Processo 01077/10.6BELRA.SA1

1. RELATÓRIO
1.1 A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul em 18 de Dezembro de 2025 (Disponível em https://www.dgsi.pt/jtca.nsf/-/dd0c8b21e59d590b80258d6f004451f1.), complementado pelo acórdão de 29 de Janeiro de 2026 - que negou provimento ao recurso por ela interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) do ano de 2004, que a AT efectuou na sequência da uma fiscalização àquela sociedade -, dele recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do CPPT, apresentando as alegações de recurso, com conclusões do seguinte teor:

«(I) ADMISSIBILIDADE DO RECURSO DE REVISTA

1. Nos termos do artigo 285.º n.º 1 do CPPT, “Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.”.

2. Nos termos do nº 2 do mesmo preceito legal, o Recurso de Revista pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3. Conforme douto Acórdão deste Venerando STA, 2.ª Secção, de 02.04.2014, Proc. n.º 1853/12, in www.dgsi.pt, no que tange ao pressuposto da “clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito”: “há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas”; “ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.”.

4. Ora, no caso concreto está verificado este pressuposto de admissibilidade do recurso de revista: “clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito”.

Senão vejamos:

5. Como acima se denota, da factualidade provada, rectius, do próprio relatório inspectivo, constavam e constam quais os serviços que concretamente foram prestados à Recorrente,

6. pelo que não se vislumbra que prova adicional teria de ser feita pelo contribuinte.

7. Com efeito, do acima referido advém que a própria AT, na inspecção que fez à Impugnante/Recorrente, apurou concretamente a efectividade e natureza dos serviços em causa - inclusivamente que alguns, pela sua natureza, deveriam ser excluídos do direito de dedução do IVA.

8. Pelo que manifestamente não se compreende que ónus de prova adicional pretendeu o douto Acórdão recorrido imputar ao contribuinte (alegadamente a coberto do artigo 74.º n.º 1 da LGT), para lhe conceder o direito de dedução do IVA suportado a montante.

9. Isto, porque o contribuinte goza da presunção legal de veracidade e boa-fé da sua contabilidade e declarações fiscais, nos termos do artigo 75.º n.º 1 da LGT.

10. Quem tem a seu favor uma presunção legal está escusado de provar o facto a que ela conduz, com a concomitante inversão do ónus da prova, passando a contraparte/AT a ter o ónus da prova em contrário (cfr. artigo 349.º, 350.º n.º 1 e 2 e 344.º n.º 1 do CCivil) - não lhe bastando, pois, gerar a mera dúvida.

11. Como se não bastasse, mas no mesmo sentido, segundo o artigo 100.º n.º 1 do CPPT, “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.”.

12. Ora, descendo ao caso concreto, tendo sido provado que a própria AT apurou a efectividade e natureza dos serviços adquiridos pela Impugnante/Recorrente, não se percebe que ónus da prova adicional teria o contribuinte de observar para que lhe fosse concedido o direito de dedução do IVA suportado nesses serviços.

13. Assim, a “melhor aplicação do Direito”, no caso concreto, reside, entre outros, no facto das instâncias terem tratado estas matérias, processuais e materiais, de “forma ostensivamente errada” e de modo tão “juridicamente insustentável” que se torna imprescindível a intervenção deste Venerando Tribunal.

14. Com efeito, não só ficou provada a efectividade e tipologia de serviços prestados, como o respeito ónus da prova competia à AT - pelo que o douto Acórdão recorrido decidiu de forma ostensivamente errada e juridicamente insustentável.

Por outro lado,

15. A matéria de fundo aqui em discussão tem merecido alguma divergência na jurisprudência.

16. Havendo vasta jurisprudência em sentido dissonante do douto Acórdão recorrido.

17. Mais concretamente, existe inúmera Jurisprudência, designadamente do TJUE, no sentido de que o direito à dedução do IVA só pode ser negado quando existam indícios de evasão ou fraude fiscal - o que não se mostra minimamente indiciado no caso concreto, como se denota da factualidade provada.

18. Com efeito, há muito que a jurisprudência do TJUE se sedimentou no sentido de que as questões meramente formais, designadamente em sede de facturação, são irrelevantes em relação à substância das operações - com a única excepção de haver indícios de tentativa de fraude ou evasão fiscal, o que não é o caso, como se denota do teor do relatório inspectivo e ficou provado.

19. Com efeito, atenta a Jurisprudência do TJUE (cfr. Acórdão Albert Collée, Processo C- 146/05, de 27 de Setembro de 2007, “as medidas que os estados-membros têm a faculdade de adoptar (…) para assegurarem a cobrança exacta do imposto e evitarem a fraude, não devem ir além do que é necessário para atingir tais objectivos. Por consequência, estas medidas não poderão ser utilizadas de forma a porem em causa a neutralidade do IVA, que constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela legislação comunitária na matéria”.

20. Também no “Caso Ampafrance/Sanofi” (Proc. C-177/99 e C-181/99, de 19.09.2000), o TJUE entendeu que a exclusão do direito à dedução do IVA, sem que seja possível ao sujeito passivo demonstrar a inexistência de fraude ou evasão fiscais a fim de beneficiar do direito à dedução, não constitui um meio proporcionado ao objectivo de luta contra a fraude e evasão fiscais - mas, sobretudo, afecta excessivamente os objectivos e princípios da Sexta Directiva de IVA, sendo, portanto, desproporcional aos objectivos a atingir.

21. Com efeito, é jurisprudência constante que o direito à dedução do IVA só pode ser recusado quando se provar, com base em elementos objectivos, que esse direito é invocado de maneira fraudulenta ou abusiva (Acórdão do TJUE de 19 de Outubro de 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, n.º 43, e jurisprudência nele referida).

