Processo 01162/17.3BELRS

Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 1162/17.3BELRS

Recorrente: “A... – Sociedade Unipessoal, Lda.”

Recorrida: Autoridade Tributária e Aduaneira (AT)
1. RELATÓRIO

1.1 A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão de 4 de Abril de 2024 do Tribunal Central Administrativo Sul ( Disponível em https://www.dgsi.pt/jtca.nsf/-/b308cc7aad6cf66380258afd002be6f9.) – que, negando provimento ao recurso por ela interposto, manteve a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) dos períodos de Janeiro de 2013 a Dezembro de 2015 e respectivos juros compensatórios –, dele recorreram para o Supremo Tribunal Administrativo, mediante a invocação do disposto no art. 285.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos, apresentando a respectiva motivação, com conclusões do seguinte teor:

«1.º O Tribunal a quo julgou improcedente o recurso interposto pela Recorrente, tendo decidido que a emissão e entrega de vouchers pela Recorrente a subscritores do website (Clientes dos Comerciantes) configura uma operação comercial sujeita a IVA;

2.º A Recorrente presta serviços de marketing e publicidade a Comerciantes, os quais se traduzem na divulgação dos bens e serviços (dos Comerciantes) através de uma plataforma online da Recorrente (www.A....pt) e de newsletters (cf. pontos 2. e 4. do probatório da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa);

3.º Os subscritores do website da Recorrente (Clientes dos Comerciantes), que pretendam obter os bens ou serviços aí divulgados, depositam junto da Recorrente a quantia pecuniária indicada e recebem, em troca, um voucher, o qual lhes permite ir junto do Comerciante e adquirir os bens ou serviços a que o voucher se refere;

4.º Distinguem-se assim duas operações / relações: (1) a primeira operação que se realiza entre os subscritores do website (Clientes dos Comerciantes) e a Recorrente e que se traduz numa mera troca de meios de pagamento; (2) a segunda operação que se realiza entre os subscritores do website (Clientes dos Comerciantes) e os Comerciantes e que consiste na efectiva aquisição, junto destes, dos bens ou serviços a que os vouchers se referem;

5.º No âmbito de uma acção inspectiva aos exercícios de 2013, 2014 e 2015, os serviços de inspecção liquidaram IVA sobre a totalidade dos vouchers que foram entregues pela Recorrente aos subscritores (Clientes dos comerciantes);

6.º No entanto, salvo o devido respeito, a Recorrente considera que se verifica uma errada interpretação das normas de incidência do IVA, razão pela qual, coloca as seguintes questões:

1) Saber se, a emissão e entrega de vouchers (unifuncionais e multifuncionais) por um operador económico (in casu a Recorrente), que presta serviços de marketing e publicidade a Comerciantes, a subscritores do website desse mesmo operador económico e que permitem ao subscritor do website ir junto do Comerciante (e apenas junto deste) adquirir os bens ou os serviços a que os vouchers se referem, configura, respectivamente, uma

transmissão de bens (cf. artigo 3.º, n.º 1, do Código do IVA) e prestação de serviços (cf. artigo 4.º, n.º 1, do Código do IVA) para efeitos de IVA, na acepção do Código do IVA, na redacção anterior à que lhe foi dada pela Lei do Orçamento do Estado para 2019, aprovado pela Lei n.º 71/2018, de 31 de Dezembro, assente que, tais bens e serviços apenas podem ser disponibilizados pelo Comerciante e nunca pelo operador económico (in casu a Recorrente), uma vez que a propriedade jurídica dos mesmos é do Comerciante, sendo este o único que a pode transmitir ou prestar os serviços;

2) Saber se, estando a emissão e entrega de vouchers (unifuncionais e multifuncionais) por um operador económico (in casu a Recorrente) sujeita a IVA, na interpretação defendida pela administração tributária – no que não se concede e por mero dever se patrocínio se admite –, a administração tributária estava obrigada, em conformidade com a interpretação defendida pela própria, a promover as diligências necessárias ao correcto apuramento dos factos tributários, expurgando do âmbito da incidência do IVA os vouchers (unifuncionais e multifuncionais) não resgatados pelos subscritores do website (Clientes dos Comerciantes) e que, na interpretação defendida pela administração tributária, configuram operações fora do campo da incidência do IVA.

