Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), com sede em Lisboa; 1 A..., S.A., …, recorre de sentença, proferida no Tribunal Tributário (TT) de Lisboa, em 31 de março de 2025, que julgou improcedente impugnação judicial (“contra o ato de indeferimento do recurso hierárquico interposto contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa que teve por objeto o ato de autoliquidação da “Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético” (CESE), referente ao ano de 2018, no valor de € 222.305,35”.). Alegou e concluiu: « A. O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo TTL em 31.03.2025, que julgou improcedente a impugnação deduzida pela ora Recorrente contra o ato de indeferimento do recurso hierárquico interposto contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa que teve por objeto o ato de autoliquidação da CESE referente ao ano de 2018. B. Apoiando-se no Acórdão do TC n.º 7/2019, entendeu o Tribunal a quo que a CESE seria de qualificar juridicamente como contribuição financeira, razão pela qual ficaria “prejudicada a apreciação dos vícios de inconstitucionalidade por violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto concretização do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP, e do princípio da tributação das empresas segundo o lucro real consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP”. C. Por outro lado, quanto à violação do princípio da igualdade, na sua vertente de equivalência, do princípio da proporcionalidade e do princípio da consignação de receitas, entendeu o Tribunal a quo, fundamentando-se novamente no Acórdão do TC n.º 7/2019, que o regime jurídico da CESE não padece “dos vícios de inconstitucionalidade apontados pela Impugnante”. D. Por último, quanto ao vício de violação do Direito da União Europeia, invocado pela ora Recorrente, entendeu o Tribunal a quo que este não se verificava, fundamentando-se em sentença proferida pelo TTL, no âmbito do processo n.º 925/2.0BELRS. E. Sucede que, posteriormente ao Acórdão n.º 7/2019 e tendo em consideração as alterações operadas ao DL 55/2014 pelo DL 109-A/2018, o TC firmou nova jurisprudência, nomeadamente nos Acórdãos n.º 101/2023 e n.º 196/2024, da qual resulta a inconstitucionalidade da CESE cobrada, em 2018, à Recorrente. F. A CESE nasceu num contexto necessariamente extraordinário, justificado pela excecionalidade económico-financeira, por parte do Estado Português, às metas orçamentais impostas para o ano de 2014 – porém, nos anos subsequentes e quanto ao regime da CESE, o legislador enveredou por uma solução totalmente desviante face às suas próprias declarações de princípios e, bem assim, constante da lei. G. Assim, ainda que, de um ponto de vista conceptual, tenha sido atribuído à CESE um objetivo geral de financiamento de políticas de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética, o contexto económico e político do qual emergiu o referido tributo demonstra claramente que o objetivo primacial da sua criação, no que ao ano de 2014 diz respeito, foi um objetivo de consolidação orçamental.
