ACÓRDÃO 1. RELATÓRIO 1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A..., S.A., da liquidação de IMT no valor de € 8.313,67, acrescida de juros compensatórios no montante de € 1.985,26, emitida na sequência da caducidade da isenção de que beneficiou a aquisição do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia ... sob o artigo ...95..., por não ter sido revendido no prazo de 3 anos, interpôs recurso para este Supremo Tribunal Administrativo. 1.2. Tendo alegado, passamos a reproduzir as conclusões com que encerra as suas alegações: «A. A Fazenda Pública vem recorrer da douta sentença que julgou procedente a impugnação apresentada pela Impugnante e aqui recorrida A..., S.A., por considerar que a mesma padece de erro na interpretação e aplicação do direito aos factos apurados. B. Nos autos em referência, a Impugnante insurge-se contra a liquidação oficiosa de IMT, emitida na sequência da caducidade da isenção, por não ter revendido o imóvel adquirido no prazo de três anos, consagrado no art.º 11º n.º 5 do CIMT. C. A decisão do tribunal a quo julgou pela procedência da impugnação apresentada, por falta de audição prévia da Impugnante aquando da liquidação. D. Ora, com todo o devido respeito que temos pelo Tribunal a quo, que é sempre muito, não nos poderemos conformar com o sentido do decisório. E. No caso em apreço, uma vez que a Impugnante não revendeu o imóvel no prazo de três anos concedidos nos termos do art.º 7º do CIMT, verificou-se a caducidade da isenção e a consequente liquidação de imposto. F. Insurge-se a Impugnante contra essa liquidação, alegando que caso tivesse sido concedido o direito de audição prévia, poderia ter demonstrado que, contrariamente ao declarado na modelo 1 de IMT, afetou imediatamente o imóvel às suas instalações, pelo que teria sido possível invocar a caducidade do direito à liquidação. Quanto ao não cumprimento do direito de participação G. Ora, entende a Fazenda Pública que a douta sentença do Tribunal a quo incorre em erro na subsunção do direito aos factos apurados, quando refere que “No caso sub judice, não se pode considerar que a liquidação oficiosa de IMT foi efetuada com base na declaração (modelo 1 do IMT) apresentada aquando da aquisição do prédio, já que desta declaração resultava uma isenção de imposto, pelo que ao decidir-se em sentido divergente daquele que constava da referida declaração, fazendo um diferente enquadramento jurídico da questão, não podia dispensar-se a audição da Impugnante antes da liquidação.”
Jurisprudência
Processo 0677/20.0BEPRT
H. Contrariamente ao doutamente decidido, e com todo o devido respeito, que é sempre muito, entende a Fazenda Pública que no caso em apreço, não era exigida a participação do interessado. I. A esse propósito, consagra o n.º 2 do art. 60º da LGT que é dispensada a audição do sujeito passivo sempre que “a liquidação se efetuar com base na declaração do contribuinte”. J. Ora, no caso em apreço, a AT procedeu à liquidação do imposto devido com base exclusivamente e nos precisos termos constantes da declaração modelo 1, apresentada pela Impugnante. K. A factualidade em causa não se alterou, nem foi efetuado, salvo melhor opinião, qualquer enquadramento jurídico diferente, entre a data da aquisição do imóvel e a data da liquidação. L. Pelo que, entende a Fazenda Pública, sempre com todo o devido respeito, que a douta sentença aqui em apreciação errou ao considerar que a AT não estava dispensada do exercício do direito de audição do interessado. Prosseguindo, mas sem conceder Quanto ao Princípio do Aproveitamento dos Atos Administrativos M. Considera a Fazenda Pública que a sentença incorreu numa incorreta interpretação e aplicação das normas legais aplicáveis ao caso, violando o princípio do aproveitamento dos atos, consagrado no art. 163º n.º 5 do CPA (ex vi art. 2º al. c) da LGT). N. Considerou a sentença recorrida que “não se afigura que a preterição do direito de audição seja absolutamente irrelevante para o ato de liquidação em crise, já que não é de afastar a possibilidade dessa audição permitir à Impugnante influenciar a liquidação oficiosa de IMT, tanto mais que foi alegado nesta sede (e podia também sê-lo no procedimento tributário) que a caducidade da isenção de IMT teria ocorrido em momento anterior (aquando da afetação do prédio a fim diferente da revenda), com consequências ao nível da caducidade do direito à liquidação do imposto.” O. Contudo, como a seguir melhor veremos, a audição da Impugnante nunca poderia ter influenciado o ato impugnado. P. Isto porque, entendemos nós que, contrariamente ao que foi decidido na sentença aqui em apreciação, ainda que a Impugnante tivesse exercido o direito de pronúncia, e aí invocado a caducidade da liquidação, a mesma nunca poderia ter sido reconhecida, face às normas legais em vigor, o que seria facilmente alcançável, face aos elementos disponíveis nos autos. Q. Pelo que, a eventual audição da Recorrida nunca teria a potencialidade de alterar a decisão final.
