ACÓRDÃO 1. RELATÓRIO 1.1. AA, BB e CC herdeiras habilitadas do falecido requerente DD, com os demais sinais dos autos, interpõem recurso para uniformização de jurisprudência, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA - ao abrigo do disposto nos artigos 25.º, n.ºs 2, 3 e 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), na redação da Lei n.º 119/2019, de 18 de setembro e do artigo 152º do Código de Processo nos Tributais Administrativos (CPTA) - da decisão arbitral proferida em 05--08-2024 no processo n.º 906/2023-T da CAAD, decisão que julgou improcedente o pedido de declaração de ilegalidade da liquidação de IRS de 2022. As recorrentes invocam oposição entre esta decisão arbitral e a decisão arbitral proferida pelo CAAD sob o processo nº 891/2023-T, datada de 18-04-2024 (decisão arbitral fundamento), já transitada em julgado. 1.2. Para sustentar a oposição entre a decisão arbitral recorrida e o aresto arbitral fundamento, a recorrente formula as seguintes conclusões nas alegações do recurso (cfr. fls. 5 a 22 do SITAF): X 1.3. A Autoridade Tributária e Aduaneira, foi notificada da interposição do recurso e da sua admissão para este Supremo Tribunal. Não apresentou contra- -alegações. X 1.4. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público. O Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que não estão reunidos os requisitos para o conhecimento mérito do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artigo 25.º, n.º 2 do RJAT. (cfr. fls.363 a 365 do SITAF) Colhidos os vistos de todos os Exºs. Conselheiros Adjuntos, vêm os autos à conferência do Pleno da Secção para decisão. X 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1. Fundamentação de facto Na decisão arbitral proferida no âmbito dos presentes autos consta provada a seguinte matéria de facto (cfr. fls.38 a 291 do SITAF): 15. Os requerentes DD, contribuinte n.º ...34, e AA, contribuinte n.º ...52, são residentes na Rua ..., ... .... 16. Antes disso, porém, o Requerente DD, contribuinte n.º ...46, foi residente fiscal no Cantão de Schwiz – Suíça, no período de 01-01-2015 a 30-06-2020, conforme resulta do certificado de residência fiscal na Suíça, emitido pela Administração Fiscal do Cantão de Schwyz – Suíça.
Jurisprudência
Processo 0137/24.0BALSB
17. Desde o seu regresso a Portugal, em 01-07-2020, o Requerente reside na Rua ..., ... .... 18. Tendo logrado registar no sítio eletrónico da AT a sua residência a partir de 1 de julho de 2020, o Requerente DD apenas o fez, quanto ao estatuto de residente não habitual, em 13 de julho de 2021, tendo o seu pedido de reportar os efeitos do mesmo ao ano de 2020 sido indeferido pela AT, conforme comunicado pelo ofício n.º ...58 de 05-08-2022. 19. Inconformado com tal recusa, os Requerentes apresentaram uma ação administrativa da decisão de indeferimento do pedido de inscrição como residente não habitual naqueles exatos contornos para um deles, encontrando-se a mesma a correr termos sob o processo n.º 2060/22.4BEBRG, junto da Unidade Orgânica 2, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga. 20. Entretanto, a Requerida notificou os Requerentes da demonstração de liquidação de IRS n.º ...40, no valor de €11.967,50, relativa ao ano de 2022, na qual não se considera relevante a invocada condição de residente não habitual do requerente. X Da decisão arbitral proferida no âmbito do processo nº 891/2023-T do CAAD (decisão fundamento) consta provada a seguinte matéria de facto (cfr. fls. 333 a 256 do SITAF): A. O Requerente EE tornou-se residente fiscal em Portugal em 08-10-2019. (cfr. Documentos nºs 3 e 4 juntos ao PPA, cujos teoros se dão como reproduzidos). B. O Requerente EE não era residente fiscal em Portugal, pelo menos, nos 5 anos anteriores a tornar-se residente fiscal em Portugal em 2019 (ia entre 2018 e 2014). (cfr. Documento n.° 7 junto ao PPA e projeto de decisão de indeferimento junto ao Processo Administrativo, cujos teores se dão como reproduzidos). C. Em 29-09-2021 o Requerente EE requereu a inscrição como residente não habitual com efeitos ao ano fiscal de 2020. (cfr. Pedido de inscrição como residente não habitual junto ao Processo Administrativo e cujo teor se dá como reproduzido). D. A Direção de Serviços de Registo de Contribuintes propôs o indeferimento do pedido de inscrição como residente não habitual apresentado pelo Requerente EE porquanto este encontrava-se “registado no cadastro da AT como residente em território português (..) nos anos 2019, 2020”. (cfr. Projeto de decisão de indeferimento junto ao Processo Administrativo e cujo teor se dá como reproduzido). E. Através do Oficio n.º ...47, de 09-05-2022, foi o pedido do Requerente indeferido porquanto “apesar de ter começado a residir em PT no ano de 2019, de acordo com as suas declarações, não procedeu, no entanto, ao pedido de inscrição de Residente Não Habitual, dentro do prazo estabelecido por lei, tendo efetuado um pedido para o ano de 2021, que face ao declarado e à documentação apresentada, também não pode ser viabilizado (alínea b) do n°1 da Circular n° 9/2012) (cfr. Decisão de indeferimento junto ao Processo Administrativo e cujo teor se dá como reproduzido).