22. Mais, uma vez que a recusa do direito a dedução do IVA é uma excepção à aplicação do princípio fundamental que constitui este direito, incumbe às autoridades fiscais competentes fazer prova bastante de que os elementos objectivos que demonstram a existência de fraude ou de abuso estão reunidos (Acórdão do TJUE de 28 de Julho de 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, n.º 52 e jurisprudência nele referida; e Acórdão do TJUE, Megatherm-Csillaghegy, C-329/21, de 03.06.2022).

23. A Jurisprudência do TJUE coloca assim em relevo que as exigências formais devem ceder perante a inexistência de tentativa de fraude ou evasão fiscal,

24. sobretudo em matéria do respeito pelo princípio fundamental/estruturante do IVA nas operações entre agentes económicos/sujeitos passivos de IVA: o direito à dedução do IVA suportado a montante, nas aquisições de bens ou serviços.

25. Aquela jurisprudência salienta inclusivamente que o ónus da prova está do lado da AT.

26. Ou seja, desta jurisprudência do TJUE resulta que o direito à dedução de IVA não pode ser recusado por meras falhas formais quando as condições materiais estão cumpridas e não há fraude ou abuso fiscal.

27. Sendo que as condições materiais foram cumpridas in casu, pois não só a própria AT identificou concretamente os serviços em causa no seu relatório inspectivo, como as operações em questão decorreram entre sujeitos passivos de IVA, com direito à dedução do IVA suportado a montante - como resulta do relatório inspectivo e demais factualidade provada.

28. Resultando daquela Jurisprudência do TJUE que a recusa do direito de dedução do IVA por razões formais só é legítima se (i) as falhas formais impedirem provar as condições materiais - o que não foi o caso; ou (ii) estiver demonstrada, com elementos objectivos, fraude, evasão ou abuso - o que também não foi o caso.

29. Acrescentando que o ónus da prova, em qualquer circunstância, recai sobre a AT - dado o papel crucial que o direito à dedução do IVA desempenha no mecanismo deste imposto e, por conseguinte, a absoluta excepcionalidade da exclusão desse direito.

30. Inclusivamente a Jurisprudência nacional aponta neste sentido: “Quanto aos fundamentos de exigências formais das facturas, ainda que nem sempre utilizando a mesma terminologia, a jurisprudência nacional parece apontar consistentemente dois fins: (i) identificação da operação de modo a extrair as consequências jurídico-fiscais (incidência, taxa, sujeitos, cobrança, deduções, etc.) e (ii) controlo da fraude e evasão fiscais. Julgamos que este entendimento está em linha com a jurisprudência do TJUE, segundo a qual os requisitos formais estabelecidos na Directiva IVA deverão ter como finalidade a exacta cobrança e correcta fiscalização da aplicação do imposto.” (cfr. Acórdão do TCAS, Secção de CT, de 19.11.2020, Proc. 208/04.0BESNT, in www.dgsi.pt).

31. Ou seja, os requisitos formais devem ser interpretados de forma subordinada em relação aos fins visados com tais formalismos: identificação da operação realizada de forma a fazer o respectivo enquadramento em sede de IVA; e controlo da fraude/evasão fiscal.

32. Ainda no mesmo sentido: “irregularidades formais verificadas nas facturas que não contendam directamente com o direito à dedução, isto é, com a cobrança exacta do IVA e com a correspondente fiscalização, desde que reunidos todos os seus pressupostos materiais, não lhe pode ser negado o direito à dedução. Neste sentido, v.g. o Acórdão do TJUE, de 8 de Maio de 2013, Petroma, C-271/12: «22 Importa recordar, a título preliminar, que o direito à dedução constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado e que se exerce imediatamente em relação à totalidade dos impostos que tenham onerado as operações efectuadas a montante (v., neste sentido, acórdão de 6 de Dezembro de 2012, Bonik, C-285/11, n.ºs 25, 26 e jurisprudência referida). 23 O regime das deduções assim estabelecido visa aliviar inteiramente o empresário do peso do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas actividades económicas. O sistema comum do IVA garante dessa forma a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, independentemente do seu fim ou do seu resultado, na condição de essas actividades estarem elas mesmas, em princípio, sujeitas a IVA (v. acórdãos de 29 de Abril de 2004, Faxworld, C-137/02, Colet., p. I-5547, n.º 37, e de 22 de Dezembro de 2010, Dankowski, C-438/09, Colet., p. I-14009, n.º 24). (…) 27 Daqui resulta que, em relação ao exercício de direito a dedução, a Sexta Directiva se limita a exigir uma factura que contenha determinadas menções e que os Estados-Membros têm a faculdade de prever menções suplementares para assegurar a cobrança exacta do IVA.” (cfr. Acórdão do TCAS, Secção de CT, de 29.09.2022, Proc. 4495/11.9BCLSB, in www.dgsi.pt).

33. Em síntese, sem demonstração, com base em elementos objectivos, de fraude ou evasão fiscal, a recusa do direito à dedução por meras falhas de facturação, NIF, forma de emissão, ou outras formalidades, é, em regra, ilegal, especialmente quando a materialidade das operações está provada e a AT pôde exercer o controlo - como aqui sucedeu.

34. Com efeito, a materialidade das operações em causa foi comprovada pela própria AT, como se denota do relatório inspectivo - deste também resultando que a AT pôde e exerceu o respectivo controlo.

35. Escusado será dizer que o quadro actual deste Venerando STA acompanha o TJUE: vícios formais “ad probationem” não suplantam a materialidade das operações e a neutralidade do IVA, salvo quando inviabilizem o controlo ou estejam associados a fraude.

36. Assim, através do presente recurso visa-se estabelecer uma interpretação jurídica uniforme na matéria, para maior estabilidade e segurança jurídica, já que a decisão recorrida seguiu uma orientação dissonante, centrada na vertente formalista do IVA.

37. E estão em causa matérias de interesse público, que por isso clamam pela imperiosa intervenção deste STA, enquanto órgão jurisdicional de cúpula regulador do sistema jurisdicional e garante da estabilidade e segurança jurídicas, imprescindíveis para assegurar a necessária confiança e a protecção das legítimas expectativas.

