Processo 01145/23.4BEBRG

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), com sede em Lisboa;

1.

A..., Lda., …, recorre de sentença, emitida no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Braga, em 16 de agosto de 2023, que julgou improcedente reclamação de decisão (“despacho do Diretor de Finanças de Viana do Castelo, datado de 13 de abril de 2023, que indeferiu o pedido de reconhecimento da caducidade da garantia constituída no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...19, instaurado para cobrança coerciva de dívida reportada a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) do exercício de 2015, e respetivos juros compensatórios, no montante global de € 1.497.342,81”.) do órgão da execução fiscal.

A recorrente (rte) produz alegação, onde conclui: «

1.º A douta sentença recorrida julgou improcedente a Reclamação deduzida contra a decisão do Despacho do Diretor de Finanças de Viana do Castelo que indeferiu o pedido de reconhecimento da caducidade da garantia constituída no âmbito do processo de execução fiscal instaurado para cobrança coerciva de dívida reportada ao IRC do exercício de 2015, e respetivos juros compensatórios.

2.º Este indeferimento teve exclusivamente por base a interpretação de normas de direito, razão pela qual vem a Recorrente, ao abrigo do artigo 678.º do Código de Processo Civil, ex vi artigo 2.º al. e) do CPPT, requerer que o presente recurso suba diretamente para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (STA).

3.º Quanto à sentença recorrida, a Recorrente não concorda com o decidido, pelas razões que se expõem.

4.º Em primeiro lugar, a Recorrente entende que a sentença recorrida padece, desde logo, de erro de julgamento da matéria de direito o qual, com o devido respeito, é de alguma forma patente na interpretação que é feita sobre as normas que regulam o regime da caducidade das garantias em sede de processo de execução fiscal.

5.º O regime da caducidade da garantia foi sofrendo diversas alterações à sua redação, ainda assim, e conforme se verifica na evolução da letra da lei, em traços gerais, o regime da caducidade de garantia assenta no cumprimento dos objetivos previstos na Proposta de Lei n.º 53/VIII, a qual visou reforçar as garantias do Contribuinte e a simplificação processual, reformular a organização judiciária tributária e estabelecer um novo regime geral para as infrações tributárias.

6.º O objetivo que se visa alcançar com o regime da caducidade da garantia é, portanto, evitar a imposição ao contribuinte de um encargo oculto por razões que lhe são alheias, um encargo decorrente da passividade e da omissão no cumprimento das suas obrigações por parte da Autoridade Tributária. Passividade essa que efetivamente se verifica no presente caso.

7.º Com efeito, o incumprimento do dever de decisão por parte da Recorrida, o qual resulta no facto de o procedimento administrativo se encontrar parado há mais de dois anos, dever-lhe-á ser exclusivamente imputável.

8.º No entanto, entendeu o Tribunal a quo que a previsão constante no artigo 183.º-A, n.º 1 do CPPT não visou abranger os bens objeto de medida coerciva como seja a penhora por não se mostrar plausível que o legislador tenha querido que a Administração Tributária ficasse sem qualquer garantia de cobrança da dívida dada à execução. Entendeu assim que, mantendo-se pendente o processo executivo sem que houvesse qualquer decisão que determinasse a sua extinção, sempre seria de manter a penhora em causa.

9.º A atual redação do n.º 2 do artigo 235.º CPPT entrou em vigor a 1 de janeiro de 2007. A Lei n.º 53.º-A/2006, de 29 de dezembro, para além da alteração ao n.º 2 do artigo 235.º do CPPT, revogou na íntegra o regime da caducidade das garantias. Ora, o artigo 183.º-A do CPPT foi aditado ao mencionado Código pela Lei n.º 40/2008, de 11 de agosto, tendo entrado em vigor em 1 de janeiro de 2009. Nesse momento, o artigo 183.º-A mencionava que o regime da caducidade da garantia se aplicava apenas “A garantia prestada para suspender o processo de execução fiscal (…).”

10.º Acontece que, com a entrada em vigor da Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro, o artigo 183.º-A do CPPT beneficiou de uma alteração substancial do seu regime de caducidade das garantias. Com efeito, o seu n.º 2 veio expressamente alargar o regime a todas as garantias, independentemente de terem sido prestadas pelo contribuinte ou constituídas pela Autoridade Tributária.

11.º Isto é, o referido artigo, na sua redação aplicável à data dos factos em questão nos presentes autos, prevê expressamente que o regime da caducidade da garantia se aplica também às constituídas pela Autoridade Tributária. Como facilmente se denota, não existe uma correspondência entre os pressupostos de aplicação de ambas as normas. Quer isto dizer que, conforme o disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 183.º-A do CPPT, a aplicação do regime da caducidade é independente do estado da execução, operando a caducidade consoante o estado da reclamação graciosa e sobre todas as garantias que suspendam o processo executivo.

12.º Acresce que, sendo até mais relevante, o disposto no n.º 2 do artigo 235.º do CPPT, redação dada pela Lei n.º 53.º-A/2006, na interpretação conferida pelo Tribunal a quo e pela Autoridade Tributária, tem uma redação incompatível com os n.ºs 1 e 2 do artigo 183.º-A, na redação conferida pela Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro. Assim sendo, não podem restar quaisquer dúvidas de que a Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro, visando o reforço das garantias dos contribuintes e a simplificação processual, revogou (ainda que tacitamente) o n.º 2 do artigo 235.º do CPPT ao conferir ao n.º 2 do artigo 183.º-A do CPPT uma redação incompatível com a proibição do levantamento da penhora.

13.º Em face do exposto, estando revogado o n.º 2 do artigo 235.º do CPPT, por força da entrada em vigor da Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro, resulta inequívoco que o regime da caducidade das garantias se aplica às garantias constituídas pela Autoridade Tributária “para garantia das dívidas tituladas pelo processo de execução fiscal n.º ...19” (ver ponto 9 da sentença recorrida).

14.º Entendimento contrário destitui totalmente de qualquer sentido a norma do n.º 2 do artigo 183.º-A, porquanto a penhora é a garantia constituída pela Autoridade Tributária por excelência.