Jurisprudência
Processo 0926/21.8BALSB
H. Ora, o produto da CESE é a única receita do FSSSE que foi, desde o início, concreta e definitivamente prevista, designadamente no DL 55/2014. I. Porém, as alterações a este DL 55/2014, operadas pelo DL 109-A/2018, conduz a que a CESE incidente sobre a Recorrente se consubstancie numa realidade inteiramente nova que, como tal, não pode considerar-se abrangida pela anterior jurisprudência do TC, nomeadamente pelo Acórdão n.º 7/2019, amplamente citado pelo Tribunal a quo. J. Efetivamente, como referido no Acórdão n.º 101/2023, citado no Acórdão n.º 196/2014, entre 2014 e 2017, ocorreu uma alteração dos pressupostos de facto e de direito relevantes para efeitos da CESE, tornando-se imperativo concluir que também o ano de 2018 está enquadrado numa nova lógica K. Acresce que o financiamento de medidas de regulação, de apoio às empresas e de cariz social e ambiental, relacionadas com a eficiência energética, deixou de corresponder ao destino legal das receitas da CESE, em virtude das alterações introduzidas no regime jurídico do FSSSE. L. Note-se que, enquanto entidade que exerce atividades ao nível da importação, distribuição e comercialização de gás de petróleo liquefeito, a ora Recorrente não exerce qualquer atividade no setor electroprodutor, nem sequer em qualquer outro subsector da eletricidade – não sendo, sequer, possível afirmar que pertence ao SEN. M. Assim, a Recorrente em nada contribui, direta ou indiretamente, para o défice tarifário do SEN, nem tal se revelaria (física ou tecnicamente) possível. N. Como tal, tal como afirmado pelo TC no Acórdão 101/2023 e reproduzido no Acórdão 196/2024, em termos que são nova e inequivocamente replicáveis para o caso da Recorrente, refere o TC que “a mera circunstância de todos os operadores integrarem o «setor energético» não é manifestamente suficiente para afirmar que exista uma responsabilidade de grupo do subsetor do gás natural pelos encargos respeitantes a um problema específico do subsetor da energia elétrica”. O. Deixando de ser possível afirmar-se que entidades como a ora Recorrente podem ser consideradas responsáveis pela concretização dos objetivos da CESE e, muito menos, presumíveis causadoras ou beneficiárias das prestações públicas que ao FSSSE cumpre providenciar. P. Perdendo a CESE; consequentemente, qualquer resquício de bilateralidade ou comutatividade, originando as (mesmas) consequências, no plano jurídico-constitucional, a que aludiu o próprio TC, nos Acórdãos n.º 101/2023 e n.º 196/2024, razão pela qual será de qualificar a CESE como um verdadeiro imposto, não podendo (em qualquer circunstância) ser reconduzida à categoria, substancialmente distinta, das contribuições financeiras. Q. Consequentemente, tratando-se de um imposto, não fixando o artigo 3.º do RJCESE os exatos elementos do ativo sobre os quais deve incidir a CESE, então estamos perante uma violação do princípio da legalidade, na sua vertente de tipicidade, previsto no artigo 103.º da CRP e no artigo 8.º da LGT.
R. Por outro lado, o artigo 3.º, n.º 1, do regime da CESE, ao prever que o referido tributo incide sobre os elementos do ativo dos respetivos sujeitos passivos encerra uma violação do princípio da tributação pelo lucro real, ínsito no artigo 104.º, n.º 2, da CRP e, ainda, do princípio da igualdade. S. Ainda, caracterizando-se a CESE como uma verdadeira contribuição – o que apenas se admite, sem conceder, por dever de patrocínio – sempre incorreria esta em violação do princípio da equivalência, que se traduz no critério material de igualdade adequado às taxas e contribuições, pois a CESE, quanto às suas finalidades declaradas, não custeia uma prestação pública em exclusivo proveito ou, com forte probabilidade, causada pelos seus sujeitos passivos. T. Pelo contrário, a receita da CESE é sim utilizada para custear as despesas gerais do Estado, em benefício de toda a coletividade – o que é ainda mais evidente pelas alterações produzidas pelo já referido DL 109-A/2018. U. Razão pela qual as normas constantes dos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º do RJCESE violam o princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP, assim como o princípio da proporcionalidade constante do artigo 266.º da CRP. V. Por outro lado, à luz do disposto no artigo 16.º, n.º 3, da LEO, o disposto no artigo 11.º, n.º 1, do regime que cria a CESE padece de uma inconstitucionalidade indireta, na medida em que, ao estabelecer a consignação das receitas da CESE, não consagrou ou reconheceu, como era devido, o seu caráter excecional e temporário, violando o artigo 112.º, n.º 3 da CRP. 280.º De tudo o acima exposto, padece o regime da CESE das seguintes inconstitucionalidades: (i) Uma Inconstitucionalidade Material, por violação do Princípio da Legalidade, na sua vertente do Princípio da Tipicidade, dada a indefinição dos elementos do ativo a que se deve reportar a base tributária da CESE. Ou seja, a norma prevista no artigo 3.º, n.º 1, do Regime da CESE (aprovado pelo artigo 228.º da Lei 83.º-C/2013, de 31 de dezembro), ao ser interpretada no sentido de não concretizar quais os elementos do ativo a que se deve reportar a base tributária do imposto, será inconstitucional por violação do princípio da tipicidade, ínsito no artigo 103.º, n.º 2 da CRP. (ii) Uma Inconstitucionalidade Material, por violação do Princípio da Igualdade, relativamente à existência de uma base de tributação exclusivamente alicerçada em ativos, para entidades que sejam operadores de distribuição de produtos de petróleo e comercializadores grossistas de petróleo bruto e de produtos de petróleo. Ou seja, a norma prevista no artigo 3.º, n.º 1, do Regime da CESE (aprovado pelo artigo 228.º da Lei 83.º-C/2013, de 31 de dezembro), ao ser interpretada no sentido de prever que este tributo incide sobre os elementos do ativo dos respetivos sujeitos passivos, será inconstitucional por violação do princípio da tributação pelo lucro real, ínsito no artigo 104.º, n.º 2, da CRP.