7.º Entende a Recorrente que resulta evidente a necessidade de intervenção do Supremo Tribunal Administrativo no caso sub judice, impondo-se a revista para uma melhor aplicação do Direito e por se tratar de uma questão de importância jurídica e social fundamental;

8.º No caso vertente está em causa a interpretação dos conceitos de transmissão de bens (cf. artigo 3.º, n.º 1, do Código do IVA) e de prestação de serviços (cf. artigo 4.º, n.º 1, do Código do IVA) para efeitos de incidência de IVA, na redacção do Código do IVA anterior à que lhe foi dada pela Lei do Orçamento do Estado para 2019, aprovado pela Lei n.º 71/2018, de 31 de Dezembro, que transpôs para o ordenamento jurídico nacional a Directiva (UE) 2016/1065 do Conselho, de 27.06.2016;

9.º Todavia, a interpretação daqueles conceitos do Código do IVA não pode ser feita sem relevar as disposições da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28.11.2006 (Directiva IVA), na redacção anterior à conferida pela Directiva (UE) 2016/1065 do Conselho, de 27.06.2016, bem como, os princípios inerentes ao sistema comum do IVA;

10.º No recente acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 10.04.2024, proferido no processo n.º 424/10.5BESNT, decidiu-se que estando em causa a interpretação do conceito de prestação de serviços, deve ser admitido o recurso de revista para que seja consultado o TJUE;

11.º A interpretação dos referidos conceitos revela dificuldade acrescida, uma vez que exige do intérprete uma completa apreensão da concreta actividade realizada pela Recorrente, em particular, quais os serviços que a Recorrente presta aos Comerciantes, qual a relação que se estabelece entre a Recorrente e os subscritores do website (Clientes dos Comerciantes) e, por seu turno, a relação que se estabelece entre estes e os Comerciantes e quem detém a propriedade jurídica dos bens e em que momento e, por quem, são estes transmitidos aos subscritores do website (Clientes dos Comerciantes) e os serviços prestados;

12.º Uma vez que está em causa uma área de negócio que tem crescido nas últimas décadas a questão em apreço ultrapassa os limites do caso concreto;

13.º O Supremo Tribunal Administrativo não se pronunciou, ainda, sobre esta matéria, o que, salvo o devido respeito, tem conduzido a interpretações e decisões pouco sustentadas e que colidem com o Código do IVA, na redacção em vigor anteriormente a 2019;

14.º Pelo que se conclui que estão preenchidos os requisitos previstos no artigo 285.º, n.º 1, do CPTA, para a admissão do presente recurso de revista quanto às questões supra;

15.º Como referido, o thema decidendum consiste em saber se a emissão e entrega de vouchers pela Recorrente aos subscritores do website (Clientes do Comerciante) configura, respectivamente, uma transmissão de bens (cf. artigo 3.º, n.º 1, do Código do IVA) e uma prestação de serviços (cf. artigo 4.º, n.º 1, do Código do IVA) para efeitos de incidência de IVA, na redacção do Código do IVA anterior a 01.01.2019;

16.º Nos termos do artigo 3.º do Código do IVA, considera-se “transmissão de bens” a transferência de um bem corpóreo “(…) que confira à outra parte o poder de dispor dele, de facto, como se fosse o proprietário desse bem.” (cf., exemplificativamente, o acórdão do TJUE de 27.04.2023, processo C-677/2021, Fluvius Antwerpen) (cf. no mesmo sentido PATRÍCIA NOIRET DA CUNHA, in Imposto sobre o Valor Acrescentado – Anotações ao Código do IVA e ao Regime do IVA nas transacções intracomunitárias, Coimbra Editora, 2004, p. 108);

17.º Em primeiro lugar, a Recorrente não é a proprietária dos bens, pelo que não detém o poder de dispor dos mesmos;

18.º Em segundo lugar, a entrega do voucher pela Recorrente não atribuiu ao subscritor do website (Cliente do Comerciante) o poder de dispor desse mesmo bem, como se fosse proprietário;