15.º Aliás, qualquer garantia constituída pela Autoridade Tributária serve naturalmente, como refere o Tribunal a quo, para garantir a efetiva cobrança do crédito, mas também as garantias prestadas pelos contribuintes servem para tal, pois serão acionadas em caso de decaimento do contribuinte na ação em que contesta a legalidade da dívida tributária. E ambas (as prestadas pelo contribuinte e as constituídas pela AT) têm o efeito de suspender a execução fiscal, nisso em nada diferem.

16.º Mais razão, aliás, existe, para proteger o contribuinte da inércia da AT num caso destes porquanto a AT pode, na ausência de pagamento da dívida ou de garantia prestada pelo contribuinte, proceder de imediato à penhora de bens (esta não carece de qualquer intervenção judicial). Tal penhora causa, como é óbvio, prejuízo ao contribuinte. Se a penhora se puder manter indefinidamente, perante a total inércia da AT em cumprir o seu dever de decisão em prazo razoável de pedidos ou reclamações que lhe sejam dirigidos, frustra-se por completo o objetivo pretendido pelo legislador com a reintrodução do artigo 183.º-A do CPPT.

17.º Assim sendo, pelos motivos acima expostos, temos que a decisão do Tribunal “a quo” padece de erro de julgamento da matéria de direito, pelo que o presente recurso deverá ser julgado como procedente e, consequentemente, ser anulada a sentença recorrida, com as devidas e legais consequências.

18.º Caso se entenda que a Lei n.º 7/2021, afinal, não revogou o n.º 2 do artigo 235.º do CPPT, então impõe-se identificar uma interpretação que permita a convivência entre aquele artigo e os n.ºs 1 e 2 do artigo 183.º-A do CPPT.

19.º Não podendo subsistir qualquer dúvida de que o regime da caducidade das garantias se aplica às garantias constituídas pela Autoridade Tributária para suspender processos de execução fiscal [mera interpretação literal do n.º 2 do artigo 183.º-A do CPPT] e, também não havendo dúvidas de que o arresto foi convertido em penhora, para garantia do processo de execução fiscal em questão nos presentes autos [facto dado como provado no ponto 9 da sentença recorrida], cabe agora analisar as situações em que o levantamento na penhora não opera.

20.º Por via de regra, o levantamento da penhora é uma consequência da extinção da execução, a qual decorrerá do pagamento integral da quantia em dívida, sendo que casos há em que, de forma a garantir o pagamento da dívida tributária, se revela necessário assegurar o não levantamento da penhora, designadamente: pedido de substituição da penhora por garantia não idónea.

21.º O n.º 2 do artigo 235.º do CPPT refere-se (expressamente) às situações de paragem da execução fiscal, não mencionando direta ou indiretamente a sua aplicação às situações de suspensão de um processo de execução fiscal.

22.º Ora, paragem de processos de execução fiscal é completamente distinto de suspensão de um processo de execução fiscal.

23.º O CPPT menciona o regime da suspensão nos artigos 169.º e seguintes do CPPT, conferindo-lhe um âmbito relacionado com situações em que o Contribuinte contesta a legalidade do ato tributário que sustenta a execução fiscal ou em que está em causa a própria legalidade do processo de execução fiscal. De igual modo, o legislador prevê a suspensão do processo de execução fiscal, nos casos em que o contribuinte está a realizar o pagamento em prestações da dívida tributária.

Nestes casos, o legislador refere que os processos de execução fiscal permanecerão (dependendo do preenchimento de requisitos) suspensos.

24.º Ao contrário da paragem da execução, a suspensão de um processo de execução fiscal permite ao executado, por força do artigo 177.º do CPPT, ter a sua situação tributária regularizada.

25.º O regime da paragem dos processos de execução fiscal está, por exemplo, consagrado no âmbito dos processos de recuperação da empresa, cujo regime está previsto no artigo 180.º do CPPT. Com efeito, determinar o n.º 1 do mencionado artigo que “Proferido o despacho judicial de prosseguimento da ação de recuperação da empresa ou declarada a insolvência, são sustados os processos de execução fiscal que se encontrem pendentes e todos os que de novo vierem a ser instaurados contra a mesma empresa, logo após a sua instauração.”.

26.º A menção a que os processos de execução fiscal são sustados não significa que os mesmos estejam suspensos e que, com isso, o executado passe a ter a sua situação tributária regularizada. Pelo contrário. Significa que não são praticados atos no processo de execução fiscal, apesar de não estarem preenchidos os requisitos para a sua suspensão.

27.º No caso previsto no artigo 180.º do CPPT, a remessa do processo de execução fiscal para o Tribunal onde corre termos o processo de recuperação de empresa, tem como consequência a impossibilidade de serem praticados atos de cobrança coerciva por parte da Autoridade Tributária, porquanto o processo físico deixa de estar na sua posse, deixa de estar sob sua alçada e passa a estar sob a alçada do juiz que tem em mãos o processo de recuperação da empresa.

28.º Assim, a proibição do levantamento consagrada no n.º 2 do artigo 235.º do CPPT, face à atual redação do n.º 2 do artigo 183.º-A do CPPT, terá o seu âmbito limitado às questões meramente relacionadas com as vicissitudes do processo de execução. Isto é, as paragens do processo de execução não têm qualquer impacto negativo na validade da penhora. No entanto, e por força da redação do n.º 2 do artigo 183.º-A do CPPT, as vicissitudes inerentes aos processos ou procedimentos tributários que, ao abrigo do disposto no artigo 169.º do CPPT, permitem a suspensão dos processos de execução fiscal, poderão gerar a caducidade da penhora constituída pela Autoridade Tributária.

29.º Face à entrada em vigor da Lei n.º 7/2021 e admitindo que a mesma não revogou o n.º 2 do artigo 235.º do CPPT, a proibição do levantamento de penhora tem o seu âmbito de aplicação reduzido às vicissitudes ocorridas no decurso do processo de execução fiscal. Assim sendo, a proibição do levantamento da penhora não se estende ao regime da caducidade das garantias, o qual engloba expressamente as garantias constituídas pela Autoridade Tributária.

