Processo 0176/12.4BEPNF

Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 176/12.4BEPNF

Recorrente: “A..., Lda.”

Recorrida: Autoridade Tributária e Aduaneira (AT)
1. RELATÓRIO

1.1 A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão proferido nestes autos em 7 de Junho de 2023 pelo Tribunal Central Administrativo Norte – que negou provimento ao recurso por ela interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que, por sua vez, julgou improcedente a impugnação judicial que ela deduziu contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) referentes aos 1.º e 2.º trimestres de 2006 e respectivos juros compensatórios –, dele interpôs recurso de revista ao abrigo do disposto no art. 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), apresentando as alegações, com conclusões do seguinte teor:

«I. O presente recurso incide sobre a decisão proferida pelo Tribunal Central Administrativo Norte, a qual manteve a sentença prolatada pela primeira instância, conservando assim as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado efetuadas pela Autoridade Tributária, por força da desconsideração das facturas e dos custos apresentados.

II. Sucede que, a decisão que ora se pretende sindicar versou sobre uma questão de elevada relevância jurídica e social, tendo em conta que consiste numa temática frequentemente abordada pelos tribunais e cuja aplicação, nos moldes ocorridos, torna a actividade económica de um nível de risco que cremos ser inconstitucional.

III. Isto porque considerou o tribunal a quo que a Autoridade Tributária recolheu indícios sérios da inexistência de operações reais que consubstanciassem um facto tributário gerador do direito ao imposto em apreço, e que perante tais circunstâncias, a Recorrente não logrou demonstrar a sua veracidade e efectiva existência de modo a arrogar-se do respectivo direito de dedução.

IV. O tribunal a quo justificou ainda a sua decisão, relativa à não procedência da impugnação das liquidações adicionais levada a cabo pela Recorrente, com base no facto de que as facturas em evidência não cumprem todos os requisitos formais previstos nos artigos 19.º n.º 2 e 36.º n.º 5 do CIVA, exigíveis para que seja conferido o direito à dedução do imposto.

V. Com tal decisão não se pode conformar a Recorrente, crendo ser a admissão do presente recurso e a apreciação desta questão indispensáveis a uma melhor aplicação do Direito, visto que só assim se permitirá, no futuro, a aplicação das referidas normas de modo mais consentâneo e claro, e de igual modo respeitadora pelos princípios constitucionais e ordenadores do direito fiscal, como o são o princípio da igualdade tributária (na vertente da capacidade contributiva) e da proporcionalidade consagrados na Lei Fundamental (artigos 13.º, 18.º n.º 2 e 103.º n.º 2 da CRP).

VI. Tal como decorre do Ac. do TCA Sul de 16/12/2020 (proc. n.º 940/07.6BESNT) e do Ac. do TCA Sul de 14/04/2015 (proc. n.º 06525/13), o direito à dedução consiste num princípio fundamental relativamente ao sistema do IVA que em princípio não pode ser limitado, permitindo assim ao sujeito passivo deduzir o imposto incidente sobre as operações

tributáveis que efectuou o tributo que lhe foi facturado nas suas aquisições de bens ou serviços.

VII. Deste modo, para que seja exercido o direito de dedução, é imprescindível a existência de um facto tributário, constituindo este conditio sine qua non da fixação da matéria tributável e da liquidação efetuada.

VIII. Pelo que se concebe consequentemente a recusa desse direito perante a existência de uma operação simulada.

IX. No entanto, no caso em apreço, não é isso que está em causa, tendo em conta que a fundamentação invocada pelo tribunal a quo não aponta para a existência de um conluio entre a emitente das referidas facturas e a adquirente dos serviços naquelas constantes, mas tão-só pela inexistência de estrutura empresarial à data dos factos por parte da empresa emitente, a B....

X. Tomando aquele por base factos que respeitam somente ao incumprimento das respectivas obrigações tributárias por parte da empresa emitente, e à sua incapacidade (humana e de meios) para concretizar os serviços descritos nas facturas, jamais demonstrando ou fazendo referência a um acordo celebrado entre as partes com o intuito de enganar terceiros (art. 240.º do CC), nomeadamente o Estado.

XI. Assim se constata pela conclusão efetuada pelo douto tribunal, com base na factualidade apontada: «A B... Lda., nas datas das emissões das facturas não possuía estrutura empresarial, nem ficou demonstrado que recorreu a uma terceira entidade para realizar as referidas prestações de serviços».

XII. Ocorre que, a falta de estrutura empresarial decorre do artigo 19.º n.º 4 do CIVA, e não permite concluir, per si, pela inexistência ou pela simulação das operações económicas decorrente do artigo 19.º n.º 3 do mesmo diploma legal.

