Processo 0827/15.9BALSB 0827/15

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal

Administrativo
1. Relatório

1.1. A……., LDA., sociedade identificada nos autos, interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido a 29/04/2021, que, dando provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de 1.ª Instância do Porto, julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações registadas sob os n.°s 97/900029, de 06/03/97 e 97/900030, de 02/04/97, respeitantes a Imposto sobre o Consumo de Bebidas Alcoólicas, formulando as seguintes conclusões:

I. No seguimento de Acórdão do STA de 03/02/2021, que havia anulado anterior Acórdão do TCAS de 06/03/2007, por considerar que este havia julgado do Recurso interposto pela Fazenda Pública da Sentença de 1ª Instância em matéria de facto sem se ter pronunciado sobre a questão da sua admissibilidade suscitada pela então Recorrida em contra-alegações, o Acórdão agora recorrido decidiu rejeitar tal Recurso nessa parte, por reconhecer que a aí Recorrente se limitara a aduzir considerações gerais acerca da insusceptibilidade de a prova produzida demonstrar que as mercadorias a que o imposto liquidado respeita tivessem sido pagas pelos seus destinatários, ou por terceiros por conta deles, ou sobre a falta de correspondência entre valores de cheques ou o desconhecimento da correspondência trocada entre empresas e recibos, sem cumprir com o ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão sobre a matéria de facto estabelecido nos n°s 1 e 2 do art. 690°-A do CPC, com a redação que tinham ao tempo;

II. Conquanto tenha assim rejeitado, no respeitante à matéria de facto, o recurso para si interposto pela Fazenda Pública, o TCAS, no Acórdão ora recorrido, procedeu à eliminação dos pontos 6, 7 e 8 da matéria que vinha provada da 1ª Instância, por considerar que teriam carácter manifestamente conclusivo, encerrando juízos que deveriam antes extrair-se dos factos materiais que os suportam, e que se integrariam no thema decidendum;

III. Efetivamente, a prova tem por objeto factos, e a matéria a ser dada como provada na sentença não pode incluir respostas a questões de direito, o que a Jurisprudência tem entendido ser extensivo às respostas que contenham juízos valorativos ou conclusivos, e designadamente sobre matéria que contenda com o thema decidendum, apesar de no objeto da prova se poderem incluir juízos que respeitem a realidades concretas e facilmente apreensíveis, até por ser praticamente impossível formular questões rigorosamente simples, que não tragam em si implicados juízos conclusivos sobre outros elementos de facto;

IV. Embora a Reforma do Processo Civil operada pela Lei n° 41/2013 tenha eliminado o antigo n° 4 do art. 646° do CPC, segundo o qual as respostas a matéria de direito no julgamento da matéria de facto se teriam por não escritas, valendo também para as respostas contendo juízos valorativos ou conclusivos, essa mesma solução continua implícita no n° 4 do novo art. 607° do CPC, relativo ao julgamento da matéria de facto, e que o Acórdão recorrido invocou para eliminar do Probatório a matéria que dele constava sob os pontos 6 a 8;

V. De acordo com a Doutrina e Jurisprudência dos Tribunais Superiores, pode dizer-se que, "para efeitos processuais, tudo o que respeita ao apuramento de ocorrências da vida real é questão de facto e é questão de direito tudo o que diz respeito à interpretação e aplicação da lei", e que, "portanto, no âmbito da matéria de facto, processualmente

relevante, inserem-se todos os acontecimentos concretos da vida, reais ou hipotéticos, que sirvam de pressuposto às normas legais aplicáveis: os acontecimentos externos (realidades do mundo exterior) e os acontecimentos internos (realidades psíquicas ou emocionais do indivíduo), sendo indiferente que o respetivo conhecimento se atinja diretamente pelos sentidos ou se alcance através das regras da experiência (juízos empíricos)" ;

VI. Ainda de acordo com Jurisprudência e Doutrina, a matéria de facto, abarcando "as ocorrências da vida social, os eventos materiais e concretos, as mudanças operadas", pode inclusivamente ser delimitada com uso de expressões que tenham tanto um sentido corrente como um sentido técnico-jurídico, desde que sejam empregues naquele sentido corrente, vulgar e compreensível pela generalidade das pessoas, e contanto que não encerrem a decisão de questões de direito, e pode também conter "juízos de facto que não se reconduzem a conceitos normativos mas que são suscetíveis de apreensão na realidade da vida social e idóneos para servirem de base às diligências de instrução" ;

