Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A REPRESENTAÇÃO DA FAZENDA PÚBLICA recorreu da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial da decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida por A…….. SGPS, SA, pessoa coletiva n.º ……, com sede na Rua ……., n.º .., 1000-…. Lisboa, com vista à anulação da liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (“IRC”) do exercício de 2003, emitida com o n.º 2008 8310032770, no valor de € 34.227,81. Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões (que renumeramos): «(...) 4.1. Visa o presente recurso reagir contra a Douta decisão que julgou totalmente procedente a Impugnação judicial, intentada pela ora recorrida contra decisão de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa n.º 3069200804001796, apresentada contra o acto de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do exercício de 2003, com o n.º 2008 8310032770, que apurou um imposto a pagar pela impugnante de 33.333,50 €, acrescida de juros compensatórios no valor de 894,31 €, no montante total de € 34.227,81. 4.2. Como fundamentos da impugnação invocou a impugnante a ilegalidade da decisão administrativa em questão, bem como da correspondente liquidação de IRC, alegando para tanto, e em suma: · O acto tributário em crise nestes autos só veio a ser praticado por não consideração dos prejuízos fiscais devidamente verificados pela própria Inspeção tributária e a cujo reporte a Impugnante tinha direito no exercício de 2003; · O thema decidendum destes autos é o facto de que resulta a liquidação em crise: a não dedução do prejuízo fiscal realizado em 2002, no montante de 206.769,39€. Ao emitir o acto liquidatário em crise sem considerar os prejuízos fiscais em causa, a AT não indica uma única norma para fundamentar tal atuacão, em clara violação dos princípios da fundamentação dos actos em matéria tributária e, sobretudo, da legalidade tributária; · A conclusão de que os prejuízos fiscais gerados em 2002 não são dedutíveis à matéria coletável de 2003 é contrária à lei, concretamente aos dispositivos ínsitos nos arts. 15º e 44º do Código do IRC; · Em face dos artigos 15.º, n.º 1, e 47.º, n.º 1 e 4, ambos do Código do IRC, afigura-se que a conclusão, pelos serviços de Inspeção, da não dedutibilidade dos prejuízos de 2002 no exercício de 2003 é, pura e simplesmente, ilegal e assenta em erro dos serviços; · A própria AT emanou entendimento - que lhe é vinculativo em face do art. 68º da LGT - no qual determina que "os contribuintes não podem escolher o exercício de dedução dos prejuízos, por forma a não inviabilizarem a dedução dos benefícios, devendo essa dedução operar-se, dentro do período respectivo, o mais rápido possível” (vide o Ofício-Circulado n.º 9/97, de 12 de Novembro da Direcção de Serviços do IRC).
Jurisprudência
Processo 01986/09.5BELRS
· Tendo efetuado correções de que resultou a conversão do prejuízo fiscal apurado pela Impugnante, no montante de 60.120,97€ para um lucro tributável no montante de 84.253,06€, a Inspeção Tributária deveria ter procedido como impõe o art. 15º, n.° 1, al. a) e do art. 47º do Código do IRC ou seja, ao lucro apurado no exercício de 2003 (84.253,66€) deveria deduzir o prejuízo fiscal de 2002 no montante de 206.769,39€. E, relativamente ao acréscimo de IRC e juros de 2000 (5.925,47€) deveria ter procedido à consideração do prejuízo fiscal, como impunha o art. 44º, n.º 5 do Código do IRC, na redacção vigente; · Tendo pago o imposto, assiste à Impugnante que, sendo determinada a anulação da liquidação em crise nestes autos, o mesmo lhe seja reembolsado, acrescido de juros indemnizatórios, nos termos do art. 43º da LGT. 4.3. Conclui o seu articulado inicial peticionando o deferimento da impugnação, por provada e, em consequência, a anulação da liquidação adicional de IRC em questão, bem como a condenação da Administração Tributária na devolução do imposto e juros compensatórios entretanto pagos, acrescido de juros indemnizatórios. 4.4. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação, condenando a Administração Tributária no pedido de anulação da liquidação impugnada, devendo a mesma ser substituída por outra que: - elimine os valores de 5.031,18€ respeitante a IRC de exercícios anteriores e de 894,31€ de juros compensatórios; - proceda à dedução dos prejuízos fiscais do exercício de 2002 até à concorrência da matéria coletável corrigida do exercício de 2003; - sejam pagos juros indemnizatórios sobre o valor de 34.227,81€, desde o dia 12.06.2008 até à data da emissão da nota de crédito do imposto a restituir. No entanto, 4.5. a decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub-judice. Senão vejamos: 4.6. Com a decisão ora recorrida, o Ilustre Tribunal a quo anulou a liquidação impugnada e determinou que a Administração Tributária a substituísse por outra, nos termos constantes do decisório. Ou seja, determinou o Ilustre Tribunal recorrido que a Administração Tributária procedesse a uma nova liquidação, em conformidade com os termos do decidido, que substituísse a liquidação entretanto anulada. Acontece que, 4.7. s.m.o., não pode a Administração Tributária, na presente data e por imperativo legal, proceder a uma nova liquidação do IRC em questão, uma vez que, nos termos do disposto no nos n.º 1 e 4 do artigo 45.º da LGT, já decorreram mais de 4 anos sobre o início do decurso do prazo de caducidade do direito à liquidação do IRC de 2003 da impugnante.
