Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 193/23.9BEALM 1. RELATÓRIO 1.1 A sociedade acima identificado, notificada do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul em 27 de Junho de 2024 – que, negando provimento ao recurso por ela interposto, manteve a decisão por que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada julgou extinta a instância com fundamento na impossibilidade superveniente da lide –, apresentou requerimento dizendo que «dele vem interpor recurso para o COLENDO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO, nos termos das disposições conjugadas pelos artigos 279.º, 280.º, 282.º e 283.º do CPPT, recurso que será de apelação em processo civil (cfr. artigo 281.º do CPPT e artigo 644.º do CPC, código aqui aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT), com subida imediata nos próprios autos (cfr. artigo 645.º, n.º 1, alínea a) do CPC) e efeito suspensivo uma vez que a retenção do mesmo o tornaria absolutamente inútil (cfr. artigo 286.º, n.º 2 do CPPT)». 1.2 Com esse requerimento juntou as alegações de recurso, com conclusões do seguinte teor: « DA QUESTÃO PRÉVIA DA ADMISSIBILIDADE DO PRESENTE RECURSO I. É consabido, que todas as decisões são passíveis de controlo por uma instância superior. II. A Lei obriga e a constituição exige que seja sempre assegurado o acesso a um duplo grau de jurisdição. III. Apesar da lei ordinária não raras vezes procurar delimitar a possibilidade de recurso, a Lei fundamental concede sempre uma via de recurso, assegurando assim o acesso a um duplo grau de jurisdição – sempre que em causa estejam situações que possam constituir uma limitação ao direito fundamental de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva. IV. Pois, a Recorrente pretende sindicar perante um Tribunal superior a decisão proferida por um Tribunal inferior. V. Só concedendo tal direito à Recorrente se poderá ter por assegurado o direito constitucionalmente consagrado ao duplo grau de jurisdição. VI. O artigo 18.º da Constituição da República Portuguesa estabelece que:
Jurisprudência
Processo 0193/23.9BEALM
1. Os preceitos constitucionais respeitantes aos direitos, liberdades e garantias são directamente aplicáveis e vinculam as entidades públicas e privadas. 2. A lei só pode restringir os direitos, liberdades e garantias nos casos expressamente previstos na Constituição, devendo as restrições limitar-se ao necessário para salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos. 3. As leis restritivas de direitos, liberdades e garantias têm de revestir carácter geral e abstracto e não podem ter efeito retroactivo, nem diminuir a extensão e o alcance do conteúdo essencial dos preceitos constitucionais. VII. O artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa determina que: 1. A todos é assegurado o acesso ao direito e aos tribunais para defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, não podendo a justiça ser denegada por insuficiência de meios económicos. 2. Todos têm direito, nos termos da lei, à informação e consulta jurídicas, ao patrocínio judiciário e a fazer-se acompanhar por advogado perante qualquer autoridade. 3. A lei define e assegura a adequada protecção do segredo de justiça. 4. Todos têm direito a que uma causa em que intervenham seja objecto de decisão em prazo razoável e mediante processo equitativo. 5. Para defesa dos direitos, liberdades e garantias pessoais, a lei assegura aos cidadãos procedimentos judiciais caracterizados pela celeridade e prioridade, de modo a obter tutela efectiva e em tempo útil contra ameaças ou violações desses direitos. VIII. A não admissão do recurso interposto pela Recorrente consubstancia assim, na óptica da recorrente uma supressão do direito ao recurso e, por conseguinte, uma violação ao estabelecido no n.º 2 do artigo 18.º da CRP e, bem assim, ao artigo 20.º da CRP. IX. Daí que o recurso interposto da decisão do TCAS para o Colendo Supremo Tribunal Administrativo deve ser admitido e ulteriormente apreciado por esta instância superior. SEM PRESCINDIR, X. Caso assim não se entenda, o que nem por mera hipótese se concede, deverá a interpretação normativa do artigo 285.º do CPPT no sentido da não admissibilidade de recurso interposto da decisão proferida pelo Tribunal Central Administrativo deve ser julgada inconstitucional por violação do artigo 18.º da CRP (Força jurídica) e 20.º da CRP (Acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva) – inconstitucionalidade que já aqui se deixa arguida nos termos e para os efeitos do artigo 70.º, n.º 1, alínea b) da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro.
