Processo 0379/19.0BEALM

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 
1. RELATÓRIO

O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública, devidamente identificado nos autos, inconformado, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, datada de 04-10-2024, que julgou procedente a pretensão deduzida por AA no presente processo de OPOSIÇÃO relacionado com o processo de execução fiscal n.º ...66, instaurado pelo Serviço de Finanças de Seixal 2, originariamente contra a sociedade A..., Lda., NIPC ...15, e contra si revertido, por dívida de IRC do ano de 2013, no valor de € 57.433,63, acrescido de juros de mora e custas.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

I. Discorda-se da decisão de procedência da Oposição e consequente determinação da anulação do Despacho de Reversão e de todos os atos subsequentes por, segundo o Tribunal, não ter ficado provada a notificação do Oponente para o exercício do direito de audição prévia;

II. Desde logo, cabe referir não ser matéria factual controvertida aquela que ficou devidamente fixada na Douta Sentença - fundamentação de facto - nomeadamente nos pontos 7. a 9., sendo dado como provado que, para audição prévia do responsável subsidiário foram remetidos dois Ofícios sob registo, ambos para o domicílio fiscal do Oponente, tendo ambos sido devolvidos com a indicação “não reclamado”;

III. Nos termos do disposto no n.º 4 do art.º 60.º da LGT (princípio da participação), “O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte”;

IV. Quanto à perfeição da notificação a realizar por carta registada, o n.º 1 do art.º 39.º do CPPT, dispunha, que «As notificações efetuadas nos termos do n.º 3 do artigo anterior [ou seja, sob registo] presumem-se feitas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.». No entanto, tem sido uniformemente entendido jurisprudencialmente que o facto de a carta registada de notificação ser devolvida faz com que não possa operar esta presunção de notificação;

V. Também jurisprudencialmente foi já estabelecido que inexistindo previsão legal para qual o procedimento a seguir na situação de envio de notificação por carta registada que veio devolvida, deverá fazer-se uso do regime fixado no mesmo normativo para as situações de notificação por carta registada com aviso de receção;

VI. O n.º 3 do art.º 39.º dispõe que «Havendo aviso de receção, a notificação considera-se efetuada na data em que ele for assinado e tem-se por efetuada na própria pessoa do notificando, mesmo quando o aviso de receção haja sido assinado por terceiro presente no domicílio do contribuinte, presumindo-se neste caso que a carta foi oportunamente entregue ao destinatário.

VII. Prevê o n.º 5 do mesmo artigo: «Em caso de o aviso de receção ser devolvido ou não vier assinado por o destinatário se ter recusado a recebê-lo ou não o ter levantado no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que entretanto o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio fiscal, a notificação será efetuada nos 15 dias seguintes à devolução por nova carta registada com aviso de receção, presumindo-se a notificação se a carta não tiver sido recebida ou levantada, sem prejuízo de o notificando poder provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência no prazo legal. 6 - No caso da recusa de recebimento ou não levantamento da carta, previstos no número anterior, a notificação presume-se feita no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil. (…)”

VIII. No caso dos Autos, devolvido o 1.º Ofício tendo no respetivo envelope aposto data de carimbo de devolução por não reclamado de 07.12.2018, procedeu o órgão de execução fiscal à remessa de outro Ofício, também devolvido por não reclamado, tendo aposta data de carimbo da devolução de 24.12.2018;

IX. Assim sendo, e adaptando o disposto no n.º 5 do art.º 39.º do CPPT, em caso de a notificação remetida sob registo ser devolvida por o destinatário se ter recusado a recebê-la ou não a ter levantado no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que entretanto o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio fiscal, a notificação será efetuada nos 15 dias seguintes à devolução por nova carta registada, presumindo-se a notificação se a carta não tiver sido recebida ou levantada, sem prejuízo de o notificando poder provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência no prazo legal;

X. Foi esta a solução acolhida, por exemplo, no Acórdão do mesmo STA, datado de 31.01.2012, proc.º 017/12, em cujas conclusões ficou expresso: «I - A consequência lógica que o nº 2 do artigo 39º do CPPT deduz do registo da carta, ou seja, que se presume que demora três dias a ser posta alcance do destinatário, deixa de poder ser feita, pelo menos com o mesmo grau de probabilidade, se a carta for devolvida. II - Não contendo o nºs 1 e 2 artigo 39º uma resposta directa à questão dos efeitos decorrentes da devolução da carta registada simples, deve-se aplicar o regime que esse artigo prevê para a forma de notificação com aviso de recepção, de que resulta a imposição de uma segunda carta registada e a faculdade do destinatário poder invocar o justo impedimento na recepção da carta.». Isto porque, ainda segundo este Douto aresto, «O risco decorrente da insegurança quanto à recepção da notificação só deve ser suportado pelo contribuinte após uma segunda carta registada, ficando este com o ónus de demonstrar o justo impedimento na recepção da carta.». Vide também o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (TCA Sul) de 10-02-2022, tirado no processo 2/16.5BEBJA, ou o Acórdão STA de 18.06.2013, proc.º 0595/13, ou o Acórdão STA, de 31.01.2012, proc.º 0929/11;

XI. E veja-se que em alguns dos Acórdãos mencionados na Douta Sentença, como o Acórdão STA de 18.02.1987, proc.º 4015, ou o Acórdão de 06.05.2009, proc.º 0270/09, tratando-se de notificação de liquidação de imposto foi remetida uma carta registada devolvida, sem novo envio, não sendo, desta forma, situação em tudo idêntica àquela que aqui se analisa;

XII. Entende a Fazenda que, face àquela que tem sido a jurisprudência dos Tribunais superiores, procedeu o órgão de execução fiscal à notificação para audição prévia seguindo os formalismos legalmente exigidos para a perfeição da notificação. Presumindo-se a notificação, como nas situações de envio com aviso de receção, se a carta não tiver sido recebida ou levantada pelo destinatário da mesma;

XIII. A assim não entender bastaria ao destinatário não rececionar, levantar ou reclamar as cartas que lhe são dirigidas para o seu domicilio fiscal, assim se eximindo a toda e qualquer notificação;

XIV. No caso não existiu qualquer insuficiência de morada, ou sequer endereço desconhecido, ou informação de “mudou-se”. Apenas o destinatário não procedeu ao levantamento das cartas que lhe foram destinadas. É até facto de conhecimento geral que o averbamento do carimbo de “não reclamado” aposta pelos serviços postais na carta devolvida ao remetente resulta precisamente do facto de, frustrada a entrega, e sendo colocada à disposição do destinatário para levantamento durante um certo período de tempo, aquele não procedeu precisamente a tal levantamento;

XV. E presumida a notificação nesta situação, nem assim deixa o destinatário de ter todas as garantias que a lei e a constituição lhe conferem, permitindo-se o afastamento dessa presunção, podendo provar por qualquer meio o justo impedimento na receção ou a impossibilidade da comunicação da morada no prazo legal. O que nem sequer procurou o Oponente fazer;

XVI. Pelo que, atento o decidido, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de direito, violando, com a interpretação que deles faz, o disposto nos art.º 60.º da LGT e 39.º do CPPT.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar o presente recurso PROCEDENTE, por totalmente provado e, em consequência, ser a douta Sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue improcedente a presente Oposição judicial, com todas as devidas e legais consequências.”

O Recorrido AA apresentou contraalegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

“(…)

A) Veio a Exequente FAZENDA PÚBLICA, ora Recorrente, interpor RECURSO da douta sentença proferida pelo Tribunal a quo em 04 de Outubro de 2024 (doravante, designada por «decisão recorrida»), que julgou procedente a Oposição e, em consequência, determinou a anulação do despacho de reversão e de todos os actos subsequentes, por não se conformar com a mesma.

B) Com efeito, vem a Recorrente pugnar pela revogação da douta Sentença recorrida e a substituição por Acórdão que julgue improcedente a presente Oposição Judicial, com todas as devidas e legais consequências.

C) Contrariamente ao alegado pela Recorrente, a douta Sentença recorrida não carece de qualquer censura ou reparo, considerando que faz a correta interpretação legislativa e aplicação do direito ao caso sub judice.

D) O Oponente, ora Recorrido, não foi ouvido antes de ser proferida a decisão de reversão por parte da Administração Tributária e Aduaneira (doravante, designada por «AT»), dado que não dado o direito de audição prévia.

E) A AT, ao invés de citar o Oponente, ora Recorrido, como se encontrava obrigada, para se pronunciar, querendo, em sede audiência prévia (isto é, em momento anterior à decisão de reversão), no que respeitava às dívidas que lhe eram imputadas [em sede de reversão], do projeto da decisão de reversão e a sua fundamentação, proferiu despacho de reversão sem a audição do mesmo, desrespeitando, de forma grosseira, o princípio da participação [dos contribuinte] preceituado no artigo 60.º da Lei Geral Tributária.

F) A falta de notificação do sujeito passivo/revertido para o exercício do direito de audiência prévia constitui uma ilegalidade do procedimento de reversão, que se repercute no despacho de reversão, determinando a sua anulabilidade.

G) Por outras palavras, se não for dada, ao contribuinte, a possibilidade de exercício do direito de audiência, o ato final é anulável por padecer de vício formal.

H) No caso sub judice, não foi dada a possibilidade ao Oponente, ora Recorrido, em sede de audiência prévia para, querendo, se pronunciar sobre as dívidas que lhe eram imputadas [em sede de reversão], do projeto da decisão de reversão e a sua fundamentação, pelo que, não tendo sido efetuada qualquer notificação ao contribuinte, dúvidas que não restam de que se verifica um vício da formação consubstanciada na preterição de formalidades legais, no concreto, do direito de audição prévia.

I) E, procedendo o vício de forma consubstanciado na preterição do direito de audição prévia, dá-se por prejudicado o conhecimento da alegada falta de fundamentação da decisão de reversão.

J) Ora, resulta da factualidade provada que o Serviço de Finanças de Seixal 2 remeteu ao Oponente, ora Recorrido, por carta registada simples, dois Ofícios de notificação para o exercício do direito de audição,

K) As referidas cartas foram devolvidas ao remetente [Serviço de Finanças de Seixal 2] com a indicação de «Objeto não reclamado» (pontos provados 7. a 10. do probatório).

L) Atendendo a que os Ofícios foram devolvidos ao remetente, tal significa que a presunção prevista no artigo 39.º, n.º 1, Código de Procedimento e de Processo Tributário, não operou nos presentes autos, pelo que, não poderá ser o Oponente, ora Recorrido, considerado notificado para o exercício do direito de audição prévia.

M) Verificado o vício de forma consubstanciado na preterição do direito de audição prévia, tal implica a anulação do despacho de reversão e de todos os actos subsequentes.

N) Veja-se que, contrariamente ao alegado pelo Exequente, ora Recorrente, não teve o Oponente, ora Recorrido, culpa de não ter recebido os Ofícios de notificação para o exercício do direito de audição, tanto que, em sede de decisão de reversão, quando lhe foi a mesma [carta] remetida, a citação foi devidamente recebida por aquele [Oponente, ora Recorrido], e originado o presente processo.

O) A prova produzida nos presentes autos foi cabal, assim como a interpretação e aplicação do direito pelo douto Tribunal a quo, designadamente, das disposições legais previstas no artigos 60.º da Lei Geral Tributária e nos artigo 38.º e 39.º do Código de Procedimento e Processo Tributário,

P) Termos em que deverá ser o recurso interposto pela Exequente, ora Recorrente, julgado totalmente improcedente, por não provado, e, em consequência, ser a decisão recorrida confirmada nos exatos termos proferidos pelo Tribunal a quo.

Nestes termos e nos demais de Direito que V/ Exas. doutamente suprirão, deverá ser o recurso interposto pela Exequente, FAZENDA PÚBLICA, ora Recorrente, julgado totalmente improcedente, por não provado, e, em consequência, ser a Sentença recorrida proferida pelo Tribunal a quo em 04 de Outubro de 2024 confirmada, nos seus exatos termos, atendendo a que não carece de qualquer censura ou reparo, por explícita e fundamentada, pois, só assim se fará a devida e acostumada JUSTIÇA!”

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR 
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em indagar do suscitado erro de julgamento no que concerne à errada interpretação e aplicação dos artigos 60º da LGT e 39º do CPPT, ao considerar que o ali Oponente/Recorrido, não foi validamente notificado para o exercício do direito de audição prévia no âmbito do procedimento de reversão, porque a notificação foi ineficaz por não ter chegado ao conhecimento do destinatário.

3. FUNDAMENTOS 
3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1. Foi instaurado pelo Serviço de Finanças de Seixal 2, contra a sociedade A..., Lda., o processo de execução fiscal n.º ...66, para cobrança coerciva de dívida de IRC referente ao ano de 2013, no montante de € 57.433,63 (cfr. p. 1-3 do PA a fls. 277-319 do SITAF);

2. O imposto em cobrança no processo referido no ponto anterior foi apurado pelo sujeito passivo do imposto, na declaração modelo 22 do IRC referente a 2013 (cfr. p. 6-10 do PA a fls. 277-319 do SITAF);

3. Dando origem à liquidação n.º ...76, de 24-04-2014, com data limite de pagamento de 22-09-2014 (cfr. p. 11 do PA a fls. 277- 319 do SITAF);

4. Em 22-08-2014, foi enviado, para a caixa postal electrónica (Via CTT) da sociedade referida no ponto 1, o documento designado “Demonstração da liquidação de IRC”, referente à liquidação do IRC de 2013 (cfr. doc. 4 junto com a contestação, a fls. 150-154 do SITAF);

5. Em 27-07-2014, foi enviado, para a caixa postal electrónica (Via CTT) da sociedade referida no ponto 1, o documento designado “Demonstração da liquidação de juros”, referente à liquidação do IRC de 2013 (cfr. doc. 4 junto com a contestação, a fls. 150-154 do SITAF);

6. Em 26-11-2018, foi proferido despacho pela Chefe do Serviço de Finanças de Seixal 2, denominado de “despacho para audição (reversão)”, no qual determinou a notificação do ora Oponente para efeitos de exercício do direito de audição prévia à reversão da execução identificada no ponto 1 (cfr. p. 24-25 do PA a fls. 277-319 do SITAF);

7. Em 27-11-2018, no âmbito do processo de execução identificado no ponto 1, o Serviço de Finanças de Seixal 2 remeteu, por carta registada, ofício designado “Notificação Audição-Prévia (Reversão), dirigido ao ora Oponente (cfr. p. 24-25 do PA a fls. 277-319 do SITAF);

8. O ofício referido no ponto anterior foi devolvido ao remetente com a indicação “Objeto não reclamado” (cfr. p. 24-25 do PA a fls. 277- 319 do SITAF);

9. Em 12-12-2018, no âmbito do processo de execução identificado no ponto 1, o Serviço de Finanças de Seixal 2 remeteu, por carta registada, ofício designado “Notificação Audição-Prévia (Reversão), dirigido ao ora Oponente (cfr. p 31-33 do PA a fls. 277-319 do SITAF);

10. O ofício referido no ponto anterior foi devolvido ao remetente com a indicação “Objeto não reclamado” (cfr. p. 31-33 do PA a fls. 277-319 do SITAF);

11. Por despacho da Chefe do Serviço de Finanças de Seixal 2, foi determinada a reversão do processo referido no ponto 1 contra o ora Oponente, constando do mesmo o seguinte:

“(…)

DESPACHO

Face às diligências de fls. retro, e estando concretizada a audição do(s) responsável(veis) subsidiário(s), prossiga-se com a reversão da execução fiscal contra

AA (…) na qualidade de Responsável Subsidiário, pela dívida abaixo discriminada.

(…)

PROJECTO DA REVERSÃO

Dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24º/nº 1/b) LGT].” (cfr. p. 31-33 do PA a fls. 277-319 do SITAF);

12. Em 07-01-2019, foi remetido ao Oponente, pelo Serviço de Finanças de Seixal 2, por carta registada com aviso de recepção, ofício designado de “Citação (Reversão), do qual consta o seguinte:

“Pelo presente fica citado(a) de que é EXECUTADO(A) POR REVERSÃO, nos termos do artigo 160º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), na qualidade de Responsável Subsidiário para, no prazo de 30 (trinta) dias a contar desta citação, PAGAR a quantia exequenda de 57.433,63 EUR de que era devedor(a) o(a) executado(a) infra indicado(a), ficando ciente de que nos termos do n.º 5 do artigo 23º da Lei Geral Tributária (LGT), se o pagamento se verificar no prazo acima referido não lhe serão exigidos juros de mora nem custas.

(…)

FUNDAMENTOS DA REVERSÃO

Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23º/n.º 2 da LGT): Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24º/nº 1/b) LGT].

(…)” (cfr. p. 36-39 do PA a fls. 277-319 do SITAF);

13. A carta mencionada na alínea anterior foi devolvida ao remetente com a indicação “Objeto não reclamado” (cfr. p. 36-39 do PA a fls. 277-319 do SITAF);

14. Em 01-03-2019, foi remetido ao Oponente, pelo Serviço de Finanças de Seixal 2, através de carta registada com aviso de recepção, segunda via do denominado ofício de “citação (reversão)” (cfr. p. 40-43 do PA a fls. 277-319 do SITAF);

15. O aviso de recepção que acompanhou a carta referida na alínea anterior foi devolvido com certificação da data de depósito de 04-03-2019 (cfr. doc. junto com a PI, a fls. 58-90 [p. 28-32], e p. 40-43 do PA a fls. 277-319 do SITAF);

16. Por despacho de 23-04-2019 da Directora de Finanças, da Divisão de Justiça Tributária de Direcção de Finanças de Setúbal, foram revogados os despachos de reversão contra o ora Oponente, proferidos nos processos de execução fiscal n.º ...70, ...78 e ...56, instaurados para cobrança coerciva do IRC dos anos de 2014, 2015 e 2016, da sociedade referida no ponto 1 (cfr. doc. 1 junto com a contestação, a fls. 139-143, e doc. a fls. 189-198, do SITAF);

17. No âmbito do processo de execução fiscal n.º ...05, instaurado para cobrança coerciva do IRC do ano de 2017, da sociedade referida no ponto 1, não foi emitido despacho de reversão e ulterior citação em nome do ora Oponente (cfr. doc. 1 junto com a contestação, a fls. 139-143 do SITAF);

18. Por sentença datada de 27-06-2014, proferida no processo n.º 2891/14.9TBSXL, do Tribunal de Família e Menores e de Comarca do Seixal, 1.º Juízo Cível, o Oponente foi declarado em situação de insolvência, e foram avocados todos os processos de execução fiscal pendentes contra o mesmo (cfr. doc. 1 junto com a PI, a fls. 1-28 do SITAF);

19. Em 20-08-2014, no âmbito do processo referido no ponto anterior, foi proferido despacho inicial de exoneração do passivo restante (cfr. doc. 1 junto com a PI, a fls. 1-28 e 29-57 do SITAF);

20. Em 22-02-2016 foi determinado o encerramento do processo de insolvência (cfr. consulta da insolvência no portal CITIUS, disponível em https://www.citius.mj.pt/portal/consultas/consultascire.aspx)

*

Não existem factos a dar como não provados com interesse para a decisão.

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A convicção do tribunal assenta no exame dos documentos constantes dos presentes autos e do processo de execução fiscal apenso aos autos, não impugnados, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório.

«»

3.2. DE DIREITO 
Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar do suscitado erro de julgamento no que concerne à errada interpretação e aplicação dos artigos 60º da LGT e 39º do CPPT, ao considerar que o ali Oponente/Recorrido, não foi validamente notificado para o exercício do direito de audição prévia no âmbito do procedimento de reversão, porque a notificação foi ineficaz por não ter chegado ao conhecimento do destinatário.

Nas suas alegações, a Recorrente refere que, no caso dos Autos, devolvido o 1.º Ofício tendo no respectivo envelope aposto data de carimbo de devolução por não reclamado de 07.12.2018, procedeu o órgão de execução fiscal à remessa de outro Ofício, também devolvido por não reclamado, tendo aposta data de carimbo da devolução de 24.12.2018, de modo que, e adaptando o disposto no n.º 5 do art.º 39.º do CPPT, em caso de a notificação remetida sob registo ser devolvida por o destinatário se ter recusado a recebê-la ou não a ter levantado no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que entretanto o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio fiscal, a notificação será efetuada nos 15 dias seguintes à devolução por nova carta registada, presumindo-se a notificação se a carta não tiver sido recebida ou levantada, sem prejuízo de o notificando poder provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência no prazo legal.

Que dizer?

A decisão recorrida começa por referir que o direito de audição de que gozam os contribuintes, consagrado no artigo 60.º, n.º 1, da LGT, constitui direito constitucional aplicado ao procedimento tributário, enquanto corolário do princípio da participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações da Administração que lhes digam respeito (artigo 267.º, n.º 5 da Constituição da República), determinando para o órgão administrativo competente a obrigação de associar o administrado à tarefa de preparar a decisão final. Se não for dada, ao contribuinte, a possibilidade de exercício do direito de audiência, o acto final é anulável por padecer de vício formal. Embora não expressamente previsto no artigo 60.º da LGT, a obrigatoriedade da audição do responsável tributário subsidiário, em caso de reversão no processo de execução fiscal, está contemplada no n.º 4 do artigo 23.º da LGT, nos termos do qual “[a] reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação”.

Em seguida, após a referência aos artigos 38º e 39º do CPPT, a decisão posta em crise aponta que “De acordo com o artigo 60.º, n.º 4, da LGT, a notificação (no caso, do revertido) com vista ao exercício do direito de audição prévia à decisão de reversão deve realizar-se através de carta registada a enviar para o seu domicílio fiscal. No caso em apreço, foi isso que se verificou (pontos 7 e 9 do probatório), havendo que saber se a notificação realizada foi, ou não, eficaz, nomeadamente, fazendo operar a presunção prevista no artigo 39.º, n.º 1, do CPPT.”

A partir daqui, a sentença recorrida aponta que aquela presunção apenas vale nos casos em que a carta não seja devolvida, como se pressupõe no n.º 2 do mesmo preceito, em que apenas se admite a possibilidade de ilidir a presunção demonstrando que a notificação ocorreu em data posterior à presumida, e já não quando a notificação não tiver ocorrido, nomeadamente, porque a carta foi devolvida e depois uma larga citação do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28-012015, proferido no processo n.º 0309/14, remata que, resulta da factualidade provada que o Serviço de Finanças de Seixal 2 remeteu ao Oponente, por carta registada simples, dois ofícios de notificação para o exercício do direito de audição, que foram devolvidos ao remetente com a indicação de não terem sido reclamados (pontos 7 a 10 do probatório). Face a todo o exposto, tendo os ofícios sido devolvidos, não funciona a presunção estabelecida no nº 1 do artigo 39.º do CPPT, não se podendo considerar notificado o Oponente para o exercício do direito de audição prévia.

Será assim?

No que concerne ao funcionamento da presunção de notificação consagrada no citado art. 39º nº 1 do CPPT, diga-se que tal hipótese vale para os casos em que a carta registada não seja devolvida, sendo que, na situação em apreço, pode apontar-se que as notificações não só não chegaram ao seu destino como vieram devolvidas sem qualquer indicação de ter sido, de alguma forma, avisado o seu destinatário do envio, o que coloca em crise o facto de tais actos de notificação terem chegado à esfera do conhecimento do notificando/revertido.

Pois bem, no caso dos autos, face à declaração da Recorrente no sentido de matéria factual controvertida aquela que ficou devidamente fixada na Douta Sentença - fundamentação de facto - nomeadamente nos pontos 7. a 9., sendo dado como provado que, para audição prévia do responsável subsidiário foram remetidos dois Ofícios sob registo, ambos para o domicílio fiscal do Oponente, tendo ambos sido devolvidos com a indicação “não reclamado”, cremos que não existe matéria para sustentar outra análise da situação.

Na verdade, num primeiro momento, é ponto assente que o Acórdão do STA, de 28-01-2015, proferido no processo n.º 0309/14 e amplamente citado na sentença recorrida não impressiona nesta sede, na medida em que versa sobre um caso em que apenas foi enviada uma carta registada simples para notificação de ato administrativo ao abrigo do art. 70º, nº 1, al. a), do CPA, referindo-se que “É inquestionável que estamos perante a cobrança de dívida que provém de acto administrativo…pelo que importa atender às regras sobre notificação de actos administrativos contidas no Código de Procedimento Administrativo (CPA), e não às regras sobre notificação de actos tributários contidas no Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).”, o que significa que a jurisprudência invocada e que é um dos fundamentos jurídicos da decisão recorrida não se presta a fundamentar a interpretação e aplicação do regime de notificações constante do CPPT, designadamente do artigo 39º do CPPT.

No entanto, a proposta da Recorrente em relação aos efeitos da devolução da carta registada, adaptando o disposto no art. 39º nº 5 do CPPT, em caso de a notificação remetida sob registo ser devolvida por o destinatário se ter recusado a recebê-la ou não a ter levantado no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que entretanto o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio fiscal, promovendo uma segunda notificação nos 15 dias seguintes à devolução por nova carta registada, presumindo-se a notificação se a carta não tiver sido recebida ou levantada, sem prejuízo de o notificando poder provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência no prazo legal, por referência ao exposto no Acórdão deste Supremo Tribunal de 31-01-2012, proc.º 017/12, www.dgsi.pt, em cujas conclusões ficou expresso: «I - A consequência lógica que o nº 2 do artigo 39º do CPPT deduz do registo da carta, ou seja, que se presume que demora três dias a ser posta alcance do destinatário, deixa de poder ser feita, pelo menos com o mesmo grau de probabilidade, se a carta for devolvida. II - Não contendo o nºs 1 e 2 artigo 39º uma resposta directa à questão dos efeitos decorrentes da devolução da carta registada simples, deve-se aplicar o regime que esse artigo prevê para a forma de notificação com aviso de recepção, de que resulta a imposição de uma segunda carta registada e a faculdade do destinatário poder invocar o justo impedimento na recepção da carta., pois que, segundo este aresto, “O risco decorrente da insegurança quanto à recepção da notificação só deve ser suportado pelo contribuinte após uma segunda carta registada, ficando este com o ónus de demonstrar o justo impedimento na recepção da carta.”.

Nesta sequência, se é certo que tal proposta revela-se pertinente, na medida em que, materialmente, nada distingue o procedimento de notificação por carta registada simples ou por carta registada com aviso de recepção, o que confere virtualidade ao exposto, não é possível deixar de notar que, no aresto agora apontado, do qual deriva a análise que podemos ver acolhida, além do mais, nos outros arestos apontados pela Recorrente, foi dado como provado, além da remessa, sob registo, no caso, do ofício para o exercício do direito de audição prévio à decisão de avaliação indirecta da matéria tributável, que foi deixado aviso na caixa postal da Recorrente referente ao registo indicado no ponto anterior.

Tal equivale a dizer que, neste caso, sem margem para dúvidas, foi remetido ofício para a morada do destinatário, tendo sido deixado aviso referente ao mesmo, ou seja, nada mais sendo apontado, tem de entender-se que o contribuinte teve a faculdade de recepcionar o ofício em causa, tendo optado por nada fazer, o que motivou a devolução da correspondência.

Com este pano de fundo, não cremos que a situação em apreço possa ser transposta para o caso dos autos onde, de acordo com a factualidade aceite e invocada pela Recorrente, apenas sabemos que em 27-11-2018, no âmbito do processo de execução identificado no ponto 1, o Serviço de Finanças de Seixal 2 remeteu, por carta registada, ofício designado “Notificação Audição-Prévia (Reversão), dirigido ao ora Oponente (cfr. p. 24-25 do PA a fls. 277-319 do SITAF) e que o ofício referido no ponto anterior foi devolvido ao remetente com a indicação “Objeto não reclamado” (cfr. p. 24-25 do PA a fls. 277-319 do SITAF) e bem assim que em 12-12-2018, no âmbito do processo de execução identificado no ponto 1, o Serviço de Finanças de Seixal 2 remeteu, por carta registada, ofício designado “Notificação Audição-Prévia (Reversão), dirigido ao ora Oponente (cfr. p 31-33 do PA a fls. 277-319 do SITAF), sendo que o ofício referido no ponto anterior foi devolvido ao remetente com a indicação “Objeto não reclamado” (cfr. p. 31-33 do PA a fls. 277-319 do SITAF).

Sendo assim, como é, tem de dizer-se que as notificações não só não chegaram ao seu destino como vieram devolvidas sem qualquer indicação de ter sido, de alguma forma, avisado o seu destinatário do envio e, nesta medida, concluir que tais actos de notificação em nenhum momento chegaram à esfera do conhecimento do notificando/revertido, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.

4. DECISÃO 
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N..

Lisboa, 5 de Novembro de 2025. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.