indague sobre eles, faculdade que era admitida no processo civil já antes da reforma de 1995/1996 (neste sentido ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual, págs. 412 a 417.).

Sendo certo, porém que, relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de selecionar apenas a que considera relevante para a decisão, tendo em conta a causa (ou causas) de pedir que fundamenta(m) o pedido formulado pelo autor (cfr. artigos 596.º, nº.1 e 607.º, nºs. 2 a 4, do NCPC) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr. artigo n.º 123.º nº.2, do CPPT).

Neste mesmo sentido, e agora já concretamente no que respeita ao processo tributário, menciona Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, págs.. 174 e segs, que este princípio da descoberta da verdade material que impende sobre os tribunais tributários pode justificar que, dentro do âmbito das questões suscitadas pelas partes, o juiz tributário possa averiguar e considerar julgados factos não alegados pelas partes, mas que sejam relevantes para a decisão a tomar no pleito.

O deficit instrutório, configura um eventual erro de julgamento de facto, pelo que impende sobre os Recorrentes o cumprimento dos ónus consagrados no artigo 640º do CPC, no que respeita à impugnação da matéria de facto.

Sobre esta questão ensina António dos Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, pág. 169, atento o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto caracteriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão.

Deste modo, o regime concernente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [vide, al. a) do nº 1 do art.º 640º do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Quando os factos a fixar tenham por base gravações realizadas nos autos, incumbe ao recorrente indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes, por forma a delimitar o âmbito de intervenção do tribunal de recurso na reapreciação da prova, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte.

Significa isto que não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados.

In casu, a Recorrente sustenta a sua alegação afirmando que, e passamos a citar “a eventual inquirição das testemunhas permitiria demonstrar, sem sombra de dúvida, quais os veículos e os trabalhadores que estão autorizados a parqueá-los nos lugares de estacionamento, bem como os clientes ou fornecedores da Recorrente que também os utilizam, ou seja, possibilitaria à Recorrente demonstrar que se destinam à prática de operações tributáveis. //Para além do depoimento das testemunhas, o Tribunal a quo poderia, e deveria, ter ordenado à Recorrente para, querendo, juntar aos autos os registos de acesso diários aos lugares de estacionamento arrendados pela Recorrente, com as respectivas matrículas dos veículos automóveis.”

Como é bom de ver, a Recorrente não cumpre os ónus que sobre si impendem, desde logo, porque não indica que factos concretos pretendia ver aditados ao probatório com base na eventual inquirição de testemunhas ou dos registos diários das matrículas dos veículos automóveis que teriam acesso aos estacionamentos, o que desde logo, impõe a rejeição do recurso, nesta parte.

Cabe ainda realçar que a apelante, não apenas não arrolou quaisquer testemunhas quando apresentou a sua impugnação, como nunca alegou que os aludidos lugares de estacionamento eram utilizados pelos seus clientes ou fornecedores.

Efetivamente, nos pontos 17º a 19º do seu libelo inicial, a Recorrente limita-se a afirmar que os mencionados lugares de estacionamento eram utilizados pelos seus colaboradores, sem nunca fazer qualquer menção ao facto de os mesmos ser também utilizados pelos seus clientes e fornecedores. Ora, assim sendo, não faria qualquer sentido que o Tribunal a quo fosse indagar se aqueles lugares, para além de serem utilizados pelos trabalhadores da Recorrente, eram também utilizados por clientes ou fornecedores da mesma. Na verdade, e como mencionámos acima, o dever que impende sobre o Tribunal de descobrir a verdade material tem de atender ao âmbito das questões suscitadas pelas partes, pelo que nunca tendo esta questão sido suscitada pela aqui Recorrente, nenhum dever impendia sobre o Tribunal a quo de indagar se mais alguém utilizava os aludidos lugares de estacionamento.

Mais acresce que tendo por base a sua alegação, o Tribunal a quo, deu como assente que os aludidos lugares de estacionamento eram utilizados pelos funcionários da apelante e tal facto também não foi objeto de impugnação no âmbito do presente recurso.

Assim sendo, rejeita-se o presente recurso nesta parte.

Avançando.

Argui a Recorrente que a decisão aqui criticada enferma de erro de julgamento de Direito, por entender que a exclusão do Direito à dedução do IVA não tem qualquer aplicação, uma vez que as referidas despesas efetuadas foram utilizadas na prática de operações tributáveis, como também é perfeita e totalmente controlável a utilização dos lugares de estacionamento.

