Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial intentada por A..., S.A., identificada nos autos, contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), relativo ao ano de 2011, no valor de €557.180,30. Concluiu da seguinte forma as suas alegações de recurso: «A-A sentença recorrida encontra-se fundamentada com a sentença proferida no processo de impugnação nº 1126/18.0BEPRT, datada de 29/05/2021, revogada pelo Acórdão do STA datado de 12/10/2022, proferido no mesmo processo de impugnação. B- A sentença recorrida padece de violação de lei substantiva por erro de interpretação, quanto aos pressupostos de direito, que conduziu à interpretação do disposto na alínea c) do nº 4 do artigo 69º do CIRC, na redação em vigor no período de 2011, que restringiu o âmbito de aplicação do preceito às sociedades dominadas e negou a aplicabilidade do preceito à sociedade dominante. C- O thema decidendum do presente recurso versa sobre a interpretação do disposto na alínea c) do nº 4 do artigo 69º do CIRC, na redação vigente no exercício de 2011 que dispunha: “Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas condições seguintes: c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos.” D- Embora a sentença recorrida tenha reconhecido, como “ponto de partida” que «atendendo aespíritoto literal (as palavras em que a lei se exprime e constitui o ponto de partida do intérprete), poderemos aventar que a tese defendida pela AT poderia encontrar respaldo no elemento literal, dela não decorrendo, no entanto, a certeza necessária, sem mais, assim se concluir” (cfr. Sentença pág. 19 e pág. 20), o seu percurso interpretativo culminou na adoção de uma interpretação restritiva do disposto na alínea c) do nº 4 do artigo 69º do CIRC que conduziu à decisão de afastar a aplicação dessa norma no caso sub judice, ao arrepio do corpo e do espírito da norma. E- O elemento literal da norma prevista na alínea c) do nº 4 do artigo 69º do CIRC é claro e estabelece como regra que a norma obsta à inclusão no grupo de todas as sociedades (como dominante e como dominadas) que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime; e estabelece uma exceção que possibilita a inclusão no grupo de sociedade dominada (que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao início à aplicação do regime), se a sua participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos.
Jurisprudência
Processo 0504/18.9BEPRT.SA1
F- A respeito do elemento histórico, a Recorrente salienta que, na sua génese, o «âmbito e as condições de aplicação» do RETGS foi estabelecido no artigo 59º do CIRC (com a redação dada pelo artigo 5º da Lei nº 30-G/2000, de 29 de dezembro, no qual a alínea c) do nº 4 do artigo 59º excluía do grupo as sociedades que «Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos»). G- Posteriormente passou a constar do artigo 63º do CIRC, com a redação dada pelo artigo 32º da Lei nº 109-B/2001, de 27 de dezembro, excluindo do grupo as sociedades que «Registem prejuízos nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos». H- Nos termos do nº 2 do artigo 22º da Lei nº 16-A/2002, de 31 maio, que alterou o disposto no nº 4 do artigo 32º da Lei nº 109-B/2001, de 27 de dezembro, no sentido de passar a estabelecer que a nova redação da alínea c) do nº 4, da alínea b) do nº 8 e do nº 9 do artigo 63º do CIRC tem natureza interpretativa. I)O Decreto – Lei nº 159/2009, de 13 de julho, procedeu á renumeração dos artigos do CIRC de acordo com a tabela de correspondência constante do Anexo I e da republicação do Código constante do Anexo II, nos termos do nº 1 do artigo 7º e do nº 1 do artigo 8º do Decreto – Lei nº 159/2009, de 13 de julho, passando o artigo 63º a corresponder ao novo artigo 69º do CIRC, sem introduzir alterações na redação do conteúdo da norma prevista na alínea c) do nº 4, que se encontrava vigente no período de 2011, em apreço nos presentes autos. J- No que concerne ao elemento racional ou teleológico da norma prevista na alínea c) do nº 4 do artigo 69º do CIRC tem de ser apreendido no contexto do RETGS que surge como um regime especial e opcional de tributação de grupos de sociedades, que permite aos grupos de sociedades que cumpram todos os requisitos legalmente exigidos escolherem ser tributados segundo este regime especial de tributação. K- O nº 4 do artigo 69º do CIRC visa a neutralidade fiscal do RETGS e consubstancia uma norma anti-abuso que «determina que a ocorrência, inicial ou superveniente, de determinadas situações quanto a uma sociedade impede que esta integre um grupo a que se aplique o regime especial. Ou seja, este assume um cariz dinâmico, podendo cessar se deixarem de se verificar as respetivas condições, mas podendo vir a ter lugar quando as condições não reunidas em determinado momento passarem a verificar-se. No fundo, pretende-se que no grupo de sociedades tributado segundo o regime especial exista uma homogeneidade na condição das sociedades que o integram. Se, por um lado a sociedade dominante deve exercer a sua acção sobre as restantes sem estar limitada por qualquer situação anómala, por outro, estas devem estar no exercício da sua actividade normal»– cfr. Rui Marques, Código do IRC, Anotado e Comentado, 2ª Edição, Almedina, 2020, página 650. L- Sobre o disposto especificamente na alínea c) do nº 4 do artigo 69º do CIRC, salientamos que «Como regra, não poderão integrar o grupo de sociedades (dominante ou dominadas) que registem prejuízos fiscais nos 3 períodos anteriores ao do início da aplicação do regime. O que releva é o facto de a sociedade ter registado, efetivamente prejuízos fiscais nos períodos anteriores á aplicação do regime, sendo assim irrelevante uma eventual perda do direito à dedução dos prejuízos fiscais (artigo 52º, nº 8).