(II) APRECIAÇÃO DAS QUESTÕES DE FUNDO

38. Para além das alegações precedentes, tendentes a demonstrar a verificação dos pressupostos da admissibilidade do presente recurso, e que aqui se dão por reproduzidas, importa acrescentar o seguinte:

39. Como acima se referiu, nos termos do artigo 100.º n.º 1 do CPPT, “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”.

40. Isto, porque o contribuinte goza da presunção legal de veracidade e boa-fé da sua contabilidade e declarações fiscais, nos termos do artigo 75.º da LGT.

41. Ora, remetendo para o caso concreto em apreço, constata-se que, tendo ficado provada a efectividade e natureza dos serviços adquiridos,

42. o douto Acórdão recorrido não podia ter negado o direito de dedução do IVA com fundamento em alegada violação, pelo contribuinte, do ónus da prova previsto no artigo 74.º n.º 1 da LGT,

43. particularmente tendo em conta que o contribuinte gozava da sobredita presunção legal de legalidade e boa-fé das suas declarações fiscais, com a consequente inversão do ónus da prova - ou seja, competindo outrossim à AT alegar e produzir prova indiciária da não realização das operações tributáveis em discussão, o que a AT não fez, limitando-se a esgrimir com meros formalismos,

44. e tendo em conta que, em caso de dúvida resultante da prova produzida, essa dúvida deve ser desfeita a favor do contribuinte (artigo 100.º n.º 1 do CPPT).

Por conseguinte,

45. O douto Acórdão recorrido incorreu em erro de julgamento, violando as sobreditas disposições e princípios legais.

Por outro lado,

46. Como acima se referi, não devemos olvidar que o direito à dedução é o princípio estruturante do sistema tributário em IVA, e o TJUE, no seu labor de interpretação e aplicação dos cânones comunitários em matéria de IVA, tem posto relevo, de forma impressiva, no papel basilar do direito à dedução do IVA em toda a mecânica do IVA.

47. Com efeito, o direito de dedução do IVA é absolutamente fundamental no regime do IVA.

48. Nesse sentido, o artigo 2.º, 2.º parágrafo, da Primeira Directiva/IVA, de 11 de Abril de 1967: “Em cada transacção, o imposto sobre o valor acrescentado, calculado sobre o preço do bem ou do serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto sobre o valor acrescentado que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço”.

49. E o regime dos artigos 17.º a 20.º da 6.ª Directiva Comunitária: “O regime das deduções do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante, previsto nos artigos 17.º a 20.º da Sexta Directiva 77/388, visa libertar inteiramente o empresário do imposto devido ou pago no âmbito das suas actividades económicas. Qualquer limitação do direito à dedução conferido aos sujeitos passivos deve, devido à sua incidência no nível da carga fiscal, ser aplicada de modo similar em todos os Estados-membros e pressupõe, por conseguinte, uma disposição comunitária que expressamente a autorize. Na falta dessa disposição, o direito à dedução deve ser exercido imediatamente em relação à totalidade do imposto que tenha onerado as operações efectuadas a montante. É incompatível com a directiva, por não ser autorizada pela mesma, uma legislação que, em relação às empresas que arrendam imóveis por si adquiridos ou construídos, limita o direito à dedução apenas a uma fracção do imposto pago a montante…” (Acórdão do TJUE, de 21.09.1988 - Comissão das Comunidades Europeias contra a República Francesa - Processo 50/87 - Colectânea de Jurisprudência 1988, página 4797).

50. Anote-se ainda o Acórdão do TJUE de 14.07.88 (P. apensos 123 e 330/87, Colectânea, 1988, vol. 7, p. 4537 e segs.), no qual este Tribunal, pronunciando-se sobre os artigos 18.º, n.º 1, alínea a), e 22.º, n.º 3, alíneas a) e b), da 6.ª Directiva, considerou que o direito de dedução do IVA apenas pode ser subordinado à posse de uma factura que contenha os elementos necessários à cobrança do IVA e ao seu controlo pela AT - e que “esses elementos não devem, pelo seu número ou tecnicidade, tornar praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício do direito à dedução”.

51. Com efeito, o TJUE declarou, no Acórdão Jeunehomme (C-123/87), que as obrigações impostas ao sujeito passivo que invoca o direito à dedução não devem tornar impossível na prática ou excessivamente difícil o exercício do direito à dedução.

52. E assim entende o TJUE quer estas obrigações sejam de natureza material, quer essas obrigações sejam de natureza formal.

53. Ainda no mesmo sentido - da absoluta necessidade do respeito do direito de dedução do IVA, à luz do direito comunitário - pode ver-se a Informação n.º ...1, de 19.04.1996, do Gabinete do Subdirector-Geral do IVA, sancionada por Despacho concordante da DGCI/SEAF, de 28.07.1997.

54. A propósito desta Informação, chama-se a atenção para a vinculação legal da AT “às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza” emitidas sobre a interpretação das normas tributárias que estiverem em vigor no momento do facto tributário (artigo 68.º-A n.º 1 da LGT),

55. por força do princípio geral da boa-fé e da protecção da confiança e das legítimas expectativas dos contribuintes, consignados, designadamente, nos artigos 10.º do CPA e 266.º n.º 2 da CRP.

56. Anote-se, com efeito, a numerosa Jurisprudência do TJUE, acima referida nas alegações, que fundamenta aquela Informação e Despacho da Administração Fiscal, “que traduz, pode perguntar-se por vezes se não com algum exagero, o reconhecimento do direito à dedução como garantia do contribuinte praticamente intocável”.

57. Impressivamente, a própria Doutrina, a propósito do direito de dedução do IVA liquidado em nota de débito ou factura emitida por terceiros, refere que: “Por outro lado, não se vê motivo para afastar a possibilidade de o credor, uma vez munido de título válido - a factura ou documento equivalente ou bilhete de despacho de importação passados em forma legal - poder intentar acção executiva contra o Estado nos casos em que ele próprio não agir de acordo com a lei a que está vinculadamente adstrito.” em matéria de IVA (cfr. Silvério Mateus, Jurista, DGCI, in Fisco, n.º 12/13, Outubro de 1989, pág. 38).