XIII. Apesar de o referido n.º 3 operar automaticamente, bastando a recolha de indícios que apontem para a simulação do negócio pela Autoridade Tributária (e a sua não contraposição pelo sujeito passivo que demonstre a veracidade daquele) para afastar o direito de dedução do imposto, o mesmo não sucede com o n.º 4, visto que a inexistência de estrutura empresarial por parte da empresa emitente só será relevante para este efeito de exclusão quando haja ou deva existir conhecimento por parte do sujeito passivo (conforme os Ac. do TCA Sul de 04/05/2023 (proc. n.º1385/18.8BELRA) e de 14/04/2015 (proc. n.º 06525/13)).

XIV. De acordo com este último «O TJUE tem entendido que não é compatível com o regime do direito à dedução prevista na Directiva I.V.A. recusar esse direito a um sujeito que não sabia, não lhe sendo exigível que soubesse, que a operação em causa fazia parte de uma fraude, ou que outra operação na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo sujeito passivo, era constitutiva de uma fraude ao I.V.A».

XV. Da prova produzida pela Recorrente, resulta de modo inequívoco que esta não possuía qualquer conhecimento relativo à falta de estrutura empresarial da B..., sendo que qualquer outro cidadão colocado naquela posição confiaria na fidedignidade da empresa, uma vez que a mesma executou os serviços correspondentes à actividade desenvolvida, possuía equipamentos, recursos humanos e materiais para os concretizar.

XVI. E também não lhe seria exigível que conhecesse, pois como decorre do Ac. do Tribunal de Justiça da União Europeia de 16/10/2019 (Caso Glencore Agriculture Hungary Kft), o contribuinte não está obrigado a averiguar a real situação empresarial ou fiscal daqueles que emitem as facturas.

XVII. E não poderia o facto de a empresa alegadamente não possuir tal estrutura constituir indício de falta de veracidade das operações e das facturas, pois os serviços foram efectivamente prestados, tal como se pode constatar pela existência das obras descritas, tendo-o sido por pessoas que se identificavam e eram conhecidas como trabalhadores da empresa emitente, que além de possuírem vestuário, possuíam também veículos onde estava assinalada a denominação da empresa.

XVIII. Conceber-se que tal factor afastaria toda e qualquer hipótese de se considerarem os custos suportados seria ir para além da Lei e efectuar uma interpretação dos dispositivos legais que não existe.

XIX. Não tendo a Autoridade Tributária indicado elementos objectivos que permitissem concluir pelo conhecimento da Recorrente relativamente a tal facto, não cumpriu aquela com o ónus de prova que lhe incumbia (art. 74.º n.º 1 LGT), não havendo consequentemente lugar à inversão do ónus da prova e mantendo-se assim a presunção de veracidade de boa-fé das declarações da Recorrente enquanto contribuinte (art. 75.º n.º 1 LGT).

XX. Pelo que a decisão de que se recorre padece de erro na aplicação do Direito, resultante da violação do regime jurídico que tange à dedutibilidade dos custos consagrada nos citados dispositivos legais, o que constitui questão susceptível de pôr em causa os princípios constitucionais da proporcionalidade, da certeza e da segurança jurídica, considerados basilares de um Estado de Direito Democrático e, por isso, tem que ser revogada e substituída por outra.

XXI. Acresce que o tribunal a quo justifica ainda a sua decisão com base no facto de não estarem cumpridos todos os requisitos formais exigidos para a emissão de facturas (art. 36.º n.º 5 CIVA), no entanto, à luz do princípio da neutralidade do IVA e conforme o exposto nos Ac. do TCA Sul de 16/03/2023 (proc. n.º 1883/08.1BELRS), e de 25/06/2020 (proc. n.º 309/13.3BELRA), terá que ser concedida a dedução deste imposto quando estejam cumpridos os requisitos materiais, isto é, ainda que os sujeitos passivos tenham negligenciado determinados requisitos formais.

XXII. Até porque sempre haverá de se ter em conta que «as disposições que consagram derrogações ao princípio do direito à dedução do IVA, sistema que garante a neutralidade deste imposto, são de interpretação restritiva» (conforme Ac. do TCA Sul de 14/04/2015).

XXIII. Deste modo, dispondo a Administração Fiscal dos dados e das informações necessárias a concluir que os requisitos materiais foram cumpridos, não pode impor ao sujeito passivo condições suplementares que possam ter por efeito eliminar o direito de dedução. Deve aquela entidade considerar de igual modo demais informações complementares aduzidas pelo sujeito passivo e não se limitar ao exame da própria factura.

