Processo 02950/14.8BEBRG 0456/18

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 2950/14.8BEBRG

1. RELATÓRIO

1.1 A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) recorreu para o Tribunal Central Administrativo Norte da sentença por que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, julgando procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade acima identificada, anulou a liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM) relativa ao ano de 2014.

1.2 O recurso foi admitido, para subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo, e a Recorrente apresentou a respectiva motivação, com conclusões do seguinte teor:

«1. Nos termos da Portaria n.º 215/2012, a área tributável apura-se ou por recurso aos dados fornecidos pelo contribuinte ou, na sua ausência, àqueles de que disponha a entidade liquidadora;

2. No caso, a Impugnante não comunicou esses dados, pelo que a DGAV lançou mão daqueles de que dispunha, as listagens da DGAE (n.º 4 e 5 do art. 5.º da Portaria n.º 215/2012);

3. Este mecanismo substitutivo torna dispensável, para efeitos de determinação da área sujeita a tributação, a intervenção do contribuinte quando este não toma a iniciativa de comunicar à DGAV os dados referentes à área do estabelecimento;

4. O procedimento de liquidação da TSAM é relativamente simples: na ausência de comunicação do contribuinte prevista no n.º 4 do art. 5.º da Portaria n.º 215/2012 (ou da comunicação prevista no n.º 3 do art. 10.º) a DGAV procede ao apuramento da área socorrendo-se dos elementos que lhe foram comunicados nos termos do n.º 2 do art. 9.º pela DGAE;

5. Aplicando depois às áreas assim comunicadas os coeficientes da Portaria n.º 200/2013, determinando a base tributária que multiplicada pelo valor da taxa para o ano de 2013 (art. 4.º da Portaria n.º 215/2012), resulta no montante a cobrar, resultado que comunica ao contribuinte nos termos do n.º 3 do art. 5.º;

6. O processo administrativo junto, pese embora possa incorrer em alguma deficiência de organização, demonstra o mencionado procedimento;

7. Existiu, pois, um procedimento de liquidação da TSAM que seguiu com rigor as regras aplicáveis pelo que não ocorre qualquer omissão de formalidade, muito menos omissão de procedimento e, em consequência, a apontada nulidade da Liquidação.

8. A decisão recorrida violou o disposto nos artigos 5.º, 9.º e 10.º da Portaria n.º 215/2012 e no art. 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012.

Nestes termos e no mais que for doutamente suprido por Vossas Excelências, concedendo-se provimento a este recurso,

Deve revogar-se a sentença considerando-se improcedente a impugnação com o que farão, agora como sempre, a costumada JUSTIÇA».

1.3 A Recorrida contra-alegou, com conclusões do seguinte teor:

«A- O Tribunal a quo, no que diz respeito à ilegalidade da Taxa de Segurança Alimentar Mais, para além de fazer uma correcta interpretação e aplicação das normas e princípios do procedimento tributário, aplicou imaculadamente as regras quanto às consequências previstas no caso de preterição de formalidades essenciais.

B- O entendimento da Fazenda Pública segundo o qual era dispensável a audiência prévia à liquidação porque a Recorrida não forneceu os dados referentes à área do estabelecimento é, no mínimo, enviesada, por olvidar os princípios enformadores do procedimento tributário, designadamente os princípios do inquisitório e da participação, não sendo a liquidação dotada de certeza sobre a realidade tributária.

C- No entanto, ao contrário do que pretende fazer crer, a ausência de comunicação do contribuinte não torna dispensável a participação do sujeito passivo para se obter a certeza jurídica sobre a realidade tributária.

D- A actuação da Recorrente ofende cada um dos princípios contidos no artigo 55.º da Geral Tributária e, em especial, o princípio do inquisitório, porquanto deveria aquela ter diligenciado no sentido de procurar saber qual a área tributável do estabelecimento comercial da Recorrida; e, mesmo que não tivesse diligenciado neste sentido, sempre poderia a Recorrente notificar a Recorrida para o exercício do direito de audição prévia contido no artigo 60.º da Lei Geral Tributária, permitindo que esta demonstrasse qual a efectiva área tributável em sede de taxa de segurança alimentar mais.