58. Como também se afirma no Acórdão Halifax, do TJUE, Processo C-255/02, o direito de dedução de IVA só pode ser negado se houver indícios de práticas abusivas por parte do sujeito passivo que pretende exercer esse direito de dedução, que assim teria sido exercido de forma abusiva: “As operações como as que estão em causa no processo principal constituem entregas de bens ou prestações de serviços e integram uma actividade económica na acepção dos artigos 2.º, ponto 1, 4.º, n.ºs 1 e 2, 5.º, n.º 1, e 6.º, n.º 1, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, alterada pela Directiva 95/7/CE do Conselho, de 10 de Abril de 1995, desde que preencham os requisitos objectivos em que assentam aqueles conceitos, mesmo que tenham sido efectuadas com o único objectivo de obter uma vantagem fiscal, sem outro objectivo económico. A Sexta Directiva deve ser interpretada no sentido de que se opõe ao direito do sujeito passivo a deduzir o imposto sobre o valor acrescentado pago a montante quando as operações em que esse direito se baseia forem constitutivas de uma prática abusiva. A declaração da existência de uma prática abusiva exige, por um lado, que as operações em causa, apesar da aplicação formal das condições previstas nas disposições pertinentes da Sexta Directiva e da legislação nacional que transpõe essa directiva, tenham por resultado a obtenção de uma vantagem fiscal cuja concessão seria contrária ao objectivo prosseguido por essas disposições. Por outro lado, deve igualmente resultar de um conjunto de elementos objectivos que as operações em causa têm por finalidade essencial a obtenção de uma vantagem fiscal. 3) Quando se verifique a existência de uma prática abusiva, as operações implicadas devem ser redefinidas de forma a restabelecer a situação tal como ela existiria na ausência das operações constitutivas da prática abusiva.”.

59. Sendo que, no caso concreto, nada se evidenciou no sentido de qualquer intuito fraudulento das partes intervenientes tendo em vista a evasão ao IVA.

60. E a AT nada demonstrou no sentido de ter havido qualquer prática abusiva ou fraudulenta por parte da Impugnante/Recorrente, muito menos com a finalidade de obter uma vantagem fiscal ilegal ou ilegítima.

61. Sendo certo que, nos casos dos autos, estamos perante transacções comerciais entre agentes económicos, como resulta da factualidade provada.

62. Nada se tendo evidenciado no sentido de qualquer prática abusiva pela Impugnante/Recorrente, não é legítima a negação à Impugnante/Recorrente do seu direito de dedução de IVA simultaneamente com manutenção da liquidação de IVA a favor do Estado.

63. Sob pena de violação dos princípios da justiça, proporcionalidade e prossecução do interesse público (artigos 55.º da LGT, 266.º n.º 2 da CRP, 4.º, 5.º e 6.º do CPA).

64. Com efeito, não há sinal, in casu, de que a AT tenha anulado as liquidações de IVA efectuadas pelos fornecedores dos serviços em questão e cuja dedução (pela Impugnante / Recorrente) aqui está em causa.

65. Importa ainda trazer à colação a sobredita doutrina da própria AT, segundo a qual, baseada nos Acórdãos do TJUE n.ºs C-95/07 e C-96/07, de 08.05.2008 “não deverá ser excluído o direito à dedução no caso de cumprimento das exigências de fundo, ainda que se tenha de negligenciar certas exigências formais”.

66. Atente-se ainda no teor do Acórdão do TJUE de 11.12.2014, Processo n.º C-590/13, segundo o qual “Os artigos 18.º, n.º 1, alínea d), e 22.º da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, conforme alterada pela Directiva 91/680/CEE do Conselho, de 16 de Dezembro de 1991, devem ser interpretados no sentido de que prevêem exigências formais relativas ao direito a dedução cuja não observância, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, não pode levar à perda daquele direito.”.

67. Como é manifesto, estão em causa a aplicação de normas de direito da União Europeia, em particular da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro.

68. A qual, como é sabido, “comandou” a redacção do preceituado no CIVA e, consequentemente, deve nortear a forma como as disposições legais do CIVA podem e devem ser interpretadas e aplicadas.

69. Sendo certo que, nos termos do artigo 8.º nº. 3 e 4 da CRP, a regulamentação daquela Directiva sobrepõe-se e prevalece sobre o normativo interno: “O direito comunitário goza do primado sobre as normas constitucionais portuguesas, nos termos do art. 8.º, n.º 4, da CRP, na redacção da Lei Constitucional n.º 1/2004.” (cfr. Acórdão do STA, 2.ª Secção, de 16.03.2005, Proc. 01871/03).

70. Sendo o IVA um imposto geral sobre o consumo, de tributação plurifásica, através do método do crédito de imposto, a dedução do IVA por parte de um sujeito passivo (não consumidor final), não é um mero direito; é um dever.

71. Isto, sob pena de total distorção da economia do imposto - tributação dos agentes económicos intermédios e não (como deveria) do consumidor final.

72. Com efeito: “É posta a questão da disponibilidade ou não do direito à dedução do imposto. Entendemos que do artigo 52.º, número 2, da Lei n.º 87-B/98, que criou uma penalidade de natureza contra-ordenacional para o caso da não dedução do IVA a que o sujeito passivo do imposto tenha direito, resulta muito claramente nesta hipótese que o referido direito à dedução cabe no princípio da indisponibilidade” (cfr. Dr. António L. Guerreiro, in LGT Anot., 2001, págs. 162 e 163; sublinhado nosso).

73. Se o legislador interno criou uma penalidade para os casos de não dedução do IVA, quando o mesmo é dedutível, é porque, evidentemente, o exercício desse mesmo direito não se reconduz a uma mera “faculdade”.

74. Outrossim, como afirma o Dr. António L. Guerreiro, é um direito, mas um direito indisponível, no sentido de que não fica na livre disponibilidade das partes.