VII. Ao contrário do que decidiu o Acórdão recorrido, a matéria constante dos pontos 6, 7 e 8 do Probatório da Sentença de 1ª Instância, de acordo com a qual a Impugnante recebeu pagamento de todas as transações relativas às mercadorias a que respeita o imposto objeto da liquidação impugnada, por parte das duas empresas suas destinatárias ou de quem se apresentou em nome delas a prestá-lo, sendo que uma dessas empresas processou pagamentos mediante endossos de cheques sacados por clientes seus e por entrega de cheques sacados pela filha do sócio-gerente, identificada pelo seu nome, e a outra empresa processou pagamentos mediante endossos de cheques de clientes e por entrega de cheques sacados pelo seu sócio-gerente, também identificado pelo nome, não encerra juízos meramente conclusivos, pois se refere a eventos concretos da vida comercial e transações das empresas, pessoas e formas de pagamento, expressas em termos de uso corrente na linguagem comum e facilmente apreensíveis, dados por assentes a partir da prova que foi produzida;

VIII. Essa matéria respeita a factualidade que as partes controvertiam, considerando a Administração Tributária ter recolhido indícios de que as empresas às quais essas mercadorias foram faturadas e se destinavam não teriam procedido ao pagamento delas, daí concluindo pela simulação das transações — como a Fazenda Pública continuou a sustentar no seu Recurso da Sentença de 1ª Instância —, e alegando a Impugnante uma outra factualidade, que se veio aprovar;

IX. Referindo-se a acontecimentos do relacionamento comercial e seu circunstancialismo, a matéria constante dos pontos 6 a 8 do Probatório vindo da 1ª Instância respeita a factos contrários aos "factos-índice" que haviam baseado a liquidação, e a importância que podem ter advém-lhes de configurarem um quadro factual diverso do considerado pela Administração Tributária, conducente a uma diferente solução de direito, e inscrevendo-se portanto no thema probandum, e não no thema decidendum;

X. Tendo o Acórdão recorrido suprimido a matéria constante dos pontos 6, 7 e 8 do Probatório de 1ª Instância depois de ter rejeitado recurso em matéria de facto que para si havia sido interposto, pode entender-se que, por se ter pronunciado sobre questões de que não podia tomar conhecimento, incorreu em nulidade prevista na al. d) do n° 1 do atual art. 615° do CPC, ou no n° 1 do art. 125° do CPPT, o que que cautelarmente se invoca,

XI. Mas será mais rigoroso considerar-se, como a ora Recorrente considera, que o Acórdão recorrido, ao eliminar do Probatório a matéria desses pontos 6 a 8, atribuindo-lhes incorretamente natureza meramente conclusiva, incorreu em erro de julgamento em matéria de direito, violando o estabelecido no atual n° 4 do art.

607° do CPC, do qual fez aplicação,

XII. Devendo em qualquer caso, reconhecer-se, em substituição do que no Acórdão Recorrido se decidiu, que esses pontos do Probatório não têm natureza meramente conclusiva e por isso insuscetível de se conter nos factos provados, constituído matéria de facto adquirida em 1ª Instância em resultado da instrução do processo, e que como tal deve manter-se;

XIII. Além de ter eliminado matéria que constava do Probatório de 1ª Instância, o Acórdão recorrido, por alteração oficiosa que fundamentou no disposto no art. 662°, n° 1, do CPC, ex vi do art. 281° do CPPT, aditou-lhe extratos do Relatório da Inspeção em que a liquidação impugnada se havia baseado, considerando-os como excertos do teor desse Relatório, enquanto exposição da Administração Tributária acerca dessa diligência e discurso fundamentador da liquidação, e não por corresponderem a uma realidade material investigada e provada em si;

XIV. Todavia, esse n° 1 do art. 662° do CPC não confere à 2ª Instância poderes de iniciativa oficiosa, antes carateriza a atividade a exercer no julgamento da matéria de facto, pelo que, não tendo essa matéria sido validamente impugnada, e tendo o Recurso sido nessa parte rejeitado, o Acórdão recorrido acabou por proceder a um julgamento que extravasou do âmbito de que lhe era dado conhecer, incorrendo assim, por excesso de pronúncia, em nulidade, que se invoca, prevista na al. d) do n° 1 do art. 615° do CPC e ou no n° 1 do art. 125° do CPPT;

