Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul l – RELATÓRIO C………… – Cooperativa ……………………, CRL (doravante “Recorrente”), veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença proferida, em 30/9/2025, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que absolveu da instância a Fazenda Pública por considerar verificada a exceção de falta de interesse em agir, na ação para o reconhecimento de um direito ou interesse legitimo em matéria tributária na qual pedia que o tribunal declarasse a sua isenção do pagamento de tributações autónomas previstas no artigo 88º, nºs 3 e 9, do CIRC, pelo facto da sua natureza jurídica de cooperativa e da respetiva atividade, e na qual alegava que a AT, que já reconheceu essa isenção em anos anteriores, deixou de o fazer no exercício de 2021, pelo que pretende esse reconhecimento para o futuro, incluindo o exercício de 2022.* Nas suas alegações, a Recorrente formulou as conclusões seguintes (após convite para apresentação sintetizada das mesmas): «1ª - Deve ser reconhecido à Recorrente o direito de beneficiar isenção previsto no artº 66º-A do EBF relativamente à obrigação de pagamento de tributações autónomas prevista nos nºs 3 e 9 do CIRC, quanto a despesas imputáveis à sua actividade cooperativa, ficando esclarecida a subsunção de tal tipo de despesas ao normativo atrás indicado. 2ª - Ao não ter reconhecido tal direito, a Douta Sentença recorrida incorreu em violação da referida norma do EBF, a qual interpretou erradamente, pois deveria tê-la interpretado e aplicado por forma a declarar conforme parágrafo anterior. 3ª – Verifica-se in casu a existência de uma incerteza real, séria e objectiva da qual pode resultar um dano, e é dessa incerteza que decorre a necessidade de tutela da Recorrente através desta acção de reconhecimento, pois: a) Contrariamente ao que refere o Tribunal “a quo”, a Recorrente identificou claramente a incerteza que pretende ver esclarecida nestes autos, a saber: - A Recorrente, por ser cooperativa, encontra-se OU NÃO isenta do pagamento das tributações autónomas previstas nos nºs 3 e 9 do artº88º do CIRC, relativamente a despesas decorrentes da sua actividade cooperativa? b) A Recorrente crê que foi clara: o seu interesse é no sentido de que esta questão seja dirimida de uma vez por todas, para o futuro, para que possa concertar a sua prática diária de gestão com o entendimento correto relativamente a esta questão. c) O caso concreto que a Recorrente trouxe aos autos serve para comprovar TAL INCERTEZA – pelo que carece de razão indicar como adequado o processo de impugnação; d) E, nos presentes autos, nem a posição da AT, nem a posição do Tribunal “a quo” esclarecem esta questão (os argumentos de “reconhecimento automático” da isenção prevista no artº 66ºA do EBF nada esclarecem em termos concretos, em termos de aplicação, ou não, deste benefício aos casos dos nºs 3 e 9 do artº 88º do CIRC).
Jurisprudência
Processo 1142/22.7BELRA.CS1
4ª - Conforme é conhecimento comum e resulta da natureza das coisas, qualquer agente económico colocado na posição trazida aos autos pela Recorrente teria interesse óbvio em ver esclarecida esta questão, em virtude da mesma ter consequências e implicações nos atos de gestão que pratica diáriamente. 5ª - Saber antecipadamente se, relativamente aos actos previstos nos nºs 3 a 9 do artº 88º do CIRC (compra de veículo, contratação com ajudas de custo, etc) incidirá, OU NÃO, tributação autónoma, é essencial para precaver tomadas de decisão que implicam GASTOS por parte de uma cooperativa, é essencial para realizar uma gestão criteriosa e prudente dos seus recursos (além do custo inerente, haverá que levar em conta, ou não, o custo fiscal decorrente do dever de pagamento de tributação autónoma sobre tais gastos OU a isenção de tal pagamento, se aplicável). 6ª - A natureza jurídica da Recorrente – como cooperativa – impõe-lhe deveres acrescidos de zelo na gestão, atento o seu escopo mutualista, pelo que a questão suscitada deve ser enquadrada nesta natureza específica da Recorrente e nos princípios, consagrados no artº 3º do Código Cooperativo 7ª - Afigura-se óbvio à Recorrente que é essencial que ANTES DE ADOPTAR MEDIDAS DE GESTÃO QUE SE SUBSUMAM AOS NºS 3 e 9 do CIRC (gastos com veículos, convencionar ajudas de custo, etc.), possa saber exatamente qual o enquadramento fiscal das mesmas, em termos de isenção fiscal; que possa saber antecipadamente o impacto na sua tesouraria em virtude das mesmas – só assim cumprindo um dever de zelo e ponderação na gestão, só assim cumprindo o rigor que lhe advém dos princípios cooperativos previstos na Lei. 8ª – Salvo o devido respeito, considerar, como faz o Tribunal “ a quo” que “a Autora deve reagir individualmente através da impugnação judicial” a interpretação que a AT entenda fazer, SEM SE ESCLARECER A QUESTÃO SUSCITADA, prejudica efectivamente o regular exercício da gestão da Recorrente e viola o artº 3º do Código Cooperativo, e o direito da Recorrente a obter uma solução judicial para este justo problema (artº 20º, nº 1 da CRP), consubstanciando ainda erro de julgamento. 9ª – Do exposto decorre que a Recorrente tem evidente interesse em agir nos presentes autos e que a Douta Sentença recorrida violou os artºs 89º, nº 2 do CPTA, nºs 3 a 9 do artº 88º do CIRC e 66º-A do EBF, normas jurídicas que deveria ter interpretado e aplicado por forma a decidir conforme teor das anteriores conclusões 1ª a 8ª. 10ª – O Douto Despacho recorrido deverá, por isso, ser revogado e substituído por outro que declare conforme teor destas conclusões.» * A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações* O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.* Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso e aderindo à fundamentação da sentença. * Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.* 2. QUESTÕES A DECIDIR:
Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil (CPC), o objeto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respetivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso. Em face das conclusões, são as seguintes as questões a decidir: a) a sentença padece de erro de julgamento na interpretação e aplicação da norma contida no art.º 66º-A do EBF, pois devia ter declarado o requerido direito à isenção? b) a sentença recorrida padece de erro de julgamento na parte em que considerou que não existe interesse em agir? * 3 – FUNDAMENTAÇÃO 3.A. - De facto A sentença recorrida não fixou a matéria de factos relevantes. De qualquer maneira, percebe-se que são os seguintes os factos relevantes, que se julgam provados ao abrigo do disposto no artigo 662º do CPC: 1 - A Autora é uma sociedade cooperativa, do setor de produção agrícola - acordo; 2 – Devido a essa natureza jurídica, a AT reconhece que a Autora beneficia de isenção de IRC – acordo; 3- Em 2021 a AT levou a cabo uma ação de inspeção interna, relativa ao exercício de 2017, onde concluiu que se encontrava em falta o pagamento de tributações autónomas sobre ajudas de custo e deslocações em viatura própria pagas a trabalhadores, que não foram faturadas a clientes, no montante de € 42.244,75, e sobre encargos com viaturas ligeiras, no montante de € 8.799, 15, de que resultou a tributação autónoma no montante de € 2.112,23, conforme quadro seguinte: Descrição2017 1. Encargos com ajudas de custo e compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador - campo 41542,244,75 2. Encargos com viaturas ligeiras de passageiros e de mercadorias - Se CA< 25.000,00€ - campo 4268,799,15 3.TA declarada SP879,92
4.[(1 * 5%)+(2.*10%)] Correção - TA - campo 3652.992,15 5. Corrigido -TA (5%)2.112,23 – artigo 3 da contestação e Relatório de inspeção apenso à p.i.; 4 – Dessa correção resultou a liquidação oficiosa de IRC, referente a 2017, com o valor a reembolsar de € 685,05 – artigo 4 da contestação e demonstração da liquidação anexa à p.i.; 5 – Essa liquidação foi objeto de reclamação graciosa – artigo 5 da contestação; 6 – Em 14/12/2022 foi autuada a presente Ação para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo tributário, à qual foi atribuído o valor de € 30.000,01, na qual a Autora alega que “pretende, através da presente ação, que lhe seja reconhecido o seguinte direito em matéria tributária: - Isenção de aplicação das taxas de tributação autónoma previstas nos n.ºs 3 e 9 do art.º 88º do CIRC” (artigo 4º da p.i.), porque “Até ao recente ano de 2021, sempre a Administração Tributária lhe reconheceu a isenção subjetiva referida no artigo 1º, nunca tendo sido colocado em crise o direito que ora se pretende seja reconhecido., ao abrigo do qual apresentou, ao longo dos anos, as suas declarações fiscais para efeitos de IRC” (artigo 5º da p.i.). “Em 2021, porém, a AT comunicou à A. que não aceitava que tal direito existisse na esfera jurídica da A. e passou a exigir o pagamento de imposto derivado da aplicação das normas dos n.º 3 e n.º 7 do art.º 88º d Código do IRC (Docs n.ºs 4 e 5).” (artigo 6º da p.i.), “com vista a precaver situações futuras e proceder da forma mais correta e conforme à lei” (artigo 8º da p.i.). Relevam ainda, para a contextualização da situação, as seguintes ocorrências processuais: A– Na contestação, a Fazenda Pública pronunciou-se no sentido da verificação da exceção de erro na forma processual e da convolação da presente ação em ação de impugnação judicial; B– No seu parecer, o DM Ministério Público junto do TAF de Leiria pronunciou-se no sentido da verificação da exceção de falta de interesse em agir, “uma vez que a forma como a A. configura a ação é no sentido de lhe ser reconhecido, em abstrato, um benefício para o futuro” C- Após contraditório sobre a questão, a sentença de 30/9/2025 julgou procedente a exceção dilatória inominada de falta de interesse em agir e absolveu a Fazenda Pública do pedido.* A matéria de facto acima julgada provada não se encontra contestada e resulta diretamente dos articulados das partes, cujos argumentos são meramente de direito e que, portanto, não vinculam, nessa parte, o Tribunal. As ocorrências processuais descritas resultam da mera consulta dos autos.* 3.B. - De Direito