E- É inadmissível que a DGAV, enquanto entidade pública, entenda como dispensável a participação e colaboração do sujeito passivo para se obter a certeza jurídica sobre uma realidade tributária que esta desconhece, preferindo, ao invés, calcular o valor da taxa estabelecendo uma presunção com base em factos desconhecidos, ou, quanto muito, indemonstrados, tendo inteira noção de que possivelmente está longe de corresponder à verdade, o que é mais grave quando é cristalino que os factos concretos estão ao alcance da Recorrida.

F- A DGAV ao recorrer à aplicação do critério de quantificação previsto na Portaria n.º 200/2013, de 31 de Maio, nos termos do artigo 5.º, n.º 5, da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho, está a estabelecer uma presunção da área de comércio dos produtos alimentares, área essa sobre a qual incide o tributo em causa.

G- A participação dos cidadãos na formação das decisões administrativas que lhes dizem respeito é uma exigência constitucional (artigo 267.º, n.º 5 da CRP), estando vertida, inclusivamente, no artigo 60.º da Lei Geral Tributária.

H- Aqui chegados, cumpre citar o lapidar Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 16-11-2011 (proc. n.º 0539/11), do qual resulta que “a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, pelo direito de audição antes da liquidação (artigos 267.º da CRP e 60.º da LGT).

A preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência só pode considerar-se não essencial se se demonstrar que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente”.

I- Ora, do exposto supra resulta que a decisão final do procedimento de liquidação teria sido diferente se à Recorrida for conferida a hipótese de se pronunciar claramente em momento prévio ao da liquidação.

J- De resto, tendo por base a análise doutrinal e jurisprudencial que se faz do direito de audição prévia, também se dirá que a audição prévia dos interessados se configura como obrigatória nos procedimentos em que se verifica a existência de diligências instrutórias capazes de alterar a posição da Administração Tributária.

K- In casu, o procedimento tributário tendente à liquidação é composto por um ofício de notificação e uma factura que consubstanciam a liquidação em sentido técnico.

L- Como indica, e bem a sentença recorrida, “a nulidade advém, assim, não da omissão de certas formalidades mas da preterição das formalidades (e actos) que, no seu conjunto, formam um certo procedimento administrativo”.

M- A taxa de segurança alimentar mais, de acordo com o artigo 54.º da Lei Geral Tributária, está dependente de um procedimento prévio, isto é, da sucessão de actos dirigidos à declaração de direitos tributários, sendo tal potenciado pela incerteza permanente que se vive quanto à sua natureza.

N- Seja como for, entende a sentença recorrida que se está perante uma contribuição especial e não perante uma mera taxa, pelo que se impõe um procedimento prévio à liquidação, de forma a serem respeitadas as garantias dos sujeitos passivos, levando ao procedimento as suas razões, que deverão necessariamente ponderadas pela Administração. Sucede que nada disto foi observado pela DGAV, que se limitou a fazer tábua rasa dos mais elementares direitos da Recorrida.

O- Assim, a taxa de segurança alimentar mais é composta pela área de venda de produtos alimentares, a qual é do conhecimento privilegiado do sujeito passivo, detendo este, em todo o momento, as ferramentas necessárias para conhecer da área de venda de produtos alimentares.

P- Tão ou mais importante é considerar que as isenções do artigo 9.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 119/2012, também obrigam à participação e colaboração do sujeito passivo para que se obtenha certeza jurídica sobre aquilo que deve – ou não – ser tributado.

Q- Mais importante que tudo será considerar que a liquidação não é o resultado aritmético de meros cálculos matemáticos, mas antes um regime complexo na determinação da base tributável, devendo ser considerada a existência de um procedimento administrativo que apele à participação dos contribuintes.

R- O direito de audição vem estabelecido e regulado no artigo 60.º da Lei Geral Tributária, estando as situações de dispensa contidas no número 2, cabendo referir que:

- quanto à alínea a), a Recorrente efectuou a liquidação em causa sem ter por base qualquer declaração do contribuinte, não tendo existido qualquer decisão, em sede de procedimento;

- quanto à alínea b), tratou-se de uma liquidação oficiosa, sem que, contudo, esta tenha sido efectuada com base em critérios e objectivos previstos na lei, nem tão pouco foi a Recorrida notificada para apresentar qualquer declaração ou dado em falta.

S- Ora, a liquidação impugnada assentou em elementos indemonstrados obtidos na sequência de colaboração entre a DGAV e as entidades competentes, nomeadamente a Direcção-Geral das Actividades Económicas, nos termos do artigo 9.º, n.º 2 da Portaria 215/2012, de 17 de Julho.