R. Desde logo porque, conforme se extrai do Acórdão do TCA Sul proferido em 31/10/2019, no processo 2425/09.7BELRS (embora respeitante a SISA), se a AT não teve conhecimento da alteração de destino, a condição resolutiva da isenção deveria então operar não com a alteração do destino do imóvel, mas sim com o não cumprimento do prazo de três anos para a revenda. S. Nos termos do referido Acórdão, o cômputo inicial do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto só se inicia a partir da verificação do não cumprimento da condição resolutiva de revenda no prazo de três anos, uma vez que só a partir dessa data aquele direito de liquidar pode ser exercido pela Administração Tributária. T. Mas ainda que não fosse esse o entendimento perfilhado na sentença recorrida, uma vez que o imóvel foi adquirido (e alegadamente imediatamente utilizado como instalações), em 08/03/2012, nunca poderia ter decorrido o prazo de caducidade até à liquidação. U. Isto porque, não estando em causa uma liquidação adicional, o prazo de caducidade do direito à liquidação do IMT é, nos termos do artº 35º, nº 1, do CIMT, de oito anos contados da data de transmissão ou daquela em que a isenção ficou sem efeito. V. Ora, se atentarmos à data da apresentação da presente impugnação (03/03/2020), nem sequer tinha decorrido esse prazo de oito anos. W. Pelo que não se vislumbra, como refere a sentença recorrida, nem resulta da aplicação e interpretação das normas legais, de que forma a audição do sujeito passivo poderia ter influenciado a liquidação de imposto. X. Assim sendo, a formalidade essencial de audição do interessado, não sendo apta, como resultou da argumentação expendida em sede de impugnação, a influenciar o sentido da decisão final de liquidação, deteriora-se em formalidade não essencial, em defesa do princípio do aproveitamento dos atos processuais, não afetando o procedimento de liquidação no seu todo. Y. Não tendo, por conseguinte, a alegada falta de audição prévia, no entender da Fazenda Pública, a consequência invalidante que lhe foi atribuída pela douta sentença recorrida. Z. Sobre a obrigatoriedade de audição prévia, tem-se pronunciado a jurisprudência, de forma reiterada, tomando-se como referência o Acórdão proferido pelo STA no processo 0208/04.0BEPRT, cujo sumário refere que “em certos casos, a lei dispensa o seu cumprimento (vd. nºs 2 e 3 do art.º 60.º da LGT) e, noutros, a mesma pode degradar-se em formalidade não essencial e, portanto, ser omitida sem que daí resulte ilegalidade determinante da anulação do acto.” AA. Assim será, “nos casos em que, estando em causa uma atividade vinculada [como é o caso da contagem do prazo de caducidade], o Tribunal concluir que a decisão não poderá ser outra que não a decisão efetivamente tomada, que seja manifesto que esta só podia, em abstrato, ter o conteúdo que teve em concreto e que, por isso se impunha, o seu aproveitamento pela aplicação do princípio geral do aproveitamento do ato administrativo.”
BB. Pelo que se impunha ao Tribunal a quo, como se retira daquele Acórdão, “a análise das circunstâncias particulares e concretas” do caso, “com vista a aferir se se está ou não perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela audição da requerente.” CC. Ora, face à argumentação apresentada em sede de impugnação (que apela à caducidade do imposto), facilmente teria sido possível concluir que a decisão de liquidação do imposto nunca poderia ter sido outra, verificando-se assim uma impossibilidade absoluta de a decisão ter sido influenciada pela audição da Impugnante. DD. Pelo que se deverá concluir, em sentido divergente da douta sentença recorrida, pela legalidade do ato impugnado. 1.3. A Recorrida, defendendo a manutenção do julgado, contra-alegou, concluído nos seguintes termos: «A - Atento o disposto no artº 18º do CIMT, relativo à aplicação temporal das taxas e, no que se refere à caducidade da isenção, também do valor base a considerar nas liquidações, fica prejudicada a pretendida identidade de pressupostos de liquidação entre os dados constantes da modelo 1 apresentada pelo impugnante e os elementos que, face àquela disposição legal, têm que ser observados no momento em que caduca a isenção e haverá que reportar a liquidação a efetuar. B - De facto, com base na modelo 1, a liquidação teria que respeitar o valor, sendo que, no caso do preço de venda declarado ser inferior ao valor patrimonial que constava da matriz predial nessa data, iria prevalecer tal valor patrimonial, bem como, a taxa que, então, se encontrava em vigor. C - Caso a isenção viesse a caducar, em razão da alteração do destino dado ao imóvel, como aconteceu, ou por via do decurso do prazo de três anos, a liquidação teria que seguir o valor patrimonial, eventualmente, e a taxa que se encontrassem em vigor à data em que tal caducidade se viesse a considerar verificada, conforme, claramente, dispõe o nº 2 do citado artº 18º do CIMT. D - O nº 3 da mesma disposição legal estabelece outra condicionante sobre o valor e taxa a considerar, prevendo a possibilidade de, entre o momento da aquisição e o da caducidade da isenção terem ocorrido factos que possam conduzir à alteração da natureza do bem. E - Ou seja, é manifesto que a realidade a tributar nas situações em que se venha a verificar a caducidade da isenção de prédios adquiridos para revenda pode não ser, e na maior parte dos casos não é, coincidente com a existente no momento em que ocorre a aquisição e que é traduzida na declaração modelo 1 a apresentar. F - Até poderia admitir-se que a liquidação do imposto viesse a ocorrer, caso o impugnante tivesse sido notificado para se pronunciar sobre o projeto de liquidação, mas, seguramente, a liquidação não iria ser desenvolvida nos mesmos termos em que o foi, pois o impugnante poderia invocar o facto de ter existido alteração do destino de revenda, como de facto ocorreu, e, perante esse novo facto, a AT teria que reportar a liquidação ao momento em que, por alteração do destino, a caducidade da isenção se verificou.