(iii) Uma Inconstitucionalidade Material, por violação do Princípio da Segurança Jurídica, na sua vertente enquanto Proteção da Confiança, relativamente à reiterada violação da respetiva condição “extraordinária”. Ou seja, a norma prevista no artigo 313.º, n.º 1, da LOE 2019, interpretada no sentido de manter em vigor, para o ano de 2019, a CESE, violando o seu carácter “extraordinário”, tal como consagrado nos termos do artigo 1.º do Regime da CESE, será inconstitucional por violação do Princípio da Segurança Jurídica, na sua vertente enquanto Proteção da Confiança, tal como decorre do disposto no artigo 2.º da CRP. (iv) Uma Inconstitucionalidade Material, por violação do Princípio da Proporcionalidade, na sua vertente enquanto Necessidade e Proibição do Excesso, dada a ausência de conexão entre os fundamentos fiscais ou creditícios que suportam o regime da CESE e os factos, legalmente consagrados e publicamente conhecidos, quanto ao destino da respetiva receita, em especial tendo por referência a evolução da dívida tarifária do SEN. Ou seja, a norma prevista no artigo 1.º, n.º 2, do regime da CESE, aprovado pelo artigo 228.º da Lei 83.º-C/2013, de 31 de dezembro, conjugada com o artigo 2.º, alínea b) do mesmo regime, interpretada no sentido de que os sujeitos passivos, que sejam titulares de centros electroprodutores com recurso a fonte renovável, devem financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do setor energético, através da constituição de um fundo que visa contribuir para a redução da dívida tarifária e para o financiamento de políticas sociais e ambientais do setor energético, é inconstitucional por violação do princípio da proporcionalidade, inscrito no artigo 18.º, n.º 2, da CRP, mormente na sua vertente enquanto necessidade e proibição do excesso. (v) Uma Inconstitucionalidade Material Indireta, por violação do Princípio da Não-Consignação tal como consagrado na LEO, que é uma Lei de Valor Reforçado. Ou seja, a norma prevista no artigo 11.º, n.º 1, do Regime da CESE, conjugada com o artigo 313.º, n.º 1, da LOE 2019, que mantém em vigor a CESE para o ano de 2019 e a previsão da consignação da receita obtida com este tributo ao FSSSE, pelo sexto ano consecutivo, viola o artigo 16.º, n.º 3, da Lei n.º 151/2015, de 11 de setembro (Lei de Enquadramento Orçamental), pelo que será indiretamente inconstitucional, por violação do artigo 112.º, n.º 3 da CRP. W. Por último, as compensações designadas por Custos de Manutenção de Equilíbrio Contratual, os sobrecustos decorrentes dos incentivos à produção em regime especial, os incentivos de garantia de potência, entre outros, consubstanciam auxílios de estado, vantagens concedidas e financiadas por recursos públicos, as quais, não tendo sido regularmente notificados, determinam a restituição da contribuição (a CESE) cobrada especificamente para esse fim. Nestes termos e nos mais de Direito, deve ser dado provimento ao recurso, por provado, anulando-se a decisão recorrida, com todos os efeitos legais, designadamente a anulação da autoliquidação da CESE relativa ao exercício de 2018, no montante total de € 222.305,25, e o reembolso das contribuições indevidamente liquidadas, acrescidas de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT. »
* Não aconteceu a formalização de contra-alegações. * A Exma. Procuradora-geral-adjunta emitiu parecer, no sentido da improcedência do recurso. Expendeu, em síntese: « (…). VI. Salvo o devido respeito, as considerações e argumentação produzida na Motivação de Recurso, não são de molde a colocar em crise a decisão recorrida, que decidiu de forma fundamentada, respaldada em jurisprudência produzida sobre a matéria em apreciação, que adequada e abundantemente, cita. » ******* 2 Na sentença recorrida, consta: « Com relevância para a decisão, considera-se provada a seguinte factualidade, decorrente dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo, em apenso, de acordo com as várias soluções plausíveis