4.8. Razão pela qual considera a Fazenda Pública que o Ilustre Tribunal a quo, ao decidir-se pela condenação da Administração Tributária na elaboração de uma nova liquidação em substituição da entretanto anulada, com o devido respeito e salvo melhor entendimento, incorreu em erro de julgamento, no que à aplicação do direito diz respeito, violando o disposto no artigo 45.º d[a] LGT. Por outro lado, 4.9. mesmo que fosse possível a Administração Tributária elaborar uma nova liquidação do IRC em questão, nos termos propugnados na sentença ora em crise, considera a Fazenda Pública, sempre com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, que o Ilustre Tribunal a quo não poderia condenar a Administração Tributária no pagamento de juros indemnização sobre o montante referido no decisório (34.227,81 €). Isto porque, 4.10. feita uma nova liquidação do IRC em questão, em substituição da anulada, que eliminasse “os valores de 5.031,18€ respeitante a IRC de exercícios anteriores e de 894,31€ de juros compensatórios”, e que procedesse “à dedução dos prejuízos fiscais do exercício de 2002 até à concorrência da matéria coletável corrigida do exercício de 2003” iria levar a um novo resultado de apuramento de imposto a pagar pela impugnante, nulo, ou a devolver à impugnante. 4.11. Valor esse que só pode ser fixado e, por isso, liquidado, depois de terem sido efectuadas todas as legais e devidas operações tendentes ao apuramento do resultado final do procedimento de liquidação, respeitando sempre o determinado na sentença ora recorrida. 4.12. Resultado final esse que é, pelo exposto, desconhecido ainda na presente data. 4.13. Razão pela qual considera a Fazenda Pública que o Ilustre Tribunal recorrido, ao decidir conforme decidiu, condenou a Administração Tributária no pagamento à impugnante de juros indemnizatórios sobre um montante que, à data da prolação da sentença ora em crise, não se encontrava determinado, nem tão pouco se encontra na presente data, 4.14. E ao assim entender, o Ilustre Tribunal a quo, sempre com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, incorreu no decisório ora posto em crise em erro de julgamento no que à aplicação do direito diz respeito, violando assim o disposto no n.º 2 do artigo 609.º do CPC. Razão pela qual, 4.15. o Ilustre Tribunal recorrido, ao condenar a Administração Tributária, na sentença ora recorrida, na elaboração de uma nova liquidação do IRC da impugnante, relativo ao exercício de 2003, nos termos em que o fez, com o devido respeito e salvo melhor entendimento, incorreu em erro de julgamento no que à aplicação do direito diz respeito, e com isso violando o disposto no artigo 45.º da LGT.