XXIV. A Recorrente prestou declarações susceptíveis de substanciar e corporizar no espaço e no tempo os serviços indicados nas facturas, permitindo assim suprir qualquer falha que daí pudesse advir, permitindo ainda estabelecer o nexo entre os serviços adquiridos pela Recorrente e os que são mencionados nas referidas facturas e que correspondem à actividade exercida pela empresa emitente, o que confere naturalmente o direito à dedução.

XXV. No entanto, o tribunal a quo não valora nem pondera a globalidade dos factos visto que não tendo sido controvertida a realização daqueles trabalhos – que são evidentes –, que a Recorrente os recebeu e que os mesmos foram objecto de integral pagamento, não pode a Autoridade Tributária e consequentemente o tribunal recorrer àquele factor – inexistência de estrutura empresarial – para legitimar a falta de dedutibilidade do imposto suportado.

XXVI. Mais se refere que uma aplicação estrita do requisito formal, sempre colidiria com os princípios da neutralidade e da proporcionalidade, pelo facto de impedir de forma desproporcionada o sujeito passivo de beneficiar da neutralidade fiscal correspondente às suas operações.

XXVII. E não estando em causa a inexistência de facturas, uma vez que no caso em apreço foram facturados os serviços adquiridos, foram correctamente designados, mencionando-se o local da realização das obras em apreço, a entidade responsável, a quantidade e o respectivo preço, considera-se cumprido o papel fundamental da factura: justificou o exercício do direito à dedução, demonstrando a operação sobre a qual o IVA incidiu.

XXVIII. E mesmo que delas derivasse qualquer incompletude, tal como se referiu, seriam as mesmas supríveis pelos elementos complementares e essenciais carreados pela Recorrente, que deveriam ter sido o suficiente para abalar a percepção formulada relativamente à inexistência das operações.

XXIX. Pois, não tendo sido posta em causa a materialidade das operações, então também não poderia ter sido rejeitada a dedução do imposto sob pena de se violar o direito à dedução do imposto dedutível (conforme Ac. TCA Sul de 28/04/2022, proc. n.º 2098/11.7BELRS).

XXX. Inclusive porque, tal como clarifica o Ac. do TCA Norte de 15/04/2021 (proc. n.º 01645/09.9BEBRG) os vícios decorrentes da falta de observação de todos os requisitos formais, não são susceptíveis de gerar um impedimento de exacta cobrança e respectiva fiscalização do imposto que pudesse justificar a recusa do exercício do direito à dedução, pelo que na presente situação se garante, independentemente de qualquer insuficiência, a boa administração do imposto.

XXXI. Termos em que deve ser revogada a decisão de que se recorre, sendo proferida nova decisão que julgue procedente as impugnações efetuadas pela Recorrente, pelo facto de esta não ser uma situação que atenta contra os propósitos de prevenção de situações de fraude e de evasão fiscal, porquanto as circunstâncias apuradas permitem verificar a adequação da base tributável.

XXXII. Só esta interpretação jurídica permitirá que não sejam violados os princípios constitucionais da igualdade tributária e da proporcionalidade consagrados na CRP.

Assim, julgando procedente o presente recurso farão, como sempre, a costumada JUSTIÇA!».

1.2 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3 O Desembargador relator no Tribunal Central Administrativo Norte, verificando a tempestividade a admissibilidade do recurso, remeteu-o ao Supremo Tribunal Administrativo.

1.4 O Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo tomou posição no sentido de que «[a]o Ministério Público não compete emitir Parecer sobre a admissão ou não admissão do Recurso de Revista (artigo 285.º n.º 6 do CPPT) ».

1.5 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, da admissibilidade do recurso ao abrigo do disposto no n.º 6 do art. 285.º do CPPT.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO

2.1.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; mas, excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cf. art. 285.º, n.º 1, do CPPT).

Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente sublinhado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos.

2.1.2 Como a jurisprudência também tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista [cf. art. 144.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis).

2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio.

Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.).

2.1.4 Cumpre também ter presente que, como decorre do n.º 4 do art. 285.º do CPPT, «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova».