Não se aplicando a exclusão quando, tratando-se de sociedades dominadas, a participação (75% [antes da redação introduzida pela Lei nº 2-2014, de 16 de janeiro, essa percentagem era de 90%]) já for detida pela sociedade dominante há mais de 2 anos» - Cfr. Rui Marques, Ob. Cit., página 651. M- A recorrente discorda absolutamente com a asserção formulada na fundamentação da Sentença recorrida segundo a qual «a opção pelo legislador na separação patente no nº 2 e 3 com o nº 4 faz depreender que enquanto que os primeiros dois números respeitam aos requisitos de opção pelo RETGS e nessa medida contendem essencialmente com a sociedade dominante, o nº 4 contende com as sociedades dominadas, uma vez que respeita aos requisitos necessários para que estas possam ser parte integrante de um RETGS» - Cfr. consta da Sentença, página 24. N- Na verdade, o elemento sistemático da interpretação depende da exegese da norma prevista na alínea c) do nº 4 e da apreciação global das normas previstas no RETGS do artigo 69º do CIRC, na redação vigente no exercício de 2011, que estabelecem o âmbito e as condições de aplicação do regime. O- A separação no nº 3 e no nº 4 do artigo 69º do CIRC evidencia que o legislador sistematizou as condições de aplicação do RETGS, mediante o estabelecimento de um âmbito de limitação positivo, onde integrou os requisitos cumulativos que as sociedades do grupo têm de cumprir, e através da determinação do âmbito de limitação negativo, no qual incluiu as situações de exclusão que obstam à adesão ou à permanência do RETGS. P- O método utilizado pelo legislador não demonstra que exista, na redação das alíneas do nº 3 e no nº 4 do artigo 69º do CIRC, a segregação entre requisitos aplicáveis às sociedades dominantes, no primeiro caso, e requisitos de exclusão aplicáveis às sociedades dominadas, no segundo caso. Q- Como melhor detalhamos nas alegações supra, a ocorrência de situações de exclusão do grupo previstas nas alíneas a), b), c), d) f) e g) do nº 4 são aplicáveis quer à sociedade dominante quer às sociedades dominadas. R- Acresce que, o Tribunal recorrido pronunciou-se sobre o teor do nº 8 afirmando que este preceito «nos faz crer que o nº 4 respeita somente às sociedades dominadas, uma vez que este preceito refere a exclusão de uma sociedade do grupo e não o desaparecimento do grupo decorrente da impossibilidade de permanência por parte da sociedade dominante.» - cfr. consta da Sentença página 25 S- A afirmação constante da conclusão antecedente, olvida que o disposto no nº 4 estabelece situações de exclusão do grupo, que podem ocorrer na sociedade dominante e/ou nas sociedades dominadas, que são aplicáveis, no início ou durante a aplicação do RETGS, e que têm como efeito jurídico a cessação da aplicação deste regime, prevista na alínea b) do nº 8 do artigo 69 do CIRC. T- No plano sistemático, o disposto na alínea a) e na alínea b) do nº 8 do artigo 69º do CIRC, apenas colhe a distinção que o legislador estabeleceu entre requisitos cumulativos para aplicação do RETGS e situações de exclusão do grupo, os quais são aplicáveis a todas as sociedades do grupo, independentemente de se qualificarem como sociedade dominante ou como sociedades dominadas.
U- Não existe qualquer óbice de natureza interpretativa que exija que o disposto no nº 4 do artigo 69º do CIRC analisado à luz do nº 8 do mesmo normativo não possa ser aplicado às sociedades dominantes. V- O Acórdão do STA, datado de 12/10/2021, proferido no processo 1126/18.0BEPRT e que revogou a sentença proferida no mesmo processo de impugnação, datada de 29/05/2021, pronunciou-se no sentido de que “Concretamente, nos termos do art.º 69, n.º4, al. c), do C.I.R.C., como regra não poderão integrar o grupo sociedades (que sejam dominantes ou dominadas) que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime. O que releva é o facto de a sociedade ter registado, efetivamente prejuízos fiscais nos exercícios anteriores ao início da aplicação do regime, sendo, assim, irrelevante uma eventual perda do direito à dedução dos mesmos prejuízos (cfr. art.º 52, nº 8, do C.I.R.C.). Já não se aplicando a exclusão acabada de identificar quando, tratando-se de sociedades dominadas, a participação (90%) já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. No fundo, pretende-se obstar à aquisição de sociedades com prejuízos registados, tendo subjacente uma motivação fiscal, nomeadamente, por via da utilização dos respetivos prejuízos fiscais reportáveis (cfr. Rui Marques, ob. Cit., pág. 582, em anotação ao art.º 69; Luís Belo, Paulo Alves Rodrigues e Zita Margarida Almeida, ob. Cit., pág 23). Para chegar à conclusão de que a al. c), do art.º 69, n.º 4, do C.I.R.C., sob exegese, abarca na sua previsão igualmente as sociedades dominantes, o aplicador do direito deve chamar á colação o elemento literal da nora (a letra constitui o limite de interpretação da norma legal, assim ostentando uma função negativa na hermenêutica jurídica), tal como o elemento lógico/teleológico. Concretizando, o legislador utiliza no corpo da norma constante do art.º 69, n.º 4, do C.I.R.C., a expressão “sociedades”, com tal expressão abarcando tanto as dominantes como as dominadas, dado que a identificada norma consagra os requisitos comuns a todas as sociedades do grupo, impeditivos de participação no mesmo, conforme supra mencionado. Daí que o legislador sinta a necessidade da menção das “sociedades dominadas” que possam ser abarcadas pela excepção à regra geral de não possibilidade de adesão ao grupo por empresas que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores, no caso das “sociedades dominadas”, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. Fazendo apelo ao elemento lógico/teleológico na interpretação da norma, deve o aplicado do direito concluir pela aplicação da examinada al. c) do n.º 4, tanto às sociedades dominantes, como às sociedades dominadas, atento o caráter geral do regime consagrado no mesmo preceito (presumindo o aplicador do direito que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados – art.º 9, n.º 3, do C. Civil).(cfr. pág. 9 e pág. 10 do Acórdão) “In casu”, como se retira do teor do relatório de inspeção identificado no n.º 3 do probatório supra, a nova sociedade dominante não reunia condições para integrar o grupo de sociedades já existente, dado que apresentava prejuízos fiscais sucessivos desde o exercício de 1999, isto é, em prazo superior aos três exercícios anteriores, assim colidindo a sua inclusão no grupo com o requisito acabado de examinar e consagrado no art.º 69, n-º 4, al. c), do C.I.R.C., na redação em vigor nos anos fiscais de 2012 e 201, requisito que lhe era aplicável, contrariamente ao decidido pelo Tribunal “a quo”.