4.16. Por outro lado, o Ilustre Tribunal recorrido, ao condenar a Administração Tributária na sentença ora em crise, no pagamento à impugnante de juros indemnizatórios sobre o montante de 34.227,81 €, incorreu igualmente em erro de julgamento na aplicação do direito, violando assim o disposto no n.º 2 do artigo 609.º do CPC, in casu aplicável nos termos do disposto na alínea e) do artigo 2.º do CPPT. Pelo que, 4.17. com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, deve ser revogada a decisão ora recorrida, com as legais consequências daí decorrentes. Tendo sido notificada do recurso e das respectivas alegações, veio a Recorrida, entretanto incorporada na sociedade B……….., SGPS., SA, pessoa coletiva n.º ……., com sede na Rua ……., n.º …., em Coimbra, apresentar contra-alegações, para o que formulou as seguintes conclusões: I. No que respeita aos fundamentos de anulação do ato liquidatário e das demais correções ordenadas anular pelo Tribunal a quo, a Recorrida dá aqui por integralmente reproduzida a sentença recorrida, absolutamente irrepreensível, quer nos seus fundamentos, quer na sua estatuição. II. Nas presentes contra-alegações, a Recorrida reporta-se apenas aos fundamentos plasmados no Recurso da RFP, e dá por reproduzido tudo quanto articulou e peticionou na presente Impugnação, reiterando os fundamentos da respetiva procedência. III. Vem o presente Recurso interposto pela M.I.RFP com o pedido de anulação da sentença do Tribunal a quo sem qualquer fundamento válido ou de alguma forma atendível. IV. Invoca-se erro de julgamento com base na caducidade do direito à liquidação prevista no art. 45º da LGT que impediria a AT de substituir a liquidação ilegal. V. O direito à caducidade da liquidação de Tributos aplica-se à AT, não é aplicável aos Tribunais, cuja atuação é independente e apenas sujeita à Lei (art. 203º da CRP). VI. A anulação da liquidação declarada ilegal e a sua a substituição por outra, ordenada pela sentença - e qualificada neste recurso como “erro de julgamento” - não é mais do que uma consequência lógica, necessária (no sentido de indispensável) para dar cumprimento à decisão do Tribunal a quo no que respeita a: “- elimine os valores de 5.031,18€ respeitante a IRC de exercícios anteriores e de 894,31€ de juros compensatórios; - proceda à dedução dos prejuízos fiscais do exercício de 2002 até à concorrência da matéria coletável corrigida do exercício de 2003; “; VII. Mas é também um imperativo legal que decorre da norma que manda que, no caso de decisões favoráveis aos sujeitos passivos, seja resposta a situação que existiria se tal ilegalidade não fosse cometida (art. 100º da LGT). VIII. A fundamentação deste Recurso é absurda e conduziria a que a Recorrida não visse o reconhecimento do seu direito jurisdicionalmente garantido, o que lhe está reconhecido constitucionalmente nos arts. 20º e 268º, n.º 4, ambos da CRP.
IX. Ao invocar erro de julgamento – sem o imputar a nenhum segmento da sentença – por imposição, ao Tribunal Recorrido, da caducidade do direito à liquidação de tributos - caducidade essa que se aplica aos órgãos do Estado e nunca poderia ser limitador do poder jurisdicional dos Tribunais que apenas estão sujeitos à lei e são independentes – afigura-se que a RFP está a litigar de má fé no presente Recurso. X. E quanto aos juros indemnizatórios, a RFP revela a mesma a atuação: pretende-se que a sentença incorre em erro de julgamento por não ser possível determinar o valor sobre o qual incidem juros indemnizatórios. Tal asserção é tão estranha que se conclui que, ou não se leu a sentença, ou se está de má-fé. Não só o Tribunal Recorrido determinou o montante sobre o qual incidem os juros indemnizatórios (“34.227,81€”), como também definiu o âmbito temporal da respetiva contabilização (“desde o dia 12.6.2008 até à data da emissão da nota de crédito do imposto a restituir”). E fê-lo nos exatos termos previstos no art. 43º da LGT: remete-se para a fundamentação da sentença na parte em que refere e fundamenta o erro dos serviços, erro quer de facto, quer de direito, e ao facto de a Recorrida ter pago indevidamente a liquidação no montante referido (da liquidação ilegal e cuja anulação vem determinada pelo Tribunal a quo). XI. No que respeita ao mérito, conclui-se pela absoluta falta de fundamentação do Recurso apresentado, sendo que os respetivos fundamentos não têm qualquer base legal de sustentação e a matéria de facto e de direito, objeto dos autos, já se encontra devidamente consolidada na jurisprudência dos Tribunais superiores, remetendo-se aqui para toda a jurisprudência citada e referenciado na sentença recorrida, dando-se por reproduzida. XII. Nestes termos, só se pode concluir pela total improcedência do recurso, com ponderação de litigância de má fé pela RFP, e pela integral manutenção da sentença recorrida. XIII. Em resultado do que se considera ser de indeferir totalmente o recurso, o qual se demonstra totalmente infundado e ordenar a manutenção integral da sentença recorrida. O recurso foi admitido pelo tribunal recorrido, tendo-lhe sido atribuída subida imediata nos próprios autos, e fixado efeito devolutivo. Remetidos os autos ao Supremo Tribunal Administrativo foram os mesmos com vista ao M.º P.º. O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. Foram dispensados os vistos legais, pelo que cumpre decidir. *** 2. Em matéria de facto, tem-se por reproduzida a fixada em primeira instância – artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código. ***