30.º Com isto se percebe que a penhora, por estar a garantir o pagamento de um processo de execução fiscal e, com isso, suspender os efeitos do mesmo, é suscetível de caducar nos termos definidos nos n.ºs 1 e 2 do artigo 183.º-A do CPPT.

31.º Se se permitisse o recurso a uma garantia não passível de caducar (tal como o Tribunal a quo entende que é a penhora – garantia constituída pela Autoridade Tributária), estaríamos perante uma violação gritante do Princípio da Certeza e da Segurança Jurídica conforme previsto nos artigos 2.º e 18.º da CRP.

32.º A caducidade do direito, do lado da administração, funda-se no princípio da segurança jurídica, que demanda que ela não deva estar na contingência de ter de cumprir sem dependência de qualquer prazo. Neste sentido convoca-se o Acórdão do TCAS de 12/05/2009 no processo n.º 02961/09.

33.º Entender que o ato de penhora goza, relativamente ao prazo de caducidade, de total imunidade afigura-se absurdo e inadmissível, violando, de modo expresso e incontroverso, as garantias do contribuinte e os Princípios da Certeza e da Segurança Jurídica, ínsitos ao Princípio do Estado de Direito, consagrado no artigo 2.º da constituição. Assim, a ratio do instituto da caducidade assenta em razões objetivas de segurança jurídica tendo em vista garantir que a negligência ou inércia do titular do Direito não contendem com a necessidade de definir com brevidade a situação jurídica.

34.º Adicionalmente, a tese vertida na decisão do Tribunal “a quo” configura uma clara violação do Princípio da justiça. Este princípio encontra-se plasmado no artigo 266.º da CRP e no artigo 55.º da LGT.

35.º A Recorrida, ao adotar uma conduta que não revela o cumprimento diligente das suas atribuições em conformidade com os princípios constitucionais enunciados, atropela as mais elementares garantias dos contribuintes. Sobre o cumprimento do Princípio da Justiça pela Administração Pública, veja-se o Acórdão do STA de 01/07/2020 no processo com o n.º 0982/02.8BTLRS0671/18.

36.º Adicionalmente, uma vez que esta querela interpretativa que nos ocupa afronta os princípios constitucionais que atrás mencionamos, cumpre-nos chamar por fim à colação o Princípio da Interpretação das Leis em Conformidade com a Constituição. Este princípio conduz a que, de entre os sentidos possíveis da norma, seja a esta atribuído o que, dentro do sentido literal possível, dê à norma um conteúdo em conformidade com a Constituição.

37.º Como tal, a interpretação conforme ao Direito e aos princípios constitucionais apenas poderá passar pelo entendimento de que o regime de caducidade do artigo 183.º-A do CPPT se aplica à penhora, apenas assim se garantindo que as garantias dos contribuintes em sede de um processo de execução fiscal (que é já por si tão desequilibrado em desfavor do contribuinte). Por outro lado, defender que uma penhora se encontra acima do regime da caducidade, regime esse criado para tutelar os mais elementares direitos dos contribuintes, é uma clara afronta aos princípios da constituição e, consequentemente, aos direitos fundamentais dos cidadãos.

38.º Pelos motivos atrás expostos, entende a Recorrente que a decisão do Tribunal “a quo” padece de erro de julgamento da matéria de direito o qual, inevitavelmente, deverá levar a que aquela decisão seja revogada.

39.º O Tribunal a quo, na sua sentença, explanou que o disposto no artigo 183.º-A, n.º 1 do CPPT está limitado aos procedimentos ou processos tributários de primeira instância, no caso, estaria limitado ao procedimento de reclamação graciosa e já não se poderia aplicar se o procedimento se encontrasse na fase de recurso hierárquico, como é o caso nos presentes autos.

40.º Acontece que a aplicação do artigo 183.º-A do CPPT não deve ser restrita apenas à fase de apreciação da petição da reclamação graciosa, mas engloba todo o procedimento de reclamação graciosa, no qual está naturalmente incluída a fase de recurso hierárquico.

41.º A aceitação da interpretação adotada pelo Tribunal a quo implicaria, por um lado, eximir completamente a Recorrida da responsabilidade por atrasos que lhe são exclusivamente imputáveis, e, por outro lado, permitiria uma interpretação diversa do conceito de procedimento administrativo.

42.º Note-se que, no que concerne ao regime estabelecido pelo n.º 1 do artigo 169.º do CPPT, o qual prevê a suspensão da execução fiscal durante a tramitação de reclamações graciosa, impugnações judiciais ou recursos judiciais relacionados com a legalidade da dívida exequenda, resulta que, embora a lei não o declare explicitamente, o processo de execução fiscal permanece suspenso durante a pendência do recurso hierárquico.

43.º O recurso hierárquico é, pela sua própria natureza, uma garantia dos contribuintes para solicitar a reapreciação de atos tributários ou atos de segundo grau perante a autoridade hierárquica superior ao órgão prolator do ato, não tendo uma natureza e/ou alcance autónomo face à reclamação graciosa.

44.º Acresce que, o regime da caducidade da garantia se reduz ao procedimento de reclamação graciosa, apesar de permanecer sob a alçada da Autoridade Tributária a apreciação do mérito das pretensões dos Contribuintes, é alinhar no diapasão de que se deve beneficiar a entidade (a Autoridade Tributária) que incumpre com o seu dever de decisão e com os princípios sob os quais deverá reger a sua atividade, mormente os previstos nos artigos 55.º e seguintes da LGT.

45.º Em face do exposto, o presente recurso deverá ser julgado como procedente e, consequentemente, ser revogada a sentença recorrida

NESTE TERMOS, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve ao presente recurso ser concedido provimento, com a consequente revogação da sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA! »

*

Não foi formalizada contra-alegação.

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O Exmo. Procurador-geral-adjunto emitiu parecer, no sentido de que deve julgar-se improcedente o recurso.
 Argumentou, entre o mais: «

(…).