Antes do mais, importa apurar a ordem pela qual as questões decidir hão de ser apreciadas pelo Tribunal. Afigura-se que deve ser seguida “a ordem imposta pela sua procedência lógica”, que se entende ser a seguinte: a) – do erro de julgamento da questão relativa à exceção de falta de interesse em agir; b) – do erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, mais concretamente dos artigos 88º, nº 3 e 9 do CIRC e 66º-A do EBF; A) - Do erro de julgamento da questão relativa à exceção de falta de interesse em agir; A Recorrente alega que, contrariamente ao que refere o Tribunal “a quo”, a Recorrente identificou claramente a incerteza que pretende ver esclarecida nestes autos, e que, demonstrou claramente a existência de uma incerteza real, séria e objetiva, da qual pode resultar um dano, e é dessa incerteza que decorre a necessidade de tutela da Recorrente através desta ação de reconhecimento. A Recorrida Fazenda Pública não contra-alegou (sem que isso se equipare à confissão dos factos), mas manifestou, em fase de contestação, o entendimento de que este é um meio processual residual e que não é a forma mais adequada à finalidade pretendida, pelo que invocou a exceção de erro na forma do processo e admitiu a sua convolação em ação de impugnação judicial contra a liquidação [de IRC do ano 2017] (artigos 9, 19 e 23 da contestação). Decidindo: Está em causa a questão de distinguir o pressuposto processual do interesse em agir ou interesse processual, atributivo de legitimidade (ativa), da exceção dilatória de erro na forma do processo concretamente utilizado. Referindo-se ao interesse processual nas ações de simples apreciação, o artigo 39º do CPTA dispõe que:Artigo 39.º Interesse processual 1 - Os pedidos de simples apreciação podem ser deduzidos por quem invoque utilidade ou vantagem imediata, para si, na providência jurisdicional pretendida, designadamente por existir uma situação de incerteza, de ilegítima afirmação por parte da Administração da existência de determinada situação jurídica, como nos casos de inexistência de ato administrativo, ou o fundado receio de que a Administração possa vir a adotar uma conduta lesiva, fundada numa avaliação incorreta da situação jurídica existente. 2 - A condenação à não emissão de atos administrativos só pode ser pedida quando seja provável a emissão de atos lesivos de direitos ou interesse legalmente protegidos e a utilização dessa via se mostre imprescindível (sublinhado nosso). Assim, o interesse em agir consiste no facto de o direito invocado pelo demandante estar carecido de tutela judicial efetiva devido a uma incerteza objetiva e grave suscetível de causar um prejuízo sério, atual ou futuro, aos interesses legítimos do Autor causado por um facto exterior (a mesma questão pode colocar-se quanto ao demandado e ao seu
interesse em se defender processualmente da pretensão do demandante). O interesse em agir ou interesse processual trata do interesse sério de recorrer à via processual. A questão de saber se a forma processual concretamente usada, com legitimo interesse em agir, já se reporta ao modo formal de obter a tutela judicial mais adequada para o direito a proteger. Ora, para que exista o pressuposto processual em causa, interesse em agir processualmente, basta que o demandante seja titular de um direito que se tenha tornado incerto devido a algum facto exterior suscetível de causar prejuízo sério. Portanto, não basta uma mera dúvida ou incerteza subjetiva do demandante ou o seu interesse académico em ver a questão esclarecida pelos tribunais, nomeadamente sobre “meras questões de direito ou teóricas” sem interesse concreto atual. Tem de ser algo intermédio entre uma necessidade estrita e premente e um qualquer interesse vago e remoto. Realça-se, contudo, que a aferição da existência e relevância de tal interesse em agir processualmente é anterior e independente, situando-se a montante, da aferição da adequação do meio processual concretamente usado. Ora, no caso concreto, a demandante entende ter o direito à isenção tributária que invoca e que, em 2001, a AT praticou “atos em matéria tributária” e um “ato tributário” (1), referente ao ano 2017, e que dessa atividade resultou a incerteza real a e objetiva acerca da manutenção da isenção, dado que a manutenção do entendimento manifestado nessa atuação é capaz de causar prejuízo sério para o seu direito. Ou seja, a demandante considera que resulta do facto ter a natureza jurídica de ser uma cooperativa de produção o seu direito à isenção subjetiva de IRC concedida pelo artigo 66º-A do EBF e que, por esse facto, também beneficia, ex lege (ou seja: por força de imposição legal expressa e, portanto, automaticamente) da isenção de tributações autónomas previstas no artigo 88º do CIRC, dado que, como referido no nº 3 dessa prescrição, “beneficia de isenções subjetivas” do imposto sobre os rendimentos de atividades principais de natureza comercial, industrial ou agrícola. Portanto, é manifesto que o invocado direito à isenção que o SP diz ter (não interessando por agora aferir a adequação da sua motivação para a procedência da pretensão nem a adequação do meio processual usado para o fim visado) é um interesse sério cuja violação poderá ser causadora de prejuízo grave. Assim, não se pode acompanhar o entendimento segundo o qual o sujeito passivo de um qualquer ato tributário ou em matéria tributária praticado pela AT com a intenção de apurar um tributo e de lhe imputar a responsabilidade do pagamento não tem interesse processual em agir contra essa atuação, manifestamente lesiva, do direito ao património privado dos cidadãos e pessoas coletivas. Questão diversa é saber se, em cada caso concreto, a pretensão manifestada pelo sujeito passivo merece deferimento com base na causa de pedir que invoca, no meio processual que utiliza e no prazo em que o fez.