19.º Em terceiro lugar, é no momento em que o subscritor do website (Cliente do Comerciante) resgata o voucher junto do Comerciante que adquire a propriedade do bem e passa a poder “(…) dispor dele [do bem], de facto, como se fosse o proprietário desse bem.”;

20.º Por esta razão, não pode senão concluir-se que a operação realizada através do website da Recorrente não cai no âmbito de aplicação do artigo 3.º, n.º 1, do Código do IVA, encontrando-se, por isso, excluída de IVA;

21.º O artigo 4.º, n.º 1, do Código do IVA consagra um conceito residual de prestação de serviços, cabendo nele todas as operações efectuadas a título oneroso decorrentes do exercício de uma actividade económica;

22.º A doutrina e a jurisprudência do TJUE têm reiterado que para efeitos de qualificação de determinada operação como prestação de serviços, na acepção dos supra citados preceitos do Código do IVA e Sexta Directiva, é necessário: (i) que a mesma resulte de uma actividade económica e; (ii) que exista um nexo directo entre o serviço prestado e a contrapartida recebida (quantia pecuniária) (cf. no que respeita ao conceito de prestação de serviços para efeitos de IVA vide, entre outros, os acórdãos do TJUE de 29.10.2015, Saudaçor, C-174/14; e de 15.04.2021, EQ, processo C-846/19) (cf. no mesmo sentido, na doutrina, vide, entre outros, CLOTILDE CELORICO PALMA, in Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDEFF n.º I, Almedina, 1.ª Edição, pp. 57 e 58; ANTÓNIO CARLOS DOS SANTOS, Código do IVA e RITI – Notas e Comentários, Almedina, 2014, p. 67);

23.º Conforme se extrai da jurisprudência do TJUE o conceito de prestação de serviços e de actividade económica estão intrinsecamente ligados, na medida em que uma actividade económica pressupõe uma prestação de serviços com carácter oneroso (cf. neste sentido, o acórdão R.J. Tolsma, processo C-16/93);

24.º A entrega de vouchers pela Recorrente aos subscritores do website (Cliente do Comerciante) não é enquadrável no conceito de prestação de serviços, porque, em primeiro lugar, a Recorrente não desenvolve qualquer actividade económica de venda de vouchers;

25.º Em segundo lugar, na relação que se estabelece entre a Recorrente e o subscritor do website (Cliente do Comerciante) não há qualquer contrapartida, sendo esta apenas identificável na relação que se estabelece entre o Comerciante e o subscritor do website (Cliente do Comerciante);

26.º Contrariamente ao defendido pelo Tribunal a quo, a entrega do voucher pela Recorrente aos subscritores do website (Clientes do Comerciante) não cria qualquer obrigação de transmissão dos bens ou prestação de serviços, estando, tal obrigação expressamente excluída nas Condições de Venda de Cupões da A... - Portugal (cf. doc. n.º 2 da p.i. e relatório de inspecção tributária, ponto 13. do probatório da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa);

27.º De facto, o voucher confere ao subscritor do website (Cliente do Comerciante) a possibilidade de obter junto do Comerciante o bem ou serviço a que aquele voucher se refere, mas não está em causa um direito absoluto;

28.º Contrariamente ao defendido pelo Tribunal a quo não está em causa uma relação de intermediação entre a Recorrente e os Comerciantes, mas uma prestação de serviços de marketing e publicidade;

29.º Neste ponto, impõe-se fazer apelo à declaração negocial das partes (cf. artigo 236.º do Código Civil), a qual se encontra espelhada no contrato celebrado entre Recorrente e Comerciantes (cf. doc. n.º 1 da p.i. ponto 13. do probatório da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa) e de que resulta evidente que entre ambas foi acordada uma prestação de serviços de marketing e publicidade.