De acordo com Sentença Recorrida diremos que a «penhora consubstancia um ato que visa a satisfação da dívida exequenda e que, apesar de valer como garantia do pagamento da dívida nos termos do n.º 4 do art. 199.º do CPPT, consiste numa apreensão de bens judicialmente ordenada, mesmo contra a vontade do titular do direito sobre os bens, enquanto que a caducidade da garantia prevista no art. 183.º-A do CPPT, tem em vista a não penalização do contribuinte com a delonga da tramitação do procedimento de reclamação graciosa, estando intimamente ligada a razões de eficiência da Autoridade Tributária e de segurança jurídica.» »

*

Cumpridas as formalidades legais, compete-nos decidir.

*******

2.

Na sentença recorrida, consta: «

Com relevância para a decisão da causa dão-se como provados os seguintes factos:

1. A Reclamante foi objeto de procedimento inspetivo de âmbito geral, para os exercícios de 2015, 2016, 2017, 2018 e parcial de IVA para o período de 2019/03T, a coberto das Ordens de Serviço n.ºs ...01 e ...02 de 08 de janeiro de 2019, OI...16 de 22 de maio de 2019, OI...53 de 01 de julho de 2019 e OI...01 de 01 de outubro de 2019, de que resultaram correções em sede de IVA e IRC – cfr. doc. n.º 4 junto com a petição inicial.

2. No decurso da referida ação inspetiva, o Representante da Fazenda Pública requereu providência cautelar de arresto dos seguintes bens pertença da Reclamante:

“a) “II.1.2.1. Arresto de créditos futuros

O remanescente do preço, resultante da alienação de dois imóveis, pela quantia global de € 6.700.000,00, à sociedade B..., SA, NIPC ...10, pago através de transferência bancária para a conta com o IBAN ...17 e código Swift BIC/SWIFT, nos termos do plano de pagamentos (ANEXO I), sendo que, à data de 27/11/2019, faltam vencer 9 prestações no valor de € 133.333,00/cada, num total de € 1.199.997,00, sendo a última prestação realizada em 31/08/2020.”. - (conforme item “II.1.2 CRÉDITOS RESULTANTES DO EXERCÍCIO DA ATIVIDADE” da “Informação”, que transcrevemos), e,

b) Saldo da conta bancária com o IBAN ...17 e código Swift BIC/SWIFT, de que é titular a requerida, pertencente ao Banco 1..., SA., NIPC ...21” – cfr. fls. 319 a 325 dos autos (suporte digital), cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

3. A providência cautelar mencionada no ponto antecedente correu termos neste Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga sob o n.º 2476/19.3BEBRG – cfr. fls. 334 a 351 dos autos (suporte digital).

4. Por sentença proferida no âmbito do proc. n.º 2476/19.3BEBRG, datada de 31 de dezembro de 2019, foi decretado o arresto dos seguintes bens:

“i) Créditos futuros no montante total de € 1.199.997,00, correspondentes ao “remanescente do preço, resultante da alienação de dois imóveis, pela quantia global de € 6.700.000,00, à sociedade B..., SA, NIPC ...10, pago através de transferência bancária para a conta com o IBAN ...17 e código Swift BIC/SWIFT, nos termos do plano de pagamentos (ANEXO I), sendo que, à data de 27/11/2019, faltam vencer 9 prestações no valor de € 133.333,00/cada, num total de € 1.199.997,00, sendo a última prestação realizada em 31/08/2020.”.

ii) Saldo da conta bancária com o IBAN ...17 e código Swift BIC/SWIFT, de que é titular a requerida, pertencente ao Banco 1..., SA., NIPC ...21, no montante dos créditos a garantir” – cfr. fls. 334 a 351 dos autos (suporte digital), cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

5. Em 03 de março de 2020, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ...19 contra a sociedade Reclamante, para cobrança coerciva de dívida de IRC relativo ao exercício de 2015, apurado na sequência das correções referenciadas no ponto 1., e respetivos juros compensatórios, no montante global de € 1.497.342,81 – cfr. fls. 297 e 298 dos autos (suporte digital).

6. No dia 02 de junho de 2020, a Reclamante apresentou reclamação graciosa da liquidação de IRC relativa ao exercício do 2015 dada à cobrança no processo de execução fiscal n.º ...19 – cfr. doc. n.º 7 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

7. Na sequência do indeferimento da aduzida reclamação graciosa, a Reclamante apresentou recurso hierárquico a 30 de dezembro de 2020 – cfr. doc. n.º 9 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

8. Por despacho do Diretor de Finanças de Viana do Castelo, datado de 07 de maio de 2021, foi o arresto referido em 4. convertido em penhora “nos termos do disposto no n.º 3 do art.º 214.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário conjugado com o art.º 762.º do Código de Processo Civil” – cfr. doc. n.º 1 junto com a resposta, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

9. A Direção de Finanças de Viana do Castelo expediu, por via postal registada (sob o registo CTT RH ...46 6 PT), em 15 de junho de 2021, ofício dirigido à Reclamante tendente à respetiva notificação da “penhora efetuada por conversão do arresto” para garantia das dívidas tituladas pelo processo de execução fiscal n.º ...19 – cfr. doc. n.º 4 junto com a resposta.

Mais se provou que:

10. Em 10 de abril de 2023, a Reclamante apresentou junto da Direção de Finanças de Viana do Castelo requerimento a solicitar que fosse “decretada a caducidade da garantia associada ao processo de execução fiscal em epígrafe, nos termos do artigo 183.º-A, n.º 1, alínea a) e n.º 2, do CPPT”, sustentando, para esse efeito, que:

“1.º

Em 02.06.2020, a Executada apresentou reclamação graciosa da liquidação de IRC relativa ao exercício de 2015, a qual subjaz ao processo de execução fiscal identificado em epígrafe.

2.º

Em 26.11.2020, a aqui Executada foi notificada da decisão final de indeferimento da reclamação graciosa.

3.º

Em reação à mencionada decisão de indeferimento, em 31.12.2020, a aqui Executada Recurso Hierárquico daquela decisão.

4.º

Acontece que, até ao momento, a Autoridade Tributária ainda não proferiu uma decisão sobre o Recurso Hierárquico em questão, isto é, já decorreu mais de um ano sobre a apresentação do recurso hierárquico sem que tenha havido decisão do mesmo.