G - Ou seja, cai a alegação da Fazenda Pública quanto ao aproveitamento do ato tributário pelo simples facto de se ter de concluir que o ato impugnado de liquidação é de resultado diverso, em função do momento a que a liquidação se tem de reportar, daquele que ocorreria se o direito de audição prévia tivesse sido concedido. H - Para além destas duas grandes linhas de contestação adotadas no recurso apresentado, dispensa do direito de audição e aproveitamento do ato administrativo, a Fazenda Pública vem abordar a questão da caducidade do direito a liquidar o tributo, designadamente, a propósito da posição assumida na decisão recorrida de acolher a ideia de que a alteração do momento da liquidação poderia ter consequências ao nível desta caducidade. I - Ora, a Fazenda Pública contesta tal posição alegando que a AT está impedida de proceder à liquidação antes do decurso do prazo de três anos previsto no nº 5 do artº 11º do CIMT, defendendo, igualmente, que o início da contagem do prazo de caducidade teria de ser considerado no final dos ditos três anos concedidos para a revenda e nunca da alegada alteração do destino. J - Provavelmente, procurando dar corpo a esta interpretação das disposições legais, que, obviamente, não merecem a nossa concordância, a Fazenda Pública avança, no quadro das meras hipóteses, que o impugnante poderia ter alterado a sua sede para o imóvel em questão e vir a proceder à revenda do mesmo no prazo dos três anos consignados na lei, sem que viesse a perder o direito à isenção. K - Ou seja, de modo subliminar, a Fazenda Pública parece pretender agora discutir se houve ou não alteração do destino de revenda, facto que já foi acolhido no tribunal recorrido, pelo que nos abstemos de, em face das hipóteses que se venham a colocar, desenvolver considerações sobre as circunstâncias que configuram ou não alteração do destino de revenda. L - Certo é que a AT, caso tivesse concedido o direito de audição prévia, estaria em condições, perante o que fosse então alegado, de avaliar e comprovar se tinha ou não existido alteração do destino. M - Se nos ativermos ao que a lei estabelece, só podemos concluir que o nº 1 do artº 18º do CIMT remete a liquidação para o momento da ocorrência do facto tributário e este só pode ser encontrado nas circunstâncias que constam do nº 5 do artº 11º do mesmo diploma legal para fazer cessar o benefício da isenção. N - Se aos prédios foi dado destino diferente do de revenda, o facto tributário verifica-se nessa data. Caso tal não tivesse, entretanto, ocorrido e constatando-se o decurso do prazo de três anos sem a alienação projetada, o facto tributário terá que se reportar ao fim deste prazo. O - Estranhamente, a Fazenda Pública, face à existência de prazo de caducidade da liquidação de oito anos, conforme o nº 1 do artº 35º do CIMT, vem desenvolver teoria em que defende que, quer a isenção caducasse na alteração do destino, quer no fim do prazo de três anos, sempre iria existir tempo para que a AT efetuasse a liquidação antes do decurso do prazo de caducidade, pelo que o direito de audição não iria impedir de fazer a liquidação atempadamente.
P - Comentando, dir-se-á que a AT pode e deve fazer uso de todas as prerrogativas que a lei concede e, portanto, não se contesta que a AT, se tivesse contido os seus procedimentos dentro dos limites legais, concedendo, designadamente, o direito de audição, estaria habilitada, sendo diligente, a produzir o ato tributário antes da preclusão do direito a liquidar. Q - Só que esta constatação não confere o direito a converter um ato tributário ferido de ilegalidade no ato tributário que, em satisfação de todos os requisitos legais, a AT poderia ter praticado». 1.4. O Excelentíssimo Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, emitiu douto parecer concluindo no sentido de que a sentença deve ser confirmada por, entendendo, como se julgou, que se verifica a preterição de formalidade essencial, violação do direito de audição prévia, se deve julgar que a mesma se degradou em formalidade não essencial, uma vez que, independentemente do que a Recorrente viesse alegar, o acto de liquidação sempre se teria que produzir com aquele concreto conteúdo, atenta a prova realizada de que a Recorrida não revendeu o prédio no prazo de 3 anos, sendo que, nestas circunstâncias, o benefício de isenção caducou. Em suma, entende o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto que na sentença recorrida se fez inadequada interpretação e aplicação do disposto no artigo 163º do CPA, designadamente da alínea a) do nº5. 1.5. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos à Conferência para julgamento. 2. OBJECTO DO RECURSO 2.1 Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)]. Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). 2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, são duas as questões a apreciar e decidir: - Errou a Meritíssima Juíza ao julgar que, no caso, foi violado o direito de audição prévia da Impugnante, previsto no artigo 60.º da Lei Geral Tributária e, consequentemente, a liquidação impugnada deve ser anulada?
- E errou igualmente ao julgar que os efeitos anulatórios decorrentes da referida violação do direito de participação não devem ser afastados por, no caso, não ser possível concluir que o acto de liquidação teria sido produzido com o mesmo conteúdo se a Impugnante tivesse sido admitida a pronunciar-se previamente à sua emissão? 2.3. Serve o que ficou exposto para que se compreenda que este Supremo Tribunal Administrativo não vai atribuir qualquer relevância às conclusões formuladas pela Recorrida (em contra-alegações) na parte em que se apresenta a discutir a legalidade do quantitativo (taxa aplicada) da liquidação Impugnada. Como a Recorrente bem sabe, a petição inicial constitui a peça processual na qual estão concentrados os vícios imputados aos actos impugnados, que, no processo judicial tributário, substanciam, a causa de pedir, o fundamento da pretensão anulatória. Ora, a leitura da petição inicial dos presentes autos permite-nos concluir claramente que a Recorrida não imputou à liquidação impugnada quaisquer erros de quantificação, limitando-se (interpretando o aí alegado já com acentuada amplitude) a invocar a violação do principio do inquisitório e a violação do seu direito de audição prévia, alegando que o exercício deste último seria, no caso, relevante, uma vez que poderia, nessa sede, ter alegado que se verificava a caducidade do direito à liquidação, por, desde a data em que adquiriu o imóvel, ou seja, desde a data em que declarou que o imóvel adquirido se destinava a revenda - em documento particular autenticado por advogado e tendo em vista beneficiar de isenção de pagamento de imposto - o destinou a outro fim, mais concretamente, relevando a sua confissão, que o terá afectado imediatamente aos serviços administrativos da Impugnante. Assim, e sem prejuízo de se registar, nos termos em que o fizemos, essa, no mínimo, incongruência, certo é, insista-se, que a Recorrida em momento algum imputou ao acto qualquer outro erro ou vício, designadamente qualquer erro de quantificação. Pelo que, tal invocação, realizada pela primeira vez em sede de recurso, nas conclusões A. a G. substancia uma questão nova, cujo conhecimento, a título autónomo, nos está absolutamente vedado, sem prejuízo de, eventualmente, serem relevadas para efeitos da verificação ou não dos pressupostos consagrados no artigo 163.º, n.º 5 do CPA, isto é, para efeitos de decisão quanto ao afastamento do efeito anulatório do acto inválido. 3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. Fundamentação de facto O Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou provados os seguintes factos: 1. Por documento particular datado de 8-3-2010, autenticado por advogado, a Impugnante declarou adquirir a AA e esta declarou vender-lhe, a fração ... do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia ... sob o artigo ...95..., pelo preço de € 30.000,00 – cfr. fls. 10 do SITAF, cujo teor se dá por reproduzido. 2. A aquisição mencionada na alínea antecedente ficou isenta de IMT, nos termos do art.º 7º do Código do IMT (CIMT), por ter sido declarado que o prédio foi adquirido para revenda – cfr. fls. 10 do SITAF, cujo teor se dá por reproduzido.