75. Conforme foi, desde logo, definido de forma peremptória no artigo 2.º da Primeira Directiva, “Em cada transacção, o imposto sobre o valor acrescentado, calculado sobre o preço do bem ou do serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto sobre o valor acrescentado que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço” (in Clotilde Celorico de Palma, Introdução ao IVA, 2.ª ed., pág. 157).

76. Quando o douto Acórdão aqui recorrido desconsidera a Jurisprudência interpretativa do TJUE, ou a interpreta erradamente, em matéria do papel do direito de dedução do IVA na economia deste imposto, entra em oposição com jurisprudência deste Venerando STA, designadamente com o douto Acórdão do STA, 2ª Secção, de 09.11.2005, Proc. 01090/03, in www.dgsi.pt.

77. O direito de dedução de IVA não se reconduz a uma mera “faculdade” do sujeito passivo que legitime a AT a negar o direito de dedução do IVA.

78. Outrossim, esse direito de dedução do IVA tem um papel absolutamente nuclear no mecanismo do IVA; está longe de se reduzir a uma “mera faculdade”.

79. Convém não esquecer que, na esteira do preconizado por Hans-Friedrich Lange, a dedução do IVA suportado e o eventual reembolso não são, nem um “presente” da AT, nem um benefício fiscal que é concedido ao sujeito passivo: são um direito inerente ao funcionamento do IVA 20 [20 H.F. Lange, "Das Recht auf Vorsteuerabzug", DStR, 42 (2004), 1773.].

80. Aliás, decidiu o TJUE, no “Caso Uidenkaupungin kaupunki” 21 [21 Proc. C-184/04, de 30.03.2006.], que, na medida em que os bens ou os serviços sejam utilizados para efeitos de operações tributáveis a jusante, impõe-se uma dedução do imposto que incidiu sobre os mesmos a montante, a fim de evitar uma dupla tributação.

81. Quando se recusa o direito de dedução do IVA no caso concreto, há uma clara oposição com o douto Acórdão do TJUE (Terceira Secção), de 15.12.2005, Processo C-63/04, Centralan Property Ltd vs. Commissioners of Customers & Excise, in http://eur-lex.europa.eu (e com o douto Acórdão do STA, 2.ª Secção, de 20.02.2002, Proc. 026734, in www.dgsi.pt).

Mais,

82. Por ser uma área em que os Estados-Membros poderiam “boicotar” a neutralidade do imposto e a sua aplicação uniforme no espaço comunitário,

83. o TJUE tem exercido o seu escrutínio com aplicação, nomeadamente, do princípio da proporcionalidade, que impõe que qualquer restrição ao direito de dedução seja apenas admitida se for necessária e se “afectar o menos possível os objectivos e princípios da Sexta Directiva” 22 [22 Cfr. caso Ampafrance e Sanofi , C-177/99 e C-181/99, de 19/9/2000 n.º 60.].

84. Com efeito, se esse direito - essencial ao funcionamento do IVA - é retirado ao sujeito passivo, que contava com esse direito, devendo e podendo contar com ele, a perda da dedução vai alterar por completo a sua expectativa fiscal.

85. E o TJUE tem vindo a entender que tal é inadmissível.

86. O direito à dedução e o consequente direito de exigir o reembolso de IVA suportado, uma vez legitimamente formado na esfera jurídica de um sujeito passivo, só pode ser retirado, por via legislativa, ou então por via administrativa, em circunstâncias muito excepcionais, que devem ser sujeitas ao crivo do princípio da proporcionalidade.

87. No Direito público - onde o Direito Fiscal se insere - a protecção dos cidadãos contra intromissões arbitrárias, desnecessárias ou fúteis, anda sempre ligada à garantia da “liberdade” destes, a que o próprio Estado está obrigado 23 [23 J. Reis Novais, As Restrições aos Direitos Fundamentais não Expressamente Autorizadas pela Constituição, Coimbra, 2003), p. 732.].

88. A sujeição ao princípio da proporcionalidade deriva directamente do artigo 266.º, n.º 2 da CRP, e é reiterado pelo artigo 5.º n.º 2 do CPA.

89. Também o Direito Fiscal positivo acolhe o princípio da proporcionalidade (artigo 55.º da LGT).

Acresce que,

90. O próprio Código do IVA no seu artigo 3.º, n.º 1 afirma que se considera “em geral, transmissão de bens a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade”,

91. dando depois, no n.º 3, vários exemplos de realidades em que materialmente um sujeito passa a dispor como proprietário de um bem, apesar de o ordenamento jurídico não lhe conferir o título de proprietário.

92. A utilização da expressão “por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade” e não “transmissão do direito de propriedade” mostra claramente que a lei se quer afastar dos conceitos de Direito Civil.

93. Tal preceito corresponde à opção da Sexta Directiva, que afirma no artigo 5.º, n.º 1 que «por “entrega de um bem” entende-se a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo, como proprietário».

94. A transferência de propriedade é utilizada, assim, apelando a um critério económico ou material e não estritamente jurídico 24 [24 Entre nós reconhecendo este facto, por exemplo, F. Pinto Fernandes / J. Cardoso dos Santos, Código do Imposto sobre Valor Acrescentado - anotado e comentado 2 (Lisboa: 1989), 92. V. também P. Noiret Cunha, Imposto sobre o Valor Acrescentado - anotações (Lisboa: 2004), 108ss.], remetendo-nos para a materialidade dos conceitos de posse, tal como se passa em outros impostos 25 [25 Por exemplo, o Código do IRS estipula que para efeitos de rendimentos de mais -valias “nos casos de promessa de compra e venda ou de troca, presume-se que o ganho é obtido logo que verificada a tradição ou posse dos bens ou direitos objecto do contrato” (artigo 10.º, n.º 3, al. a)).].

95. Tais conceitos foram criados com o fim exclusivo de evitar o uso dos formalismos jurídicos para conseguir evitar impostos, tendo, por esta razão, sido sempre defendidos pela AT.