T- Na medida em que o exercício do direito de audiência prévia teria permitido à Recorrida, não só acompanhar e controlar a actuação da DGAV, mas acima de tudo, participar na formação da decisão de liquidação, contribuindo, com os seus conhecimentos, naturalmente, privilegiados sobre qual a sua área afecta à comercialização de produtos alimentares, isto sobre qual a área deveria ter sido tomada em consideração para o cálculo do tributo em questão.

U- O que importa a nulidade do acto de liquidação, por omissão de uma formalidade essencial do procedimento, correspondente à falta de forma, ao abrigo da alínea g) do número 2 do artigo 161.º do Código de Procedimento Administrativo.

V- Pelo que se conclui conforme o disposto pela douta sentença do TAF de Braga que apreciou e julgou a presente impugnação judicial, “trata-se, pois, não da simples omissão de uma formalidade essencial, mas da falta total do procedimento que conduz ao acto de liquidação, o que corresponde, como vimos, a uma absoluta falta de forma, subsumível na alínea j) do n.º 2 do artigo 133.º do CPA (actual artigo 161.º, n.º 2, alínea g))”.

Nestes Termos,

Deverão V. Exas. negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida que determinou a nulidade do acto de liquidação, por preterição das formalidades que no seu conjunto formariam o procedimento tributário legalmente exigido».

1.4 O Tribunal Central Administrativo Norte declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso, indicando que a competência para o efeito pertence ao Supremo Tribunal Administrativo, ao qual os autos foram remetidos.

1.5 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu o parecer que ora se transcreve:

«A recorrente, FAZENDA PÚBLICA, vem sindicar a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, exarada a fls. 154/170, em 08 de Novembro de 2016, que julgou procedente impugnação judicial deduzida contra a liquidação da TSAM do ano de 2014, no entendimento de que inexiste, verdadeiramente, qualquer procedimento de liquidação do tributo, pelo que o acto sindicado é nulo, nos termos do disposto no artigo 133.º/2/f) do CPA.

Ressalvado melhor juízo, afigura-se que a decisão deve ser mantida, embora com diferente fundamentação.

O procedimento de liquidação da TSAM é relativamente simples.

Na verdade, nos termos do disposto no artigo 9.º do DL 119/2012, de 15/06, o valor da TSAM é fixado entre € 5 e € 8 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento, por Portaria dos membros responsáveis pelas áreas das Finanças e Agricultura.

Para efeitos do mencionado diploma entende-se por «estabelecimento de comércio alimentar» o local no qual se exerce uma actividade de comércio alimentar a retalho, incluindo os estabelecimentos de comércio misto, tal como definidos na alínea l) do artigo 4.º do DL 21/2009, de 19/01 (artigo 9.º/3 do DL 119/2012).

Nos termos do artigo 2.º/2/b) da Portaria 215/2012, «área de venda do estabelecimento» é toda a área destinada a venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata.

É certo que nos termos do disposto no artigo 1.º da Portaria 200/2013, de 31/05, entende-se por «área de venda do estabelecimento» toda área de comércio alimentar apurada de acordo com os coeficientes de ponderação ali referidos.

Para efeitos da aplicação da taxa é considerada a situação dos estabelecimentos comerciais à data de 31/12 do ano anterior ao que respeita a liquidação (artigo 5.º/1 da Portaria 215/2012).

A DGAV elabora até 31/01 de cada ano, uma lista actualizada dos estabelecimentos abrangidos, da qual constam, designadamente, nome ou denominação social, NIF, morada do estabelecimento e área de venda do estabelecimento (artigo 5.º/2 Portaria 215/2012).

Os sujeitos passivos devem comunicar à DGAV, no prazo de 30 dias a contar do início da actividade ou de qualquer alteração os elementos referidos no artigo 5.º/2 da Portaria 215/2012 (artigo 5.º/3 Portaria 215/2012).

No caso de omissão ou inexactidão dos elementos comunicados, a liquidação é efectuada com base na informação relevante de que a DGAV disponha nos termos do artigo 9.º/2 da Portaria 215/2012 (artigo 5.º/5 Portaria 215/2012).

Para os efeitos do estatuído no artigo 5.º/2 da Portaria 215/2012, a DGAV deve promover a celebração de protocolos com as entidades competentes, designadamente a DGAE, necessários à obtenção e actualização da informação relevante (artigo 9.º/2 Portaria 215/2012).