3. Em 28/11/2019, o Serviço de Finanças Porto 1 considerou que a Impugnante deixou de beneficiar da isenção de IMT, nos termos do art.º 11º, n.º 5 do CIMT, por não ter revendido o prédio em causa no prazo de 3 anos, tendo apurado IMT a pagar no valor de € 8.313,67, acrescido de juros compensatórios no montante de € 1.985,26 – cfr. fls. 10 do SITAF, cujo teor se dá por reproduzido. 4. Em 29/11/2019, a Impugnante foi notificada para, no prazo de 30 dias, proceder ao pagamento da liquidação mencionada no ponto antecedente – cfr. fls. 8-9 do SITAF, cujo teor se dá por reproduzido. 5. A presente impugnação foi deduzida em 3-3-2020 – cfr. fls. 1 do SITAF. 3.2. Fundamentação de direito 3.2.1. Exposta de forma sumária a pretensão da Recorrida, os factos apurados e as razões de facto e de direito em que a Recorrente alicerça a pretensão de revogação da sentença recorrida e as razões em que a Recorrida defende a sua manutenção na ordem jurídica, importa agora decidir cada uma das questões suscitadas, o que passamos a fazer pela precisa ordem por que nos foram apresentadas em recurso. 3.2.3. - Errou a Meritíssima Juíza ao julgar que, no caso, foi violado o direito de audição prévia da Impugnante, previsto no artigo 60.º da Lei Geral Tributária e, consequentemente, que a liquidação impugnada deve ser anulada? Vejamos. 3.2.3.1. O princípio de participação dos interessados na formação da decisão que lhe diga respeito, por muitos considerado um dos mais importantes direitos dos administrados e consagrado de forma geral no artigo 60.º da LGT, que tem precisamente por epígrafe «Princípio da participação» constitui, como é sabido, a concretização no plano do direito jurídico-tributário ordinário, dos direitos e garantias dos cidadãos consagrados no artigo 267.º da Constituição da República Portuguesa. 3.2.3.2. Acolhendo as palavras da doutrina, sinteticamente, o direito de audição previsto no referido preceito, constitui «o meio adequado de participação dos contribuintes na formação das decisões da administração tributária que lhes digam respeito» estando legalmente vedado à administração tributária «unilateralmente, sem norma habilitadora nem acordo do contribuinte, substituir por outras formas de participação mesmo quando assegurem o mesmo objectivo.» (Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária Anotada, Editora Rei dos Livros, página 276.) 3.2.3.3. Resulta da leitura do referido preceito que o legislador tributário, no n.º 1 do artigo 60.º da LGT, além de reconhecer o direito de participação, regulamentou os termos em que a participação ou chamamento do administrado se deve procedimentalmente concretizar, consoante os especiais procedimentos ou objecto de procedimento em que a decisão em formação deva ser proferida, sem prejuízo de se dever ter presente, como é comummente aceite, que o aí instituído, as diversas alíneas do n.º 1 do citado preceito, não esgotam as situações em que é obrigatório possibilitar ao contribuinte o exercício do direito aí consagrado.