DO RECURSO PROPRIAMENTE DITO XI. Vem o presente recurso interposto da douta decisão proferida pelo Venerando Tribunal Central Administrativo Sul que negou provimento ao recurso interposto pela Recorrente. XII. Para tanto, a decisão em mérito considerou inexistir qualquer omissão de pronúncia por parte do Tribunal a quo naquilo que se refere ao conhecimento do mérito da causa, independentemente da anulação da liquidação sindicada. XIII. E, porque não se conforma com o entendimento ali perfilado, vem, mais uma vez, recorrer do mui douto aresto ali proferido. XIV. Os presentes autos emergem da notificação da liquidação em sede de IVA por referência ao período de tributação de 201003M, no valor de 3.840,00 €. XV. Tal liquidação adicional é o culminar da acção inspectiva e cujo valor adicionalmente liquidado era aquele que já constava do projecto de relatório final. XVI. Valor esse, que se diga, tem perfeita identidade com aquele que consta do Processo n.º 189/12...., que corre termos no Juízo Central Criminal ... – Juiz ... e no qual a Recorrente está a ser julgada pelo crime de fraude fiscal qualificada p. e p. nos termos dos artigos 103.º e 104.º do RGIT. XVII. Analisada a factualidade subjacente à liquidação sindicada e, concomitantemente, a factualidade integrante do processo-crime Proc. n.º 189/12.... – ambas as situações convergem entre si. XVIII. Pois, a factualidade é exactamente a mesma, o que só por si, consubstancia uma questão prejudicial subsumível no artigo 47.º do RGIT. XIX. Não obstante disso, e uma vez apresentada a impugnação judicial veio a Administração Fiscal anular o acto de liquidação sindicado.
XX. É precisamente aqui que reside o dissenso da Recorrente, na medida em que impunha-se a extracção de efeitos jurídicos do acto de liquidação visto que o mesmo produziu efeitos na ordem jurídica, sendo que tais efeitos se repercutiram na esfera jurídica da Recorrente. XXI. E, por essa razão, entende a Recorrente que a decisão sobre a impugnação judicial não se poderia nunca deter por questões formais (inutilidade superveniente). XXII. Antes sim, ir ao fundo da questão, após a produção de toda a prova que havia sido requerida. XXIII. Até porque, reitere-se, a questão subjacente aos presentes autos, consubstancia causa prejudicial relativamente ao processo-crime (Proc. 189/12....) nos termos do artigo 47.º do RGIT, motivo pelo qual, tal processo-crime foi suspenso até à decisão do presente pleito. XXIV. Não obstante disso, e, apensar de toda a alegação expendida pela Recorrente, o Tribunal Administrativo e Fiscal, mas também, o aqui Tribunal recorrido não foram mais além, circunscrevendo a sua actuação a questões que não contendem com o mérito da causa. XXV. Temos assim para nós que apenas o conhecimento do mérito da causa permitiria a integral reposição da legalidade, XXVI. Tal como permitiria o apuramento concreto da situação jurídico tributária com relevantíssima repercussão no processo-crime onde a aqui Recorrente vem sendo perseguida. XXVII. Ora, não tendo o Tribunal enveredado pelo conhecimento de tais questões, não obstante de tal ter sido solicitado pela Recorrente, resulta manifesto que existe uma clara omissão de pronúncia. XXVIII.