Ora, como resulta dos pontos 3 e 4 do probatório a DGAV, em cumprimento do disposto nos artigos 5.º, 9.º e 10.º da Portaria 215/2012 e artigo 9.º do DL 119/2012, embora de forma sintética estruturou procedimento/operação de liquidação do tributo.

Portanto, salvo melhor juízo, não se pode afirmar, como faz a sentença recorrida que o acto sindicado é nulo nos termos do disposto no artigo 133.º/2/f) (actual artigo 161.º/2) do CPA, por carecer em absoluto de forma legal.

Na verdade, embora possa conter algumas deficiências, e contém, existe procedimento de liquidação do tributo.

Questão diferente, mas que tem, ainda, a ver com a omissão de formalidades legais é saber se deveria ter sido concedido à recorrida o direito de audição antes da prolação do ato de liquidação e, nesse aspecto, estamos de acordo com a sentença recorrida no sentido de se impor tal formalidade.

No caso em análise, como resulta de forma clara da posição assumida por ambas as partes nas suas alegações, a recorrida, A…………, SA, não comunicou os dados a que se refere o artigo 9.º/2 da Portaria 215/2012, que devia ter comunicado, nos termos do n.º 3, pelo que a AT procedeu à liquidação do Tributo, nos termos do disposto no n.º 5 do mesmo artigo, sem prévia audição da recorrida impugnante.

Será que a impugnante/recorrida deveria ter sido, previamente, ouvida antes da liquidação, nos termos do disposto no artigo 60.º da LGT?

Vejamos.

O direito consagrado nos artigos 121.º do CPA, 45.º/1 do CPPT e 60.º da LGT constitui uma concretização do princípio da participação dos particulares na formação das decisões administrativas que lhe digam respeito, dando, assim, satisfação à directriz consagrada no art. 267.º/5 da CRP, revestindo a natureza de um princípio estruturante da lei especial sobre o processamento da actividade administrativa, traduzindo a intenção legislativa de atribuição de um verdadeiro direito subjectivo procedimental.

Nos termos do disposto no artigo 11.º da já referida Portaria 215/2012, que regulamenta a TSAM é, nomeadamente, subsidiariamente aplicável a LGT.

Uma das finalidades do direito de audição prévia é, seguramente, a possibilidade do sujeito passivo participar na formação da matéria colectável.

Ora, como resulta do probatório, a AT procedeu à determinação da TSAM com base na área de venda do estabelecimento de 1.872,75 m2, sendo certo que a recorrida alega que a efectiva área de venda de produtos alimentares é só de 1.341,00 m2 e só esta é que releva para efeitos de cálculo da TSAM.

Se a impugnante/recorrida tivesse sido ouvida em sede de audição prévia poderia indicar a exacta dimensão da área de venda alimentar do estabelecimento, única que contará para a liquidação da TSAM.

Por outro lado, a impugnante/recorrida sustenta, ainda, que o estabelecimento tem uma área inferior a 2.000,00, pelo que estaria isenta do tributo, nos termos do estatuído 3.º da Portaria 215/2012.

Assim sendo, parece poder afirmar-se que, a audição prévia da impugnante/ recorrida antes da liquidação do tributo em causa não deixaria de ter decisiva influência na decisão a proferir pela AT, pelo que não terá aplicação o princípio do aproveitamento do ato administrativo.

Na verdade, embora seja certo que, nos termos do disposto no artigo 5.º/5 da Portaria 215/2012, a AT poderia, em princípio, liquidar o tributo com base na informação relevante de que dispunha, se no decurso do procedimento viesse a ser determinada a exacta área de venda alimentar, não poderia deixar de proceder à liquidação com base neste elemento adquirido no âmbito do procedimento, sob pena de inexistência de correlatividade entre a taxa e a área de venda tributável, sendo certo que o artigo 1.º do Portaria 200/2013 parece conter uma presunção, que a impugnante pode ilidir em sede do exercício do direito de audição de prévia, procedendo à efectivação da declaração em falta, no que concerne à área de venda do estabelecimento.

Por outro lado, salvo melhor juízo, não vemos que, atento o disposto nos artigos 60.º da LGT e 103.º do CPA, o caso em análise consubstancie uma situação de dispensa de audição prévia.