Sendo certo que não existe completa coincidência entre “legitimidade processual” e “interesse processual”, em que a primeira traduz a posição processual do titular do poder legal de dirigir a atuação como parte em juízo (no que se distingue da capacidade processual, que é a qualidade pessoal para exercer esse poder em concreto, diretamente e por si próprio) e o segundo é a motivação moral ou material subjacente à necessidade de exercer esse poder de intervir no processo. Efetivamente, ao alegar como alegou, a demandante não invoca qualquer direito ou interesse “abstrato” ou de outrem, não pretende uma decisão meramente académica ou teórica, relativamente a uma situação vaga ou remota; quer a tutela judicial para aquilo que, mal ou bem, considera ser um direito seu: a não sujeição às tributações autónomas previstas nos nºs 3 e 9 do artigo 88º do CIRC, por força da isenção automática de IRC que goza nos termos do artigo 66º-A do EBF. Da sentença recorrida extrata-se o seguinte: “O interesse processual consiste na necessidade de usar o processo, de instaurar ou fazer prosseguir a ação. O autor terá interesse em agir quando a situação de carência em que se encontre necessite da intervenção dos tribunais, de instaurar ou fazer prosseguir a ação. Mais ainda, o autor pode ser titular da relação material litigada e ser, consequentemente, a pessoa que, em princípio, tem interesse na apreciação jurisdicional e não ter, no entanto, face às circunstâncias concretas que rodeiam a sua situação, necessidade de recorrer à ação. Uma coisa é assim a titularidade da relação material controvertida, base da legitimidade das partes, outra distinta, é a necessidade de lançar mão da ação, sendo que é nesta necessidade que consiste o interesse em agir. Ou seja, como se distinguiu no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 30.06.2023, processo n.º 01833/19.0BEPRT: “Na verdade, referindo-se a legitimidade à suscetibilidade de se apresentar abstratamente titular de um direito que, nos termos em que o Autor conforma o litígio, caberá no objeto imediato do processo, diferentemente, o interesse em agir, ou o interesse processual, prende-se com a utilidade concreta do recurso a Tribunal ou, por outro lado, do meio processual utilizado.” (…) para se aferir da existência do interesse em agir o que interessa é a verificação objetiva de um interesse real e atual, isto é, da utilidade na procedência do pedido, sendo que para o efeito será necessário “comparar a situação em que a parte (ativa ou passiva) se encontra antes da propositura da ação com aquela que existirá se a tutela for concedida, se pode saber se isso representa um benefício para o autor e uma desvantagem para o réu. Se a situação relativa entre as partes não se alterar com a concessão dessa tutela judiciária, então falta o interesse processual.” (cf. nesse sentido Miguel Teixeira de Sousa in “O Interesse Processual na Ação Declarativa”, 1989, pág. 6, AAFDL Editora). No caso do CPPT, como a própria norma do n.º 2 do artigo 145.º indica, ao estabelecer o prazo para instauração deste tipo de ação, já tem de existir um direito previamente constituído ou conhecimento de uma lesão.