XV. De todo o modo, mesmo que se conserve no Probatório o excerto do Relatório de Inspeção ou se atenda ao seu teor, enquanto discurso documentado da Administração Tributária fundamentador da liquidação, de acordo com o qual as operações comerciais subjacentes à expedição das mercadorias seriam fictícias ou simuladas, haverá sempre de concluir-se que o douto Acórdão Recorrido não pode subsistir;

XVI. Com efeito, tendo a Sentença de Primeira Instância dado como provada factualidade que invalidava essas bases indiciárias que haviam fundamentado a atuação da Administração, julgando dessa forma a impugnação procedente, a Fazenda Pública veio em Recurso para o TCA questionar essa factualidade, sustentando que a Impugnante não teria cumprido o ónus de comprovar a realidade das operações,

XVII. E perante o teor do Relatório de Inspeção, o Acórdão recorrido considerou que a Administração Tributária teria recolhido indícios de que as faturas emitidas não refletiriam reais operações económicas, assim justificando a sua atuação corretiva, face a ensinamentos da Jurisprudência e da Doutrina segundo os quais, uma vez cessada a presunção legal de veracidade das declarações do contribuinte e dos dados que constam da sua contabilidade e escrita, passa a recair sobre ele o ónus da prova;

XVIII. Todavia, como se aduziu na Sentença da Primeira Instância, a matéria de facto que veio a ser apurada na Impugnação, com fundamento na prova documental e testemunhal produzida, foi no sentido de invalidar as bases indiciária sem que a Administração Tributária havia atuado, dela resultando infirmados os pressupostos ou "factos-índice" que haviam baseado a liquidação, e cumprindo assim a Impugnante o ónus da prova que estivesse a seu cargo;

XIX. Contrariamente ao defendido pela Fazenda Pública, não está em causa a quantificação de matéria tributável por métodos indiciários, passível de sustentar a aplicabilidade do disposto no n° 2 do art. 121° do CPT, pois que a Administração Tributária procedeu sim a uma "correção técnica" com que desvalorizou certas operações de transação e circulação de mercadorias como simuladas, por via do que procedeu à liquidação de Imposto Sobre o Consumo de Bebidas Alcoólicas;

XX. E face à prova produzida também não ficam configurados factos, subsumíveis ao art. 5° do Dec. Lei n° 52/93, ou ao art. 3° do Dec. Lei n° 104/93, vigentes à data dos factos e da liquidação, dos quais decorra a exigibilidade desse Imposto Especial de Consumo ou a responsabilidade da ora Recorrente pelo seu pagamento,

XXI. Pelo que o douto Acórdão recorrido, ao manter a liquidação impugnada, que havia exigido da aqui Recorrente pagamento desse imposto, incorreu em violação dessas duas normas legais;

XXII. Tendo a ora Recorrente produzido, na Impugnação, prova que infirmou as bases indiciárias em que a Administração Tributária havia assentado a liquidação e os factos que poderiam responsabilizá-la pelo imposto que lhe foi exigido, o douto Acórdão fez também aplicação incorreta e incorreu em violação do disposto nos arts. 121°, n° 1, do CPT e 342° do Código Civil, igualmente vigentes ao tempo dos factos e da liquidação.

XXIII. Por enfermar dos vícios expostos, deve o Acórdão recorrido ser anulado ou revogado, decidindo-se, em sua substituição, pela anulação da liquidação na parte impugnada, tal como na Sentença de Primeira Instância, que aplicou corretamente o direito aos factos, e não infringiu as regras de repartição do ónus da prova.

Termos em que deve o douto Acórdão recorrido ser anulado ou revogado, no provimento deste Recurso dele interposto, decidindo-se, em sua substituição, pela anulação da liquidação na parte impugnada, na procedência da Impugnação, e com as legais consequências.

1.2. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto do Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

2. Fundamentação de facto

2.1. A 1.ª instância deu como provada a seguinte matéria de facto:

"Factos Provados

1- Enquanto depositária autorizada e titular de entreposto fiscal de armazenagem, em regime de suspensão, de produtos sujeitos ao Imposto Especial sobre o Consumo de Bebidas Alcoólicas (IEC), foi a impugnante sujeita a inspecção.