Aliás, o STA, em situações similares, já se pronunciou no sentido de o sujeito passivo ter direito ao exercício da audição prévia antes da liquidação da TSAM (acórdãos do STA, de 17/05/2017-P. 0216/17, de 05/07/2017-P. 0273/17 e de 05/07/2017-P. 0270/17, acessíveis em www.dgsi.pt).

Termos em que, pelos fundamentos aduzidos, deve negar-se provimento ao recurso e manter-se a decisão de procedência da impugnação judicial, com consequente anulação do ato tributário sindicado».

1.6 Colhidos os vistos dos Conselheiros adjuntos, cumpre apreciar e decidir, sendo a questão a dirimir a de saber se a sentença fez correcto julgamento quando considerou que a liquidação enferma de vício de forma invalidante.

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2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1 DE FACTO
A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:

«1. A Impugnante explora o hipermercado denominado B………… sito em Fafe.

2. Parte da área total do estabelecimento referido na alínea anterior está destinada à comercialização de produtos de origem animal e vegetal, frescos e congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, sendo que há outra parte reservada para produtos de origem não alimentar

3. Em 30.06.2014, a DGAV - Direcção Geral de Alimentação e Veterinária enviou à Impugnante um ofício do qual se retira que: “[...] Como é do conhecimento de V. Exas, o Decreto-Lei n.º 119/2002, de 15 de Junho, criou a Taxa de Segurança Alimentar Mais, a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme referido no n.º 1 do artigo 9.º do mencionado diploma.

Anualmente é fixado o montante da taxa a cobrar por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, encontrando-se fixado em € 7 (sete euros), o valor o cobrar por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, no ano de 2014, conforme previsto na Portaria n.º 87/2014, de 17 de Abril.

Em cumprimento do preceituado no n.º 3 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho, fica V. Exa notificado(a) que o montante da taxa de segurança alimentar mais, relativa ao ano de 2014, é de € 13.109,25 (treze mil cento e nove euros e vinte e cinco cêntimos), valor que resulta da aplicação da taxa fixada nos termos do n.º 1 do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho, à área de venda do v/ estabelecimento (1872,75m2), sendo esta última determinada por aplicação do coeficiente de ponderação previsto no artigo 1.º da Portaria 200/2013, de 31 de Maio, à área do estabelecimento a que refere a alínea b) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 15/2012, de 17 de Julho. O pagamento desta taxa deve ser realizado em duas prestações de montante igual, até ao final dos meses de Maio e de Outubro, conforme previsto no n.º 2 do artigo 6.º da Portaria 215/2012, de 17 de Julho, pelo que para o efeito, se remetem, desde já, as facturas n.ºs 385/F e 386/F. […]” (cf. doc. fls. 13 do processo administrativo apenso aos autos – PA – que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).

4. Em anexo à notificação referida na alínea anterior, a DGAV enviou à impugnante as facturas n.º 385/F e 386/F, emitidas em 05-06-2014, no valor de € 6.554,63 (seis mil quinhentos e cinquenta e quatro euros e sessenta e três cêntimos) (cf. doc. fls. 14 e 15 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).

5. A Impugnante procedeu ao pagamento das facturas referidas na alínea anterior em 01.07.2014 e 30.10.2014 (cf. doc. a fls. 37/38 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido)».
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2.2 DE DIREITO
2.2.1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

Este Supremo Tribunal Administrativo pronunciou-se muito recentemente sobre recurso em tudo idêntico a este: são idênticas as alegações de recurso e as contra-alegações, bem como é idêntica a matéria de facto provada. Porque concordamos inteiramente com o que aí foi exposto e decidido, vamos reproduzir esse acórdão, permitindo-nos introduzir apenas as alterações demandadas pelas circunstâncias do caso sub judice.

Assim, no acórdão de 19 do corrente mês, proferido no processo n.º 754/17, ficou dito:

«Como fundamento da impugnação a impugnante invocara ilegalidade da liquidação por inconstitucionalidade do art. 9.º do DL n.º 119/2012, de 15/7 (inconstitucionalidade orgânica por o tributo em causa se configurar como imposto e não como taxa e inconstitucionalidade material, por violação do princípio da proporcionalidade e da igualdade), bem como ilegalidade por ter ocorrido preterição de formalidades legais antes da liquidação (a impugnante invocara inexistência de forma legal do acto de liquidação – já que a carta ou, mesmo, a factura que lhe foram remetidas para pagamento, não se podem considerar uma verdadeira liquidação – quer porque esta deve obedecer aos critérios legais de audição, decisão e fundamentação, o que não se verificou: e, por sua vez, a AT sustentara que, no caso, existiu uma operação de liquidação e só por esta ter existido é que se justificou a existência de notificação à impugnante:

os documentos que a impugnante menciona não são, no entendimento da AT, a “liquidação”, mas apenas a sua demonstração, sendo que aquela ocorreu em momento anterior e no procedimento respectivo).