F. Em 06-06-2022, o Requerente EE apresentou Recurso Hierárquico contra a supra referida decisão de indeferimento. (cfr. Recurso Hierárquico junto ao Processo Administrativo e cujo teor se dá como reproduzido). G. Através do Ofício n.º ...10, de 04-11-2022, foi o Requerente notificado da decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico apresentado. (cfr. Decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico junto ao Processo Administrativo e cujo teor se dá como reproduzido). H. Em 08-06-2022, os Requerentes apresentaram declaração Modelo 3 de IRS, relativa ao ano de 2021, como residentes fiscais em Portugal. (cfr. Documento n.º 15 junto ao PPA cujo teor se dá como reproduzido). I. Na referida declaração Modelo 3 de IRS, relativa ao ano de 2021, foram reportados os seguintes rendimentos: • €2.753,34 - rendimentos de pensões obtidos em Portugal pela FF • €5.103,00 - rendimentos de pensões obtidos FF • €5.541,34 - rendimentos de pensões obtidos EE • €23.695,26 - rendimentos de pensões obtidos EE • TOTAL: €37.092,94 (cfr. Documento n.º 15 junto ao PPA cujo teor se dá como reproduzido). (cfr. Documento n.º 15 junto ao PPA cujo teor se dá como reproduzido). J. Em 01-07-2023, a AT emitiu a liquidação de IRS n.º ...61, referente ao IRS do ano de 2021, com um valor a pagar de €5.044,42 e 31/08/2023 como data limite de pagamento (cfr. Documento n.º 1 junto ao PPA cujo teor se dá como reproduzido). K. Em 13-06-2022, os Requerentes apresentaram declaração Modelo 3 de IRS, relativa ao ano de 2022, como residentes fiscais em Portugal. (cfr. Documento n.º 17 junto ao PPA cujo teor se dá como reproduzido). L. Na referida declaração Modelo 3 de IRS, relativa ao ano de 2022, foram reportados os seguintes rendimentos: • €2.990,30 - rendimentos de pensões obtidos em Portugal pela Requerente FF • €5.083,56 - rendimentos de pensões obtidos na Alemanha pela Requerente FF •€5.857,88 - rendimentos de pensões obtidos em Espanha pelo Requerente EE • €24.741,84 - rendimentos de pensões obtidos na Alemanha pelo Requerente EE • TOTAL: €38.673,58
(cfr. Documento n.º 17 junto ao PPA cujo teor se dá como reproduzido) M. Em 30-06-2023, a AT emitiu a liquidação de IRS n.º ...31, referente ao IRS do ano de 2022, com um valor a pagar de €5.428,76 e 3 1/08/2023 como data limite de pagamento (cfr. Documento n.º 2 junto ao PPA, cujo teor se dá como reproduzido). N. As liquidações ora impugnadas foram pagas em prestações pela Requerentes. (cfr. Documentos n.°5 19 e ss. juntos ao PPA, cujos teores se dão como reproduzidos). O. Os Requerentes apresentaram pedido de constituição do tribunal arbitral em 28-11-2023. (cfr. PPA, cujo teor se dá como reproduzido). Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. 2.2. Fundamentação de direito 2.2.1. É interposto recurso para a uniformização de jurisprudência visando a decisão arbitral proferida no processo n.º 906/2023-T/CADA, datada de 05-08-2024, que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral formulado pelas recorrentes quanto à questão da legalidade das liquidações em sede de IRS nos termos dos nº 8 e 10º do artigo 16º do CIRS. As recorrentes invocam que: i) as Decisões Arbitrais em confronto assentam em situações de facto idênticas nos seus contornos essenciais: está em causa em ambas as Decisões a liquidação de IRS relativa ao ano de 2022, em que os contribuintes, tendo-se tornado residentes em Portugal, e não tendo sido residentes nos 5 anos anteriores, não procederam à inscrição como residente não habitual no prazo previsto no artigo 16.º, n.