Com estes pressupostos, a A. Fiscal determinou, para todas as sociedades que integravam o concreto RETGS a alteração do regime de tributação de rendimentos para o regime geral de I.R.C. (cfr. n.º 3 do probatório supra), nomeadamente, a sociedade aqui impugnante e, consequentemente, a entrega individual da declaração de rendimentos Modelo 22, assim tendo a sociedade “A..., S.A.” tributada individualmente pelo resultado fiscal obtido nos exercícios de 2012 e 2013 (cfr. art.º 69, nºs. 8, al. b) e 9, al. c), do C.I.R.C., na redação em vigor em 2012 e 2013) Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, concede-se provimento ao presente recurso e, em consequência, revoga-se a decisão recorrida, mais devendo o processo baixar ao T.A.F. do Porto com vista ao exame dos restantes esteios da impugnação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.” (cfr. pág. 10 do Acórdão) W- Diante do exposto, a decisão do Tribunal recorrido de não aplicar ao caso concreto o disposto na alínea c) do nº 4 do artigo 69º CIRC, contraria o vertido no Acórdão do STA, de 12/10/2021, proferido no processo de impugnação nº 1126/18.0BEPRT e por consequência anular a liquidação impugnada, e constitui ainda uma violação de lei substantiva por erro de interpretação que afronta o teor da norma e os cânones da interpretação jurídica existindo fundamento para anular a Sentença recorrida. X- Dispõe o artigo 6.º, n.º 7 do RCP que nas causas de valor superior a € 275.000,00 o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento. Y- A dispensa do remanescente da taxa de justiça prevista neste preceito legal depende, portanto, da verificação de três requisitos cumulativos: valor superior a €275.000,00, a simplicidade da causa e a conduta das partes facilitadora e simplificadora do trabalho desenvolvido pelo tribunal. Z- No caso sub judice, justifica-se a dispensa total do remanescente da taxa de justiça devida à luz do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, quer nos presentes autos, quer na conta a elaborar pelo Tribunal de 1ª Instância (que apenas considerou adequado dispensar do pagamento de 1/3 do remanescente), uma vez que as questões a decidir não se afiguraram particularmente complexas, a conduta processual das partes foi a legalmente prevista, não merecendo qualquer reparo ou censura. Nestes termos, requer-se a Vossas Excelências que seja dado provimento ao Recurso, assim se fazendo a costumada Justiça. Mais requer a Fazenda Pública, a dispensa total do pagamento do acréscimo de taxa de justiça devida por cada € 25.000,000 ou fração acima dos € 275.000,00, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais (RCP), bem como a dispensa total do pagamento do remanescente acima dos € 275.000,00 ao abrigo do nº 7 do artigo 6º do RCP, na conta de custas a elaborar a final, quer nos presentes autos, quer na conta a elaborar pelo Tribunal de 1ª Instância.» 1.2. A Recorrida apresentou contra-alegações que concluiu do seguinte modo:
«1. Nestes autos vem a FP concluir que a douta sentença recorrida enferma de erro na interpretação do disposto na alínea c) do nº 4º do art. 69º do CIRC, na redação em vigor no período de 2011. 2.Tal conclusão é exatamente a mesma que a AT adotou face à Inspeção Tributária que realizou à ora recorrida, relativamente ao exercício de 2011, e do qual resultou que a AT, por um lado, tenha decidido pela cessação da tributação segundo o RETGS, em ambos os referido exercícios, quer da recorrida quer de todas as sociedades (dominante e dominadas) que constituíam o respetivo perímetro, e, por outro lado, tivesse efetuado a liquidação impugnada pela ora recorrida. 3.Porém, as liquidações são ilegais, visto que, como muito bem refere a douta sentença recorrida, a págs. 18 a 27 da sua fundamentação, onde procede à interpretação que deve ser dada ao estatuído nos nºs. 1, 2, 3 e 4, alínea c), do art. 69º do CIRC, a alínea c) do nº 4 do artigo 69.º do CIRC não é aplicável, ao caso dos presentes autos. 4.Assim, a douta sentença recorrida decidiu julgar procedente a impugnação judicial apresentada pela ora recorrida, anulando a liquidação efetuada pela AT. 5. Porque acompanhamos toda a sua fundamentação, que aqui damos por integralmente reproduzida, defendemos que a douta sentença recorrida não merece qualquer censura, tanto mais que não violou disposição legal alguma. 6.Consequentemente, deve ser negado provimento ao recurso interposta pela FP, mantendo-se na ordem jurídica a douta sentença recorrida. SEM PRESCINDIR, 7.Para além da ilegalidade da interpretação que pela AT foi dada às normas dos nºs. 1, 2, 3 e 4, alínea c), do art. 69º do CIRC, que a douta sentença apreciou, na petição da impugnação judicial que apresentou, a ora recorrida alegou outros vícios de que, em sua opinião, enfermam as liquidações efetuadas pela AT, os quais são referidos no primeiro parágrafo da página 17 da douta sentença. 8.Esses outros vícios que a impugnante alegou não foram apreciados pela douta sentença do TAFP. 9.Ora, caso este STA entenda perfilhar a tese da FP e, consequentemente, decida que a douta sentença recorrida enferma de erro na interpretação que deu à alínea c) do nº 4 do art. 69ª do CIRC, e dado que aqueles outros vícios alegados pela impugnante não foram apreciados, então, tais vícios devem ser apreciados, pelo que este STA deve decidir pela remessa dos autos ao Tribunal de 1ª Instância para que proceda a essa apreciação. Nestes termos, Deve ser negado provimento ao presente recurso interposto pela Fazenda Pública e, em consequência, a douta sentença recorrida deve manter-se na ordem jurídica.
SEM PRESCINDIR, Caso decida pelo provimento do recurso da FP e consequente revogação da douta sentença recorrida, deve este STA decidir pela remessa dos autos ao Tribunal de 1ª Instância para que proceda à apreciação dos vícios alegados pela impugnante quanto à ilegalidade da liquidação que a AT efetuou, não apreciados pela douta sentença recorrida. » 1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido da procedência do recurso e da revogação da sentença recorrida, com a baixa dos autos ao tribunal recorrido para apreciação das questões cujo conhecimento foi dado como prejudicado. 2. Fundamentação de facto O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto: «Factos Provados Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados: A) A aqui impugnante – sociedade A..., SA, esteve inserida no Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, integrando o grupo B..., SGPS, SA no exercício de 2011 – facto não controvertido, cfr. artigo 1.º da petição inicial e relatório do procedimento inspetivo; B) No cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...42, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto efetuaram procedimento inspetivo à impugnante, de âmbito parcial, em sede de IRC, tendo sido efetuadas correções à matéria coletável ao exercício de 2011 – cf. processo administrativo (PA) junto aos autos a fls. 117 e ss. do SITAF; C) Foi elaborado o relatório do procedimento a que se alude em B) de onde decorre o seguinte: “(…) II.2 – MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL Motivo: Análise interna da Declaração Periódica de Rendimentos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), adiante designada por Modelo 22, de sujeitos passivos integrados num grupo de sociedades e cuja empresa mãe optou pelo "Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades" (RETGS) previsto, nos artigos de 69° a 71° do Código do IRC. Incidência Temporal: Período fiscal de 2011 Âmbito: Parcial IRC, nos termos da al. b) do n° 1 do art.º 14° do RCPITA