3.2.3.4. Em traços gerais, para o que caso, importa sublinhar que o legislador estabeleceu neste âmbito como regra, conforme resulta do preceituado no n.º 1 do artigo 60.º da LGT, que o contribuinte deve ser ouvido previamente pela administração (por qualquer uma das formas previstas nas diversas alíneas que integram o mesmo número e norma legal) antes de ser tomada qualquer decisão que afecte os seus direitos e interesses legítimos. E fixou de forma imperativa as situações que excepcionalmente legitimam que essa audição seja dispensada (n.º 2 do mesmo artigo e diploma) 3.2.3.5. É precisamente quanto à integração do procedimento de formação da decisão impugnada nos autos na referida regra ou na excepção que a Recorrente e Recorrida dissentem. Para a Autoridade Tributária não houve violação do direito ou garantia da Recorrida, constitucional e legalmente consagrado, por o legislador ordinário (que ficou incumbido, pelo legislador constitucional, de regulamentar o modo, tempo e as situações do direito de participação ser exercido) ter expressamente consagrado a hipótese dispensa da audição prévia nas situações em que a liquidação é efectuada com base na declaração do contribuinte. Ou seja, a Recorrente, ao aduzir que “uma vez que a liquidação se limitou a considerar os factos declarados pela própria impugnante, aquando da respectiva aquisição», convoca, como justificação legal para a ausência de chamamento do contribuinte à formação da decisão, o disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 60.º da LGT. Para a Recorrida a liquidação impugnada não tem subjacente qualquer declaração sua e constitui um acto lesivo dos seus direitos, atenta a obrigação de pagamento que daquela liquidação emerge, pelo que, conclui, a Autoridade Tributária não podia ter procedido à sua emissão sem previamente a ouvir nos termos do n.º 1 do artigo 60.º da LGT. 3.2.3.6. Foi esta última tese a acolhida pela sentença recorrida, julgamento que entendemos confirmar por traduzir a melhor interpretação do direito na situação concreta. Para que bem se compreenda a conclusão que adiantamos cumpre, antes de mais, realçar que a previsão de dispensa do contribuinte nas situações em que a liquidação se funda em declaração apresentada pelo contribuinte tem um significado muito restrito, isto é, deve ser interpretada no sentido de que essa audição só pode ser dispensada se a liquidação se fundar exclusivamente na declaração do contribuinte. Ou seja, a referida previsão de dispensa de audição apenas deve aplicar-se nas situações em que a liquidação substancia exclusivamente o resultado de aplicação dos factos declarados pelo contribuinte ao próprio contexto jurídico por ele apontado, situação em que, como é comum afirmar-se, a liquidação mais não é do que «o tratamento matemático dos dados do próprio contribuinte». (José Maria Fernandes Pires (Coordenador), Gonçalo Bulcão, José Ramos Vidal e Maria João Menezes, Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, página 617.) 3.2.3.7. Em suma, nas palavras da doutrina e da jurisprudência «somente a liquidação efectuada exclusivamente com base na declaração do contribuinte e entendida com referência ao mesmo quadro jurídico em que tal declaração foi apresentada é que justifica dispensa da audiência. A consideração de quaisquer outros elementos para além da declaração do contribuinte ou um enquadramento jurídico diferente já obrigarão à sua audição». (Pedro Machete, Audição prévia do contribuinte, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, 1999» pág. 324.) Isto é, a expressão utilizada pelo legislador na consagração da primeira das várias excepções consagradas, “com base na declaração do contribuinte”, “deve ser interpretada com o alcance de apenas dispensar a audição quando a liquidação for efectuada em sintonia com a posição que decorre da declaração do contribuinte, nos aspectos factual e jurídico».
(Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, proferido a 2 de Dezembro de 2015, no processo n.º 1524/13, integralmente disponível em www.dgsi.pt) Doutrina e jurisprudência que, no fundo, estão em total sintonia com o sentido e fundamento da consagração da excepção nos termos que supra deixámos densificados. 3.2.3.8. Ora, no caso concreto, conforme resulta da factualidade apurada, a isenção de pagamento do imposto em causa, concedida por força do regime consagrado no artigo 7.º do CIMT, fundou-se na declaração do contribuinte de que o prédio se destinava a revenda. Tendo sido a constatação de inexistência dessa revenda dentro do prazo que para tanto a Recorrida legalmente dispunha que determinou a Administração Tributária a entender que a isenção tinha caducado com o consequente nascimento da obrigação de pagamento do imposto titulado pela liquidação oficiosamente emitida. 3.2.3.9. Em suma, a liquidação, contrariamente ao que defende a Autoridade Tributária na contestação e neste recurso, não surge no ordenamento jurídico na sequência da apresentação por parte do sujeito passivo da declaração a que se reporta o artigo 34.º, n.º 1, ambos do CIMT. Isto é, a liquidação não teve origem no cumprimento, por parte do contribuinte, do dever de solicitar que o IMT fosse liquidado por, no período de 3 anos, não ter revendido o prédio. A liquidação surge na esfera do sujeito jurídico após e na sequência do conhecimento e confirmação por parte da Autoridade Tributária de que a revenda, que legitimara a isenção em apreço, não ocorrera dentro do prazo legalmente exigível (3 anos). Dito de outro modo: não tendo o contribuinte, desde a data de aquisição do imóvel e da declaração aí exarada para efeitos de isenção do imposto, apresentado qualquer declaração junto da Administração Tributária nem facultado quaisquer factos concernentes ao destino do imóvel, não pode concluir-se, como o faz a Recorrente, que a liquidação teve na sua base qualquer declaração da Recorrida nem quaisquer factos que por este, de qualquer forma, tenham sido transmitidos à Administração Tributária. Em suma, a liquidação constitui o corolário de uma actuação oficiosa da Autoridade Tributária e o cumprimento do dever legal que sobre si impende de liquidação do imposto, nos termos do preceituado no artigo 19.º, n.º 2 do mesmo normativo e diploma legal. 3.2.2.10. Aliás, como muito bem realçou o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer, embora a liquidação possa ter por base uma declaração apresentada anteriormente pelo contribuinte, é, no caso, distinto o enquadramento jurídico que da declaração anteriormente realizada foi feita, estando, inclusive, a competência para a emissão das liquidações atribuída a Serviços distintos num e noutro caso, conforme resulta do disposto nas alíneas a) e b) do nº2 do artigo 21º do CIMT. 3.2.3.11. Carece, pois, de suporte factual e jurídico a alegação da Recorrente de que a liquidação impugnada se louvou exclusivamente na declaração da Recorrida e, consequentemente, não existe fundamento legal para a dispensa de audição prévia do contribuinte ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT, cujos pressupostos, pelas razões expostas, se não encontram preenchidos. Há, assim, que concluir que houve efectiva violação do direito de participação da Recorrida na formação da decisão que lhe foi notificada, consagrado nos artigos 267.º da CRP e 60.º, n.º 1 da LGT e que o acto praticado e impugnado é ilegal. 3.2.4. A questão que ora temos que enfrentar é a de saber se, sendo ilegal o acto de liquidação e estando associados a essa declaração de ilegalidade efeitos anulatórios existe justificação para que estes sejam afastados. Ou seja, importa decidir, atento o teor dos articulados, das alegações de recurso e da sentença recorrida, se, no caso concreto, pese embora seja de reconhecer a preterição de uma formalidade essencial, a ilegalidade