O Tribunal a quo, depois de esclarecer a natureza do imposto aqui em dissido, e de convocar os ensinamentos doutrinários e jurisprudenciais aplicáveis, alicerçou a sua decisão do seguinte modo:

“Aplicando estes conceitos ao caso dos autos, alega a impugnante que as despesas de estacionamento são funcionalmente indissociáveis das suas instalações, pelo que se é admitida a dedução dos valores relativos à renda, sê-lo-ão igualmente os relativos ao estacionamento.

Como decorre da factualidade assente, motivada desde logo na própria posição assumida pela impugnante, não é controvertido que os lugares de estacionamento são para utilização do pessoal da impugnante, para estacionamento das suas viaturas. Ou seja, no caso dos autos, não é controvertido que os valores em causa se destinavam a custear despesas de estacionamento dos trabalhadores da impugnante.

Logo, as despesas com o estacionamento em causa incluem-se em despesas com a utilização de veículos, uma vez que esta utilização implica a necessidade de estacionamento do veículo.

O argumento segundo o qual há uma ligação funcional dos estacionamentos aos escritórios é, por um lado, meramente conclusivo. Com efeito, trata-se de uma conclusão retirada pela impugnante pelo facto de os lugares de estacionamento serem utilizados pelos seus trabalhadores, factualidade que não conduz, inexoravelmente, à conclusão em causa. Com efeito, o próprio art.° 2o.0, n.° 1, do CIVA, pela positiva, determina que confere direito à dedução imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo. No caso dos autos, é expressamente assumido pela impugnante que o estacionamento era utilizado pelos seus trabalhadores. Não é indicada pela impugnante, como aliás já decorre da análise do exercício do direito de audição efetuada no RIT, qualquer factualidade que evidencie a tal ligação funcional, sendo que a factualidade aceite vai no sentido inverso.

Assim, entende-se que as despesas em causa estão abrangidas pela norma de exclusão do direito de dedução, não tendo sido sequer alegada factualidade passível de excluir a situação dos autos do âmbito da exclusão de dedução (cfr. os casos elencados no n.° 2 do art.° 21.0, do CIVA).

Como tal, não assiste, por esse motivo, razão à impugnante.”

Ora, não vemos qualquer razão para criticar o aqui decidido.

Senão vejamos.

O direito à dedução do IVA suportado constitui um elemento essencial na estrutura do Imposto sobre o Valor Acrescentado, sendo através dele que se assegura a neutralidade do mesmo que, como sabemos, configura a sua característica fundamental . Este imposto opera através do método subtrativo indireto por intermédio do qual um sujeito passivo do imposto poderá deduzir ao valor do imposto que liquida nas suas operações económicas (“outputs”) o valor do IVA que suportou, a montante, nas aquisições de bens e serviços realizadas no exercício da sua atividade (“inputs”), repercutindo-se sobre o adquirente final dos bens ou serviços a carga tributária correspondente ao consumo efetuado.

Como tem vindo a ser uniformemente afirmado pelo TJUE, designadamente no seu Acórdão Petrona, C-271/12, 8.05.2013, n.º 22-24 “o direito à dedução constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode em princípio ser limitado e que se exerce imediatamente em relação à totalidade dos impostos que tenham onerado as operações efetuadas a montante (...) O regime das deduções assim estabelecido visa aliviar inteiramente o empresário do peso do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante dessa forma a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente do seu fim ou do seu resultado, na condição de essas atividades estarem elas mesmas, em princípio, sujeitas a IVA (...)”.

Como decorre dos Artigos 167.º a 192.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho (Diretiva IVA), esta reconhece aos sujeitos passivos deste imposto o direito a deduzir ao imposto liquidado num Estado-Membro o imposto que nesse mesmo Estado tenham incorrido na aquisição de bens e serviços, constituindo condição que estes se destinem à realização de operações tributadas ou de operações com isenção completa.

Acontece, porém, que a própria Diretiva IVA, estabelece limitações a este direito à dedução nos artigos 176.º e 177.º da Diretiva IVA.

Assim, o artigo 176.º começa por nos dizer que cabe ao Conselho, deliberando por unanimidade e mediante proposta da Comissão determinar as despesas que não conferem direito à dedução do IVA, dispondo, no entanto, e desde logo que “Em qualquer caso, são excluídas do direito à dedução as despesas que não tenham caráter estritamente profissional, tais como despesas sumptuárias, recreativas ou de representação. Até à entrada em vigor das disposições referidas no primeiro parágrafo, os Estados-Membros podem manter todas as exclusões previstas na respetiva legislação nacional em 1 de janeiro de 1979 ou, no que respeita aos Estados- Membros que tenham aderido à Comunidade após essa data, na data da respetiva adesão”.