A sentença julgou improcedente a alegação de inconstitucionalidade e passou, em seguida, a apreciar a ilegalidade da liquidação, por preterição de formalidades legais essenciais, concluindo que, dado o processo administrativo ser constituído unicamente pelo ofício de notificação e pela factura, remetidos à impugnante para pagamento da taxa do ano de 2014 e respectivo aviso de recepção (cfr. processo instrutor em apenso), nada mais constando relativamente à liquidação impugnada, a nulidade advém, então, não da omissão de certas formalidades, mas, antes, da preterição das formalidades (e actos) que, no seu conjunto, formam o procedimento administrativo. Isto porque a nulidade do acto administrativo, decorrente da carência absoluta de “forma legal” [art. 133.º, nº 2, al. f) do CPA – actual art. 161.º, n.º 2, al. g)], ocorre quando a lei prescreva a forma escrita para um acto administrativo e este seja praticado sob a forma oral (carência de forma em sentido estrito) e quando um acto administrativo seja emitido sem observância de qualquer das formalidades prévias exigidas por lei, isto é, sem o procedimento prévio devido (carência de formalidades) salvo estado de necessidade”.

Sendo que, no caso dos autos, estamos perante uma contribuição especial (que, na ausência de um regime geral próprio, se encontra sujeita às disposições da LGT, na medida em estas não colidam com a sua natureza bilateral, prevendo-se no art. 54.º deste diploma que o procedimento tributário é compreendido por uma sucessão de actos dirigidos à declaração de direitos tributários) impondo-se, assim, a existência de um procedimento, como instrumento garantístico da posição dos sujeitos passivos.

Acrescendo que a base tributável da TSAM é constituída pela área de venda de produtos alimentares, a qual é do conhecimento privilegiado do sujeito passivo ou, pelo menos, que a este é exigível com o máximo rigor, bem como as eventuais alterações que possam, entretanto, ter ocorrido, além de que, por outro lado, as “isenções” previstas no n.º 2 do art. 9.º do DL n.º 119/2012 também tornam indispensável a participação e colaboração do sujeito passivo para se obter certeza jurídica sobre a realidade tributada, não se estando, pois, perante um caso em que a decisão é uma mera aplicação mecânica de cálculos matemáticos.

Assim, dado que a decisão de cobrar o montante de € 13.109,25 à impugnante, a título de TSAM, consubstanciada na emissão das facturas n.ºs 385/F e 386/F de 05/06/2014, foi tomada sem que fosse previamente desencadeado o competente procedimento tributário, não se trata, sequer, de simples omissão de uma formalidade essencial, mas da falta total do procedimento que conduz ao acto de liquidação, o que corresponde a uma absoluta falta de forma, subsumível na al. f) do n.º 2 do art. 133.º do CPA (actual art. 161.º, n.º 2, al. g)).

Quanto aos pedidos juros indemnizatórios, visto o disposto no art. 43.º da LGT e a jurisprudência do STA, não são os mesmos devidos uma vez que a impugnação do acto de liquidação procede com fundamento em vício de forma e não em vício de natureza substantiva.

[…] Do assim decidido discorda a recorrente Fazenda Pública, restringindo-se, portanto, o objecto do recurso à decisão da questão atinente ao invocado vício de forma e importando, então, apreciá-lo, visto que, na perspectiva considerada pelo TCAN (como acima ficou dito, esse Tribunal julgou-se incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso) também aqui se entende que o recurso tem por exclusivo objecto matéria de direito

(n.º 1 do art. 280.º do CPPT) pois as partes não contestam os factos constantes do probatório, divergindo apenas quanto à interpretação das regras jurídicas aplicáveis».

É essa, pois, a questão que cumpre apreciar e decidir: a de saber se a sentença fez correcto julgamento quando considerou que a liquidação impugnada enferma de vício de forma.