do acto, este deve ser mantido na ordem jurídica por, independentemente dessa preterição ou da audição do contribuinte e do que este viesse invocar a decisão da Administração, o conteúdo do acto nunca seria sempre o mesmo. 3.2.4.1. É esta precisamente a segunda questão que deixámos enunciada na delimitação do objecto do recurso, uma vez que a Recorrente, inconformada, defende que a sentença também errou ao julgar que os efeitos anulatórios decorrentes da referida violação do direito de participação não devem ser afastados. Quid iuris? 3.2.4.2. Começando por incidir a nossa atenção no probatório, importa realçar que está provado que Recorrida adquiriu a 8-3-2010 um imóvel; que no documento que titula a compra e venda declarou que o bem que adquiria se destinava a revenda; que essa declaração foi feita nos termos e para os efeitos do artigo 7.º do CMIT, isto é, para efeitos de isenção de pagamento de IMT; que a Administração Fiscal só tomou conhecimento que o referido prédio não tinha sido objecto de revenda a 28-11-2019, data em que emitiu a liquidação de liquidação de IMT, no valor de € 8.313,67 euros, acrescido de juros compensatórios, no valor de € 1.985,26 euros, notificada à Recorrida a 29-11-2019. 3.2.4.3. Sublinhamos ainda, por impressivo e relevante para a decisão a tomar em recurso, que a Recorrida nunca invocou na petição inicial que o acto de liquidação impugnado era substancialmente ilegal, limitando-se, no âmbito da sua alegação de violação do seu direito de audição a alegar que «caso tivesse sido concedido o direito do impugnante participar na decisão relativa à projectada liquidação de IMT, teria tido a oportunidade de demonstrar que, já em Março de 2010, tinha afectado o imóvel a destino diferente da revenda, o que lhe permitiria invocar que a contagem dos prazos de caducidade e prescrição levaria a conclusão de que se encontravam precludidos os direitos à liquidação e cobrança do imposto». 3.2.4.4. Ora, sendo assim, a única questão que verdadeiramente importa decidir é, então, esta: perante tais factos, isto é, tendo a isenção de pagamento de IMT por fundamento o fim de revenda a que a aquisição se destinava sido concretizada em 2010 e tendo a Autoridade Tributária apenas tomado conhecimento em 2019 que a revenda não se tinha concretizado no prazo de 3 anos (e, segundo a Recorrida, nunca se concretizou, nem sequer após o decurso desse prazo) podia a liquidação deixar de ser emitida ou ter sido emitida com outro conteúdo se se tivesse comprovado que logo em 2010 (data de aquisição) havia sido dado ao prédio outro fim? 3.2.4.5. Na sentença, a Meritíssima Juíza começou por analisar a suscitada violação do princípio do inquisitório, que julgou não verificado. Após, apreciou a isenção concedida e a sua eventual caducidade, concluindo, após análise dos factos e do direito que julgou aplicável, mormente do preceituado no artigo 7.º do CIMT, que a isenção concedida à Recorrida tinha caducado por o imóvel não ter sido revendido no prazo de 3 anos. Por fim, avançando para a apreciação da violação do direito de audição prévia, em cujo âmbito convocou doutrina exemplar quanto à densificação do princípio do aproveitamento do acto administrativo em matéria tributária, concluiu que «não se afigura que a preterição do direito de audição seja absolutamente irrelevante para o ato de liquidação em crise, já que não é de afastar a possibilidade dessa audição permitir à Impugnante influenciar a liquidação oficiosa de IMT, tanto mais que foi alegado nesta sede (e podia também sê-lo no procedimento tributário) que a caducidade da isenção de IMT teria ocorrido em momento anterior (aquando da afetação do prédio a fim diferente da revenda), com consequências ao
nível da caducidade do direito à liquidação do imposto. Por conseguinte, não é possível, no caso em apreço, a formulação de um juízo de prognose póstuma que leve o Tribunal a concluir que a liquidação efetuada era a única possível e que o seu conteúdo não podia ser alterado se tivesse ocorrido a audição do contribuinte.». 3.2.4.6. O julgamento, no que respeita ao “ aproveitamento do acto” ou, em bom rigor, ao afastamento dos efeitos anulatórios do acto de liquidação, não pode manter-se na ordem jurídica. 3.2.4.7. Nos termos do artigo 7.º do CIMT (na redacção aplicável, isto é, vigente no ano de 2010, uma vez que o imóvel foi adquirido a 8-3-2010), são isentas do IMT as aquisições de prédios para revenda, nos termos do número seguinte, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 112.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do n.º 1 do artigo 109.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda (n.º 1), sendo que a referida isenção não prejudica a liquidação e pagamento do imposto, nos termos gerais, salvo se se reconhecer que o adquirente exerce normal e habitualmente a actividade de comprador de prédios para revenda. 3.2.4.8. Por sua vez, nos termos do artigo 11.º n.º 5 do mesmo diploma legal, a aquisição a que se refere o artigo 7.º deixará de beneficiar de isenção logo que se verifique que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda. 3.2.4.9. Considerando que o prédio beneficiou de isenção de pagamento de IMT no ano de 2010, por virtude de declaração da Recorrida no sentido de que o fim da aquisição era a revenda, e que esta não ocorreu no subsequente período de 3 anos, como bem se reconheceu na sentença recorrida e as partes estão de acordo, há que dizer que essa isenção caducou. 3.2.4.10. O Tribunal a quo, conforme resulta da transcrição que fizemos, após ter concluído de forma peremptória que a isenção havia caducado e que, na ausência de cumprimento do dever declarativo por parte do sujeito passivo, se impunha a liquidação oficiosa do imposto, não adiantou, com excepção da alegada caducidade do direito à liquidação “invocada” pela Impugnante, qualquer justificação para a não aplicação, in casu, do “ princípio do aproveitamento do acto”. Ou seja, com excepção do vagamente invocado pela Recorrida, não são concretizadas as razões em que suporta a conclusão de que da observação do direito de audição prévia poderia resultar a impossibilidade, por caducidade, do exercício do direito à liquidação, única questão (amplamente interpretada a petição inicial) que ainda se pode entender ter sido colocada. 3.2.4.11. Aliás, como a leitura da sentença recorrida nos permite constatar, nela não foi, inclusive, convocado, citado ou analisado o eventual preenchimento do regime jurídico aplicável a estas situações, actualmente consagrado no artigo 163.º, n.º 5 do Código de Procedimento Administrativo (CPA) e directamente aplicável ao caso sub judice.