5.º

O atraso na decisão resulta de motivo exclusivamente imputável à administração tributária.

[…]” – cfr. fls. 326 a 333 dos autos (suporte digital) e doc. n.º 13 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

11. No dia 13 de abril de 2023, a Direção de Finanças de Viana do Castelo prestou informação incidente sobre o pedido de reconhecimento da caducidade da garantia, com o seguinte teor:

“[…]

VI. ENQUADRAMENTO

1. A sociedade executada foi objeto de um procedimento inspetivo de âmbito geral, para os anos de 2015, 2016, 2017, 2018 e parcial de IVA para o período de 2019/03T, a coberto das Ordens de Serviço n.º ...01 e ...02 de 08/01/2019, OI...16 de 22/05/2019, OI...53 de 01/07/2019 e OI...01 de 01/10/2019, de que resultaram correções em sede de IVA e IRC;

2. No decurso da ação inspetiva, foi requerida a providência cautelar de arresto (processo nº 2476/19.3BEBRG), onde foi decretado o arresto dos bens pertença da sociedade;

3. Em cumprimento do determinado na providência cautelar, foram arrestados os seguintes bens/valores:

a) O montante de € 166.360,53 (cento e sessenta e seis mil trezentos e sessenta euros e cinquenta e três cêntimos) - saldo de conta(s) bancária(s) titulada(s) pela executada no Banco 1..., S.A. – IBAN ...17;

b) O montante de € 933.333,37 (novecentos e trinta e três mil, trezentos e trinta e três euros e trinta e sete cêntimos) - respeitante a créditos futuros (remanescente do preço, resultante da alienação de dois imóveis, pela quantia global de € 6.700.000,00, à sociedade B..., S.A., NIPC ...10).

4. As dívidas explicitadas em 1) deram origem aos processos executivos ...67 (IVA 2015) e ...19 (IRC 2015).

5. Não se conformando com aquelas liquidações a executada apresentou em tempo e nos termos da lei Reclamação Graciosa, tendo merecido despacho de indeferimento;

6. Não se conformando com as decisões proferidas, a executada apresentou os Recursos Hierárquicos: Processo ...53 (IVA) e Processo ...55 (IRC).

[…]

9. Refira-se que o arresto acima referido foi convertido em penhora, nos termos do disposto no nº 3 do artº 214º do CPPT e 762º do Código do Processo Civil, por despacho proferido em 07.05.2021 nos autos ...67 e ...19, sendo as competentes entidades detentoras dos bens identificados, o Banco 1... S.A e a SOCIEDADE B..., S.A notificadas para procederem ao depósito das quantias ora penhoradas à ordem dos processos identificados.

10. Daquela penhora e despacho foi a executada notificada em 15.06.2021, ficando ciente que as verbas relacionadas ficariam para garantia das dívidas tituladas pelos processos executivos ...67 e ...19, podendo reclamar nos termos do disposto no artº 276º do CPPT.

[…]

VI. APRECIANDO:

1. Como ressalta do texto do n.º 1 do artigo 183.º-A do CPPT, que a caducidade da garantia é um efeito automático do decurso dos períodos nele referidos sem que seja proferida decisão no processo administrativo ou judicial, limitando-se o Tribunal ou Administração Tributária a verificar a caducidade, como se estabelece no n.º 6.

2. Por isso, a intervenção do tribunal ou da Administração Tributária é meramente declarativa e não constitutiva – cfr. Jorge Lopes de Sousa, obra citada, em anotação ao artigo 183.º-A do CPPT.

3. A caducidade da garantia, prevista atualmente no artº 183º-A do CPPT, só ocorre em caso de falta de diligência da administração tributária, por não ter cumprido o prazo de um ano para proferir decisão em sede de reclamação graciosa.

4. Caso esse incumprimento seja da responsabilidade do reclamante, não se verifica a caducidade.

5. A caducidade ocorre tanto nos casos em que se trate de "garantia prestada" pelo contribuinte, como de garantias constituídas pela própria administração, nos termos do art. 195.º do CPPT (hipoteca legal, ou penhor).

6. O sentido da norma é incutir à administração tributária uma tramitação célere do processo, pelo que não há razão para distinguir estas garantias, para estes efeitos.

7. Deste regime de caducidade de garantia ficará afastada a penhora, face à revogação expressa do nº 1 do art. 235º do CPPT.

[…]

10. O efeito da caducidade da garantia previsto no artigo 183º-A do CPPT sanciona a morosidade da AT na análise da reclamação graciosa, com efeitos extensíveis à fase jurisdicional, caso o contribuinte a ela recorra.

11. Deste modo, verificando-se a caducidade da garantia em sede de reclamação graciosa, não é exigível ao contribuinte a prestação de nova garantia, caso prossiga com a discussão da legalidade da dívida em sede de recurso hierárquico ou de impugnação judicial, mantendo-se o processo de execução fiscal suspenso até que seja proferida decisão final pela administração tributária (caso decidido) ou pelo tribunal (trânsito em julgado).

12. Da declaração da caducidade da garantia ao abrigo do regime contido no artigo 183º-A do CPPT, não resulta o direito a qualquer indemnização.

13. O prazo de caducidade de um ano introduzido pela redacção dada ao artigo 183º-A do CPPT, pela Lei n.º 7/2021, de 26 de Fevereiro, tem aplicação aos processos de reclamação Graciosa pendentes, de acordo com a regra do artigo 12º, n.º 3 da LGT, mas só se conta a partir do dia 27/02/2021 (data da entrada em vigor daquela Lei).

14. Ora, no caso em apreço, a garantia constituída nos autos é a penhora de depósito bancário e penhora de créditos.

15. Sendo que a penhora, equiparada a garantia, pelo art. 199.º n.º 4 do CPPT (para efeitos, em primeira linha, de pagamento de dívida exequenda em prestações), pela sua própria natureza e objectivos, não pode ser tratada como as garantias prestadas (ou constituídas), nos termos e para os efeitos do art. 183.º-A do CPPT.

16. Efectivamente, a garantia constituída coercivamente pela AT com a penhora destina-se à efectiva cobrança do crédito, enquanto a garantia prestada pelo executado é feita voluntariamente para suspender o processo de execução fiscal.