das questões de direito: 1) A Impugnante é uma sociedade anónima que tem como objeto social, a "Importação, distribuição e comercialização de gás de petróleo liquefeito, bem como a prossecução de qualquer atividade industrial ou comercial, relacionada, direta ou indiretamente, com aquelas atividades e a prestação de qualquer serviço relacionado com o desenvolvimento das atividades mencionadas” – cf. certidão permanente junta como doc. 1 da PI. 2) A Impugnante procedeu à autoliquidação da CESE relativa ao exercício de 2018, no valor apurado de € 222.305,35 – cf. doc. 3 da PI. 3) Em 24/10/2018, a Impugnante pagou o valor da autoliquidação de CESE referida no ponto antecedente – cf. doc. 4 da PI. 4) Em 24/06/2020, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra o ato de autoliquidação da CESE, relativo a 2018, que foi instaurada sob o processo 3654202004003373 – cf. fls. 130 e seg. do processo administrativo (PA). 5) No âmbito da análise da reclamação graciosa referida no ponto antecedente, os serviços da Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC), da Autoridade Tributária (AT), elaboraram o projeto de decisão no sentido do indeferimento, que tem o teor do documento 6 junto com a PI, para o qual se remete e se dá por reproduzido.
6) A impugnante exerceu o direito de audição sobre o projeto de indeferimento da reclamação graciosa, mediante exposição que tem o teor do documento 7 da PI, par ao qual se remete e se dá por reproduzido. 7) Por despacho de 17/09/2020, do Chefe de Divisão da Divisão de Justiça da Unidade dos Grandes Contribuintes da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), foi indeferida a reclamação graciosa - cf. despacho aposto na informação junta como doc. 6 da PI. 8) Em 23/10/2020 a Impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, que tem o teor do documento 9 da PI, para o qual se remete e se dá por reproduzido. 9) Em 23/12/2020, no âmbito da análise do recurso hierárquico, os serviços do gabinete da Diretora Geral da AT, elaboraram a informação com a proposta de decisão, no sentido do indeferimento do pedido, da qual, consta, designadamente, o seguinte: “(…) 1 - O sujeito passivo "A..., SA ”, com o número de identificação fiscal ...90, veio deduzir recurso hierárquico, nos termos do artigo 66.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e do artigo 80º da Lei Geral Tributária (LGT), da decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.° 3654202004003373, apresentada do ato tributário de autoliquidação em matéria de Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (CESE) n.° ...73, com referência ao período de tributação de 2018, com fundamento em alegadas inconstitucionalidades e ilegalidades. 2 - O órgão recorrido pronunciou-se, em 03-11-2020, na informação n.° ...20, no sentido da manutenção do ato sob recurso. 3 - Tendo subido o recurso, procedemos, também, à apreciação dos argumentos aduzidos pelo contribuinte tendo concluído ser de manter e confirmar integralmente a análise e fundamentação expendida em sede de reclamação graciosa, nos precisos termos da acima identificada informação. Concordamos inteiramente com o teor mencionada informação, que por isso, acolhemos como nossa, reproduzindo (sic) aqui a análise substantiva na mesma efetuada: Nestes termos, 10. Considerando os argumentos constantes da petição em análise, e relativamente a alegada inconstitucionalidade do regime legal da CESE, conforme se referiu em sede de reclamação graciosa, compete ao Tribunal Constitucional apreciar, e declarar, a inconstitucionalidade das normas legais no caso concreto, bem como, verificados os respetivos pressupostos, declará-las inconstitucionais com força obrigatória geral, pelo que a Administração Tributária se limitou a concretizar a aplicação das normas legais que regulam os factos, tal como se encontrava vinculada por via do principio da legalidade que rege a sua atuação assim determinando os artigos 266º nº 2 da CRP e 55º da LGT.