3.2.4.12. Importa, por isso, tecer algumas considerações gerais sobre o instituto em causa e à densificação (mais actual) que a doutrina e a jurisprudência vêm fazendo sobre cada uma das regras concretas imposta pelo legislador e que hoje legitimam o “aproveitamento do acto” ou, em bom rigor, o afastamento dos efeitos anulatórios 3.2.4.13. Neste contexto, é quase despiciente recordar que o aproveitamento do acto administrativo constitui um instituto legal de origem doutrinal e jurisprudencial que só obteve consagração no ordenamento jurídico português com o novo Código de Procedimento Administrativo (CPA - diploma que deve ser considerado infra se outro não for expressamente identificado) aprovado pelo Decreto-Lei n.º 4/2015, de 7 de Janeiro. Constituiu a consagração do referido princípio, como unanimemente é reconhecido, uma importante inovação, tendo o legislador definido rigorosa (e generosamente), nas alíneas a), b) e c), do n.º 5 do artigo 163.º, as várias hipóteses de cuja verificação resulta para o juiz o dever de afastar os efeitos invalidantes do acto anulável. Vejamos, pois, antes de mais, o que estabeleceu o legislador em cada uma dessas alíneas, transcrevendo o normativo na parte relevante: «Artigo 163.º Atos anuláveis e regime da anulabilidade (…) 5 - Não se produz o efeito anulatório quando: a) O conteúdo do ato anulável não possa ser outro, por o ato ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível; b) O fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via; c) Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo». Podemos afirmar, de forma sintética, que resulta do preceito transcrito que foi distinto o critério adoptado pelo legislador na definição das várias hipóteses previstas. Nuns casos essa definição está determinada pelo conteúdo do acto ou das circunstâncias do caso [al. a)]; noutros, pela natureza da norma e pelos fins por esta prosseguidos [al. b)] noutros, ainda, pelos poderes ao abrigo dos quais o acto foi proferido [alínea c)]. (Neste sentido, Maria Madalena Torres Pereira Mendes, O princípio do aproveitamento do ato administrativo no novo Código de Procedimento Administrativo – Contributo para a interpretação da solução legal”, Revista O Direito, ano 148 (2016), III, páginas 639-673.) Assim, o âmbito de aplicação da alínea a) circunscreve-se ao aproveitamento dos actos de conteúdo vinculado e a outros actos que, não sendo de conteúdo vinculado, não podiam no caso concreto ter outro conteúdo que não o que lhe foi atribuído pela Administração;
a alínea b) tem como campo de aplicação os actos praticados ou omitidos em violação de normas que prescrevem formalidades processuais ou procedimentais, determinando que o acto é sempre aproveitado desde que, pese embora a violação da norma, o objecto prosseguido pelo legislador com a sua consagração tenha sido por outra forma alcançado; por fim, hipótese contemplada na alínea c), está dirigida aos actos anuláveis proferidos pela Administração ao abrigo de poderes discricionários, situação em que o acto anulável só é aproveitado se existir absoluta certeza que esse acto, sem o vício que o afecta, seria sempre praticado exactamente com o mesmo conteúdo. 3.2.4.14. Ora, no caso concreto é, para nós, manifesto que o acto praticado não podia ter outro conteúdo. Efectivamente, à Autoridade Tributária, verificada a caducidade da isenção, não restava outra decisão que não a de proceder à liquidação, atento o preceituado nos artigos 7.º, 11.º, n.º 5 e 19.º, n.º 2 do CIMT. 3.2.4.15. E não se diga, como se fez na sentença recorrida, que a eventual audição da Recorrida poderia ter conduzido a distinta actuação por parte da Autoridade Tributária, por “eventualmente” se ter verificado a caducidade do direito à liquidação atenta a data em que a Recorrida alega ter dado destino distinto ao declarado ao imóvel. Desde logo porque, como bem aduz a Autoridade Tributária, o prazo para o exercício do direito à liquidação na situação concreta tem como termo inicial o fim do prazo legalmente concedido para revenda. Pelo que, tendo o prédio sido adquirido no ano de 2010 e terminado aquele prazo no ano de 2013, o prazo de 8 anos de que a Autoridade Tributária dispunha para exercer o direito à liquidação, nos termos especialmente previstos no artigo 35.º do CIMT, apenas terminaria em 2021, ou seja, após a data em que esse dever de liquidar foi cumprido e notificado à Impugnante. E como a alteração do destino dado ao imóvel só pode constituir fundamento de caducidade da isenção quando for verificada (do conhecimento) pela Administração Tributária, que a Recorrida nunca lhe comunicou tal facto e que se provou que a Administração Tributária só teve conhecimento dessa alteração no ano de 2018, o prazo de exercício do direito-dever de liquidar apenas se contaria a partir da data desse conhecimento. O que, no caso, conduz - na ausência de cumprimento do dever declarativo da Recorrida – a que esse prazo apenas se tenha iniciado com a reacção da Impugnante à liquidação, particularmente com a sua confissão de que, desde a data de aquisição e da sua declaração de que o fim era a revenda, deu ao imóvel adquirido outro destino a que a lei não concede isenção. Em suma, distintamente do que se consignou na sentença recorrida, a eventual caducidade do direito à liquidação nunca seria, no caso, de julgar verificada, pelo que a Administração Tributária não podia, no circunstancialismo de facto e de direito exposto, atenta a natureza imperativa do regime em aplicação, ter adoptado outro comportamento ou atribuir ao acto de liquidação um conteúdo distinto daquele que o acto impugnado assumiu. Assim sendo, devem, nos termos e por força do preceituado na alínea a) do n.º 5 do artigo 163.º do CPA, ser afastados os efeitos invalidantes do acto e, consequentemente, este ser integralmente mantido na ordem jurídica. E, em conformidade, ser julgado procedente o recurso jurisdicional, o que, a final, se determinará. Em conclusão:
- A emissão de uma liquidação oficiosa, fundada em factos que não advieram ao conhecimento da Autoridade Tributária por declaração do sujeito passivo deve ser obrigatoriamente precedida de audição prévia do contribuinte, atento o preceituado no n.º 1 do artigo 60.º da LGT; - A isenção de pagamento de imposto (IMT) concedida pela aquisição do imóvel com fundamento em que o mesmo se destina a ser revendido caduca se, decorridos 3 anos, essa revenda não tiver ocorrido; - O prazo para o exercício do direito à liquidação na situação de isenção com o referido fundamento apenas se inicia com o terminus do prazo que a lei concede para que a revenda ocorra (3 anos) e caduca decorridos que estejam 8 anos contados daquele prazo, nos termos, conjugadamente, do preceituado nos artigos 7.º, 11.º e 35.º do CIMT; - Sendo dado ao imóvel adquirido para revenda outro destino (que não o fim de revenda que foi declarado) o prazo para o exercício do direito-dever de liquidar que impende sobre a Administração Tributária apenas se inicia no momento em que esta verifica (toma conhecimento) que ao imóvel foi dado outro destino. 3.4. As custas da presente acção, incluindo as fixadas em 1ª instância, serão suportadas pela Recorrida, integralmente vencida (artigo 527.º, n.º 1 e 2 do CPC). 4. Decisão Termos em que, acordam, em conferência, os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, concedendo provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, mantendo na ordem jurídica a liquidação impugnada. Custas em 1ª instância e em recurso pela Fazenda Pública. Registe e notifique. Lisboa, 7 de Junho de 2023. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz. Segue acórdão de 6 de Setembro de 2023: Acórdão I - A Fazenda Pública, doravante Requerente, notificada do acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 6 de Junho de 2023 veio, ao abrigo do preceituado no artigo 614.° do Código de Processo Civil (CPC), pedir a sua reforma quanto à condenação em custas, alegando, em resumo nosso, ter existido manifesto lapso uma vez que, do contexto de toda a fundamentação resulta que a sua pretensão revogatória foi acolhida por este Supremo Tribunal e que só por evidente lapso de escrita constará do segmento decisório a sua condenação em custas e não a condenação da Recorrida, integralmente vencida, como, inclusive, se afirma no mesmo aresto. II - A Requerida/Recorrida, notificada, nada disse.
III - Cumpre decidir, o que fazemos, adiantando, desde já que, como é sabido, uma vez proferida a sentença ou acórdão fica imediatamente esgotado o poder jurisdicional do Tribunal relativo à matéria sobre que versa (conforme decorre do disposto no artigo 613, n°1 do CPC). Excepciona, porém, a nossa lei processual civil algumas situações, designadamente a faculdade de dedução de reclamação com o objectivo da rectificação de erros materiais, suprimento de processual, esclarecimento da própria sentença ou a sua reforma quanto a custas ou multa (cfr. artigos 613.º n° 2 e 616.º n° 1, ambos do CPC). Tanto a reclamação como o recurso, passíveis de interpor face a sentença ou acórdão emanada de órgão jurisdicional, estão sujeitos prazos processuais, findos os quais, transitando em julgado, aqueles se tornam imodificáveis, razão pela qual é recorrente afirmar-se que é a susceptibilidade de modificação da decisão jurisdicional a pedra de toque do caso julgado - vide, artigos 619° e 628°, ambos do CPC. A possibilidade de dedução do incidente de reforma da sentença (acórdão) visa satisfazer a preocupação de realização efectiva e adequada do direito material e o entendimento de que será mais útil à paz social e ao prestígio que a administração da justiça envolve, corrigir do que perpetuar um erro juridicamente insustentável, conforme decorre da jurisprudência dos Tribunais Superiores (vide, por todos, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 24-2-2011, proferido no âmbito do recurso n°400/10, inteiramente disponível em www.dgsi.pt). No que ao incidente de reforma de acórdão em matéria de custas especificadamente respeita, e como já se referiu, prevê a nossa lei a sua possibilidade nos termos dos do artigo 616°, n°1 e 666°, n°1, ambos do CPC. No caso em apreço é manifesto que assiste integral razão à ora Requerente já que, por manifesto lapso, no segmento decisório, em vez de fazer constar que as custas seriam suportadas pela Recorrida - integralmente vencida, como resulta da fundamentação do acórdão e do decisório que concedeu provimento ao recurso jurisdicional - ficou a constar que as custas seriam suportadas pela Recorrente, que viu reconhecida integralmente a sua pretensão revogatória. É, pois, sem que outras considerações sejam pertinente realizar, de atender ao pedido de reforma e, em conformidade, alterar a decisão em matéria de custas, o que, na sede própria, se fará. IV – Decisão Pelo exposto, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, atendendo à reforma peticionada pela Requerente deste pedido de reforma, em alterar o acórdão, do qual, na parte relativa à condenação em custas, passará a constar «Custas pela Recorrida.». Sem custas.
Notifique e, após, proceda em conformidade com a correcção determinada. Lisboa, 6 de Setembro de 2023. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) - José Gomes Correia - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.