17. Neste sentido aponta a jurisprudência dos Tribunais superiores, (Vide acórdão do STA de 10-03-2021, proc. 0103/20.5BEPDL).

18. Efectivamente, o legislador sempre distinguiu entre as garantias que podem caducar, e a penhora, que apenas poderá ser levantada, não caducando;

19. Na verdade, já o n.º 1 do artigo 183.º-A na redação dada pela Lei n.º 32-B/2002 de 30 de Dezembro determinava que «1 - A garantia prestada para suspender a execução em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição caduca se a reclamação graciosa não estiver decidida no prazo de um ano a contar da data da sua interposição ou se na impugnação judicial ou na oposição não tiver sido proferida decisão em 1.ª instância no prazo de três anos a contar da data da sua apresentação», enquanto o n,º 1 do artigo 235.º do CPPT estabelecia que “A penhora pode ser levantada verificados os pressupostos previstos no artigo 183.º-A, aplicando-se os termos aí estatuídos, com as necessárias adaptações”;

20. Constata-se imediatamente que o artigo 183.º-A era devotado à caducidade da garantia, mas que a penhora não era considerada nessas garantias que poderiam caducar, tendo um preceito que lhe era exclusivamente dedicado, o artigo 235.º, pretendendo o legislador incutir na Administração Tributária uma tramitação célere do processo, daí sendo consideradas todas as garantias, com exceção da penhora, que apenas poderia ser levantada nos termos do artigo 235.º do CPPT;

21. Com a revogação do artigo 235.º do CPPT pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, ficou afastada a penhora do regime de caducidade de garantia em vigor.

22. A penhora é um ato da Administração Tributária que visa a satisfação da dívida exequenda e que, apesar de valer como garantia do pagamento da dívida, conforme estabelece o n.º 4 do artigo 199.º do CPPT, consiste numa apreensão de bens judicialmente ordenada, mesmo contra a vontade do titular do direito sobre os bens, enquanto que a caducidade prevista no artigo 183.º-A do CPPT, tem em vista a não penalização do contribuinte com os custos de uma garantia prestada voluntariamente;

23. Transitou-se de um regime de caducidade da garantia e de levantamento da penhora – desde que verificados os respetivos pressupostos legais – para um sistema que prevê, exclusivamente, a caducidade da garantia prestada, pois quando o legislador recorre à expressão constante do n.º 1 do artigo 183.º-A do CPPT, de «garantia prestada para suspender o processo de execução…», não pode esta abranger as medidas coercivas desenvolvidas pela AT em momento anterior à intenção de o executado recorrer à via contenciosa, e que não tinham como objetivo suspender o Processo de Execução Fiscal (PEF), mas sim garantir o crédito tributário através de posterior satisfação da dívida.

24. Não se olvide que a formulação do n.º 1 do artigo 183.º-A do CPPT, quando refere que «A garantia prestada para suspender o processo de execução caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou oposição caduca», está a referir-se exatamente à garantia prestada voluntariamente com o intuito de suspender o processo de execução fiscal, e não à garantia constituída coercivamente para garantir o pagamento da dívida em execução.

25. Na tramitação do PEF, o órgão de execução fiscal constitui, com uma medida coerciva, uma garantia de que o seu crédito irá ser pago, pelo que, posteriormente, se o executado colocar em crise a dívida, irá aproveitar, nos termos do n.º 4 do artigo 199.º, o facto de a AT já ter forma de assegurar o seu crédito;

26. Existe, efetivamente, uma diferença de natureza nestas duas garantias: a garantia constituída coercivamente pela AT com a penhora destina-se à efetiva cobrança do crédito, enquanto que a garantia prestada pelo executado é feita voluntariamente «para suspender o processo de execução fiscal.»

27. Veja-se por fim, a propósito desta matéria, o nº 7 do artº 169 do CPPT, que também distingue claramente entre garantias prestadas ou constituídas e penhora.

[…]

VII. CONCLUINDO:

Pelas razões expostas, entendemos que a garantia constituída (penhoras) nos autos de execução fiscal nº ...19, atendendo à sua natureza, fica afastada do regime de caducidade de garantia previsto no artº 183-A do CPPT.

Pelo que deverá ser INDEFERIDO o pedido de caducidade das garantias apresentado pela executada.

[…]” – cfr. fls. 300 a 307 dos autos (suporte digital), cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

12. Sobre a informação mencionada no ponto antecedente recaiu despacho de concordância do Diretor de Finanças de Viana do Castelo, datado de 13 de abril de 2023 – cfr. fls. 300 dos autos (suporte digital).

13. A Reclamante foi notificada da apontada decisão de indeferimento do pedido de reconhecimento da caducidade da garantia, por ofício expedido por via postal registada (sob o registo CTT RH ...25 5 PT) em 14 de abril de 2023 – cfr. fls. 308 e 309 dos autos (suporte digital).

14. A presente reclamação foi apresentada junto da Direção de Finanças de Viana do Castelo a 27 de abril de 2023 – cfr. fls. 295 dos autos (suporte digital). »

***

Introdutoriamente, podemos apontar que a questão nuclear, persistente nos autos, é saber se uma qualquer penhora, atuante num processo de execução fiscal, com capacidade, por incidir sobre bens necessários e suficientes, para suspender o curso da mesma (Cf., art. 169.º n.º 1 (parte final) do CPPT.), pode caducar, nos termos e para os efeitos do artigo (art.) 183.º-A do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) (Aditado pela Lei n.º 40/2008 de 11 de agosto, em vigor desde 1 de janeiro de 2009.).
Na sentença sob apreciação, ao nível da fundamentação de direito, relacionado com ela, foi argumentado: «

(…).

A Lei n.º 15/2001, de 05 de junho, veio a aditar ao CPPT o art. 183.º-A, segundo o qual se passou a permitir aos interessados obter a declaração de caducidade da garantia oportunamente prestada, sem perder o efeito suspensivo da execução, se a reclamação graciosa em que fosse discutida a legalidade da liquidação não fosse decidida no prazo de um ano.