Demonstrando-se, assim, violado o elenco normativo integrado pelos artigos 615.º, nº 1, alínea d) do CPC aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPC e o artigo 47.º do RGIT, decorrente da omissão de pronúncia quanto ao conhecimento do mérito da impugnação judicial e, concomitantemente, o apuramento da concreta situação jurídica da Recorrente por a mesma contender com o processo-crime contra si pendente no Juízo Central Criminal ... – Juiz ... (Proc. n.º 189/12....). POR OUTRO LADO, XXIX. A impugnação judicial apresentada pela Impugnante ser integralmente apreciada, não obstante da anulação do acto de liquidação adicional. XXX. Porquanto, a anulação da liquidação adicional produziu efeitos na esfera jurídica da Impugnante, XXXI. E, os efeitos da ulterior anulação, como resulta das próprias regras do direito, apenas produz efeitos após a anulação, ou seja, ex nunc. XXXII. Isto posto, é inegável a produção de efeitos produzidos pela liquidação adicional, efeitos esses que foram sindicados pela Recorrente e que deveriam ter sido apreciados, não obstante da anulação do acto de liquidação do tributo. XXXIII. Com efeito, a anulação do acto de liquidação sindicado, não poderá em todo o caso constituir uma causa de extinção da instância nos termos do artigo 277.º, alínea e) do CPP, porquanto, a matéria sindicada produziu efeitos jurídicos na esfera da Recorrente e essa matéria contente com o processo crime em curso (Proc. n.º 189/12....) fazendo, por isso, accionar o normativo previsto no artigo 47.º do RGIT. XXXIV. E, em face do circunstancialismo exposto, deve o artigo 277.º, alínea e) do CPC, quando interpretada no sentido do não conhecimento do mérito da causa, em decorrência de uma ulterior anulação da liquidação sindicada, no caso da mesma constituir causa prejudicial relativamente ao processo penal nos termos do artigo 47.º do RGIT, deve ser julgada inconstitucional por impedir o acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva, ínsito no artigo 20.º (acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva) e por violar os direitos de defesa artigo 32.º (garantias de processo criminal) ambos da Constituição da República Portuguesa
XXXV. Devendo, no seguimento do exposto, ser revogada a douta decisão recorrida. XXXVI. Devendo, no seguimento do exposto, ser revogada a douta decisão recorrida. SEM PRESCINDIR, XXXVII. E, caso assim não se entenda, deve a interpretação do elenco normativo integrado pelas disposições dos artigos 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC e 47.º do RGIT, quando interpretados no sentido de uma vez anulado o acto de liquidação não pode o Tribunal conhecer do mérito da impugnação judicial apresentada contra tal liquidação e para apuramento da concreta situação jurídico tributária de cuja definição dependa a qualificação criminal, deve ser declarada inconstitucional por violação do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva (artigo 20.º da CRP) e reflexamente a violação das garantias de defesa em processo criminal (artigo 32.º da CRP).» 1.3 A Recorrida não contra-alegou. 1.4 A Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Sul verificou a legitimidade da Recorrente e a tempestividade do recurso e ordenou, por despacho proferido em 30 de Julho de 2025, a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo 1.5 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido da não admissão da revista. Isto, após definir o objecto do recurso e enunciar os requisitos de admissibilidade da revista e respectiva interpretação, com fundamentação da qual nos permitimos salientar o seguinte excerto: «[…] 4. A recorrente não delimita com precisão as questões que pretende ver apreciadas, tecendo considerações sobre o acórdão recorrido que extravasam claramente o âmbito do presente recurso de revista excepcional. 5. A alegação da recorrente assenta, assim, num erróneo pressuposto: a de que o recurso de revista excepcional pretende ser uma reapreciação de uma decisão proferida em segunda instância, ou seja, na essência, uma terceira instância. 6. Antevendo que o recurso de revista não venha a ser admitido adianta que tal consubstanciará uma supressão do direito ao recurso e, por conseguinte, uma violação ao estabelecido no n.º 2 do artigo 18.º da CRP e, bem assim, ao artigo 20.º da CRP ou, caso assim não se entenda, “deverá a interpretação normativa do artigo 285.º do CPPT no sentido da não admissibilidade de recurso interposto da decisão proferida pelo Tribunal Central Administrativo deve ser julgada inconstitucional por violação do artigo 18.º da CRP (Força jurídica) e 20.º da CRP (Acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva) – inconstitucionalidade que já aqui se deixa arguida nos termos e para os efeitos do artigo 70.º, nº 1, alínea b) da Lei nº 28/82, de 15 de Novembro.”