(…) II.3.1- Enquadramento da A... A sociedade está registada para as atividades de "Comércio de Veículos Automóveis Ligeiros", código de atividade (CAE) 45110, a título principal, tendo como CAE's secundários, "Comércio de outros veículos automóveis" (CAE) 45190 e "Outras atividades Consultoria para os negócios e a gestão" (CAE) 70220. Iniciou a sua atividade em 22/02/1990, estando enquadrada, em sede de IVA, no regime normal de periodicidade mensal e, em sede de IRC, para efeitos de determinação do rendimento tributável, no regime geral. A A... foi constituída em janeiro de 1990, sob a forma de sociedade anónima. O capital da sociedade é de € 7.500.000, rеpresentados por 7.500.000 ações, no valor nominal de 1 € cada, sendo que, com referência a 31-12-2011, o referido capital social era integralmente detido pela sociedade B... Auto África SGPS S.A., NIPC ...07. No exercício de 2011, a A... integrou, como sociedade dominada, o perímetro do grupo de empresas tributadas pelo RETGS, no qual a sociedade dominante é a empresa Grupo B... SGPS S.A., NIPC ...07. O grupo de sociedades foi, nesse ano, constituído pelas seguintes entidades: - Grupo B... SGPS S.A. - NIPC ...07; - C..., Lda. - NIPC ...64; - D... S.A. - NIPC ...12; - E..., S.A. - NIPC ...87: A... S.A. - NIPC ...91; - F..., S.A. - NIPC ...35; -Comp. G... SARL (...) - NIPC ...48: - H... S.А. - NIPC ...38; - I... SGPS - NIPC ...96; B... Auto Africa SGPS, S.A. - NIPC ...07; B...-Auto SGPS, S.A. - NIPC ...30: - B... Capital (SGPS), S.A. – NIPC ...01; -B... Industria (SGPS), S.A. - NIPC ...31; No ano de 2011, deu-se uma mudança, na aplicação do RETGS dentro do universo de empresas do grupo B..., por alteração na composição do grupo, constituindo-se como nova dominante a "Grupo B... SGPS SA", NIPC ...07. O referido grupo havia sido constituído em 2006 e tinha como dominante a empresa B... Auto África SGPS, S.A., NIPC ...07, anteriormente designada por J... SGPS S.A.. A referida alteração da sociedade dominante, decorreu na sequência de um contrato de compra e venda de ações, celebrado em ../../2009, entre a K...., SGPS, S.A., NIF ...69, e a B... Auto, SGPS, S.A., NIPC ...30 mediante o qual a primeira sociedade vendeu à segunda, ações representativas de 50% do capital social da B... Auto África SGPS e E..., SGPS, S.A., NIPC ...71. Рor outro lado, atendendo que a B... Auto já detinha 50% da B... Auto África SGPS e da E..., SGPS, com a referida aquisição a mesma passou a deter a totalidade do capital social das sociedades identificadas. (…) II.3.2 - Atividade exercida A A... tem como atividade principal o comércio internacional de veículos automóveis ligeiros e pesados, peças, acessórios e componentes, para os PALOP (Países Africanos de Língua Oficial Portuguesa).
Em 2011, encerrou o exercício com um aumento considerável no seu volume de vendas, sendo que, o mercado Angolano, o principal destino das exportações, foi o responsável por esse acréscimo. A empresa detém duas participações, uma de 100% na Empresa L..., Lda., com sede em ... e outra de 99,95% na Empresa M..., Lda., sediada em ... AA. Estas empresas têm como objeto principal a importação, distribuição e venda de veículos automóveis, ligeiros de passageiros e comerciais, da marca .... II.3.3- Volume de Negócios e Resultados do período A A... declarou, no exercício de 2011, um volume de negócios de € 36.687.122,16 e um Resultado Líquido (RL), após impostos, no valor de € 6.307.058,05. Face ao RL declarado, verificamos que o valor inserido na linha 701 do Quadro 07 da declaração de Rendimentos Modelo 22 difere desse valor, no montante de € 1.102.873,22. Por outro lado, o valor acrescido relativo à anulação dos efeitos do método de equivalência patrimonial, no campo 758, está aumentado nesse valor, face ao valor constante na conta "7851 - Aplicação do Método de Equivalência Patrimonial", não originando por isso alterações no lucro tributável declarado. Relativamente às restantes correções fiscais efetuadas (Quadro 07 da Modelo 22), as mesmas estão de acordo com as disposições constantes do Código do IRC e do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF). O resultado fiscal ascendeu, nesse ano a € 2.708.502,43. Refira-se que o valor do lucro tributável concorreu para cálculo, pela sociedade dominante do resultado fiscal do grupo, através da soma algébrica dos respetivos resultados fiscais e nos termos do art. 70° do CIRC, cujo valor declarado ascendeu ao prejuízo fiscal (grupo) de - € 9.975.938,96. II.4 DILIGÊNCIAS EFETUADAS II.4.1 Análise dos Critérios de elegibilidade para a formação do perímetro do grupo de sociedades (…) Na análise aos critérios de elegibilidade para a formação de um grupo de sociedades começou-se por aferir as percentagens de capital detidas, direta ou indiretamente, pelo GRUPO B... SGPS SA (dominante), nas empresas (dominadas) incluídas na opção pela aplicação do regime especial de tributação de grupos de sociedades. Com base na análise já efetuada constata-se que a dominante detém em mais de 90% todas as dominadas indicadas. Verificou-se em seguida que, (i)todas as sociedades têm sede em Portugal; (ii) a dominante detém a participação nas sociedades dominadas há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime, com exceção da participação na B... INDUSTRIA, SGPS, SA, que apenas foi constituída pela dominante em 2010, não se lhe aplicando por isso o requisito temporal; e que
(iii) a dominante não é considerada dominada de nenhuma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos para ser qualificada como dominante (é detida em mais de 75% por pessoas singulares). Posteriormente iniciou-se a análise aos condicionalismos expressos no n.° 4 do art.° 69 do CIRC, designadamente, verificando para as sociedades que integram o perímetro fiscal se (i)se encontravam inactivas há mais de um ano ou haviam sido dissolvidas; (ii) se tinha sido contra elas instaurado processo especial de recuperação ou de falência; (iii) se registavam prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime; (iv) se estavam sujeitas a uma taxa de IRC inferior à taxa normal mais elevada; (v) se adotavam um período de tributação não coincidente com o da sociedade dominante; (vi) se o nível de participação exigido de, pelo menos, 90% era obtido indiretamente através de entidade que não reunisse os requisitos legalmente exigidos para fazer parte do grupo; е (vii) se todas elas assumem a forma jurídica de sociedade por quotas, sociedade anónima ou sociedade em comandita por ações. Desta primeira análise resultou logo a evidência de que a nova dominante não parecia reunir as condições para integrar o grupo de sociedades já existente, dado que apresenta prejuízos fiscais sucessivos desde o exercício de 1999, isto é, apresenta prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, o que colide com o requisito expresso na alínea c) do n.° 4 do art.° 69.° do CIRC. II.4.2 Enquadramento legal e análise jurídica da al. c) do nº 4 do art.° 69° do CIRC Nos termos do disposto na al. c) do n°4 do art.º 69° do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, dada pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro: << 4 - Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, sem encontrem nas condições seguintes: c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos;» Da leitura da referida norma, parece resultar que não obstante não poderem fazer parte do grupo de sociedades aquelas que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, é estabelecida uma exceção, de não aplicação da referida limitação, a sociedades dominadas, e apenas a estas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos.