30.º Não pode admitir-se o entendimento sufragado pelo Tribunal a quo e segundo o qual a actividade de publicidade se integra no negócio de venda de bens ou prestação de serviços, uma vez que aquela não se confunde com a venda dos bens ou serviços publicitados;

31.º Assim e em face de todo o exposto, conclui-se que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento na medida em que, à luz das disposições legais à data – 2013 a 2015 – a entrega de vouchers pela Recorrente aos subscritores do website (Clientes do Comerciante) não configura uma transmissão, na acepção do artigo 3.º, n.º 1, do Código do IVA, nem uma prestação de serviços, na acepção do artigo 4.º, n.º 1, do Código do IVA, não estando, por isso, sujeita a IVA, não se podendo contrapor a esta conclusão a alteração ao Código do IVA pela Lei do Orçamento do Estado para 2019 sob pena de violação do princípio constitucional da não retroactividade da lei fiscal (cf. artigo 103.º, n.º 2, do Constituição da República Portuguesa);

32.º Sem prejuízo do exposto, acresce referir que o entendimento defendido pela administração tributária e pelo Tribunal a quo colide com o princípio da neutralidade, princípio estruturante do sistema comum do IVA. Vejamos;

33.º No caso dos vouchers unifuncionais a administração tributária ficciona a venda de um bem ou a prestação de um serviço, quando estas operações apenas terão lugar no futuro, enquanto no caso dos vouchers multifuncionais a administração tributária faz recair sobre uma entidade terceira à relação entre o subscritor do website (Cliente do Comerciante) e o Comerciante – a Recorrente – a obrigação de liquidar o IVA;

34.º A administração tributária sujeita a priori determinada operação a IVA quando, a final, tal operação poderá estar excluída do âmbito de incidência, se o subscritor do website (Cliente do Comerciante) não resgatar o voucher, condicionando, ainda, neste caso, a dedução do IVA suportado com os inputs;

35.º Para além disso, é retirado qualquer sentido à remuneração da Recorrente, i.e. à comissão acordada entre o Comerciante e a Recorrente pelos serviços de publicidade e marketing;

36.º A administração tributária parece não reconhecer qualquer operação activa sujeita a imposto na esfera do Comerciante com referência aos bens e serviços que são objecto das ofertas divulgadas no website da Recorrente, no entanto, tais operações foram de facto praticadas pelos Comerciantes e liquidado, por este, o correspondente IVA, pelo que se verifica uma situação de dupla tributação da mesma operação;

37.º Em consequência, os Comerciantes veem igualmente limitado o exercício do direito à dedução;

38.º Pelo que se impõe concluir pela violação do princípio da neutralidade, uma vez que esta correcção conduz à tributação em IVA da operação na esfera da Recorrente (quando não é esta a entidade que vende o bem ou realiza o serviço) e, para além disso, se verifica a tributação em sede de IVA das seguintes operações: (i) comissão cobrada pela Recorrente ao Comerciante (ii) venda dos bens e realização dos serviços pelo Comerciante ao subscritor do website (Cliente do Comerciante);

39.º Contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo a interpretação defendida pela administração tributária conduz a uma distorção do momento gerador do facto tributário e da exigibilidade do imposto, limitando, ainda, o exercício do direito à dedução, quer pela Recorrente, quer pelo Comerciante e, conduzindo, a uma situação de dupla tributação da mesma operação, que é susceptível de influir nas escolhas dos consumidores e por conseguinte no circuito económico.

40.º Para além disso, esta interpretação conduz à imposição (adicional) de obrigações acessórias à Recorrente, tais como, a substituição das declarações periódicas para regularização do IVA liquidado, o que é manifestamente desproporcional e colide com o princípio da igualdade;

41.º Por fim, tendo em consideração que a interpretação dos normativos do Código do IVA deverá ser compatibilizada com o direito da União Europeia, deverá submeter-se a respectiva interpretação ao TJUE, competente para decidir a título prejudicial sobre a interpretação deste, ao abrigo do disposto no artigo 267.

º do TFUE, sendo as questões a interpretar pelo TJUE as seguintes:

a) Os artigos 2.º e 14.º da Directiva IVA (Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28.11.2006), na redacção vigente à data dos factos – 2013 a 2015 –, devem ser interpretados no sentido de que o conceito de entrega de bens, previsto nestas disposições, abrange a emissão e entrega de vouchers (unifuncionais e multifuncionais) por um operador económico (in casu a Recorrente) a subscritores do website desse mesmo operador económico e que permitem ao subscritor do website ir junto do Comerciante (e apenas junto deste) adquirir os bens, sendo que esse operador económico não detém a propriedade dos bens, nem a entrega do voucher confere ao subscritor do website o poder de dispor dos bens como se fosse proprietário?