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2.2 O CASO SUB JUDICE
2.2.1 No caso, a Recorrente falhou na identificação clara e precisa das questões que pretende submeter a este Supremo Tribunal Administrativo. No entanto, lidas as alegações de recurso e respectivas conclusões, afigura-se-nos possível intuir que as questões se podem resumir nos seguintes termos: primeira, se a recusa do direito à dedução do IVA mencionado em determinadas facturas pode ser validamente recusado exclusivamente com base na inexistência de estrutura empresarial da entidade que as emitiu e no incumprimento das respectivas obrigações tributárias ou se é também exigível que a AT demonstre a existência de conluio entre o emitente e o receptor das facturas em ordem a enganar o Estado; segunda, se o incumprimento de todos os requisitos formais previstos nos arts. 19.º, n.º 2 e 36.º, n.º 5, do CIVA, respeitantes às facturas, pode obviar ao exercício do direito à dedução do imposto quando está comprovada a materialidade das operações referidas nessas facturas.

Antes do mais, cumpre ter presente que a Recorrente não se desincumbiu do ónus de alegar e demonstrar os pressupostos de admissibilidade da revista: limitou-se a afirmar – exclusivamente em relação à primeira das duas referidas questões – que «a decisão que ora se pretende sindicar versou sobre uma questão de elevada relevância jurídica e social, tendo em conta que consiste numa temática frequentemente abordada pelos tribunais e cuja aplicação, nos moldes ocorridos, torna a actividade económica de um nível de risco que cremos ser inconstitucional».

Esta afirmação, meramente conclusiva, não serve o propósito de demonstração dos pressupostos de admissibilidade da revista, que, relembramos, constitui um recurso excepcional, no âmbito do qual não basta ao recurso alegar o erro de julgamento, incumbindo-lhe ainda alegar e demonstrar que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito.

Tanto basta para que a revista não seja admitida.

2.2.2 Mas, sem prejuízo do que deixámos dito, existe ainda outro motivo para que a revista não seja admitida.

Na verdade, as questões, tal como a Recorrente as configura, estão alheadas da concreta factualidade que ficou fixada pelo Tribunal Central Administrativo Norte e que, apesar de expressamente contrariada no presente recurso, não podemos sindicar nesta sede (cfr. art. 285.º, n.º 4, do CPPT): a tese da Recorrente assenta no pressuposto de que os serviços mencionados nas facturas em causa foram efectivamente realizados e que foram por ela pagos pelos valores delas constantes; ora, nos autos não foi dado como provado que os trabalhos referidos nas facturas em que foi mencionado o IVA que a Recorrente pretende deduzir tenham sido realmente prestados e que tenham sido pagos pela ora Recorrente pelos valores que delas constam, seja à emitente das facturas seja a um qualquer terceiro.

Que assim é resulta, inequivocamente, da enunciação da factualidade não provada, designadamente sob a alínea 2), na qual se consignou como facto não provado que «[o]s serviços mencionados nas facturas desconsideradas pelos SIT foram realizados pela “B..., LDA.”, pelo preço e quantidades nelas referidas»; resulta também da motivação do julgamento de facto, no qual ficou referido que «[a] prova documental e testemunhal produzida pela impugnante não foi […] suficientemente sólida e credível no sentido de criar no Tribunal uma convicção segura quanto à realidade dos factos dados como não provados», designadamente quanto à «prova da efectividade das operações»; resulta ainda do segmento em que o acórdão recorrido, apreciando o invocado erro de julgamento quanto ao erro nos pressupostos de facto, deixou dito, ainda que por remissão, que «a Recorrente não logrou demonstrar as prestações de serviços que constam das facturas e que as mesmas foram fornecidas pelos emitentes das facturas, ou por outrem».

Ou seja, o acórdão recorrido não deu como provado que todos os trabalhos referidos nas facturas desconsideradas tenham sido realmente prestados, ainda que por outrem, que não a sociedade que as emitiu.

Assim, as questões que a Recorrente ora pretende ver dirimidas por este Supremo Tribunal Administrativo não só têm por base um pressuposto diverso daquele em que o acórdão recorrido assentou a sua decisão, como também não têm suporte fáctico no acórdão recorrido, o que, por si só, também afasta a possibilidade de admissão da revista.

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2.2.3 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso de revista excepcional previsto no art. 285.º do CPPT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

II - Incumbe ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso de revista (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis), sob pena de não admissibilidade da revista, não sendo suficiente para o efeito a mera enunciação da lei e a afirmação conclusiva da sua verificação.

III - Não pode admitir-se a revista se as questões que o recorrente pretende ver dirimidas por este Supremo Tribunal Administrativo, tal como por ele configuradas, não têm suporte fáctico no acórdão recorrido.

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3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.

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Custas pela Recorrente.*
Lisboa, 8 de Novembro de 2023. – Francisco Rothes (relator) – Isabel Marques da Silva – Aragão Seia.