2.2.2 DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO E DA PRETERIÇÃO DA AUDIÊNCIA PRÉVIA À LIQUIDAÇÃO E SUAS CONSEQUÊNCIAS

Prosseguimos com a citação do referido aresto deste Supremo Tribunal:

«O DL n.º 119/12, de 15/6, criou (art. 1.º), no âmbito do Ministério da Agricultura, do Mar, do Ambiente e do Ordenamento do Território, o Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, bem como a taxa de segurança alimentar mais (TSAM), que constitui receita desse Fundo, especificada no n.º 1 do art. 9.º daquele DL, nos termos seguintes: «Como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar é devido o pagamento, pelos estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de uma taxa anual, cujo valor é fixado entre € 5 e € 8 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento, por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da agricultura.» Estão isentos do pagamento desta taxa os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas, em certas situações definidas no n.º 2 deste mesmo normativo.

Competindo à Direcção-Geral de Alimentação e Veterinária, à qual cabe assegurar a respectiva liquidação e cobrança – cfr. o art. 9.º da Portaria n.º 215/2012 [que veio regulamentar esta «taxa de segurança alimentar mais» [Bem como a Portaria n.º 214/2012, também de 17/7 e a Portaria n.º 200/2013, de 31/5)].

No art. 5.º desta mesma Portaria se definem as regras da liquidação e cobrança da taxa, nos termos seguintes:

«1- Para efeitos de aplicação da taxa, é considerada a situação dos estabelecimentos comerciais à data de 31 de Dezembro do ano anterior ao que respeita a liquidação.

2- A Direcção-Geral de Alimentação e Veterinária (DGAV) elabora, até ao dia 31 de Janeiro de cada ano, uma lista actualizada dos estabelecimentos abrangidos, e da qual constam, designadamente, os seguintes elementos:

a) Nome ou denominação social;

b) NIF;

c) Morada do estabelecimento;

d) Área de venda do estabelecimento.

3- A liquidação da taxa é notificada ao sujeito passivo, por via electrónica para a caixa postal electrónica a que se refere o n.º 9 do artigo 19.º da Lei Geral Tributária ou por carta registada, até ao final do mês de Março de cada ano, com a indicação do montante da taxa a pagar.

4- Os sujeitos passivos devem comunicar à DGAV, no prazo de 30 dias a contar do início da actividade ou de qualquer alteração, os elementos previstos no n.º 2 relativos aos respectivos estabelecimentos comerciais.

5- Em caso de omissão ou inexactidão dos elementos comunicados, a liquidação é efectuada com base na informação relevante de que a DGAV disponha nos termos do n.º 2 do artigo 9.º»

Assim, a liquidação é efectuada, em regra, com base em declaração do contribuinte anteriormente apresentada e só no caso de tais elementos não serem fornecidos pelo sujeito passivo é que a DGAV opera a liquidação com base em elementos de que disponha (n.º 5 do art. 5.º da Portaria n.º 215/2012). Devendo a liquidação ser notificada ao sujeito passivo até final de Março de cada ano com base nos elementos que este deve comunicar até ao dia 31/1 do mesmo ano. E a taxa deve ser paga em duas prestações de montante igual, até ao final, respectivamente, dos meses de Maio e Outubro de cada ano, sendo que a citada Portaria 200/2013, de 31/5 veio, como dela consta, esclarecer o critério de apuramento da área relevante e o modo da sua determinação.

No caso, a sentença concluiu pela falta absoluta de fundamentação, por falta do legal procedimento, face à circunstância de a DGAV, na sequência da citação para contestar e juntar aos autos o processo administrativo, ter remetido apenas os elementos documentais sobre a comunicação da taxa ao sujeito passivo [docs. do processo instrutor e pontos 3) e 4) do probatório], isto é, por dos elementos remetidos ao tribunal não constarem os dados nos quais a DGAV se baseou para determinar o valor da taxa que exigiu ao sujeito passivo, designadamente a área de venda do estabelecimento de que é titular a impugnante.

Dos próprios elementos dos autos resulta, porém, que a própria impugnante confirma os valores relativos à área total do estabelecimento (2.497 m2) tidos em consideração pela DGAV para chegar ao valor da taxa exigido (em função do índice de 75% sobre essa área, resultou a área de 1.872,75 m2, sobre a qual veio a ser aplicada a taxa), pelo que, assim sendo, se o valor objecto de liquidação e constante do documento assinado pelo director geral da DGAV e que foi comunicado ao sujeito passivo, também tem por base tais elementos, pode concluir-se que houve recolha de elementos atinentes ao estabelecimento comercial da impugnante e que, nessa medida, não pode dizer-se que o acto de liquidação em causa não assente num procedimento tributário, nos termos dos arts. 54.º da LGT e 44.º do CPPT.