3. O presente recurso tem por objeto a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial do indeferimento da reclamação graciosa de uma liquidação adicional e condenou a Fazenda Pública a substituí-la por outra em termos que fixou no dispositivo, bem como no pagamento dos juros indemnizatórios. A Fazenda Pública não se conforma nem com o decidido quanto ao ato de liquidação nem com o decidido quanto a juros indemnizatórios. Não se conforma com o decidido quanto à liquidação, porque entende que tal decisão viola o disposto no artigo 45.º da Lei Geral Tributária, tendo em conta que já caducou o direito da Administração Tributária proceder a uma nova liquidação [ver o ponto “4.7.” das conclusões do recurso]. Não se conforma com o decidido quanto a juros indemnizatórios, porque entende que tal decisão viola o disposto no artigo 609.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, tendo em conta que o montante sobre o qual devem ser calculados os juros ainda não se encontra determinado [ver os pontos “4.10.” a “4.16.” das conclusões do recurso]. Analisemos a primeira questão. É sabido que as decisões dos tribunais que se pronunciam sobre as pretensões de anulação dos atos administrativos têm, em regra, conteúdo constitutivo. Isto é, são sentenças constitutivas. As sentenças constitutivas caracterizam-se por constituírem uma nova situação jurídica que resulta da invalidação do ato impugnado. Através delas, se produz uma modificação na ordem jurídica existente. É por isso que se diz que o principal efeito destas sentenças (o seu efeito direto) é também o efeito constitutivo. Mas, como também se sabe, este não é o único efeito destas sentenças. Porque a anulação dos atos administrativos também constitui a Administração num conjunto de deveres. Desde logo, o dever de reconstituir a situação que existiria se o ato inválido não tivesse sido praticado (o efeito reconstitutivo que deriva do artigo 173.º, n.º 1, segunda parte do Código de Processo nos Tribunais Administrativos). Por outro lado, desde há muito que a doutrina e a jurisprudência vêm assumindo que das sentenças anulatórias deriva também o dever genérico, para a Administração, de redefinir a situação jurídica do interessado, à luz do decidido e da lei aplicável. Dever que alguma doutrina engloba nos efeitos ultra-constitutivos da sentença. De resto, o artigo 100.º da Lei Geral Tributária, na sua redação primitiva, chegou a incluir no efeito reconstitutivo das decisões tiradas em processos tributários e que incidam sobre os atos da administração tributária o dever de reconstituir a legalidade desses atos. Essa redação foi entretanto alterada, mas a alteração não põe em causa o dever genérico de reconstituição da legalidade da situação tributária a que se reporta o objeto do litígio.
Assim, quando o tribunal anula um ato tributário, a Administração Tributária fica também constituída no dever de substituir esse ato no prazo da execução da sentença, expurgando-o das invalidades identificadas na sentença. Desde que essas invalidades, pela sua natureza e conteúdo, não obstem à renovação. O que significa que não estamos aqui perante o exercício de um poder administrativo de praticar um novo ato de liquidação, mas perante um dever de cumprir o julgado. E se não estamos perante o poder de praticar um novo ato no exercício de poderes administrativos também não se pode falar aqui do direito de liquidar tributos, mas do dever de respeitar as decisões transitadas, extraindo delas todos os seus efeitos legais. Ora, o artigo 45.º da Lei Geral Tributária trata do prazo para o exercício do direito à liquidação administrativa e não do prazo de execução das decisões anulatórias. Pelo que este dispositivo não vem ao caso quando esteja em causa o cumprimento dessas decisões. Pelo que a Administração Tributária, não só pode, como também deve, no prazo de execução das decisões previsto no artigo 175.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, reformar a liquidação anulada quando as invalidades de que padeça não o impeçam e ainda que já tenha decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação respetiva. Aqui chegados, há uma observação adicional a fazer: é que a presente sentença não tem natureza constitutiva. Porque o Mm.º Juiz a quo não se limitou a anular a liquidação impugnada, removendo-a da ordem jurídica. E não se ficou por ordenar a substituição dessa liquidação por outra que não padecesse dos vícios que lhe imputou. Também condenou a Administração à prática do ato que considerou devido. Não são aparentes as razões porque o fez. Mas é possível que tivesse entendido que o contencioso de impugnação os atos tributários é um contencioso de plena jurisdição semelhante ao que vigora atualmente no processo administrativo (ver o artigo 67.º, n.º 4, alínea b), do Código de Processo nos Tribunais Administrativos). De qualquer modo, essa questão também não foi colocada no recurso e não se vê que o tribunal de recurso dela pudesse conhecer oficiosamente. O que importa agora dizer é que as razões que acima nos levaram a concluir que o prazo de caducidade do direito à liquidação não impede a execução das sentenças constitutivas se impõem, na execução das sentenças condenatórias, por maioria de razão. Fundamentalmente porque, neste caso, é ainda mais evidente que o ato de liquidação a praticar não deriva de qualquer direito ou poder administrativo de liquidar, mas do dever de executar o julgado. E, assim sendo, é ainda mais patente, no caso, que a Fazenda Pública não tem razão quando se opõe à decisão invocando o prazo de caducidade do direito à liquidação. Razões que bastam para concluir que o recurso nunca poderia ser atendido, nesta parte. 4. Analisemos agora a segunda questão.