11. Neste sentido está assente, porque é uniforme e constante a posição do Supremo Tribunal Administrativo, nomeadamente em acórdão de 21 de janeiro de 2015, no âmbito do processo nº 0703/14, ora reproduzido “Uma vez que a AT está sujeita ao princípio da da legalidade (cfr art°. 266º, nº 2 da CRP e artº 55.° da LGT), não pode deixar de aplicar uma norma com fundamento em inconstitucionalidade a menos que o TC já tenha declarado a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral (cfr. artº 281º da CRP) ou se esteja perante o desrespeito por normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. artº 18. n.º 1, da CRP )”, o que, também aqui, não é o caso (tal como no caso_ do acórdão, em que se discutia a tributação autónoma, em IRC de despesas de representação). 12. Por outro lado, esclarece igualmente o Supremo Tribunal Administrativo em acórdão de 21 de janeiro de 2015, no processo n.° 0843/14, que A autoliquidação é um acto do administrado imposto por lei, (...) pelo que se trata de um acto de colaboração gestionária. (...) Resultando porém a liquidação da lei e não podendo o administrado ou a Administração deixar de liquidar com base na inconstitucionalidade de eventual norma não pode fazer-se apelo ao erro imputável aos serviços" (para efeitos da determinação da existência do direito a juros indemnizatórios). 13. Já no que diz respeito à doutrina, tal como ficou claro em sede de procedimento de reclamação graciosa, a generalidade da doutrina portuguesa defende, como regra geral, que deve ser recusada à administração a competência para desaplicar normas que considere inconstitucionais, (cf. fls 177 a 178 da informação n.° 257-AIR2/2020 projeto de decisão de reclamação graciosa) 14. No que diz respeito ao pedido de juros indemnizatórios, nos lermos do n.° 1 do artigo 43º da LGT, “São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.” 15. Ora tal não se verificou, já que o procedimento de reclamação graciosa aqui em causa mereceu um despacho de indeferimento, pelo que o pedido de juros indemnizatórios deverá também ser julgado improcedente.» 4 - A recorrente alega ainda, na sua petição, a violação dos princípios da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da igualdade na repartição dos encargos públicos pelo regime da CESE Sobre essa malária, como oportunamente já se analisou e aqui se sublinha, há que atender à qualificação jurídica da CESE. A CESE ao ser exigida aos operadores do setor energético com o intuito de financiar políticas do setor energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética com a redução do stock da dívida tarifária do Sistema Elétrico Nacional, inscreve-se claramente neste tipo de contribuições exigidas pelo modelo económico-social do Estado regulador.