Mas mais, no segundo parágrafo do artigo 176.º consideram-se excluídas do direito à dedução as despesas que não tenham caráter “estritamente profissional”, nomeadamente “as despesas sumptuárias, recreativas ou de representação”.

Significa isto que o direito à dedução do imposto se limita ao âmbito da atividade económica dos seus sujeitos passivos, sendo que quando sejam realizadas despesas de natureza pessoal, os sujeitos passivos devem ser tratados como consumidores finais. O mesmo acontece em relação a certas despesas que mesmo sendo realizadas no âmbito do funcionamento norma da empresa, quando pela sua natureza, sejam aptas à satisfação de necessidades privadas, e seja difícil uma fiscalização precisa, potenciando riscos de fraude e abuso fiscal, são consideradas como não dedutíveis.

Tendo por base o mencionado artigo 176º da Diretiva IVA, o Estado Português no artigo 21.º do CIVA, sob a epigrafe “Exclusões do direito à dedução”, afastou a possibilidade dos sujeitos passivos deduzirem o IVA que suportarem, designadamente “Despesas de transportes e viagens de negócios do sujeito passivo do imposto e do seu pessoal, incluindo as portagens.” [alínea c) do nº 1 do artigo 21º].

Sobre esta cláusula “standstill” o TJUE tem produzido jurisprudência constante, designadamente no que respeita à compatibilidade desta cláusula com o tipo de restrições admissíveis no âmbito do direito à dedução ao nível dos Estados-Membros. Por conseguinte, os Estados-membros poderão manter as restrições que resultam da aplicação da cláusula “standstill”, mas não lhes é permitido alargam o seu âmbito de aplicação.

Confirmando o acima afirmado o Acórdão Magoora, C- 414/07, 22/12/2008, (pontos 35-38) doutrinou o seguinte:

“Com efeito, o artigo 17.°, n.° 6, segundo parágrafo, da Sexta Directiva contém uma cláusula de «standstill» que prevê a manutenção das exclusões nacionais do direito a dedução do IVA que eram aplicáveis antes da entrada em vigor da Sexta Directiva). O objectivo desta disposição é, pois, permitir aos Estados‑Membros, enquanto aguardam a aprovação, pelo Conselho, do regime comunitário das exclusões do direito a dedução do IVA, manter em vigor qualquer regra de direito nacional relativa à exclusão desse direito efectivamente aplicada pelas suas autoridades no momento da entrada em vigor da Sexta Directiva.

36.Ora, na medida em que a legislação de um Estado‑Membro, depois da entrada em vigor da Sexta Directiva, modifique, reduzindo‑o, o âmbito das exclusões existentes, aproximando‑se desta forma do objectivo dessa directiva, há que considerar que esta legislação está coberta pela derrogação prevista no artigo 17.°, n.° 6, segundo parágrafo, da Sexta Directiva e não viola o seu artigo 17.°, n.° 2 (v. acórdãos, já referidos, Comissão/França, n.° 22; Metropol e Stadler, n.° 45; e Danfoss e AstraZeneca, n.° 32).

37. Recorde‑se que, segundo jurisprudência assente do Tribunal de Justiça, uma legislação nacional não constitui uma derrogação permitida pelo artigo 17.°, n.° 6, segundo parágrafo, da Sexta Directiva, se tiver por efeito alargar, posteriormente à entrada em vigor desta directiva, o âmbito das exclusões existentes, afastando‑se assim do objectivo da mesma (...).

38. Por conseguinte, atento o objectivo da referida disposição, o conceito de «legislação nacional», na acepção do artigo 17.°, n.°6, segundo parágrafo, da Sexta Directiva, refere‑se ao regime de dedução do IVA existente e efectivamente aplicado quando da entrada em vigor desta directiva.”

O mesmo TJUE, no seu Acórdão do TJUE, Comissão vs. França, C-43/96, de 18/06/1998, pontos 17 e 18, onde se discute uma exclusão relacionadas com despesas com veículos de passageiros que já constava da lei francesa antes da entrada em vigor da Diretiva IVA, esclareceu o seguinte:

“17. A este respeito, deve observar-se que o primeiro período do artigo 17.º, n.º 6, primeiro parágrafo, da Sexta Directiva prevê que o Conselho determinará quais as despesas que não conferem direito a dedução do IVA. O período seguinte especifica que «Serão excluídas do direito à dedução, em qualquer caso, as despesas que não tenham carácter estritamente profissional.» Resulta designadamente deste segundo período que as disposições que o Conselho é convidado a adoptar não se limitam a priori às despesas que não tenham natureza estritamente profissional.