º 10 do Código do IRS. ii) Em ambas as decisões, foi apreciada a questão da competência material do Tribunal Arbitral para conhecer da legalidade das liquidações de IRS, relativas ao ano de 2022, que têm subjacente a não aplicação do regime do estatuto do residente não habitual. iii) Em ambas as decisões, a questão de direito subjacente respeita a saber se o incumprimento do prazo previsto no artigo 26.º, n.º 10 do CIRS, antes da revogação pela Lei n.º 82/2023, de 29 de dezembro, impossibilita os Requerentes de serem tributados no regime do residente não habitual, apesar de cumprirem os requisitos previstos nos artigos 16º, n.º 8 do CIRS. iv) Tanto a decisão arbitral recorrida como a decisão arbitral fundamento debruçam-se, em sede de apreciação da matéria de exceção, sobre a competência material do tribunal arbitral para apreciar a legalidade das liquidações de IRS que foram emitidas sem terem em consideração a aplicação do regime jurídico-tributário dos residentes não habituais, em situações em que os Requerentes não requereram a inscrição como residente não habitual no prazo previsto no artigo 16.º, n.º 10 do CIRS. v) E, em sede de apreciação da questão de fundo, ambas as decisões arbitrais se pronunciaram sobre a natureza meramente declarativa ou constitutiva da inscrição como residente não habitual no prazo previsto no artigo 16.º, n.º 10, do CIRS e se tal prazo constituiu um prazo perentório cujo decurso do mesmo determina a impossibilidade de usufruir daquele regime durante qualquer um dos 10 anos de duração do mesmo.
vi) E, concluem, que a Decisão Arbitral proferida nos autos e a Decisão Arbitral proferida no âmbito do Processo n.º 891/2023-T estão em expressa e frontal contradição, uma vez que, face a situações de facto em tudo idênticas defendem-se soluções francamente opostas e contraditórias. Apreciação. Do disposto no artigo 25.º, n.º 2, do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2010, de 20/01, com alterações posteriores.) e no artigo 152.º do CPTA (Código do Processo nos Tribunais Administrativos, aprovado pela Lei n.º 15/2002, de 22/02, com alterações posteriores.) resultam os requisitos de admissibilidade do recurso de uniformização de jurisprudência seguintes: - que a decisão arbitral recorrida se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral; - que a mesma esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de Direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo ou com outra decisão arbitral, nos termos do mesmo artigo; - que o acórdão/decisão arbitral fundamento tenha transitado em julgado, nos termos do artigo 688.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 140.º, n.º 3 do CPTA. - que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, para o qual o n.º 3 do artigo 25.º remete (Acórdão do STA, de 17-10-2024, P. 027/24.7BALSB.). É idêntica a questão fundamental de Direito quando: - as situações fácticas em ambos os arestos sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais; - o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida; - a divergência entre as decisões (recorrida e fundamento) se verifica ao nível das próprias decisões e não exclusivamente quanto aos respectivos fundamentos. (Acórdão do STA, de 17-10-2024, P. 023/24.4BALSB.) Recorde-se o teor da decisão arbitral recorrida. Estava em causa a declaração de ilegalidade da liquidação de IRS de 2022. A mesma absolveu da instância a entidade requerida, julgando «verificada a exceção de incompetência absoluta do Tribunal Arbitral, de tal entendimento decorrendo a inimpugnabilidade específica do ato de liquidação impugnado nesta sede». Estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:
«(…) não se inscreve no âmbito da jurisdição arbitrai tributária a discussão da legalidade de algumas relações jurídicas fiscais administrativas, associadas a comportamentos declarativos que se consubstanciam em deveres autónomos do contribuinte perante a Administração Tributária, dos quais ficam depois dependentes as operações de lançamento e da liquidação de certos impostos. // O Tribunal Arbitral crê ser fácil demonstrar que a pretensão processual deduzida nos autos visa atingir o ato antecedente de não reconhecimento do estatuto de residente não habitual, e não propriamente o ato de liquidação em si, ao invés do afirmado pelos Requerentes. // Isso transparece logo na terminologia usada pelos Requerentes, quando se referem ao “excesso de quantificação” no ato de liquidação, percebendo-se que o problema não estava no ato de liquidação, que estaria certo, mas na taxa que o ato de liquidação aplicou. // Como também transparece na nomenclatura que se assinala na ação intentada no Tribunal de Braga, na qual se alude, na espécie processual em causa, “a impugnação de atos relativos a isenções ou benefícios fiscais ou outros atos” // Só que no caso a taxa escolhida, para satisfazer a pretensão dos Requerentes, dependia de uma condição prévia que não estava preenchida e que, por isso, não poderia ser aplicada: a taxa de residente não habitual não podia ser ponderada porque a situação jurídica de residente não habitual não havia sido reconhecida, e tal operação está excluída do ato de liquidação. // Tal entende-se bem lendo a disposição que antes consagrava esse benefício fiscal, tal como figurava do art. 72°, n° 12, do CIRS: “Os residentes não habituais em território português são ainda tributados à taxa de 10% relativamente aos rendimentos líquidos de pensões, incluindo os da categoria H e os previstos na alínea d) do n.° 1 e subalíneas 3) e 11) da alínea b) do n.° 3 do artigo 2º, quando, pelos critérios previstos no n.° 1 do artigo 18.°, não sejam de considerar obtidos em território português, na parte em que os mesmos, quando tenham origem em contribuições, não tenham gerado uma dedução para efeitos do n.° 2 do artigo 25.°”». Em síntese, a decisão arbitral recorrida considerou que a impugnação da liquidação de IRS por desconsideração do estatuto de residente não habitual, «tendo aquela gerado um “excesso” no imposto a pagar, não se apresenta como a via processual idónea à obtenção do reconhecimento jurisdicional dessa condição jurídico-fiscal de benefício pessoal nos termos do antigo art. 72.°, n.° 12, do CIRS, não estando abrangida pela justiça arbitral tributária delimitada pelo RJAT, nem sequer tal reconhecimento sendo legalmente viável em razão do caráter perentório do prazo que estava previsto no art. 16.°, n.° 10, do CIRS». No que respeita à decisão arbitral fundamento do recurso, a mesma apreciou o pedido de declaração da ilegalidade das liquidações de IRS de 2022 e 2023, o qual julgou procedente, após rejeitar a excepção de incompetência material do tribunal arbitral para dirimir o litígio em apreço. Estruturou, em síntese, a fundamentação seguinte: «Note-se, em primeiro lugar, que, de modo algum, é peticionado pelos Requerentes que seja ordenada a inscrição como residente não habitual. De facto, a Requerente conclui o seu PPA pedindo, isso sim, a anulação das liquidações de IRS relativas a 2021 e 2022. // Ademais, sempre se dirá, em sintonia a Decisão Arbitral proferida no âmbito do Proc. n.° 487/2023-T, que: // “Sobre este ponto já existe jurisprudência no CAAD, com decisões proferidas em situações similares às dos presentes autos, designadamente nos processos arbitrais números 262/2018-T, 188/2020-T, 777/2020-T, 815/2021-T, tendo-se neles decidido no sentido de que o Tribunal Arbitral é competente para se pronunciar sobre os atos de liquidação de IRS, quando é suscitada a aplicação do RNH, mesmo nas situações em que existe igualmente uma impugnação do indeferimento do pedido de inscrição como RNH.