7. Ora, em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, podendo em casos excepcionais ser objecto de recurso de revista, mas apenas quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. 8. A ora recorrente viu a sua pretensão ser reapreciada por um tribunal superior, pelo que os invocados princípios do direito ao recurso e a uma tutela jurisdicional efectiva não se mostram minimamente beliscados. 9. De referir, por último, que já foram interpostos e julgados vários recursos semelhantes, nos processos 1012/23.1BEBRG, 1302/23.3BEPRT, 1001/23.6BEBRG, 1003/23.2BEBRG, 197/23.1BEALM, 1304/23.0BEPRT, 208/23.0BEALM e 207/23.2BEALM. 10. Pelo exposto, afigura-se-nos não se encontrarem reunidos os requisitos previstos no artigo 285.º, n.º 1 do CPPT para que o presente recurso seja admitido.» 1.6 Cumpre apreciar. * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 NOTA PRÉVIA SOBRE A NATUREZA DO RECURSO O recurso ora sob apreciação vem interposto de acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul em segundo grau de jurisdição, ou seja, a Recorrente pretende com o presente recurso aceder a um terceiro grau de jurisdição. Vejamos: Quando a impugnação judicial foi deduzida, em 2023, estava em vigor há quase vinte anos o Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) aprovado pela Lei n.º 13/2002, de 9 de Fevereiro, pois o ETAF de 2002 entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2004, de acordo com o n.º 2 do art. 4.º da referida Lei, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 107-D/2003, de 31 de Dezembro. No domínio do ETAF de 2002 – tal como no domínio do ETAF de 1984, para os processos instaurados após 15 de Setembro de 1997 (No domínio da vigência do ETAF aprovado pelo Decreto-Lei n.º 129/84, de 27 de Abril, e até 15 de Setembro de 1997, data da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 229/96, de 29 de Novembro, havia 3 graus de jurisdição, nos termos do art. 32.º, n.º 1, alínea a), daquele Estatuto. Quando da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 229/96, de 29 de Novembro, diploma legal, que criou o Tribunal Central Administrativo, foram introduzidas alterações profundas nas competências dos tribunais em sede tributária, modificando, entre outros preceitos do ETAF, o referido art. 32.º, pelo que ficaram reduzidos a dois os graus jurisdição nesta matéria. Esta alteração só produziu efeitos para os processos instaurados após 15 de Setembro de 1997, nos termos da nova redacção do art. 120.º do ETAF, que dispunha: «A extinção do anterior 3.º grau de jurisdição no contencioso tributário operada pelo presente diploma apenas produz efeitos relativamente aos processos instaurados após a sua entrada em vigor». Note-se que, nos termos do n.º 1 do art. 5.º do referido Decreto-Lei n.º 229/96, este diploma legal entrou em vigor em 15 de Setembro de 1997, com a instalação e entrada em funcionamento do Tribunal Central Administrativo, determinadas pela Portaria n.º 398/97, de 18 de Junho.