b) Os artigos 2.º e 24.º da Directiva IVA (Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28.11.2006), na redacção vigente à data dos factos – 2013 a 2015 –, devem ser interpretados no sentido de que o conceito de prestação de serviços, previsto nestas disposições, abrange a emissão e entrega de vouchers (unifuncionais e multifuncionais) por um operador económico (in casu a Recorrente) a subscritores do website desse mesmo operador económico e que permitem ao subscritor do website ir junto do Comerciante (e apenas junto deste) adquirir os serviços, sendo que esse operador económico não exerce uma actividade económica consubstanciada na emissão e entrega de vouchers, nem aufere qualquer contrapartida pela emissão e entrega de vouchers, não prestando sequer os serviços a que os vouchers se referem?

42.º Sem prejuízo do exposto, caso se considere não proceder a interpretação que a Recorrente vem sufragando, prevalecendo assim a interpretação da administração tributária, no que não se concede e por mero dever de patrocínio se equaciona, ainda assim, a correcção sub judice padece de ilegalidade, uma vez que em observância dos princípios da legalidade, proporcionalidade, justiça e imparcialidade (cf. artigo 55.º da LGT) e que devem nortear a actividade administrativa, a administração tributária deveria ter procedido ao apuramento do IVA em conformidade com a interpretação defendida pela própria no relatório de inspecção tributária;

43.º De facto, em face da interpretação defendida pelos serviços de inspecção tributária, deviam estes serviços ter expurgado do âmbito da incidência do IVA os vouchers (unifuncionais e multifuncionais) não resgatados, liquidando o IVA em falta apenas sobre os vouchers efectivamente resgatados pelos subscritores do website (Clientes dos Comerciantes), deduzindo ainda do IVA em falta o imposto já liquidado e entregue nos cofres do Estado pela Recorrente relativamente à prestação de serviços de publicidade e marketing, razão pela qual se impõe a anulação da correcção, nesta parte.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso de revista ser admitido, devendo ser julgado procedente, revogando-se o acórdão recorrido, nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!

Sendo o valor do recurso superior a € 275.000,00 e verificando-se os pressupostos estabelecidos no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, requer-se que seja a Recorrente dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça».

1.2 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3 O Desembargador relator no Tribunal Central Administrativo Sul, verificando a legitimidade do Recorrente e a tempestividade do recurso, ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo.

1.4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal e dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto pronunciou-se no sentido de que «não compete ao Ministério Público, nesta fase, pronunciar-se quanto à admissibilidade ou não do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso de este ser admitido».

1.5 Cumpre apreciar e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos dos n.ºs 1 e 6 do art. 285.º do CPPT.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO

2.1.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; mas, excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental; ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cf. art. 285.º, n.º 1, do CPPT).

Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente afirmado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar quando verificada alguma das referidas hipóteses.

2.1.2 Como a jurisprudência tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, subsidiariamente aplicável).

2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao

nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» ( Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.).

2.1.4 Cumpre também ter presente que, como decorre do n.º 4 do art. 285.º do CPPT, «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova».

2.1.5 Referidos que ficaram os pressupostos da admissibilidade da revista excepcional e o seu âmbito abstracto, passemos a verificar, preliminar e sumariamente (cfr. art. 285.º, n.ºs 1 e 6, do CPPT), se o recurso pode ser admitido à luz dos fundamentos da revista excepcional que foram invocados.

2.2 O CASO SUB JUDICE

2.2.1 Pretende a Recorrente submeter à apreciação deste Supremo Tribunal a questão de saber se a emissão e entrega de vouchers pela Recorrente a subscritores do seu website, ocorridas nos anos de 2013, 2014 e 2015, configuram operação sujeita a tributação em IVA, ou seja, se podem, ou não, considerar-se como transmissão de bens (cf. art. 3.º, n.º 1, do CIVA) ou prestação de serviços (cf. art. 4.º, n.º 1, do Código do IVA), na acepção do CIVA, na redacção anterior à que lhe foi dada pela Lei do Orçamento do Estado para 2019 (Lei n.º 71/2018, de 31 de Dezembro); na negativa, pretende ainda a Recorrente que este Supremo Tribunal se pronuncie sobre a questão de saber se a AT estava obrigada a indagar quantos desses vouchers foram resgatados pelos seus titulares. Vejamos:

A AT procedeu a uma inspecção à sociedade ora recorrente e concluiu que esta, nos anos de 2013 a 2015, não procedeu à liquidação de IVA devido pela venda dos denominados vales ou vouchers. Considerou a AT, relativamente aos vales unifuncionais ou vales de finalidade única, ou seja, aqueles em que são conhecidos todos os elementos necessários para a determinação do IVA devido no momento da sua emissão ou cessão (i.e., certeza quanto à natureza dos bens ou serviços titulados pelo voucher e sua localização, na medida em que poderão ser potencialmente aplicadas diferentes taxas de IVA), a liquidação deveria ter sido efectuada no momento da sua entrega aos adquirentes desses vales;

relativamente aos vales multifuncionais ou vales de finalidade múltipla, aqueles em que no momento da sua emissão ou cessão não são conhecidos os elementos necessários para a determinação do IVA devido, que a liquidação do imposto deveria ter sido efectuada quando da transmissão dos bens ou prestações dos serviços a que o vale diz respeito.

A sociedade ora Recorrente impugnou judicialmente essas liquidações. No que ora nos interessa, considerou que a cessão dos vales no período em causa não está sujeita a tributação porque não constitui uma transmissão de bens ou uma prestação de serviços, tal como definidas pelo arts. 1.º, 3.º e 4.º do CIVA, na redacção em vigor à data.

As instâncias sufragaram o entendimento da AT – que fundamentou as liquidações adicionais e tinha já sido comunicado à sociedade em resposta a consulta prévia –, de que é devida a liquidação de IVA e nos momentos que ficaram referidos. Isto, em síntese, porque consideraram que a ora Recorrente exerce uma actividade económica e a venda dos vouchers constitui uma operação sujeita a IVA porque constitui uma prestação de serviços.

É do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul que confirmou a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que vem interposto o recurso excepcional de revista ora sob apreciação preliminar.

A Recorrente mantém que as operações em causa não estão sujeitas a tributação e que, mesmo que o estivessem, o que não concede, sempre teria a AT que ter investigado quantos dos vales não foram resgatados, uma vez que relativamente a estes, a Recorrente sustenta que, na tese da AT, não é devido imposto.

2.2.2 Apesar do esforço argumentativo desenvolvido pela Recorrente, afigura-se-nos que não é de admitir revista.

A interpretação efectuada pelas instâncias, sufragando a posição da AT que deu origem às liquidações adicionais impugnadas, afigura-se-nos plausível; tanto assim, que veio a ser a acolhida pela Directiva (UE) 2016/1065 do Conselho, de 27 de Junho de 2016 (Directiva dos vouchers), transposta para o ordenamento jurídico nacional pela Lei n.º 71/2018, de 31 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2019. Sendo certo que este quadro legal não pode ser aplicado retroactivamente, não o é menos que essa Directiva, que veio a alterar a Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Setembro de 2006, no que respeita aos vales, mais do que inovar, veio esclarecer regras que não eram «suficientemente claras ou abrangentes para garantir a coerência no tratamento fiscal de operações que envolvam vales, o que tem consequências indesejáveis para o bom funcionamento do mercado interno» e clarificar o tratamento em sede de IVA dos vales, como resulta dos Considerandos da Directiva dos vouchers ( Dizem LUÍSA COSTA BENTO e LÍDIA SANTOS, IVA nos Vouchers: Experiência de Aplicação Prática Pós-Transição e Análise de Problemas Concretos Suscitados pelo Regime Interno, Cadernos IVA 2022, Almedina, pág. 318: «Os Considerandos da Directiva dos Vouchers são elucidativos de que o regime em apreço foi gizado por um propósito eminentemente clarificador, não se pretendendo introduzir um regime especial para os vouchers que os diferenciasse das regras gerais da tributação das transmissões de bens e prestações de serviços previstas na Directiva IVA».).