96. Como se disse, o sistema do IVA, assente em normativas comunitárias, baseia-se na definição da sua incidência de modo substancial - e não estritamente jurídico-formal - recorrendo a tipos, e não a conceitos puramente jurídicos 26 [26 Sobre a utilização de tipos nas previsões normativas tributárias, v. J. L. Saldanha Sanches, “A Segurança Jurídica no Estado Social de Direito - Conceitos indeterminados, analogia e retroactividade no direito tributário”, CTF, 310 (1985); J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária - Deveres de Cooperação, Auto-avaliação e Avaliação Administrativa (Lisboa: 1995), 174 ss; J. Casalta Nabais, O Dever Fundamental de Pagar Impostos (Coimbra: 1998), 336 ss; J. Taborda da Gama, “Acto elisivo, acto lesivo - notas sobre a admissibilidade do combate à elisão fiscal no ordenamento jurídico português", RFDUL, XL, n. 1 e 2 (1999), 297 ss.].

97. Tal é justificado pelas razões já referidas de necessidade de harmonização de aplicação do imposto, ou seja, de igualdade na sua aplicação,

98. mas, igualmente, porque estamos perante um imposto cujo funcionamento assenta, em grande medida, no princípio da prevalência da substância sobre a forma (cfr. artigo 11.º n.º 3 da LGT).

99. De resto, a nossa Jurisprudência Superior tem revelado uma particular sensibilidade a este princípio, mormente na sua vertente de salvaguarda dos direitos dos contribuintes.

100. Ou seja, a nossa Jurisprudência desde sempre reconheceu a bilateralidade da invocação do princípio da prevalência da substância sobre a forma.

101. Aliás, a linha de interpretação do STA vai no sentido da Jurisprudência e da Doutrina maioritárias na Europa e no mundo - como mostra o relatório geral da “International Fiscal Association” de 2002, dedicado precisamente à “Forma e Substância no Direito Fiscal” 27 [27 F. Zimmer, "Form and Substance in Tax Law - General Report", CDFI, LXXXVIIa, n. 1 (2002), pp. 32 e ss.].

102. Tudo isto conjugado, permite-nos concluir que o princípio da prevalência da substância sobre a forma se encontra plenamente recebido pela Jurisprudência portuguesa, conduzindo basicamente a uma interpretação teleológica da lei fiscal e corrigindo os excessos formalistas e unilaterais da AT.

103. Também o TJUE tem defendido, em sede de IVA, que os contribuintes não podem ser prejudicados, no seu direito à dedução do IVA, por argumentações formalistas das Administrações dos Estados-Membros, com ou sem arrimo na lei, impondo uma visão substancial 28 [28 Entre outros, caso SAFE, C-320/88, de 8/2/90, Colect. I-00285, caso Armbrecht C-291/92, Colect., p I 2775, n.os 13 e 14, caso Auto Lease Holland C-185/01, Colect., p. I 1317, pontos 32 e 33, caso HE C-25/03, de 21/4/2005 e caso Zita Modes, C- 497/01, de 27/11/03, ponto 34.].

104. Decidiu o TJUE 29 [29 Proc. C-385/09, de 24.10.2010.] que os Estados-Membros só podem limitar o direito à dedução do IVA nos casos expressamente previstos na Directiva 2006/112,

105. e, por outro lado, o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução do IVA pago a montante seja concedida se os requisitos substanciais tiverem sido cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais.

106. Com efeito, o princípio da substância sobre a forma obriga à consideração da realidade negocial uma vez que “As operações devem ser contabilizadas atendendo à sua substância e à realidade financeira e não apenas à sua forma legal” 30 [30 Cfr. alínea f) de “4 - Princípios Contabilísticos” fundamentais do POC, aprovado pelo DL nº 410/89, de 21/11).].

107. Inviabilizar o direito de dedução do IVA por motivos meramente formais, sem atender à realidade substancial dos factos tributários e à própria matriz do imposto, corresponde a violar a lei.

108. É que a AT confere primado absoluto à forma em detrimento da real substância, económica e fiscal.

109. Outrossim, na qualificação do facto tributário, a AT deve atender à substância dos factos jurídicos e não - pelo menos unicamente - à sua forma,

110. Na medida em que as leis fiscais encerram em si, indiscutivelmente, um sentido económico, quando a AT pretende subsumir determinados factos à fatispecie normativa deve ter em conta, sobretudo, a substância económica de tais factos 31 [31 Neste sentido cfr. Form and Substance in tax law, 2002 Oslo Congress of International Fiscal Associativo, in Cahiers de Droit Fiscal International, vol. LXXXXVII, Kluwer, 2002.].

111. Aliás, o nosso legislador foi sensível a esta realidade, ao estabelecer, no artigo 36.º n.º 4 da LGT que “a qualificação do negócio jurídico efectuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária” 32 [32 Cfr. o n.º 4 do artigo 36.º da LGT.] - uma vez que a tributação visa os efeitos económicos pretendidos pelas partes, independentemente da sua forma ou eficácia jurídica 33 [33 Cfr. artigo 38.º n.º 1 da LGT.].

112. Esse princípio é a fronteira última no que tange à interpretação das normas jurídicas fiscais, uma vez que «Persistindo dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários.» 34 [34 Cfr. art. 11.º n.º 3 da LGT, sublinhado nosso].

113. Atente-se que o princípio da prevalência da substância sobre a forma, como princípio ordenador do direito fiscal, não é unilateral mas ambivalente,

114. pelo que deve reger, tanto quando o contribuinte tenta prevalecer-se de determinada forma para escamotear a sua substância económica,

115. como quando a AT - vide o caso em apreço - obnubila a substância e atem-se unicamente à forma.

116. É a chamada bilateralidade do princípio da substância sobre a forma, conforme reiteradamente tem sido propugnado pelo STA: vale a favor da AT, mas também deve valer a favor do contribuinte.

Por conseguinte,

117. O douto Acórdão recorrido incorreu em erro de julgamento, violando as sobreditas disposições e princípios legais.

Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., admitindo o presente recurso e concedendo, a final, provimento ao presente recurso, com a consequente revogação do Acórdão do TCAS aqui recorrido e julgando a Impugnação procedente, com a anulação das liquidações de IVA e JC aqui impugnadas e as demais consequências legais, V. Exas., como sempre, farão inteira JUSTIÇA.»

1.2 A Recorrida não contra-alegou.

1.3 Tendo verificado a tempestividade do recurso e a legitimidade da Recorrente, a Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Sul ordenou a sua remessa ao Supremo Tribunal Administrativo.

1.4 Recebidos neste Supremo Tribunal, os autos foram com vista ao Ministério Público e a Procuradora-Geral-Adjunta pronunciou-se no sentido de que «não compete ao Ministério Público, nesta fase preliminar, pronunciar-se quanto à admissibilidade ou não do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso deste ser admitido para esse efeito».

1.5 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do disposto no n.º 6 do artigo 285.º do CPPT.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO

2.1.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cf. artigo 285.º, n.º 1, do CPPT).

Como decorre do texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente afirmado, trata-se de um recurso excepcional, o que o legislador sublinhou na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos.

2.1.2 A jurisprudência tem vindo a salientar que incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental, ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Dito de outro modo, em ordem à admissão do recurso de revista a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista [cf. artigo 144.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil (CPC), subsidiariamente aplicáveis].

2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas - ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.).

2.1.4 Cumpre ter presente que, como decorre do n.º 4 do artigo 285.º do CPPT, «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de

prova».

2.1.5 Vejamos, pois, se a revista pode ser admitida.

2.2 O CASO SUB JUDICE

A sociedade recorrida foi objecto de uma fiscalização no âmbito da qual a AT concluiu que a sociedade (ora Recorrida) não podia deduzir o IVA que foi mencionado em facturas que não respeitavam os requisitos formais exigidos pelo n.º 5 do artigo 35.º (actual artigo 36.º) do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), pois não descreviam nem quantificavam os “serviços prestados” (única menção delas constante no descritivo) e, por isso, impediam a AT de proceder ao controlo eficaz e efectivo da aplicação do regime do IVA, designadamente do imposto deduzido; assim, a AT concluiu que a sociedade não podia exercer o direito à dedução do imposto mencionado nessas facturas, como resulta do n.º 2 do artigo 19.º do CIVA, motivo por que procedeu à liquidação adicional dos montantes de IVA que considerou indevidamente deduzido.

A sociedade impugnou as liquidações adicionais de IVA. Alegou, em síntese, que, embora as facturas por si só pudessem não preencher a forma legal, a informação nelas contida era colmatada pelos documentos anexos e complementares (como as “notas de débito” e uma “nota interna”), sendo que o conjunto destes documentos continha todos os elementos essenciais exigidos pelo n.º 5 do artigo 35.º (actual 36.º) do CIVA, assim devendo considerar-se verificados os requisitos legais legalmente exigidos.

A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria julgou a impugnação judicial improcedente. Isto, em resumo e no que ora importa considerar, porque entendeu que as facturas em causa, emitidas pelas sociedade denominadas “B..., S.A.” e “C..., S.A.”, possuíam apenas descrições vagas e genéricas, como “prestação de serviços” e “serviços administrativos”, insuficiência essa dos descritivos das facturas que não permitia averiguar qual a natureza e extensão dos serviços, em violação das exigências que, quanto aos requisitos formais das facturas, constam do n.º 5 do artigo 35.º (actual 36.º) do CIVA. Mais considerou a Juíza do Tribunal de 1.ª instância, após referir e analisar a pertinente jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia - que admite uma flexibilização em prol do princípio da neutralidade do IVA, permitindo que o direito à dedução seja exercido se os requisitos substanciais estiverem cumpridos, mesmo que faltem requisitos formais na factura, desde que a AT disponha dos dados necessários para comprovar a materialidade da operação -, por um lado, que os descritivos das facturas são genéricos e não contêm qualquer remissão para documentos complementares de suporte que permitam estabelecer a necessária correspondência entre as facturas e quaisquer serviços e, por outro lado, que alguns dos documentos complementares apresentados não eram congruentes e outros se referem a despesas com uma viatura ligeira de passageiros, relativamente às quais está excluído o direito à dedução por força da alínea a) do n.º 1 do artigo 21.º do CIVA.

Concluiu a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que as facturas não cumpriam as exigências legais de forma e que essa insuficiência não foi suprida por quaisquer documentos complementares de forma válida e inequívoca, não provando a materialidade dos serviços prestados que fundamentaria o direito à dedução do imposto, motivo por que a liquidação adicional deveria manter-se na ordem jurídica.

Inconformada com essa sentença, a Impugnante dela recorreu para o Tribunal Central Administrativo Sul, que negou provimento ao recurso e manteve a sentença.

Em síntese, o Tribunal Central Administrativo Sul, admitindo, designadamente em face da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, a flexibilização dos requisitos formais e que, em obediência ao princípio da neutralidade do IVA, a AT não pode recusar o direito à dedução apenas porque a factura não preenche os requisitos formais, desde que disponha de dados complementares que provem que os requisitos materiais da operação estão preenchidos, entendeu - corroborando o entendimento do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria - que, no caso, a prova complementar produzida não permitia dar como verificados os requisitos materiais do direito à dedução do imposto. Assim, porque o ónus dessa prova pertencia à Impugnante, como resulta do n.º 1 do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT) e o Tribunal de Justiça da União Europeia tem vindo a confirmar, a falta de prova documental complementar que permita concluir que os requisitos materiais para beneficiar da dedução se encontram de facto preenchidos terá de ser resolvida contra a Impugnante.

Em consequência, o Tribunal Central Administrativo Sul negou provimento ao recurso e confirmou a sentença recorrida.