Assim, reconduz-se à categoria jurídico-dogmática das contribuições financeiras a favor de entidades públicas Ora, pertencendo a CESE à categoria de contribuições financeiras, não cumpre apreciar fundamentos respeitantes à sua qualificação como imposto, designadamente violado dos princípios da capacidade contributiva na sua vertente de igualdade material ou da tributação das empresas pelo lucro real. 5 - A Recorrente vem igualmente defender a ilegalidade e inconstitucionalidade por violação da regra da especificação orçamental, nomeadamente, a violação do disposto nos artºs 15.° a 17.º da Lei de Enquadramento Orçamental (aprovada pela Lei n.º 151/2015, de 11 de Setembro). A questão foi colocada pela aqui recorrente no âmbito do procedimento de reclamação graciosa da liquidação de CESE, em sede de exercício de direito de audição tal como o foi no âmbito do presente recurso, que tem por objeto a decisão daquela reclamação. Por um lado, não cabia à AT, naquele procedimento, apreciar se a CESE foi devidamente orçamentada, ou se foram suficientemente discriminadas no Orçamento de Estado as receitas do FSSSE pois tal não se insere no âmbito das suas competências, por outro lado, não apenas não se vê como tais supostas deficiências de orçamentação pudessem traduzir-se em "ilegalidade abstrata”, como sempre se dirá que, em qualquer caso, tal extravasava o âmbito do procedimento de reclamação graciosa do ato de (auto)liquidação da CESE. Consideramos assim inexistirem razões que sustentem uma reponderação do entendimento preconizada no projeto de decisão devendo esse entendimento ser confirmado. 6 - No projeto de decisão subscreveu-se integralmente a análise e fundamentação expendida na Informação acima transcrita e concluiu-se não merecerem acolhimento os argumentos aduzidos no requerimento de recurso hierárquico. 7 - Em cumprimento do despacho Senhora Diretora-geral, datado de 24-11-2020, foi a Recorrente devidamente notificada, na pessoa do seu mandatário, através do Ofício nº ...13, de 27-11-2020, para, querendo, exercer o seu direito de participação, na modalidade de audição prévia, nos termos do disposto na alínea b) do n.° 1 do artigo 60.° da LGT. 8 - Tendo decorrido o prazo de 15 dias previsto para o efeito, entendeu a Recorrente não vir exercer aquele direito. 9 - Inexistindo elementos suscetíveis de viabilizar uma reponderação do entendimento preconizado no projeto de decisão, deve esse entendimento ser confirmado. 10 - Face ao exposto, entendemos ser de acolher integralmente a análise e fundamentação expendida pela UGC em sede de reclamação graciosa n.° 3654202004003373, não existindo fundamento para o deferimento do presente recurso hierárquico interposto da decisão de indeferimento daquela reclamação, respeitante à liquidação da CESE do período de 2018. Pelo que, em consonância, se propõe que seja indeferido o presente recurso hierárquico. (...)" - cf. doc. 10 da PI e PA.
10) Por despacho de 23/12/2020, da Diretora Geral da AT, o recurso hierárquico foi indeferido com os fundamentos da informação mencionada no ponto antecedente - cf. despacho aposto na informação junta como doc. 10 da PI. » *** As questões suscitadas neste apelo, concretizadas na síntese das conclusões inicialmente reproduzidas, foram versadas, entre outros, no acórdão, do STA, de 8 de setembro de 2021, processo n.º 545/19.9BEPRT. Em função deste antecedente, visto, depois, com prevalência, o estatuído no artigo (art.) 8.º n.° 3 do Código Civil (CC) e usando da faculdade concedida pela 2.ª parte do n.° 5 do art. 663.° do Código de Processo Civil (CPC), ex vi do art. 281.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), porque concordamos com o que, ali, ficou decidido e respetiva motivação, remetemos para a fundamentação jurídica, adotada no aresto identificado, em apoio da decisão sequente. ******* 3 Face ao exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordamos negar provimento ao recurso. * Custas a cargo da recorrente. * Não procedemos à junção de cópia do acórdão remetido, porque, além do mais, se encontra disponível no sítio www.dgsi.pt (com acesso livre). ***** [texto redigido em meio informático e revisto] Lisboa, 1 de outubro de 2025. – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (relator) – Dulce Manuel da Conceição Neto – Jorge Cortês.