O que, contudo, não afasta a apontada e decidida falta de fundamentação.

Na verdade, também se constata que em termos do próprio acto de liquidação (que a recorrente sustenta estar consubstanciada, em sentido técnico, no ofício de notificação e na factura) não constam aqueles elementos (nem consta a área do estabelecimento comercial tida em consideração, seja para efeitos de aplicação da taxa e apuramento do valor da contribuição devida, seja para efeitos de verificação de eventual isenção nos termos do n.º 1 do art. 3.º da Portaria n.

º 215/2012, bem como do valor do acerto que foi considerado por referência à cobrança do ano de 2013), sendo que, como igualmente salienta o MP, tratando-se de elementos imprescindíveis na liquidação do tributo em questão, mais se impõe que fundamentem e constem do acto de liquidação nos casos em que o sujeito passivo não cumpriu a obrigação de colaboração imposta pelo n.º 4 do art. 5.º da Portaria n.º 215/2012, como aparentemente ocorreu no caso concreto (uma vez que tal facto não foi levado ao probatório, nem o tribunal “a quo” fez qualquer diligência quanto ao apuramento da área do estabelecimento, embora reconheça a sua relevância).

Por outro lado, se os ditos elementos (referidos no n.º 2 do art. 5.º da Portaria) não são comunicados pelo sujeito passivo, impõe-se a audição deste antes da liquidação, nos termos da al. a) do n.º 1 do art. 60.º da LGT, dado que não se verificam as condições em que é dispensada tal audição (n.º 2 do mesmo artigo) e uma vez que não estamos perante elementos objectivos previstos na lei: é que apesar de a Portaria n.º 200/2013, de 31/5, ter introduzido elementos de ponderação na determinação da área relevante – “área de comércio alimentar” – que podem ser utilizados pela DGAV nos casos em que tais elementos não são comunicados pelo sujeito passivo, certo é que esse “mecanismo substitutivo” a que se refere a recorrente, não determina imediato afastamento do contribuinte em termos de dispensar o direito de audição prévia deste.

Como se pondera nos acórdãos deste STA, de 17/05/2017, proc. nº 0216/17; de 05/07/2017, procs. n.ºs 0270/17 e 0273/17 [(() Acórdãos disponíveis, respectivamente, em

- http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b87192f1e4e8ab98802581320043eb80;

- http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/92143f8ab32e14d9802581590056c3fe;

- http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/62b1565a53de6bba8025815a003a013c. )], “[s]e cumprido o direito de audição o contribuinte nada tivesse dito quanto à área do estabelecimento, então teria que funcionar o «tal mecanismo substitutivo» a que se refere a recorrente de «a liquidação ser efectuada com base na informação relevante de que a DGAV disponha nos termos do n.º 2 do artigo 9.º». Se tal tivesse acontecido e a taxa tivesse sido erradamente liquidada, então a entidade liquidadora haveria dado cumprimento a todos os preceitos legais e só ao contribuinte poderia ser imputado qualquer erro que ainda pudesse estar contido na liquidação.”

No caso, impunha-se, portanto, também a audição do contribuinte, ao abrigo da al. a) do n.º 1 do art. 60.º da LGT, formalidade legal que igualmente foi preterida e que, por isso, sempre implicaria, só por si, a anulação da liquidação.

Em suma, a sentença recorrida não enferma do erro de julgamento que a recorrente lhe imputa, impondo-se a sua confirmação, com a presente fundamentação».

2.2.3 CONCLUSÃO

Preparando a decisão, formulamos a seguinte conclusão, decalcada do sumário do citado acórdão de 19 de Setembro de 2018, proferido no processo n.º 754/17:

É ilegal a liquidação da TSAM se o tributo foi liquidado com base nos dados de que dispunha a entidade liquidadora, mas sem que tivesse sido dado ao contribuinte o direito de audição em desconformidade com o art. 60.º da LGT.

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3. DECISÃO
Em face do exposto, decide-se negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

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Lisboa, 3 de Outubro de 2018. – Francisco Rothes (relator) – Aragão Seia – Dulce Neto.