Em resumo, as instâncias concluíram que as facturas não cumpriam as exigências legais e a sua insuficiência não foi suprida por quaisquer documentos complementares de forma válida e inequívoca, não provando a materialidade dos serviços prestados que fundamentaria o direito à dedução do imposto.

A Recorrente, agora em sede de recurso excepcional de revista, vem sustentar que se impõe a admissão do recurso por o Tribunal Central Administrativo Sul ter recusado o direito à dedução do IVA com fundamento em falhas formais das facturas, mediante a errada aplicação das regras do ónus da prova e em desrespeito pela presunção de veracidade da contabilidade.

Sustenta a Recorrente, em síntese, a necessidade da reapreciação desse julgamento por este Supremo Tribunal com base nos seguintes argumentos centrais: que, como tem afirmado o Tribunal de Justiça da União Europeia, o direito à dedução do IVA não pode ser recusado devido a meras irregularidades formais (como o descritivo genérico das facturas) quando as condições materiais das operações se encontram preenchidas e não existem quaisquer indícios objectivos de fraude, abuso ou evasão fiscal; que as instâncias lhe exigiram indevidamente prova adicional, o que é juridicamente insustentável, porque a sua contabilidade beneficia da presunção legal de veracidade e boa-fé, nos termos do artigo 75.º da LGT, motivo por que o ónus da prova se inverte, passando a competir à AT demonstrar que as operações não ocorreram ou que foram fraudulentas, o que a AT não fez. Ademais, sustenta ainda a Recorrente, a exigência de prova adicional não faz sentido, pois a AT, durante a inspecção, apurou concretamente a efectividade e a natureza dos serviços prestados à empresa, exercendo o respectivo controlo. Em todo o caso, concluiu a Recorrente, sempre deveria aplicar-se o princípio in dubio contra fiscum, nos termos do artigo 100.º, n.º 1, do CPPT, segundo o qual sempre que da prova produzida resulte fundada dúvida sobre a existência ou quantificação do facto tributário, essa dúvida tem de ser resolvida a favor do contribuinte - levando à anulação da liquidação -, e nunca contra este.

Considera a Recorrente que o acórdão recorrido tratou a matéria de forma ostensivamente errada e pede a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo para assegurar uma melhor aplicação do direito.

2.2.2 Desde logo, diremos que a Recorrente não apresentou, como lhe competia, de modo autónomo e destacado da concreta factualidade, a questão jurídica que pretende ver reapreciada por este Supremo Tribunal; ou seja, qual a questão jurídica que, ultrapassando a apreciação concreta das provas e o erro de julgamento dos factos, se refira à interpretação das normas e princípios legais.

Na verdade, a pretensão da Recorrente não é senão a de que este Supremo Tribunal reaprecie todo o julgamento efectuado pelo Tribunal Central Administrativo Sul.

Tanto bastaria para justificar a não admissão da revista. Mas há mais:

As instâncias deram como assente que os documentos apresentados pela Impugnante não permitiam suprir a insuficiência formal das facturas com base nas quais a Recorrente pretendia deduzir o imposto, não permitiam dar como verificados os requisitos materiais do direito à dedução do imposto, conclusão de facto que lhes competia e que não nos cumpre sindicar (cfr. o já citado n.º 4 do artigo 285.º do CPPT).

Por outro lado, é inequívoco que o ónus da prova - porque estamos perante o direito de dedução - recai sobre o Contribuinte, como resulta inequivocamente do n.º 1 do artigo 74.º da LGT e é jurisprudência uniforme. Note-se que a AT demonstrou, como lhe competia, a irregularidade das facturas e a impossibilidade de verificar o preenchimento dos requisitos materiais do direito à dedução.

Ou seja, sendo certo que a AT não pode recusar o direito à dedução do IVA pelo simples facto de uma factura não preencher os requisitos exigidos pelo n.º 5 do artigo 35.º (actual 36.º) do CIVA, se dispuser de todos os dados para verificar se os requisitos materiais relativos a esse direito estão preenchidos, demonstrando a AT que essa irregularidade formal das facturas não lhe permite, mesmo com recurso aos documentos complementares apresentados pelo contribuinte, verificar esses requisitos, recai sobre o sujeito passivo que pede a dedução do IVA o ónus de provar o preenchimento dos mesmos.

É essa a jurisprudência uniforme deste Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal de Justiça da União Europeia, motivo por que nunca se justificaria admitir a revista para reapreciação da questão.

Por tudo quanto deixámos dito - em apreciação preliminar e sumária - a revista não será admitida, como decidiremos a final.

2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso de revista excepcional, previsto no artigo 285.º do CPTT, visa funcionar como “válvula de segurança” do sistema, sendo admissível apenas se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, cumprindo ao recorrente alegar e demonstrar a factualidade necessária para

integrar a verificação dos referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. artigo 144.º, n.º 2, do CPTA e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis).

II - Não é de admitir a revista se o recorrente, ao invés de delimitar, mais não pretende do que a reapreciação do todo o julgamento efectuado pelo Tribunal Central Administrativo.

III - Fora das hipóteses previstas no n.º 4 do artigo 285.º do CPPT, não pode o STA sindicar os juízos de facto efectuados pelo Tribunal Central Administrativo.

IV - Sendo certo que a AT não pode recusar o direito à dedução do IVA pelo simples facto de uma factura não preencher os requisitos exigidos pelo n.º 5 do artigo 35.º (actual 36.º) do CIVA, se dispuser de todos os dados para verificar se os requisitos materiais relativos a esse direito estão preenchidos, demonstrando a AT que essa irregularidade formal das facturas não lhe permite, mesmo com recurso aos documentos complementares apresentados pelo contribuinte, verificar esses requisitos, recai sobre o sujeito passivo que pede a dedução do IVA o ónus de provar o preenchimento dos mesmos.

* * *

3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do artigo 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.

*

Custas pela Recorrente, que ficou vencida no recurso (cf. artigo 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT).

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Lisboa, 24 de Junho de 2026. - Francisco Rothes (relator) - Joaquim Condesso - Isabel Marques da Silva.