Note-se que apesar de a Recorrente insistir que os vouchers por ela emitidos não conferem ao titular o direito de obter, junto de transmitentes de bens ou de prestadores de serviços identificados, o fornecimento de bens ou serviços previamente determinados ou determináveis, e de o utilizar, total ou parcialmente, como contraprestação desse fornecimento, não é isso que resulta da factualidade que as instâncias deram como provada, num

julgamento que este Supremo Tribunal não tem nesta sede competência para sindicar. Recorde-se o que a esse respeito ficou dito no acórdão Recorrido: «Analisando o contrato de comerciante junto aos autos (doc. 1 anexo à p.i.), não há dúvida de que o negócio da Recorrente se traduz na emissão e entrega de vales ou vouchers aos clientes que acedem ao seu website “A...”, através do qual ela publicita a venda de bens e serviços pelos comerciantes com os quais celebra “contratos de comerciante” que os obriga a trocar os vales ou vouchers pelos bens ou serviços anunciados no dito website. Em contrapartida dessa entrega de vouchers aos clientes do website estes têm de pagar à Recorrente o preço do voucher».

Toda a tese da Recorrente – bem assim como a questão que pretende submeter a este Supremo Tribunal – assenta em pressupostos, quanto ao seu modelo de negócio, que as instâncias não deram como assentes, quais sejam os de que não exerce uma actividade económica consubstanciada na venda de vouchers, nem aufere qualquer contrapartida pela emissão e entrega de vouchers.

Ou seja, a Recorrente coloca a questão em termos que se afastam daqueles que as instâncias consideraram como sendo aqueles em que se desenvolve a sua actividade.

Por outro lado, quando à segunda questão que a Recorrente pretende ver apreciada por este Supremo Tribunal – a de saber se a AT incorreu em violação dos deveres que lhe são impostos pelo art. 55.º da LGT ao não ter indagado sobre os vouchers não resgatados –, lido o acórdão recorrida nele não lhe encontramos a mínima alusão. Essa questão não só não foi enunciada pelo acórdão recorrido como questão a decidir, como também não foi por ele decidida, nem sequer abordada.

Este Supremo Tribunal não pode sobre ela emitir pronúncia, na medida em que o Tribunal Central Administrativo Sul não a conheceu, uma vez que os recursos – também o recurso excepcional de revista, que, nesse aspecto, não se afasta do paradigma do recurso jurisdicional consagrado na lei processual tributária – não se destinam a conhecer de questões novas. Porque a questão em causa não foi apreciada e decidida pelo Tribunal Central Administrativo Sul, também o não pode ser por este Supremo Tribunal, uma vez que, como resulta do n.º 1 do art. 285.º do CPPT, o objecto deste recurso são as «decisões proferidas em 2.ª instância pelo Tribunal Central Administrativo».

Em suma, não se encontram reunidos os requisitos da admissibilidade da revista invocados pela Recorrente, motivo por que não pode admitir-se o recurso que, recorde-se, não constitui mais um grau de recurso que o legislador tenha posto à disposição da parte que considera que o acórdão recorrido enferma de erro de julgamento.

2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso de revista excepcional, previsto no art. 285.º do CPTT, visa funcionar como “válvula de segurança” do sistema, sendo admissível apenas se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, cumprindo ao recorrente alegar e demonstrar a factualidade necessária para integrar a verificação dos referidos requisitos de admissibilidade da revista.

II - Não deve ser admitido o recurso se a questão que o recorrente pretende ver apreciada pelo Supremo Tribunal Administrativo foi decidida de acordo com uma interpretação plausível da lei e se, na formulação da mesma, a Recorrente se desvia da factualidade que foi decisiva para a decisão.

III - Não pode ser admitida a revista relativamente a questão que não foi decidida pelo tribunal central administrativo que proferiu o acórdão recorrido.

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3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.

Custas pela Recorrente, que ficou vencida no recurso (cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT), com dispensa do remanescente da taxa de justiça, uma vez que o recurso não ultrapassou a fase de apreciação preliminar dos requisitos da revista, a conduta das partes não merece censura e o valor a cobrar a esse título se mostra desproporcional em face do serviço prestado (cf. art. 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais).

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Lisboa, 23 de Outubro de 2024. - Francisco Rothes (relator) – Isabel Marques da Silva – Joaquim Condesso.