Assim, e na medida em que a sociedade Grupo B... SGPS apurou prejuízos fiscais nos três períodos anteriores ao do início da aplicação do regime (2008, 2009 e 2010) não reúne as condições para poder ser considerada sociedade dominante do Grupo fiscal, por violação do disposto na al. c) do nº 4 do art.° 69°, do CIRC.
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
III.1 IRC
Face ao exposto no ponto II.4 e atendendo ao disposto na al. b) do nº8 do art.° 69° do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, dada pela Lei nº 109B/2001, de 27 de dezembro « O regime especial de tributação dos grupos de sociedades cessa a sua aplicação quando :Se verifique alguma das situações previstas no nº 4 e a respetiva sociedade não seja excluída do grupo ao qual o regime está a ser ou pretende ser aplicado;», estabelecendo o nº 9 do referido normativo «Os efeitos da renúncia ou da cessação deste regime reportam-se: ao final de tributação anterior ao da verificação dos factos previstos nas alíneas a), b) e c) do n° 8.», conclui-se que face à constatação da inclusão de uma sociedade que não reúne os requisitos para ser incluída do Grupo Fiscal, constitui um facto bastante, para determinar a cessação do regime com efeitos a partir do final de 2010, já não se aplicando, por conseguinte, o referido regime no período de tributação de 2011 e seguintes, conforme o estabelecido na al. b) do nº8 e n° 9 do art.° 69° do CIRC.
Nesta sequência, propõe-se, relativamente a todas as empresas que fazem parte do grupo B..., elencadas no ponto II.3.1, e, por conseguinte, à sociedade A..., a alteração do regime de tributação de rendimentos de "Grupo de Sociedades" para "Geral", e consequentemente a liquidação das declarações de rendimentos Modelo 22 entregues individualmente, resultando que a sociedade em análise seja tributada pelo resultado fiscal obtido, € 2.708.502,43.
(…)
VIII. DIREITO DE AUDIÇÃO
A..., foi notificada através do ofício n.º ...06, de 16 de outubro de 2015, remetido no dia 19 do mesmo mês, para nos termos do disposto nos artigos 60.° da Lei Geral Tributária ("LGT") e 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira ("RCPITA"), exercer o direito de audição sobre o projeto de relatório da ação inspetiva, no prazo de 25 dias, tendo rececionado o referido ofício em 20 de outubro de 2015.
(…)
2) Da não aplicação da limitação prevista na alínea c) do n.° 4 do art.° 69.º do CIRC às sociedades dominantes
Prossegue o sujeito passivo o seu direito de audição, argumentando, que a limitação prevista na alínea c) do n.° 4 do art.° 69.° do CIRC, o qual estabelece <«Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes: c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos;
» (nosso sublinhado), não é aplicável às sociedades dominantes. Sucintamente, alega o sujeito passivo que o artigo 69.° do CIRC contém duas partes distintas; uma que estabelece os requisitos que são necessários verificar para que possa haver opção pelo RETGS, disciplinados nos n.5 1 a 3 do artigo 69.° do CIRC, e outra que respeita à composição do grupo fiscal disciplinado no n.º 4.° do mesmo artigo. Entende assim, que nos n.ºs 1 a 3 do artigo 69.° do CIRC é que estão regulados os condicionalismos exigíveis à sociedade dominante (artigos 30.° a 35.° do direito de audição), pelo que não tendo o legislador colocado nos referidos números qualquer exigência de que a dominante não tenha registado prejuízos nos três períodos de tributação anteriores ao início do RETGS, conclui o sujeito passivo que o legislador não tinha essa pretensão. Com o devido respeito, a referida interpretação letra da lei. não tem qualquer acolhimento na letra da lei. De salientar que, contrariamente ao alegado pelo sujeito passivo no artigo 37.° do direito de audição, <Na verdade, como já atrás mencionámos, é patente a separação a que o legislador procedeu quanto aos requisitos a observar pela dominante dos que consigna quanto às dominadas, os primeiros nos n°s 2 e 3 e os segundos no n° 4 ambos do art. 69.» (nosso sublinhado), a referida separação não resulta da letra da lei. Na realidade, não só o n.° 3 do artigo 69.° do CIRC, tem requisitos relativos a sociedades dominadas, refira-se por exemplo a alínea a) que é aplicável a todas as sociedades pertencentes ao grupo, como o n.° 4 tem requisitos que se aplicam quer a sociedades dominantes quer a sociedades dominadas, conforme adiante se verá. A distinção que resulta da lei entre o n.° 3 e n.º 4 do artigo 69.° do CIRC, é que os requisitos constantes no n.º 3 se aplicam exclusivamente no momento da opção pela aplicação do regime especial da tributação dos grupos de sociedades, enquanto os requisitos previstos no n.° 4 se aplicam indistintamente quer no início quer durante a aplicação do regime. Saliente-se que o n.° 4 do artigo 69.° do CIRC, não refere que os requisitos neste constantes apenas se aplicam às sociedades dominadas, mas antes utiliza uma expressão mais abrangente «Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime se encontrem nestas situações.» (nosso negrito e sublinhado). De referir que uma sociedade dominante não deixa ela própria de pertencer ao grupo fiscal, contribuindo para o apuramento do resultado fiscal apurado pelo mesmo. Se o legislador pretendesse que os referidos requisitos se aplicassem exclusivamente às sociedades dominadas, teria expressamente referido essa circunstância, tanto mais que, conforme o sujeito passivo bem salientou, o legislador teve o cuidado de definir com precisão, no n.° 2 do artigo 69.° do CIRC, o conceito de sociedade dominante e sociedade dominada. Aliás, seria absurdo considerar que por exemplo uma sociedade que contra ela tivesse instaurado processo especial de recuperação ou de falência em que haja sido proferido despacho de prosseguimento de ação (situação prevista na alínea b) do n.º 4 do artigo 69.° do CIRC) não pudesse ser considerada sociedade dominada do grupo de sociedades mas pudesse ser considerada sociedade dominante do mesmo grupo.