// Sobre a aplicabilidade do regime de RNH nos atos de liquidação, mesmo existindo uma ação contra o pedido de indeferimento de RHN, as referidas decisões têm vindo a entender que cabe na sua competência a pronúncia quanto à sua aplicabilidade. // Vejam-se as decisões proferidas nos processos n.° 188/2020-T, 777/2020-T, 815/2021-T, em especial, como se fez notar no processo 777/2020-T, que parcialmente se transcreve: “Que o Requerente não se encontra registado como “residente não habitual” é um facto provado. E se foi legal ou ilegal o indeferimento do pedido do Requerente para ser registado como “residente não habitual” é matéria que não cabe analisar nesta instância. // Assim, o que interessa aferir nos presentes autos é apenas se o registo como “residente não habitual,” previsto no n.° 8 (à data dos factos) do art." 16.°, constitui um requisito formal necessário para que o sujeito passivo possa beneficiar do regime respetivo. // Resulta, pois, do pedido apresentado pelos Requerentes que os atos aqui impugnados são os atos tributários de liquidação de IRS dos anos de 2021 e 2022 e não o ato de indeferimento do pedido de inscrição como Residente Não Habitual, ainda que nos presentes autos se aluda a esse ato administrativo de indeferimento». Em síntese, a decisão arbitral fundamento considerou que «a aplicação do regime dos residentes não habituais exige a verificação de dois requisitos — de o sujeito passivo se ter tornado fiscalmente residente em território português e não ter sido nele residente em qualquer dos cinco anos anteriores —, mas não depende da correspondente inscrição no cadastro [...] como tal, a falta ou intempestividade da inscrição como residente não habitual não determina, por si mesma, a exclusão do regime correspondente. // Tendo decidido que o ato impugnado é o ato tributário de liquidação de IRS dos anos de 2021 e 2022 e não o ato de indeferimento do pedido de inscrição como RNH, ainda que nos presentes autos se aluda a esse ato de indeferimento, pelo que considerando a formulação do presente pedido arbitral, tal como exposta no pedido arbitral, o qual versa sobre a impugnação de ato de liquidação de imposto, expressamente prevista no artigo 2°, n° 1, alínea a), do RJAT como matéria de competência dos tribunais arbitrais constituídos no âmbito do CAAD» (Parecer do Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal.). No caso em exame não estão preenchidos os requisitos de admissibilidade do recurso em referência. Com efeito, tal como se menciona no Acórdão do Pleno do Secção de Contencioso Tributário de 01/11/2020, P. 014/19.7BALSB: «[o] artigo 25.º, n.º 2 do Regime Jurídico de Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT) impõe, como pressuposto inultrapassável de admissão do recurso para uniformização de jurisprudência, que a decisão arbitral recorrida e que põe termo ao processo tenha decidido o mérito da pretensão. // Se a decisão arbitral recorrida apenas apreciou a excepção da incompetência do Tribunal Arbitral em razão da matéria para conhecer a pretensão formulada e, julgando-a verificada, absolveu a Requerida da instância, não é, por ser evidente que a decisão que pôs termo ao processo não conheceu o mérito da pretensão, de admitir o recurso para uniformização de jurisprudência». No caso em apreço, a decisão arbitral recorrida considerou que o ato que indeferiu o reconhecimento como residente não habitual é atacável contenciosamente através de ação administrativa, sendo um ónus do contribuinte fazê-lo, não podendo ser aferida a sua validade no âmbito da acção de impugnação da liquidação do tributo. Neste sentido, julgou verificada a «exceção de incompetência absoluta do tribunal arbitral, de tal entendimento decorrendo a inimpugnabilidade específica do ato de liquidação impugnado nesta sede».
«Nos termos do disposto no n.º 2 do art. 25.º do RJAT, só as decisões arbitrais que conheçam de mérito são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, quando estejam em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo» (Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 26/01/2022, P. 0126/21.7BALSB). Tal não sucede, manifestamente, com a decisão recorrida nos autos. Motivo por que se impõe não conhecer do objecto do recurso. X DISPOSITIVO Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.X Condenam-se as recorrentes em custas (cfr. artigo 527.º, do Código do Processo Civil).X Registe. Notifique. Comunique ao CAAD.X Lisboa, 26 de Março de 2025. - Jorge Cortês (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Catarina Almeida e Sousa.