Que consiste em saber se, ao condenar a Administração Tributária no pagamento dos juros indemnizatórios, o tribunal de primeira instância violou o disposto no artigo 609.º, n.º 2, do Código de Processo Civil. Que considera aplicável ao abrigo do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. No entendimento da Recorrente, não poderia a Administração Tributária ter sido condenada no pagamento dos juros sobre o montante de € 34.227,81 porque o montante sobre o qual devem ser calculados os juros ainda não está determinado. E não está determinado porque, ainda no entendimento da Recorrente, esse valor só é fixado aquando da nova liquidação que à Administração cabe efetuar, no respeito pelo julgado. Ao contrário do que alega e conclui a Recorrente, a quantia sobre a qual devem ser calculados os juros indemnizatórios está quantitativamente determinada. Corresponde ao montante que pagou em 12 de junho de 2008. Parece que a Recorrente entende que não está devidamente determinada porque lhe deve ser deduzido o montante a liquidar em substituição. Sucede que a liquidação substitutiva, enquanto ato de renovação da liquidação anulada, não tem efeitos retroativos. Porque não têm eficácia retroativa os atos de renovação de atos anulados e que envolvam a imposição de deveres aos administrados – ver o artigo 156.º do Código do Procedimento Administrativo. Assim, a eventual renovação do ato de liquidação anulado nunca poderia justificar a privação do montante pago antes dessa renovação ter sido efetuada. E mesmo que não estivesse quantitativamente determinada, não seria ilíquida. Porque a sua liquidação dependeria de mero cálculo aritmético. E, como se sabe (e resulta a contrario do artigo 716.º, n.º 4, do Código de Processo Civil), não é ilíquida a obrigação cujo montante possa ser determinado por simples operação aritmética. De salientar que, no caso, as operações de cálculo a efetuar na determinação da matéria coletável foram predeterminadas na sentença (a eliminação dos valores de € 5.031,18 respeitante a IRC de exercícios anteriores, e de € 894,31, respeitante a juros compensatórios, bem como a dedução dos prejuízos fiscais declarados). Pelo que o recurso também não merece provimento nesta parte. 5. Nas contra-alegações do recurso, a Recorrida refere que a representação da Fazenda Pública está a litigar de má-fé no presente recurso (ver os pontos IX e XII das respectivas conclusões). Ainda que não tivesse chegado a formular nenhum pedido a este propósito, deve referir-se desde já que não há nenhuns elementos nos autos que permitam ao tribunal de recurso concluir que a Fazenda Pública utilizou esta fase do processo para conseguir um fim proibido por lei. Porque o tribunal não pode fazer derivar a condenação da litigância de má-fé apenas do facto de a parte ter tomado posições jurídicas menos sustentadas ou até algo temerárias no processo.
*** 6. Conclusões 6.1. A condenação da Administração Tributária na substituição da liquidação impugnada por outra depois de decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação administrativa respetiva não viola o disposto no artigo 45.º da Lei Geral Tributária; 6.2. A condenação da Administração Tributária no pagamento à Impugnante de juros indemnizatórios sobre o valor da liquidação anulada anteriormente pago não viola o disposto no n.º 2 do artigo 609.º do Código de Processo Civil. *** 7. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Tribunal em negar provimento ao recurso. Custas pela Fazenda Pública. Lisboa, 21 de setembro de 2022. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro –Isabel Cristina Mota Marques da Silva.