Ou mais absurdo ainda, considerar que uma sociedade dominante, que no início da aplicação do regime tinha a totalidade dos seus rendimentos sujeito ao regime geral de tributação em IRC, à taxa normal mais elevada (i.e. cumpria o disposto na alínea a) do n.º 3 do artigo 69.° do CIRC, que apenas se aplica no momento da opção pela aplicação do regime), mas que depois alterasse o seu regime de tributação para um regime de redução da taxa de IRC, pudesse continuar pertencer ao grupo fiscal³, pela circunstância de a limitação prevista na alínea d) do n.° 4 do artigo 69.° do CIRC não ser aplicável a sociedades dominantes. Como seria possível tributar o grupo com duas taxas de IRC diferentes, sendo o resultado fiscal único? Ora, da análise da alínea c), é estabelecido que não podem fazer parte do grupo de sociedades, aquelas que «registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime (...)». Conforme se viu, o n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, não estabelece qualquer limitação quanto à sua aplicação a sociedades dominantes, pelo que a mesma será potencialmente aplicável às referidas sociedades, a menos que a própria norma indique em sentido contrário. No caso em concreto, prossegue a referida alínea «(...) salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos;» (nosso sublinhado). Da leitura da referida norma, resulta que não obstante não poderem fazer parte do grupo de sociedades aquelas que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, é estabelecida uma exceção, de não aplicação da referida limitação, a sociedades dominadas (e apenas a estas) se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. Ora a adotar-se a tese defendida pelo sujeito passivo, de não aplicação dos requisitos constantes no n. 4 a sociedades dominantes, não faria qualquer sentido estabelecer-se uma exceção de não aplicação da referida norma apenas a sociedades dominadas, quando detidas há mais de dois pela dominante. Se assim fosse, o legislador não teria necessidade de introduzir uma norma tão complexa e cuja redação induziria o intérprete em erro, bastaria ao legislador estabelecer que não podem fazer parte do grupo de sociedades, as que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, se detidas há menos de dois anos. Se o legislador teve a necessidade de introduzir uma redação mais complexa da referida norma, e se por outro lado não limitou a sua aplicação apenas a sociedades dominadas, foi precisamente porque pretendeu que a referida limitação se aplicasse indiscriminadamente tanto a sociedades dominantes como a sociedades dominadas. Recorde-se que de acordo com as regras de interpretação da lei previstas no artigo 9.° do Código Civil: <<1. A interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada. 2. Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso. 3. Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados." (nosso sublinhado).
De referir que, na medida em que a sociedade dominante também contribui para apuramento do resultado fiscal apurado pelo grupo, também se verifica relativamente a estas sociedades os objetivos de prevenção da evasão fiscal referidos pelo sujeito passivo nos artigos 49.° e seguintes do direito de audição. De facto, os acionistas de um grupo fiscal, tanto poderiam «adquirir prejuízos fiscais», adquirindo uma sociedade com prejuízos através de uma já existente (passando esta nova sociedade a ser a sociedade dominada), como adquirir a sociedade portadora de avultados prejuízos para posteriormente esta adquirir as sociedades que anteriormente eram detidas por esses acionistas (passando a nova sociedade a ser a sociedade dominante). Em ambas situações se atingiria idêntico objetivo, i.e. o de reduzir a tributação global do grupo. A este respeito, refere ainda o sujeito passivo no artigo 72.° do direito de audição <(...) importa referir que à luz da redação atual do art. 69.°, o caso da alínea c) do nº 4 do mesmo art. 69° face ao disposto no n.° 10 daquele artigo, já não constitui motivo para a cessação do RETGS, o que revela que, o legislador veio agora clarificar uma situação que, já se deparava em 2011.» (nosso negrito e sublinhado). Não obstante o sujeito passivo não referir exatamente qual a alteração legislativa a que se refere, parece-nos que é a que resulta da Lei n.º 2 /2014, de 16 de janeiro, que procedeu à reforma do IRC, o qual manteve a mesma redação da alínea c) do n.° 4 do art.° 69.º do CIRC, tendo porém aditado o n.° 10 ao referido artigo 69.° do CIRC o qual estabelece o seguinte <<Nos casos em que a sociedade dominante passe a ser considerada dominada de uma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos, com exceção do previsto na alínea c) do n.° 4, para ser qualificada como dominante, esta última pode optar pela continuidade da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades através de comunicação à Autoridade Tributária e Aduaneira, efetuada nos 30 dias seguintes à data em que se verifique esse facto, passando aquele grupo a incluir a nova sociedade dominante.» (nosso sublinhado). De salientar que, nos termos do disposto no artigo 14.º da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, «a presente lei aplica-se aos períodos de tributação que se iniciem, ou aos factos tributários que ocorram, em ou após 1 de janeiro de 2014.», não tendo sido conferida qualquer natureza interpretativa à mesma. Caso o legislador tivesse pretendido atribuir natureza interpretativa à referida norma, o que não nos parece que fosse de todo possível atendendo que não teria mínima correspondência com a letra da lei originária, teria referido expressamente tal circunstância, tal como por exemplo o determinou no n.º 2 do artigo 22.º da Lei n.° 16- A/2002, de 31 de maio, o qual atribuiu natureza interpretativa à alteração introduzida pela Lei n.° 109-B/2001, de 27 de dezembro à mesma alínea c) do n.° 4 do artigo 69.° do CIRC. Aliás, o facto do sujeito passivo ter empregado o advérbio já é indiciador de que a referida alteração não tem natureza interpretativa, e de que o tratamento anterior era diferente. Neste sentido, é evidente que a nova redação dada pela Lei n.º 2 /2014, de 16 de janeiro, não poderá ser aplicada «tout cours» ao caso em apreço, porém a sua análise poderá dar pistas relevantes na interpretação da referida norma. Neste contexto, se o legislador teve a necessidade de excecionar a aplicação da alínea c) do n.° 4 à nova sociedade dominante, no caso de alteração da sociedade dominante do grupo fiscal, parece-nos por demais evidente que tal significa que a referida limitação também se aplica às sociedades dominantes. Que sentido faria uma disposição que determina que o disposto na alínea c) do
n.° 4 não se aplica à nova dominante, caso se entendesse que os limites previstos na referida alínea apenas se aplicavam às dominadas?
Idêntica interpretação decorre da Circular n.° 5/2015, a qual não obstante apenas se aplicar aos factos ocorridos após 1 de janeiro de 2014, esclarece no seu ponto 9 que os requisitos previstos no n.° 4 do artigo 69.° do CIRC, incluindo os da alínea c), se aplicam tanto às sociedades dominantes como sociedades dominadas.
Por último, refira-se que para sustentar a sua tese, nos artigos 25.º, 39.° e 49.° do direito de audição, о sujeito passivo cita extensivamente o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Secção de Contencioso Tributário, de 12 de março de 2014, proc. 0256/12.
Com o devido respeito, não compreendemos a citação do referido Acórdão, na medida em que não só a questão a decidir é inteiramente diferente, como o entendimento vertido no mesmo não reflete, de todo, a tese do sujeito passivo.
Sucintamente, a questão a decidir no referido Acórdão é a de saber se a participação exigida para efeitos da alínea c) do n.º 4 do art.° 69.° do CIRC, é a referida no n.º 2 do mesmo artigo ou se basta que a sociedade dominante tenha tido o domínio da participada há mais de dois anos. Questão totalmente diferente da se saber se a referida norma se aplica ou não a sociedades dominantes.
Neste sentido, o tribunal adotou a tese favorável à Autoridade Tributária e Aduaneira ("AT") «Ora, apesar de a norma referir "participação" sem indicar percentagem, ao contrário do que fez no nº 2 e no n° 4, alínea f), tal como se escreveu na sentença recorrida, tem de entender-se que essa participação é a referida no nº 2 do mesmo artigo.