Por sua vez, a mesma Lei n.º 15/2001, de 05 de junho, concedeu a seguinte redação ao art. 235.º, n.º 1 do CPPT: “A penhora pode ser levantada verificados os pressupostos previstos no artigo 183.º-A, aplicando-se os termos aí estatuídos, com as necessárias adaptações.”

Ora, “[da] conjugação destes dois preceitos legais resulta, assim, claro que o legislador passou a admitir a caducidade da penhora nos mesmos termos dos previstos no citado artº 183º-A, para a caducidade da garantia”, equiparando-se, “[como] acontece noutras situações, a penhora às outras formas de garantia do pagamento da quantia exequenda” - cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 22 de março de 2006, proc. n.º 01070/05, disponível em www.dgsi.pt.

Daqui se retira que se pretendeu incluir no leque de “garantias” previstas no art. 183.º-A do CPPT a penhora. O que significa que a penhora não se encontrava no elenco de “garantias” que poderiam caducar previstas naquele preceito, daí a necessidade de equiparação expressa por via da previsão contida no n.º 1 do art. 235.º do CPPT.

Sucede, todavia, que este último preceito foi revogado pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, denotando-se a intenção do legislador de voltar ao regime original, “[deixando] de poder ser levantada a penhora, qualquer que seja o período de tempo que demore a prolação da decisão em 1.ª instância” - cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. III, 6.ª edição, Áreas Editora, 2011, p. 648.

E de outra forma não poderia ser, sob pena de violação do disposto no n.º 2 do art. 235.º do CPPT, na redação concedida por aquela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, segundo o qual: “A penhora não será levantada qualquer que seja o tempo por que se mantiver parada a execução, ainda que o motivo não seja imputável ao executado.”

Na verdade, a garantia constituída coercivamente pela Administração Tributária com a penhora destina-se à efetiva cobrança do crédito tributário, nisto se diferenciando das garantias a que se refere o n.º 1 do art. 183.º-A do CPPT e que visam, necessariamente, a suspensão da execução fiscal. A penhora consubstancia um ato que visa a satisfação da dívida exequenda e que, apesar de valer como garantia do pagamento da dívida nos termos do n.º 4 do art. 199.º do CPPT, consiste numa apreensão de bens judicialmente ordenada, mesmo contra a vontade do titular do direito sobre os bens, enquanto que a caducidade da garantia prevista no art. 183.º-A do CPPT, tem em vista a não penalização do contribuinte com a delonga da tramitação do procedimento de reclamação graciosa, estando intimamente ligada a razões de eficiência da Autoridade Tributária e de segurança jurídica.

A enunciação do n.º 1 do art. 183.º-A do CPPT, quando aduz à “garantia prestada para suspender a execução”, está a referir-se, precisamente, à garantia prestada com o intuito de suspender o processo de execução fiscal, que não à garantia constituída coercivamente para garantir o pagamento da dívida em execução. E “[é] essa a razão que justifica que na tramitação do PEF, o órgão de execução fiscal constitui, com uma medida coerciva, uma garantia de que o seu crédito irá ser pago, pelo que, posteriormente, se o executado colocar em crise a dívida, irá aproveitar, nos termos do n.º 4 do artigo 199.º, o facto de a AT já ter forma de assegurar o seu crédito” - cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo no seu acórdão de 10 de março de 2021, proc. 0103/20.5BEPDL, disponível em www.dgsi.pt.

Daí que seja seguro afirmar que a previsão constante naquele art. 183.º-A, n.º 1 não visou abranger os bens objeto de medida coerciva como seja a penhora, já que não se mostra plausível que o legislador tenha querido que a Administração Tributária ficasse sem qualquer garantia de cobrança da dívida dada à execução, se se aplicasse a interpretação que a Reclamante imprime ao assinalado preceito.

Pelo que, mantendo-se pendente o processo executivo, sem que haja qualquer decisão que tenha determinado a sua extinção, também se terá que manter a penhora em causa, já que face aos termos da lei não pode ser levantada.

(…). »

Avançamos, desde já, que esta forma de entender se nos apresenta, na essência, não passível de crítica e, muito menos, da que lhe é dirigida pela rte.

Efetivamente, primeiro, temos de desatender o erro de julgamento, apontado e traduzido no conteúdo das conclusões 4.º a 17.º.

O n.º 2 do art. 183.º-A do CPPT, na redação da Lei n.º 7/2021 de 26 de fevereiro (vigente a partir do dia seguinte), ao estatuir que “As situações previstas no número anterior (« 1 - A garantia prestada para suspender a execução em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou oposição caduca:

a) Automaticamente se a reclamação graciosa não estiver decidida no prazo de um ano a contar da data da sua interposição;

b) Se na impugnação judicial ou na oposição não tiver sido proferida decisão em 1.ª instância no prazo de quatro anos a contar da data da sua apresentação e o interessado apresente requerimento no processo. ») são independentes de a garantia ter sido prestada pelo contribuinte ou constituída pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT)”, quanto a esta última parte do seu teor, tem de ser (só pode ser) entendido, em conjunto com o estabelecido nos arts. 169.º n.º 1 (Que separa/distingue, nítida e expressamente:

- a constituição de garantia, nos termos do art. 195.º (do CPPT);

- a prestação de garantia, nos termos do art. 199.º (do CPPT);

- a existência de penhora que garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido.) e 195.º n.º 1 do mesmo compêndio, como reportando-se à constituição, pelo órgão da execução fiscal, enquanto serviço, orgânico, da AT, de hipoteca legal ou penhor. Assim, é desde o início e, dado estar em causa uma atuação especificamente outorgada, sempre, o legislador as qualificou como “Garantias especiais” e integrou em Secção própria (Secção III, do Título IV, Capítulo II.) do CPPT.

Outrossim, no âmbito do processo de execução fiscal, a penhora, enquanto estrita fase processual, tem de ser entendida/valorada como a apreensão (com uma inerente carga coerciva) (Cf. Secção VII, do Título IV, Capítulo II, do CPPT.), pelo exequente/AT, dos bens considerados necessários para cobrir, através do seu valor, a dívida exequenda e legais acréscimos, os quais (bens) são retirados da disponibilidade do devedor/executado e afetados aos fins próprios da execução (Numa definição, civilista, próxima: A penhora “consiste na apreensão de bens do executado, que ficam à disposição do tribunal, para que este possa, mediante eles, dar a satisfação ao direito do credor”.).