Note-se que, no caso dos autos, estando em causa em causa um benefício automático que opera por mero efeito da lei, não sendo dependente de reconhecimento administrativo, o mesmo, para ser usufruído, basta-se com a verificação factual dos seus pressupostos.” Seguidamente, a mesma sentença prossegue: “Ora, não pode o tribunal ordenar à AT que reconheça algo que não lhe cabe reconhecer administrativamente, que decorre diretamente da lei, nem tão pouco “passar um cheque em branco” para a aplicação de um benefício fiscal que, repita-se, decorre diretamente da lei, para os próximos períodos advindos, bloqueando o entendimento da AT em períodos que ainda nem ocorreram. Para além da questão do direito previamente constituído, acrescenta-se que, à semelhança da ação de simples apreciação prevista no Código de Processo nos Tribunais Administrativos e no Código do Processo Civil, este meio processual pressupõe a existência de uma incerteza real, séria e objetiva de que possa resultar um dano, e é dessa incerteza que decorre a necessidade de tutela do autor através da ação de reconhecimento. No caso dos autos, o que há, isso sim, é uma situação de certeza, expressa pela AT no ano 2021, e com a qual a Autora não concorda. Note-se que, como a própria autora salienta, a AT já decidiu de determinada forma e é contra essa decisão e decisões futuras que a Autora deve reagir individualmente, nomeadamente através da impugnação judicial. Como já sumariado pelo Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão de 03/06/2020, exarado no proc. n.º 204/17.7BECTB, disponível em www.dgsi.pt, a propósito deste meio processual, que transcrevermos porque sustenta o que vimos expondo: “(…) III - Todavia, a ação só deve ser admitida quando, designadamente, se alegue e demonstre que a utilização desta via se mostra imprescindível; IV - Não alega nem demonstra a imprescindibilidade da ação quem se limita a alegar, na essência, que só com esta ação pode obter uma decisão que vincule a Administração Tributária para o presente e para o futuro.”. Conclui-se, assim, pela procedência da exceção inominada de falta de interesse em agora, cuja verificação obsta ao conhecimento de mérito da presente ação, impondo-se absolver a Fazenda Pública da instância – cf. artigo 89.º, n.º 2 do CPTA.”. Portanto, a decisão recorrida funda-se, por um lado, no entendimento de que o tribunal não pode ordenar à AT que reconheça algo que não lhe cabe reconhecer administrativamente porque decorre diretamente da lei, nem tão pouco “passar um cheque em branco” para a aplicação de um benefício fiscal para os próximos períodos advindos, bloqueando o entendimento da AT em períodos que ainda nem ocorreram; e, por outro lado, no entendimento de que não existe uma situação de incerteza e que, pelo contrário, há uma situação de certeza, expressa em 2021, de inexistência do direito à isenção de tributações autónomas, com a qual o SP não concorda, pelo que é contra essa decisão e decisões futuras que a Autora deve reagir individualmente, nomeadamente através da impugnação judicial., nos termos referidos no Ac. STA de 03/06/2020, proferido no processo nº 204/17.7BECTB.
Ora, dizer que o tribunal não pode ordenar à AT que reconheça algo que não lhe cabe reconhecer administrativamente porque decorre diretamente da lei, nem tão pouco “passar um cheque em branco” para a aplicação de um benefício fiscal para os próximos períodos advindos, bloqueando o entendimento da AT em períodos que ainda nem ocorreram, equivale a dizer que a pretensão manifestada no meio processual não merece provimento, mas não se nega, e até parece confirmar-se, que existe o interesse em agir, embora com outro “pedido” e noutro meio processual. Por outro lado, ao dizer que no caso concreto não existe uma situação de incerteza e que, pelo contrário, há uma situação de certeza, expressa em 2021, de inexistência do direito à isenção de tributações autónomas, com a qual o SP não concorda, pelo que é contra essa decisão e decisões futuras que a Autora deve reagir individualmente, nomeadamente através da impugnação judicial., nos termos referidos no Ac. STA de 03/06/2020, proferido no processo nº 204/17.7BECTB, a sentença está afirmar essencialmente que o meio processual usado não é adequado, e que deveria ter usado a impugnação judicial contra a decisão referente ao ano 2017 e contra idênticas decisões futuras. Em qualquer dos casos, a sentença não está a negar a existência de “interesse” ou “necessidade” de agir, mas que agiu em erro quanto à forma processual usada. Tanto mais que o invocado Ac. STA, de 3/6/2020, exarado no processo nº 204/17.7BECTB, ao afirmar que: “ II - Não existindo meio processual adequado, é a ação para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária que deve acolher a pretensão formulada, ainda que com as adaptações necessárias; III - Todavia, a ação só deve ser admitida quando, designadamente, se alegue e demonstre que a utilização desta via se mostra imprescindível; IV - Não alega nem demonstra a imprescindibilidade da ação quem se limita a alegar, na essência, que só com esta ação pode obter uma decisão que vincule a Administração Tributária para o presente e para o futuro” não pretendeu dizer que aquele demandante não tinha “interesse em agir” como pressuposto processual. O que se disse naquele douto aresto é que não se verifica, no caso concreto, a alegação e prova de que o meio processual concretamente utilizado era imprescindível por ser o único adequado aos fins a atingir e que, portanto, não se verifica o interesse legitimo para recorrer a este meio processual, nos termos do artigo 39º, nº 2, º do CPTA, segundo o qual “A condenação à não emissão de atos administrativos só pode ser pedida quando seja provável a emissão de atos lesivos de direitos ou interesse legalmente protegidos e a utilização dessa via se mostre imprescindível”. Na quela caso não se estava, portanto, perante uma situação de falta de pressuposto processual, mas de erro no meio processual usado, pelo que o referido Acórdão decidiu negar provimento ao recurso contra a decisão que indeferiu liminar a ação com o seguinte fundamento: “Face ao exposto, existência de erro na forma de processo e não sendo possível a convolação da presente acção em qualquer meio processual, pelas razões supra descritas, artigo 193.º e 196.º do CPC – impõe-se indeferir liminarmente a presente acção”, mantendo a decisão recorrida.