Com efeito, não faria sentido exigir a participação de pelo menos 90% do capital para efeitos de constituição do grupo e depois aceitar outra percentagem inferior que, ao abrigo do art° 486° do Código das Sociedades Comerciais, permitisse o domínio da sociedade dominada. Aliás, esta percentagem está bem evidente quer no nº 2, quer no nº 4, alínea f), não estando presente na alínea c) do n° 4 por desnecessária, pois resulta já das outras normas.» (nosso negrito e sublinhado).
Concluindo «E, no caso concreto, porque a sociedade dominada tinha prejuízos nos três anos anteriores ao do início da aplicação do regime, e não era detida na percentagem legalmente exigida de pelo menos de 90% há mais de dois anos, não reunia condições para a aplicação do regime.» (nosso negrito e sublinhado).
Refere o sujeito passivo no artigo 50.° do direito de audição que «A parte do douto aresto que sublinhámos, para além de vir confirmar o que já se aludiu quanto à interpretação dos nºs 2,3 e 4 do art. 69.°, onde al concluímos que se manifesta uma clara intenção em separar os requisitos inerentes à dominante e dominadas, vem, ainda, no sentido de esclarecer que uma coisa é a constituição, ab initio,do grupo, e outra é a continuidade do mesmo, e neste caso as condições para a entrada de novas sociedades no grupo já existente.» (nosso sublinhado).
A parte citada do referido Acórdão, a que o sujeito passivo faz referência, é a seguinte «E, assim, entre as restrições de entrada de uma sociedade no perímetro do RETGS, passou, precisamente, a contar-se a que nos ocupa:
a lei passou a impor um prazo mínimo para a inclusão no grupo de sociedades com prejuízos fiscais reportáveis, tendo o positivado na alínea c) do número 4 do art°. 63° do Código do IRC: passou a impedir-se a integração no grupo fiscal de sociedades que, à data de início da aplicação do regime, registem prejuízos fiscais há mais de três exercícios, mas excecionou as sociedades dominadas, cuja participação pela sociedade dominante fosse detida há mais de dois anos.» (sublinhado do sujeito passivo). De salientar que a referida citação encontra-se inserida no ponto 7.2 do referido Acórdão, o qual se trata de um resumo do alegado pela recorrente (sujeito passivo), pelo que não nos parece que se possa concluir que tal é o entendimento perfilhado pelo tribunal, tanto mais que o recurso veio a improceder, não sendo colhidos os argumentos da recorrente. Adicionalmente, refira-se que em parte alguma da sentença ou das alegações da recorrente, citadas pelo sujeito passivo, se conclui que os requisitos constantes do n.º 4 se aplicam unicamente a sociedades dominadas. Aliás não se compreende muito bem o alcance da afirmação do sujeito passivo <(...) vem, ainda, no sentido de esclarecer que uma coisa é a constituição, ab initio, do grupo, e outra é a continuidade do mesmo, e neste caso as condições para a entrada de novas sociedades no grupo já existente» (nosso sublinhado). Pretende com tal afirmação, o sujeito concluir que os requisitos previstos no n.° 4 só se aplicam para a entrada de novas sociedades no grupo já existente? Como pretende o sujeito passivo conciliar a referida interpretação com o disposto na letra da lei <<4. Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime se encontrem nestas situações» (nosso sublinhado)? Ou com a circunstância de no Acórdão em análise se concluir que a violação do disposto na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.° CIRC, por parte de uma das sociedades dominadas, no momento da constituição do grupo, conduz à não aplicação do referido regime? Reitere-se que, em parte alguma do Acórdão se concluí, conforme a ideia que o sujeito passivo pretende transmitir, que os requisitos previstos no n.° 2 e 3 do artigo 69.° do CIRC se aplicam unicamente a dominantes enquanto os do n.° 4 só se aplicam às dominadas, ou se contraria o raciocínio anteriormente explanado. 3) Das consequências da violação do disposto na alínea c) do n.º 4 do art.° 69.º do CIRC (…) No nosso entendimento, atendendo Grupo B..., SGPS, S.A. não reunia os requisitos para poder ser considerada sociedade dominante, na medida em que não reunia as condições previstas na alínea c) do n.° 4 do artigo 69.° do CIRC, a sociedade B... Auto, SGPS deveria permanecer como sociedade dominante do grupo (assumindo que se encontravam verificados os restantes requisitos previstos no n.º 4 do artigo 69.º do CIRC). Deste modo, tendo-se constatado a inclusão de uma sociedade que não reuniria os requisitos para ser incluída do grupo fiscal, constituem um motivo bastante, para determinar a cessação da aplicação do RETGS, não se aplicando o referido regime no período de tributação de 2011, conforme o estabelecido na alínea b) do n.° 8 e n.° 9 do artigo 69.