18. Nestas condições, é claro que a expressão «todas as exclusões», utilizada no artigo 17.º, n.º 6, segundo parágrafo, inclui as despesas que têm carácter estritamente profissional. Assim, esta disposição autoriza os Estados-Membros a manter normas nacionais que excluem o direito à dedução do IVA relativo aos meios de transporte que constituem o próprio instrumento da actividade do sujeito passivo.”

Mantendo constante a jurisprudência que já resultava do Acórdão TJUE Grupa Lotus, C-225/2018, 02/05/2019, no que respeita à compatibilidade do regime português das exclusões do direito à dedução previstas no artigo 21.º do Código do IVA, com as normas comunitárias, nomeadamente nos casos em que o imposto não dedutível respeita a despesas incorridas no âmbito de atividades tributadas, o TJUE pronunciou-se mediante Despacho de 26 de Fevereiro de 2020, no processo C- 630/2019, no caso “Page International” submetido junto do CAAD a respeito da correta interpretação da alínea a) do artigo 168.º e do artigo 176.º da Diretiva IVA, e dos princípios da neutralidade e da proporcionalidade, concluindo, o seguinte:

“O artigo 168.°, alínea a), e o artigo 176.° da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a uma legislação nacional que, após a adesão do Estado Membro em causa à União Europeia, reduz o âmbito das despesas excluídas do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado, autorizando, em certas condições, uma dedução parcial do imposto sobre o valor acrescentado que incide sobre tais despesas, entre as quais, nomeadamente, as relativas à alimentação, ainda que o sujeito passivo comprove que essas despesas foram integralmente afectas ao exercício da sua actividade económica tributável”, esclarecendo quanto à questão da natureza profissional das despesas incorridas pela referida empresa, que: “(...) a circunstância, mencionada pelo órgão jurisdicional de reenvio, de as despesas incorridas pelo sujeito passivo poderem ser exclusivamente afectas ao exercício das suas a actividades profissionais não prejudica o alcance da cláusula de standstill prevista no artigo 176.º, segundo parágrafo, da Directiva IVA. Com efeito, atendendo à letra e à génese do referido artigo, esta cláusula autoriza os Estados Membros a excluir do direito à dedução do IVA categorias de despesas que têm carácter estritamente profissional, quando estas últimas estejam definidas de forma suficientemente precisa, na acepção da jurisprudência referida no n.°34 do presente despacho.”

Efetuado este breve enquadramento e voltando ao caso que aqui nos ocupa, verificamos que a Recorrente apenas invocava em sede impugnatória que os lugares de estacionamento aqui em dissidio se destinavam a serem utilizados pelos seus colaboradores, como aliás ficou provado nos autos e não foi impugnado.

Salienta-se ainda que a Recorrente não atacou eficazmente a matéria de facto assente, pelo que a mesma se tem por estabilizada.

Na sequência de tudo o que acima afirmámos, a circunstância de as despesas incorridas pela Requerente poderem ser exclusivamente afetas ao exercício da sua atividade económica não prejudica o alcance da cláusula standstill, pois esta autoriza os Estados-Membros a excluir do direito à dedução categorias de despesas que tenham caráter estritamente profissional, e que sejam realizadas no estreito âmbito da atividade da empresa.

A circunstância de ter ficado provado que a Recorrente apenas utiliza os aludidos lugares para serem utilizados pelos seus funcionários ou colaboradores, determina o afastamento do direito à dedução do IVA, ao abrigo do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 21.º do Código do IVA, que se dirige especificamente às despesas de transporte e viagens do “sujeito passivo do imposto e do seu pessoal” e não a despesas conexas com os fornecedores e clientes do sujeito passivo.

Assim sendo, nenhuma censura merece o decidido pelo Tribunal a quo, impondo-se a improcedência do recurso e a manutenção na ordem jurídica daquela decisão.

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 CUSTAS

No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, atendendo ao total decaimento da recorrente, as custas são da sua responsabilidade. [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].

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III- Decisão 
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso interposto confirmando-se a sentença recorrida.

Custa pela recorrente.

Lisboa, 13 de Novembro de 2025

Cristina Coelho da Silva (Relatora)

Maria da Luz Cardoso

Sara Loureiro