) – apenas se prevêem 2 graus de jurisdição nos tribunais tributários. Assim, relativamente aos acórdãos proferidos pela secção de contencioso tributário dos tribunais centrais administrativos em segundo grau de jurisdição, hoje apenas está previsto recurso para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, para efeitos de uniformização de jurisprudência [art. 27.º, n.º 1, alínea b), do ETAF], com fundamento em oposição entre o acórdão de que se recorre e um acórdão anteriormente proferido pela secção de contencioso tributário de um dos tribunais centrais administrativos ou pela Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do art. 284.º do CPPT [que corresponde ao art. 152.º, n.º 1, alínea a), do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)]. Prevê-se também, de acordo com o entendimento que prevaleceu na jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (Entendimento no sentido da aplicação subsidiária do art. 150.º do CPTA ao processo tributário.) e que acabou consagrado no art. 285.º do CPPT (Após a alteração introduzida no regime de recursos da jurisdição tributária pela Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro, o recurso de revista excepcional passou a ter previsão no art. 285.º do CPPT, que decalca o regime do art. 150.º do CPTA.), recurso excepcional de revista, cuja admissibilidade está sujeita à verificação dos requisitos fixados no n.º 1 daquele artigo, a efectuar mediante apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal. A competência para conhecer do recurso é desta Secção (Porque não encontramos no ETAF previsão específica de atribuição de competência para o conhecimento do recurso de revista para o contencioso tributário (não há no art. 26.º do ETAF uma norma paralela à que consta, como para o contencioso administrativo do n.º 2 do art. 24.º do mesmo Estatuto), cremos que esta competência resultará da alínea h) do art. 26.º do ETAF.). Esta incursão acerca do regime de recursos jurisdicionais em sede de processo tributário serve apenas o propósito de demonstrar porque a Juíza Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Sul ordenou a remessa dos autos a este Supremo Tribunal Administrativo, como aliás requerido pela Recorrente: é que a admissibilidade do presente recurso não poderá ser equacionada senão como recurso excepcional de revista do art. 285.º do CPPT, constituindo esta a única previsão legal de um, excepcional, terceiro grau de jurisdição. É certo que a Recorrente parece querer aceder ao terceiro grau de jurisdição fora dos limites que o legislador consagrou no art. 285.º do CPPT, mas tal possibilidade não existe, como deixámos dito; por outro lado, essa inexistência não contende com norma ou princípio constitucional algum (Note-se que o Tribunal Constitucional tem vindo, desde há muito, a afirmar que, em face da previsão na CRP de tribunais de recurso, o legislador fica impedido de eliminar, sem mais, a faculdade de recorrer em todo e qualquer caso ou de a inviabilizar na prática, mas já não está impedido de regular, com larga margem de liberdade, a existência dos recursos e a recorribilidade das decisões (cfr. o acórdão n.º 31/87, proferido em 28 de Janeiro de 1987 no processo com o n.º 192/84, disponível em https://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/19870031.html), bem como que não está constitucionalmente garantido o triplo grau de jurisdição (cfr. acórdão n.º 51/88, proferido em 2 de Março de 1988 no processo com o n.º 213/86, disponível em https://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/19880051.html).) e, no caso, nem sequer está posto em causa o direito de recurso, pois, contrariamente ao que sustenta a Recorrente, foi garantido o acesso ao segundo grau de jurisdição.
Vamos, pois, averiguar da admissibilidade em concreto do recurso ao abrigo da única disposição legal por que poderia ser admissível, ou seja, ao abrigo do disposto no art. 285.º do CPPT. 2.2 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO 2.2.1 Como vimos de dizer, em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental; ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cfr. art. 285.º, n.º 1, do CPPT). Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente sublinhado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos. 2.2.2 Como a jurisprudência tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista (cfr. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, subsidiariamente aplicável). 2.3 O CASO SUB JUDICE No caso, lidas as alegações de recurso, verificámos que a Recorrente não se desincumbiu desse ónus; nem sequer vislumbramos tentativa alguma nesse sentido. Concluímos, pois e em sintonia com o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal, que a Recorrente, não atentando que o único recurso admissível seria o recurso excepcional de revista, negligenciou o esforço que se lhe exigia para se desonerar do ónus de alegação e demonstração de que se verificavam os requisitos legais de admissibilidade enunciados no n.º 1 do art. 285.º do CPPT. Ora, como deixámos já dito, o recurso de revista excepcional de revista não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, de um terceiro grau de jurisdição: a lei não se basta com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo ainda verificar-se uma das circunstâncias de que o legislador faz depender este recurso excepcional – a relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso seja claramente necessário para uma melhor aplicação do direito –, cumprindo ao recorrente a respectiva alegação. Porque tal não sucede no caso, o recurso não pode ser admitido.
2.4 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - No contencioso tributário não existe terceiro grau de jurisdição há mais de vinte anos, como resulta das alterações ao ETAF, introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 229/96, de 29 de Novembro. II - O recurso de revista excepcional previsto no art. 285.º do CPTT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso. III - Na ausência total de alegação relativamente a esses requisitos a revista não pode ser admitida. * * * 3. DECISÃO Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso. Custas pela Recorrente. * Lisboa, 1 de Outubro de 2025. - Francisco Rothes (relator) - Dulce Neto - Isabel Marques da Silva