° do CIRC. Apenas podendo voltar a ser aplicado o RETGS a partir do período de tributação em que o sujeito passivo volte a apresentar declaração a optar pela aplicação do referido regime, nos termos do disposto no n.º 7 do artigo 69.° do CIRC 4. De salientar que, as consequências da violação do disposto na alínea c) do n.° 4 do artigo 69.º do CIRC, estão bem patentes no ponto 111.2 do citado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Secção de Contencioso Tributário, de 12 de março de 2014, proc. 0256/12, que se passa a citar. <<O facto de não estarem reunidos os requisitos legais de aplicação do regime especial de tributação de grupos de sociedades, nos moldes pretendidos pelo sujeito passivo, implica que a declaração de rendimentos modelo 22 apresentada para o Grupo não produza quaisquer efeitos devendo liquidar-se IRC na esfera individual de cada uma daquelas sociedades de acordo com o regime geral de tributação.» Por último, importa referir que da análise efetuada ao relatório de ação inspetiva relativa ao período de tributação de 2010, à sociedade Grupo B... SGPS S.A., referida no artigo 64.° do direito de audição, verifica-se que a referida ação inspetiva teve o propósito de validar a aplicação do RETGS no período de tributação de 2010, atendendo que de acordo com o enquadramento cadastral a referida sociedade pertenceria a um grupo fiscal tributado pelo RETGS no período de tributação de 2010. Porém, tendo-se concluído que, no referido período de tributação, a Grupo B... SGPS S.A. não pertencia a qualquer grupo fiscal, procedeu-se ao encerramento da ordem de serviço sem quaisquer diligências adicionais, designadamente no que se refere à validação do perímetro do grupo fiscal. Por outro lado, da análise efetuada ao sistema informático não se verificou que a Grupo B... SGPS S.A. tenha sido alvo de qualquer procedimento inspetivo que tenha visado o controlo do perímetro de consolidação do grupo fiscal. Face a todo o exposto, mantêm-se as correções propostas, designadamente a alteração do regime de tributação de rendimentos de "Grupo de Sociedades" para "Geral", e consequentemente a liquidação das declarações de rendimentos Modelo 22 entregues individualmente, resultando que a sociedade em análise seja tributada pelo resultado fiscal obtido, € 2.708.502,43. - cf. RIT junto aos autos; D) Na sequência do procedimento a que se alude supra a AT procedeu à emissão da liquidação de IRC n.º ...18, relativa ao exercício de 2011 no valor de € 557.180,30 – cfr. Doc. Junto com a p.i. sob o n.º 1; E) Da liquidação a que se alude na al., anterior foi deduzida reclamação graciosa, e recurso hierárquico – cfr. do processo de reclamação graciosa (RG) e de recurso hierárquico (RH) juntos aos autos; F) Sob as informações lavradas nos procedimentos a que se alude na al. Anterior recaíram, respetivamente, despachos com o seguinte teor:
“Indefiro a reclamação graciosa, com os fundamentos invocados”. “Indefiro o recurso hierárquico, com os fundamentos invocados”. - cfr. processo de RG e de RH juntos aos autos. * Factos não provados Não se deram como não provados quaisquer factos relevantes para a decisão da causa.» 3. Fundamentação de direito 3.1. O recurso vem interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial intentada contra a liquidação de IRC, relativo ao ano de 2021, no valor de € 557.180,30. A Recorrente (AT) não se conforma com tal decisão por considerar que a sentença incorreu em erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação do disposto no artigo 69.º do Código do IRC e ser contrária à jurisprudência deste Tribunal vertida no acórdão de 12/10/2022, proferido no processo n.º 1126/18.0BEPRT, que revogou a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto cuja fundamentação foi expressamente seguida no aresto ora sindicado. E pede a revogação da sentença recorrida em consonância com o decidido pelo Supremo Tribunal Administrativo. A questão a decidir no presente recurso consiste, pois, em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na interpretação e aplicação do disposto no artigo 69.º, n.º 4, alínea c), do Código do IRC, ao considerar que essa norma não é aplicável às sociedades dominantes e, designadamente, saber se o facto de a sociedade dominante ter registado prejuízos nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime constitui fundamento para a cessação do RETGS. 3.2. Na sentença recorrida deu-se como assente, para além do mais, que a Impugnante, ora Recorrida, estava integrada num grupo de sociedades que foi objeto de uma ação inspetiva, no âmbito da qual os Serviços de Inspeção concluíram que a sociedade dominante do grupo «...não parecia reunir as condições para integrar o grupo de sociedades já existente, dado que apresenta prejuízos fiscais sucessivos desde o exercício de 1999, isto é, apresenta prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, o que colide com o requisito expresso na alínea c) do n.º 4 do art.º 69.° do CIRC», tendo a final sido proposto «a alteração do regime de tributação de rendimentos de "Grupo de Sociedades" para "Geral", e consequentemente a liquidação das declarações de rendimentos Modelo 22 entregues individualmente, resultando que a sociedade em análise seja tributada pelo resultado fiscal obtido, € 2.708.502,43». O Tribunal a quo, após exposição do regime previsto no artigo 69.º do Código do IRC, considerou que «...não é de aplicar o requisito que resultado n.º 4 do artigo 69.º do CIRC às sociedades dominantes, pois, ao contrário do que defende a Fazenda Pública, o requisito ali referido, tem de ser analisado à luz do disposto no restante preceito legal, assim como em consonância com o que dispõe o n.º 8 do mesmo normativo».
Como refere a Recorrente e o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, a questão atrás enunciada já foi apreciada por este Tribunal, designadamente no acórdão de 12/10/2022, proferido no processo n.º 1126/18.0BEPRT (consultável em www.dgsi.pt). Na verdade, o Supremo Tribunal Administrativo tem-se pronunciado de forma reiterada no sentido de que as sociedades dominantes também são abrangidas pelo disposto na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do Código do IRC (cf. acórdãos de 29/03/2023, proferido no processo 0540/18.5BEPRT; de 28/02/2024, proferido no processo 01986/17.1BEPRT; de 05-06-2024, proferido no processo 0924/17.6BEPRT; de 26-102022, proferido no processo 0501/18.4BEPRT, todos consultáveis em www.dgsi.pt). Pode ler-se, a este propósito, no referido acórdão de 11/10/2022, proferido no processo n.º 1126/18.0BEPRT: «Para chegar à conclusão de que a al. c), do artº. 69, nº. 4, do C.I.R.C., sob exegese, abarca na sua previsão igualmente as sociedades dominantes, o aplicador do direito deve chamar à colação o elemento literal da norma (a letra constitui o limite de interpretação da norma legal, assim ostentando uma função negativa na hermenêutica jurídica), tal como o elemento lógico/teleológico. Concretizando, o legislador utiliza no corpo da norma constante do artº.69, nº.4, do C.I.R.C., a expressão "sociedades", com tal expressão abarcando tanto as dominantes como as dominadas, dado que a identificada norma consagra os requisitos comuns a todas as sociedades do grupo, impeditivos de participação no mesmo, conforme supra mencionado. Daí que o legislador sinta a necessidade da menção das "sociedades dominadas" que possam ser abarcadas pela excepção à regra geral de não possibilidade de adesão ao grupo por empresas que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores, no caso das "sociedades dominadas", se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. Fazendo apelo ao elemento lógico/teleológico na interpretação da norma, deve o aplicador do direito concluir pela aplicação da examinada al. c), do nº.4, tanto às sociedades dominantes, como às sociedades dominadas, atento o carácter geral do regime consagrado no mesmo preceito (presumindo o aplicador do direito que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados -artº. 9, nº. 3, do C.Civil)» No contexto que descrevemos e atento o disposto no artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil, que determina que nas decisões que proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito, assumimos como nossa a fundamentação e decisão do acórdão citado, o que conduz, uma vez que não foi posto em causa que a sociedade dominante tivesse registado prejuízos nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, à legalidade do ato tributário que pressupõe a cessação do RETGS no exercício de 2021. Assim, como é afirmado no douto parecer, a AT tem razão na imputação à sentença do vício de erro de julgamento, ao considerar que o disposto no artigo 69.º, n.º 4, alínea c), do Código do IRC não é aplicável às sociedades dominantes, motivo pelo qual se impõe a sua revogação, devendo os autos baixar ao Tribunal a quo para apreciação das questões cujo conhecimento ficou prejudicado pela decisão proferida - n.º 2 do artigo 608.º do CPC, ex vi artigo 2.º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). 4. Decisão
Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em julgar o recurso procedente, revogar a sentença recorrida e determinar a baixa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto para apreciação das questões cujo conhecimento foi dado como prejudicado. Custas pela Recorrida, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça (artigo 6.º, n.º 7, do RCP). Lisboa, 04 de fevereiro de 2026. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Catarina Almeida e Sousa - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.