Assim, por tudo o exposto, considerando que não ocorre a exceção de falta de interesse em agir, este Tribunal reconhece o invocado erro de julgamento e revoga a sentença recorrida nos presentes autos. Sem prejuízo, importa averiguar, porque a questão foi expressamente suscitada e é de conhecimento oficioso, se a sentença recorrida errou na qualificação do vício, como falta de interesse em agir, em vez de considerar que, não obstante se verificar esse pressuposto processual, existe erro na forma do processo utilizado, tal como sucedia no caso apreciado no Acórdão do STA invocado como seu fundamento. Efetivamente, a Ação para o reconhecimento de um direito ou interesse legitimo em matéria tributária, prevista no artigo 145º do CPPT, apenas pode ser proposta sempre que esse meio processual seja o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efetiva do direito ou interesse legalmente protegido (artigo 145º, nº 32 do CPPT), designadamente, “quando seja provável a emissão de atos lesivos de direitos ou interesse legalmente protegidos e a utilização dessa via se mostre imprescindível” (artigo 39º, nº 2, do CPTA). Acompanha-se a doutrina de Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, II Volume, anotações 4 a 7 ao artigo 145º, pág. 491 a 501, nos termos da qual se aplica a doutrina da amplitude média, segundo a qual a ação será um meio complementar do recurso contencioso de atos administrativos (ação Administrativa), podendo ser utilizada quando não existir um ato administrativo (que pode vir a existir) e quando a Ação Administrativa, sendo possível, não assegurar uma tutela efetiva dos direitos do particular. Ora, a adequação do meio processual afere-se em relação ao “pedido” formulado a final (e não em relação à “causa de pedir”, que releva apenas para a procedibilidade do pedido, embora também possa ser usada subsidiariamente para interpretar o sentido e alcance do pedido). Sabe-se que, para a tutela efetiva dos direitos e interesses dos cidadãos, a lei faz corresponder um meio processual mais adequado de fazer valer em juízo cada pretensão ou pedido (artigos 9º, nº 2, e 97º, nº 2, da LGT). A falta de adequação do meio processual ao pedido determina o vício de erro na forma processual, o qual poderá ser suprido, se nada se opuser a isso, por meio de convolação (artigos 97º, nº 3, da LGT e 98º, nº 4, do CPPT). No caso concreto, o demandante pede a final a declaração de não sujeição ao pagamento de tributações autónomas previstas no artigo 88º, nºs 3 e 9, do CIRC, percebendo-se, com ajuda interpretativa da causa de pedir, que o pedido visa precaver situações futuras, evitando liquidações adicionais e coimas a partir do exercício de 2022, inclusive. Essa pretensão funda-se no facto de o sujeito passivo beneficiar da isenção subjetiva de IRC prevista no artigo 66º-A do EBF, verificando-se, portanto, o pressuposto da não sujeição à tributação autónoma prevista no artigo 88º, nº 3, do CIRC. No exercício do direito ao contraditório, a Autora esclareceu que “O que está em causa não é “um pedido reconhecimento ao direito de um benefício fiscal automático”, mas sim o que é solicitado ao Tribunal é que dirima a questão jurídica referida no anterior ponto 2, declarando o direito da A.
não pagar as obrigações fiscais previstas nos nºs 3 e 9 do artigo 88º do CIRC (tributações autónomas) relativamente a actos tributários que consubstanciem exercício da atividade social como cooperativa, em virtude da específica natureza cooperativa da A. e da norma do artigo 66º-A do EBF - direito, aliás, que não é reconhecido pela AT, daí o recurso à via judicial, ficando, por isso, demonstrado não apenas o interesse mas também a necessidade da A. agir”, até porque “os direitos da A. relativamente à norma do art.º 88º, nº 3 e 9 do CIRC não são de “aplicação automática”, exigindo a intervenção do Tribunal no sentido da interpretação desta norma, a luz do restante enquadramento jurídico”, porque, “sejamos claros: a A. entende que tem o direito a não pagar tributações autónomas de IRC relativamente a atos tributários praticados no exercício da sua atividade social como cooperativa; a AT entende que não” (tem esse direito). Portanto, percebe-se que a demandante alega que não está em causa um benefício fiscal, como a isenção de IRC (artigo 2º, nº 2, do EBF), mas antes a não sujeição a tributações autónomas, que o artigo 4º, nº 1, do EBF expressamente exclui do conceito de “benefícios fiscais”. Além disso, percebe-se que a demandante receia, mal ou bem, que, a partir da ação inspetiva levado a cabo em 2021, a AT tenha modificado o entendimento que vinha tendo, e que passe a considerar que não lhe aproveita a dispensa de tributações autónomas previstas no artigo 88º do CIRC e que passe a fazer as respetivas liquidações adicionais em anos futuros, incluindo no ano 2022. Por isso, este Tribunal entende que o pedido implícito, interpretado na perspetiva da Autora, é o de condenação da AT a não emitir mais liquidações de tributações autónomas relativas a exercícios futuros, incluindo o exercício de 2022, porque deve manter o entendimento, que já vinha tendo até 2021, de que a demandante goza de não sujeição a tributações autónomas agora invocada por estar abrangida pela isenção subjetiva de IRC prevista no artigo 66º-A do EBF. Em face de tal pedido afigura-se, que independente do juízo a emitir futuramente acerca da procedibilidade da pretensão, o meio processual usado no presente caso se adequa abstratamente ao pedido. Sem prejuízo, para que se afaste o vício de erro no meio processual e, portanto, para ficar prejudicada a possibilidade de convolação, não basta a adequação do meio processual ao pedido, tal como não basta a mera conveniência; é ainda necessário que o recurso a este meio processual seja imprescindível por ser o “mais adequado” ao fim visado e, portanto, o único utilizável em concreto. Diga-se, desde já, que a impugnação judicial, aplicável apenas aos casos em que esteja em discussão a legalidade da liquidação, não seria o meio mais adequado à pretensão formulada a final, dado que esta não visa a anulação de qualquer liquidação (ou seja, esse pedido não está explicito nem implícito na petição). Nos artigos 6º e 8º da p.i., a Autora refere que, em 2021, a AT lhe comunicou que a partir de então não aceitava que existisse o direito, que até então reconheceu, de dispensa do pagamento da tributação autónomas, apesar de não por em causa a isenção subjetiva de IRC prevista no artigo 66º-A do CIRC, e, por isso, com vista a precaver situações futuras, incluindo do exercício de 2022, defende que urge, por este meio processual, “definir com clareza a sua situação judicial, ou suja, definir de uma vez por todas, se se encontra, ou não, isenta relativamente às obrigações de imposto previstas nos nº 3 e 9 do
artigo 88º do CIRC” (por manifesto lapso de escrita, que se dá por retificado, em vez de referir o nº 9 referiu o nº 7 do artigo 88º do CIRC). Uma vez que o erro na forma processual é de conhecimento oficioso, compete ao Tribunal verificar se o processo usado é o mais adequado para fazer valer a pretensão jurídica expressa ou implícita no pedido final e, portanto, se o seu uso é imprescindível. Ora, no caso concreto, não estando em causa a discussão da legalidade de um ato tributário e não podendo resolver-se a questão através de ação para o reconhecimento de uma isenção tributária, caso em que o meio mais adequado, em princípio, seria a Ação Administrativa referida no artigo 97º, nº 1, al. p), do CPPT, afigura-se que a ação concretamente utilizada (Ação para o reconhecimento de um direito) é o meio mais adequado para tutela efetiva da pretensão da demandante. Pelo que, não existindo erro na forma processual, fica prejudicada a possibilidade de convolação.* B) – Do erro de julgamento na interpretação e aplicação dos artigos 88º, nº 3 e 9 do CIRC e 66º-A do EBF A Recorrente alega que deve ser reconhecido à Recorrente o direito de beneficiar da isenção previsto no art.º 66º-A do EBF relativamente à obrigação de pagamento de tributações autónomas prevista nos nºs 3 e 9 do CIRC, quanto a despesas imputáveis à sua atividade cooperativa, ficando esclarecida a subsunção de tal tipo de despesas ao normativo atrás indicado e, portanto, que, ao não ter reconhecido tal direito, a Sentença recorrida incorreu em violação da referida norma do EBF, que interpretou erradamente, pois deveria tê-la interpretado e aplicado por forma a declarar no sentido solicitado. Ora, é manifesto que a decisão recorrida não se pronunciou sobre a questão de fundo, limitando-se a reconhecer a exceção de falta de interesse em agir. Pelo que não ocorreu o vício agora sob análise. Sem prejuízo, manda o princípio constitucional da tutela efetiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos que o tribunal conheça todas as questões suscitadas e as que sejam de conhecimento oficioso. Porém, impõe que se retome a tramitação adequada, a fim de evitar nulidades processuais, designadamente fazendo a instrução do processo nos termos da lei Para isso, impõe-se a baixa dos autos ao Tribunal a quo, para que ali se proceda em conformidade com o solicitado e com o agora decidido. * 4 - DECISÃO Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em:
a) conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida na parte em que absolveu a Fazenda Pública do pedido por ter julgado verificada a exceção de falta de interesse em agir, b) e, em consequência, julgar não verificada a exceção de erro na forma processual, pelo que c) determina a baixa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, para completa tramitação e prolação de decisão sobre as questões que deva conhecer. Sem custas Registe e Notifique. Lisboa, em 16 de abril de 2026 – Rui. A. S. Ferreira (Relator), Teresa Costa Alemão, Cristina Coelho da Silva , com voto de vencida, como segue: Voto de vencida: Não acompanho a decisão por entender que, no caso em apreço e como bem julgou a decisão recorrida, não se encontra verificado o pressuposto processual específico desta espécie processual, ou seja, o interesse em agir. Na verdade, a interposição deste tipo concreto de ação, depende da verificação de vários pressupostos processuais, sendo o seu pressuposto primordial ser este o meio processual mais adequado para assegurar uma tutela jurisdicional plena, eficaz e efetiva (nº 3 do artigo 145º do CPPT) do direito ou interesse legalmente protegido, estando aqui incluída a possibilidade de impugnar, por esta via, quaisquer atos administrativos que lesem os particulares, desde logo, por força da regra da complementaridade. Tal significa que não deve existir outro meio processual mais adequado para o fazer valer o direito que se pretende ver declarado (vide artigos 212º, nº 3 e 268º, nº 4, ambos da Constituição da República Portuguesa, conjugado com o aludido artigo 145º, nº 3 do CPPT). O particular não pode exigir da Administração Tributária a satisfação do seu interesse, apenas que pode exigir que não o prejudique ilegalmente. Só há interesse processual em agir quando o interesse é real consubstanciado numa lesão ou perturbação que afete seriamente, em termos objetivos e não apenas segundo a visão do Autor, os direitos ou interesses legalmente protegidos e invocados para a tutela com a ação. A racio legis da consagração deste meio processual é que o particular não fique desprovido de um meio processual adequado perante qualquer lesão ou risco de lesão de direitos ou interesses legítimos, em cumprimento do imperativo constitucional mencionado no parágrafo antecedente. In casu, o que a Autora, aqui Recorrente pretende é que seja, passa-se a citar,: “declarado que a A., em virtude da sua natureza jurídica de cooperativa e no estrito âmbito do exercício da sua actividade cooperativa (com regime distinto consagrado em termos constitucionais) se encontra isenta relativamente à obrigação de pagamento de tributações autónomas prevista nos nºs 3 e 9 do artº 88º do CIRC, apenas não se aplicando tal isenção relativamente a despesas imputáveis a rendimentos não relacionados com a sua atividade cooperativa (rendimentos que não beneficiem da isenção consignada no artº 66º-A do EBF).”
Assim, numa situação em que a isenção de IRC resulta diretamente duma norma – o artigo 66º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais -, nenhum interesse pode existir em peticionar o reconhecimento desse direito, pois o Tribunal nada mais pode declarar que não o que se encontra vertido na própria lei. Mas mais, quando essa isenção depende da verificação de certos pressupostos ou apenas abrange certos rendimentos, como é o caso, não pode o Tribunal afirmar mais do que dela consta, pois, a verificação dos pressupostos da isenção e o seu alcance dependem duma análise casuística que o Tribunal, neste caso, não pode efetuar inexistindo, assim, qualquer interesse em agir. Mesmo quando se peticiona que seja declarada a isenção relativamente à obrigação de pagamento de tributações autónomas previstas nos nºs 3 e 9 do artigo 88º do CIRC, independentemente de se considerar que estas tributações autónomas correspondem ou não a IRC, o que não se concede, a verdade é que se estas despesas não couberem no âmbito da isenção de IRC, o que, repete-se, só pode ser casuisticamente verificado, nenhuma declaração pode ser emitida pelo Tribunal para além do que já consta da lei. Na verdade, mesmo que se admita, o que não se concede, que o artigo 66º-A do Estatuto dos Benefícios Ficais pode obstar à tributação em sede de tributações autónomas consagradas no artigo 88º, nºs 3 e 9 do CIRC nas cooperativas, por estas serem entidade isentas de IRC relativamente a certo tipo de rendimentos, necessário se tornaria que tais gastos não fossem oriundos de resultados provenientes de operações com terceiros e de atividades alheias aos próprios fins, o que sempre envolveria uma análise casuística, despesa a despesa, exercício a exercício, para verificar se as mesmas poderiam caber no âmbito da isenção. Ora, como bem se advinha, tal análise não pode ser efetuada para o futuro, como peticiona a Autora, tanto mais que não foram apresentados, nem poderiam ser (por se tratar de factos futuros), elementos probatórios que sustentassem a isenção e, deste modo, comprometido fica o seu interesse em agir por não ser possível atribuir qualquer tutela efetiva dos seus alegados direitos. Daqui decorre a falta do preenchimento dum pressuposto processual específico deste tipo de ação, pois a Autora nunca conseguiria que o Tribunal declare mais do que aquilo que já resulta da lei, sendo, por isso, inútil a ação. Acresce ainda que, muito embora a Autora mencione a existência de um ato demonstrativo da intenção da AT de passar a tributar autonomamente certos gastos por si apresentados, no futuro, a verdade é que, in casu, analisando os documentos por si juntos, o que se verifica é que o aludido ato que ameaçaria, nas suas palavras, os seus direitos, mais não é do que um relatório inspetivo e um ato de liquidação, no qual a AT, em face dos concretos gastos contabilizados naquele concreto exercício, considerou serem devidas tributações autónomas. Ora, para reagir contra aquele concreto ato de liquidação, o meio processual mais adequado nunca poderia ser, como também bem menciona a decisão recorrida, a ação para reconhecimento de direito, mas sim uma Impugnação Judicial. Consequentemente, não se vislumbra como poderia o Tribunal declarar a existência ou inexistência daquela concreta isenção em todos e quaisquer gastos sujeitos a tributação autónoma em todos os exercícios futuros, como se explicou acima. Assim sendo, confirmaria a decisão recorrida por considerar que não se encontra preenchido o pressuposto processual específico deste tipo de meio processual, ou seja, porque não possui a Recorrente qualquer interesse em agir.
Cristina Coelho da Silva (1) Entendendo que os primeiros são atos administrativos que não sejam de liquidação de tributos (como é o caso da ação de inspeção) e que os segundos são apenas os atos administrativos de liquidação em sentido estrito.