Deste modo, quer por definição, quer por finalidade essencial, intrínseca, a penhora não constitui/consubstancia uma garantia, na linha das referenciadas e/ou identificadas no art. 199.º n.ºs 1 e 2 do CPPT, as quais, na qualidade de garantes da cobrança da prestação tributária, têm legitimação presente no art. 52.º n.ºs 1 e 2 da Lei Geral Tributária (LGT), enquanto aquela (penhora) é um dos meios processuais disponibilizados, por lei, para assegurar o cumprimento da regra de que o “património do devedor constitui a garantia geral dos créditos tributários” – cf. art. 50.º n.º 1 da LGT.

Isto, sem prejuízo de o legislador haver admitido e instituído a possibilidade de a penhora, que garanta o total da dívida exequenda e do acrescido, encerrar, também, um efeito equivalente ao das garantias, stricto sensu, concretamente, o de permitir, em determinadas condições (Por isso, regra geral, o levantamento da penhora impõe a respetiva substituição por garantia idónea – cf., v.g., art. 218.º nºs 1 e 2 do CPPT.), suspender uma execução fiscal em curso; o que, contudo, traduz uma nítida concessão/adaptação, justificada por razões de justiça e proporcionalidade.

A partir destas premissas, podemos, sem mais delongas, afirmar que a penhora não quadra no art. 183.º-A n.º 2 do CPPT, na redação versada, como “garantia constituída pela Administração Tributária por excelência”; implicantemente, cai, pela base, a construção, da rte, no sentido da ocorrência de uma revogação (tácita), a partir de 27 de fevereiro de 2021, do art. 235.º n.º 2 do CPPT.

No seguimento desta conclusão, em segundo lugar, temos de, igualmente, rejeitar o entendimento proposto nas conclusões 18.º a 30.º.

Distinguir, nos moldes concretizados, para os efeitos, específicos, de que nos ocupamos, entre paragem e suspensão dos processos de execução fiscal, traduz um mero exercício linguístico. Na verdade, além do regime inscrito no art. 235.º n.º 2 do CPPT (« 2 - A penhora não será levantada qualquer que seja o tempo por que se mantiver parada a execução, ainda que o motivo não seja imputável ao executado. » - redação da Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro (em vigor desde 1 de janeiro de 2007).) se conexionar com o que acabámos de expender (e até reforçar) sobre a natureza de qualquer penhora, é imperioso assumir que a suspensão, legal, de uma execução fiscal provoca, além do mais, a paragem da mesma, porquanto impõe a não realização de atos processuais devidos, pertinentes, pelo tempo em que operar tal efeito suspensivo (Podendo haver exceções, mas, muito contadas.). Isto é, o normativo em apreço não tem o seu âmbito limitado às “vicissitudes do processo de execução”, como na perspetiva da rte, mas, institui uma regra, transversal, abrangente, com o desiderato de assegurar o fim, último, de todos os processos de execução fiscal, ou seja, a cobrança das quantias (tributárias ou equiparadas) em dívida, no respeito do estatuído pelo art. 78.º e seguintes do CPPT.

Aliás, por isso (não ter um campo de atuação limitado), é que, como anotado na sentença recorrida, até ser revogado pela Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro, o art. 235.º do CPPT incorporava um n.º 1 dispondo: “A penhora pode ser levantada verificados os pressupostos previstos no artigo 183.º-A, aplicando-se os termos aí estatuídos, com as necessárias adaptações”.

No seguimento desta derradeira asserção, somos compelidos, ainda, a dizer que se alguma reserva pudesse ser colocada ao acerto do decidido, em 1.ª instância, no sentido (respigamos) de que “a previsão constante (d)aquele art. 183.º-A, n.º 1 não visou abranger os bens objeto de medida coerciva como seja a penhora, …”, a aludida evolução legislativa apresenta-se-nos, objetiva e eloquente, para a solidez da conclusão de que a vontade, explícita, mediante revogação expressa, do legislador, a partir de 1 de janeiro de 2007, foi de terminar, com a equiparação (inequívoca, incontornável), mesmo adaptada, entre a (qualquer) penhora e a garantia (sua caducidade) regulada no art. 183.º-A do CPPT. Por outras palavras, desde então (e no presente), a lei não prevê um efeito, uma consequência (o levantamento da penhora), como resultado, necessário, de caducidade, por específicas condições/pressupostos.

Este circunstancialismo, ou seja, o patente desígnio legislativo, subjacente à revogação havida, parece-nos garante suficiente para julgarmos não ser a interpretação que, aqui, sufragamos do disposto no art. 183.º-A do CPPT, violadora de princípios, com assento constitucional, como os da certeza e da segurança jurídica, da justiça … Qualquer cidadão (na vertente de contribuinte) pode, perfeitamente, contar, em função do quadro legal vigente/aplicável, sobretudo, a partir do início de janeiro de 2007, com a muito provável inviabilidade de uma pretensão com os contornos da prosseguida, nestes autos, pela rte.

Em suma, respondendo, agora, à questão, inicialmente, formulada, assumimos que, após 1 de janeiro de 2007, uma qualquer penhora, atuante num processo de execução fiscal, mesmo, com capacidade, por incidir sobre bens necessários e suficientes, para suspender o curso da mesma, não pode ser levantada, independentemente, do tempo por que aquele se mantiver parado/suspenso, o que, além do mais, implica não caducar, nos termos e para os efeitos do art. 183.º-A do CPPT.
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3.

Pelo expendido, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordamos negar provimento ao recurso.

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Custas pela recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, devida pelo valor da ação superior a € 275.000,00, em função, na primeira linha, da complexidade normal do julgamento, aqui, produzido.

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[texto redigido em meio informático e revisto]

Lisboa, 29 de novembro de 2023. - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (relator) - José Gomes Correia - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro.