Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 537/10.3BECBR Recorrente: “A……………….., S.A.” Recorrida: Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) 1. RELATÓRIO 1.1 A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 17 de Fevereiro de 2022 ( Disponível em http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/-/30628e35477019be802587f3005f1efb.) – que, concedendo provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogou a sentença por que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra julgara procedente a impugnação judicial deduzida contra a tributação autónoma que lhe foi efectuada com referência ao ano de 2007 e, em substituição julgou essa impugnação judicial improcedente –, dele recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no art. 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), apresentando as alegações de recurso, com conclusões do seguinte teor: «1. O Acórdão recorrido incorre, para além de mais, em violação de lei, na medida em que desrespeita o preceituado no art. 18.º, n.ºs 1 e 3, do CIRC, no artigo 88.º, n.º 1, do CIRC, e no art. 74.º, n.º 1, da LGT, o que configura fundamento para o presente recurso, nos termos do n.º 2 do art. 285.º do CPPT. 2. A violação da lei que se aponta ao Acórdão Recorrido radica na interpretação legal efectuada pelo mesmo de que, segundo as referidas disposições legais, (1) Se estamos diante da uma tributação de uma despesa, é no momento em que se opera contabiliza essa despesa que a tributação ocorre; (2) apenas com a “colocação” de um montante numa conta de terceiros desconhecidos, é que passa a ser possível realizar a tributação autónoma; (3) o ónus da prova de que ocorreu uma despesa não documentada cabe ao sujeito passivo e não à AT. 3. O presente recurso deverá ser admitido, porquanto se trata de uma decisão proferida em segunda instância pelo TCA do Norte. 4. A questão decidenda possui relevância jurídica, com importância fundamental, porquanto, o tema do ónus da prova em matéria de despesas não documentadas, sobre quem tem que provar que ocorreu uma despesa, no âmbito da actividade empresarial, a par do tema de saber se a tributação autónoma da despesa deve ocorrer no momento da contabilização ou do momento em que a despesa teve lugar exigem conhecimentos do sistema fiscal no seu todo, e conjugação dos mesmos com a contabilidade, a periodização das obrigações tributárias e com as obrigações de investigação da AT, ao abrigo do princípio do inquisitório; exige designadamente concluir sobre o que deve a AT fazer quando falte prova do relato contabilístico. 5. Possui relevância jurídica, com importância fundamental, igualmente porque se baseia num enquadramento normativo especialmente intricado, já que obriga a fazer a ligação entre várias temáticas não só fiscais, como contabilísticas e relacionadas com as obrigações dos contribuintes e da AT, porquanto, no entender da fundamentação apresentada pelo Acórdão Recorrido, caso não ocorra a contabilização em contas de terceiros de despesas não documentadas, as mesmas não podem ser objecto de tributação autónoma, ou seja, só com a contabilização das despesas é que a AT pode proceder à tributação autónoma.
Jurisprudência
Processo 0537/10.3BECBR
6. A relevância jurídica, com importância fundamental, deriva também da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos como várias disposições tributárias A temática da tributação autónoma e do ónus da prova, exigem a leitura conjugada de várias disposições tributárias (os arts. 8.º, n.º 1, 17.º n.º 1, 18.º, n.ºs 1 e 3, 88.º, n.º 1, e 117.º a 126.º do CIRC, os arts. 32.º, 57.º 112.º a 131.º do CIRS e os arts. 58.º, 74.º, n.º 1 e 75.º, da LGT e o art. 29.º, do RCPITA, sendo difícil o enquadramento nas situações da vida real, o que exige a intervenção do STA para clarificação e melhor aplicação do direito. 7. A relevância jurídica, com importância fundamental, deriva também do tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina originando todos os anos dezenas de recursos judiciais quer no âmbito dos TCA, como do STA. 8. A questão decidenda possui relevância social, com importância fundamental, porquanto apresenta contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, em que se coloquem estes temas que contendem com a vida diária das empresas e da actuação da AT enquanto entidade com poderes de inspecção. 9. A questão decidenda possui relevância social, com importância fundamental, pois tem capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio, para orientar outras decisões judiciais e orientar comportamentos dos gestores e da própria AT; 10. A análise da questão jurídica vertente impõe-se pela necessidade de melhor aplicação do direito num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito, pois o Acórdão Recorrido traz uma jurisprudência nova de que (i) a AT não tem que provar que ocorreu uma realidade tributária no exercício inspeccionado – despesa não documentada – bastando que exista um registo contabilístico que se possa reportar à mesma, (ii) o momento para a sujeição de um ex-fluxo de valores a tributação autónoma, como despesa não documentada é o de contabilização que se refira à mesma e não o momento em que é incorrida a despesa (iii) só no momento da contabilização de valores numa conta de terceiros pode haver lugar a tributação autónoma. 11. O Acórdão recorrido viola o disposto nos arts. 74.º n.º 1 e 75.º n.º 1, ambos da LGT ao considerar que perante um registo contabilístico sem documento de suporte não cabe à AT provar se houve ou não uma despesa, que justifique a sujeição a tributação autónoma. 12. No caso vertente o Acórdão recorrido considerou violando o disposto nos arts. 74.º e 75.º da LGT, que perante um registo contabilístico sem documentação de suporte, a AT pode proceder à tributação autónoma do registo, como despesa não documentada, sem ter que provar que no exercício ocorreu qualquer despesa. 13. A ilegalidade do Acórdão é tal que considera que em 2007 houve despesas não documentadas, quando sabe que nesse exercício a Recorrente não incorreu em despesas. 14. Logo, deve nessa medida ser anulado o Acórdão recorrido e a liquidação impugnada, sendo a impugnação dada por provada e procedente e ser estabelecida jurisprudência no sentido de que perante um registo contabilístico, realizado por um sujeito passivo de IRC, cabe ao mesmo provar a realidade desse registo, mediante a apresentação da respectiva documentação de suporte, conforme estatuído pela al. a) do n.º 2 do art. 123.º do CIRC e pelo n.º 1 do art. 74.º da LGT.
Na falta de apresentação de documentação de suporte para a contabilização, cabe à AT, desconsiderar aquele registo e considerar a sua contabilização anterior, ou provar, nos termos do n.º 1 do art. 74.º da LGT, que é outra a realidade subjacente ao registo, e proceder aos devidos ajustamentos e eventuais correcções fiscais. 15. O Acórdão recorrido é também ilegal por violação do disposto nos arts. 18.º n.º 1 e 88.º n.º 1, do CIRC por considerar que a tributação autónoma não ocorre no momento que foi incorrida a despesa, mas no momento em que a mesma foi contabilizada. 16. Mais é ainda ilegal, por violação do disposto nos arts. 18.º n.º 1 e 88.º n.º 1, do CIRC, ao considerar que só com a contabilização pode ocorrer a tributação autónoma. 17. Assim, o Acórdão recorrido é ilegal e deverá ser anulado por violação do disposto nos arts. 18.º n.º 1 e 88.º n.º 1, do CIRC, ao considerar que há lugar a tributação autónoma da Recorrente em 2007, pois nesse momento foi feito um registo contabilístico. 18. O Acórdão recorrido ser anulado, bem como a liquidação impugnada e a impugnação ser julgada provada e procedente e ser firmada jurisprudência no sentido de que atento o disposto no art. 18.º n.º 1 e 88.º do CIRC, o momento da tributação autónoma de despesas não documentadas é do exercício em que as mesmas forem suportadas, sendo irrelevante o momento da sua contabilização. Termos em que requer a revogação do acórdão recorrido com procedência integral do presente recurso, com todas as consequências legais». 1.2 A Fazenda Pública não contra-alegou o recurso. 1.3 Tendo verificado a tempestividade do recurso e a legitimidade do Recorrente, o Desembargador relator no Tribunal Central Administrativo Norte ordenou a sua remessa ao Supremo Tribunal Administrativo 1.4 Recebidos neste Supremo Tribunal, os autos foram com vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto pronunciou-se no sentido de que a revista não deve ser admitida. Isto, em síntese e após enunciar os termos do recurso e os requisitos de admissibilidade da revista, com a seguinte fundamentação: «[…] 3. Na sua alegação o recorrente vem defender que o recurso de revista excepcional deve ser admitido, em virtude da questão colocada ter uma dimensão jurídica e social de especial relevância, devendo ser firmada jurisprudência no sentido de que atento o disposto nos artigos 18.º n.º 1 e 88.º do CIRC, o momento da tributação autónoma de despesas não documentadas é do exercício em que as mesmas forem suportadas, sendo irrelevante o momento da sua contabilização. 4. Ora, a questão que coloca tem natureza casuística e, em última análise, as divergências manifestadas também abrangem o próprio julgamento da matéria de facto, sem que se verifiquem os pressupostos previstos no n.º 4 do artigo 285.º, do CPPT, subjacente à decisão recorrida».
1.5 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do disposto no n.º 6 do art. 285.º do CPPT. * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DE FACTO Nos termos do disposto nos arts. 663.º, n.º 6, e 679.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 281.º do CPPT, remete-se para a matéria de facto constante do acórdão recorrido. * 2.2 DE FACTO E DE DIREITO 2.2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO 2.2.1.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; mas, excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cfr. art. 285.º, n.º 1, do CPPT). Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente sublinhado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos. 2.2.1.2 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio.
Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» ( Cf., por todos, o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo com o n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.). 2.2.1.3 Como a jurisprudência também tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, subsidiariamente aplicável). 2.2.1.4 Cumpre também ter presente que, como decorre do n.º 4 do art. 285.º do CPPT, «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova». 2.2.2 O CASO SUB JUDICE Estamos no âmbito da impugnação judicial de uma tributação autónoma efectuada oficiosamente pela AT relativamente ao exercício do ano de 2007 após inspecção tributária, no âmbito da qual verificou que da contabilidade da ora Recorrente, sujeito passivo de IRC, resulta que esta, em 2007, procedeu à transferência de saldos devedores de contas de depósitos bancários à ordem para uma conta de terceiros, não identificados, com suporte em documentos internos e sem qualquer prova documental externa, designadamente documentos bancários, motivo por que, havendo «diminuição dos recursos da empresa, sem identificação do respectivo beneficiário», considerou a AT haver lugar à tributação dos respectivos valores em tributações autónomas. A Recorrente interpôs o recurso de revista ora sob apreciação, pedindo a este Supremo Tribunal que proceda à reapreciação das questões respeitantes às invocadas violações dos princípios do ónus da prova e da especialização de exercícios. Ou seja, se bem alcançamos os motivos da discordância da Recorrente com o decidido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, essa não tem a ver (nesta sede) com a qualificação do referido movimento contabilístico como “despesas não documentadas” e, por isso, sujeito a tributação autónoma; a discordância centra-se apenas em torno da alegada violação dos princípios do ónus da prova e da especialização dos exercícios.
Concretizando, entende a Recorrente que «o Acórdão Recorrido traz uma jurisprudência nova de que (i) a AT não tem que provar que ocorreu uma realidade tributária no exercício inspeccionado – despesa não documentada – bastando que exista um registo contabilístico que se possa reportar à mesma, (ii) o momento para a sujeição de um ex-fluxo de valores a tributação autónoma, como despesa não documentada é o de contabilização que se refira à mesma e não o momento em que é incorrida a despesa (iii) só no momento da contabilização de valores numa conta de terceiros pode haver lugar a tributação autónoma». Considera a Recorrente, em síntese, por um lado, que o movimento de saldos registado em 2007 não se reporta a qualquer realidade ocorrida nesse exercício, mas se trata apenas de uma correcção realizada em 2007, devido a movimentos ocorridos em exercícios anteriores, não reconhecidos no momento devido na contabilidade e, por outro lado, que era sobre a AT que, em obediência ao disposto no art. 74.º da LGT, incumbia a demonstração de que foi no exercício de 2007 que a ora Recorrente incorreu em despesas não documentadas. Assim, a Recorrente pretende que este Supremo Tribunal “estabeleça jurisprudência” no sentido de que «perante um registo contabilístico, realizado por um sujeito passivo de IRC, cabe ao mesmo provar a realidade desse registo, mediante a apresentação da respectiva documentação de suporte, conforme estatuído pela al. a) do n.º 2 do art. 123.º do CIRC e pelo n.º 1 do art. 74.º da LGT» e que, «[n]a falta de apresentação de documentação de suporte para a contabilização, cabe à AT, desconsiderar aquele registo e considerar a sua contabilização anterior, ou provar, nos termos do n.º 1 do art. 74.º da LGT, que é outra a realidade subjacente ao registo, e proceder aos devidos ajustamentos e eventuais correcções fiscais». Em ordem a demonstrar a verificação dos requisitos de admissibilidade do recurso acima enunciados, a Recorrente invoca a relevância jurídica e social fundamental da «questão decidenda», sem, no entanto, isolar essa questão e definir precisamente os seus contornos. Seja como for, salvo o devido respeito, a Recorrente faz uma interpretação menos conseguida do teor do acórdão, designadamente quanto à fundamentação aí aduzida em ordem a apreciar a legalidade da tributação autónoma. Em suma, o que aí ficou dito, na parte que releva em face das alegações do presente recurso, foi que a AT só em 2007, em face do teor da contabilidade da Recorrente, tomou conhecimento da despesa não documentada e, por isso, andou bem ao proceder à tributação autónoma com referência a esse exercício e, ademais, que pretendendo a Recorrente que a despesa ocorreu noutra data, cumpria-lhe apresentar a prova pertinente. É o que resulta inequivocamente do teor do acórdão, onde ficou dito: «[r]elativamente ao ónus da prova, ao contrário do alegado pela Impugnante é sobre si que impende, na medida em que lhe compete apresentar documentação sobre a transferência de verbas de respectivo beneficiário» e, «relativamente ao princípio da especialização dos exercícios, compete referir que sendo a tributação autónoma, a tributação de um acto, ou de um facto avulso, a mesma ocorre quanto esse acto ou facto é passível de assim ser tributado. Portanto, nada tem a ver com o ano económico ou o exercício fiscal propriamente dito em sede de IRC, mas com um acto concreto ou uma operação que foi realizada». Esse entendimento do Tribunal Central Administrativo Sul mostra-se em concordância com o entendimento doutrinal e jurisprudencialmente pacífico quanto às regras da distribuição do ónus da prova e quanto ao princípio da especialização dos exercícios, motivo por que não vislumbramos motivo algum para admitir a revista.
Ademais, parte significativa da discordância da Recorrente situa-se ao nível do julgamento da matéria de facto, designadamente no que respeita à valoração da prova e, por isso, está subtraída à competência deste Supremo Tribunal em sede de revista, com a excepção prevista no acima citado n.º 4 do art. 285.º do CPPT. Pelo que deixámos dito, não pode ser admitido o presente recurso. 2.3 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - O recurso de revista excepcional, previsto no art. 285.º do CPTT, visa funcionar como “válvula de segurança” do sistema, sendo admissível apenas se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, cumprindo ao recorrente alegar e demonstrar a factualidade necessária para integrar a verificação dos referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis). II - Se as questões que o recorrente pretende ver reapreciadas foram decididas pelo Tribunal Central Administrativo com base numa interpretação plausível e fundamentada do quadro normativo aplicável, de acordo com a jurisprudência dos tribunais superiores e não há conhecimento de controvérsia jurisprudencial ou doutrinal sobre as questões, não se justifica a admissão da revista e a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo, como órgão de cúpula da jurisdição tributária. III - Por expressa disposição legal, «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova» (cf. art. 285.º, n.º 4, do CPPT). * * * 3. DECISÃO Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso. Custas pela Recorrente. * Lisboa, 9 de Novembro de 2022. - Francisco Rothes (relator) - Aragão Seia - Isabel Marques da Silva.