2- Em resultado dela vieram a ser-lhe efectuadas as seguintes liquidações a posteriori: n.° 97/900029 - no montante total de 75.913.474$00, sendo 69.965.270$00 de imposto especial sobre o consumo, 5.948.104$00, de juros compensatórios e 100$00 de impressos.

• n.° 97/900030 - no montante total de 1.677.055$00, sendo 1.551.600$00 de imposto especial sobre o consumo, 125.355$00 de juros compensatórios e 100$00 de impressos.

3- Após apreciação dos fundamentos apresentados pela impugnante em sede de recurso, a entidade liquidadora procedeu à revogação parcial da liquidação n.° 97/900029, passando a mesma a um montante total de 69.500.864$00, sendo 63.794.585$00 de imposto especial sobre o consumo, 5.706.179$00, de juros compensatórios e 100$00 de impressos.

4- Todas as mercadorias discriminadas nas facturas referidas no Quadro IV do relatório de fiscalização [Ponto 4.8. al. d)] foram entregues às destinatárias "B……" e "C…….." - e por estas assim declarado nos respectivos Documento Administrativo de Acompanhamento (DAA) - na sequência de transportes efectuados a partir da impugnante, em veículos da própria.

5- As empresas destinatárias tomaram as mercadorias a seu cargo, em regime de suspensão, disso informando as respectivas Estâncias Aduaneiras de Controlo (EAC), que recepcionaram os exemplares n.° 4 dos correspondentes DAA's e visaram os seus n.° 3, os quais foram devolvidos a expedidora devidamente anotados, para apuramento das operações.

6- A impugnante recebeu pagamento de todas as transacções por parte dessas empresas ou de quem se apresentou em nome delas a prestá-lo.

7- A "C………" processou pagamentos mediante endossos de cheques. sacados por clientes seus e por entrega de cheques sacados pela filha do sócio gerente, D……..

8- A "B…… processou pagamentos mediante endossos de cheques de clientes e por entrega de cheques sacados pelo seu sócio gerente, E……."

Na sentença ficou ainda exarado que "Inexiste matéria factual não provada, já que as demais asserções insertas na douta petição integram antes conclusões de facto e de direito".

Quando à convicção do Tribunal ficou escrito que ela se fundou na prova documental junto aos autos: “documentos de fls. 11, 30 a 91, 165, 172, 204 a 400 destes autos e todos os documentos insertos no dossier apenso por linha sob a referência "ARTIC. 48AL/97", e no depoimento das testemunhas "inquiridas a fls. 201 a 203, 401 a 402 (empregados da impugnante e das empresas destinatárias)."
2.2. O Tribunal Central Administrativo Sul, no acórdão recorrido, rejeitou a apreciação do recurso quanto à matéria de facto por não terem sido cumpridos os ónus previstos no artigo 690.°-A, do CPC.

2.3. No entanto, invocando o disposto no artigo 607.°, n.° 4, do CPC, expurgou da matéria de facto provada os pontos 6, 7 e 8, com o fundamento de que encerravam matéria de natureza conclusiva.

2.4. O Tribunal Central Administrativo Sul procedeu também à alteração oficiosa, por ampliação, da matéria de facto, invocando agora o disposto no artigo 662.°, n.° 1, do CPC, ex vi artigo 281.° do CPPT, justificando que a mesma se encontra documentalmente demonstrada, acrescendo a seguinte factualidade:

9. Na sequência da acção inspectiva identificada no ponto 2, foi elaborado o Relatório de Inspecção do qual, para além do mais, consta o seguinte:

«4. 5 Do controlo dos fluxos financeiros Os Diários escriturados são os seguintes:

01-COMPRAS

02-VENDAS

03-OPERAÇÕES DIVERSAS

04-CAIXA

05-LETRAS

06-BANCOS

Os procedimentos realizados para efeito de contabilização do Imposto Especial de Consumo consistiram nas seguintes relevações: nas vendas:

2111 (Clientes)

a 71111 (Mercadoria) / 71116 (IEC) / 24233 (IVA) nas devoluções de vendas:

71711 (Mercadoria) /71716 (IEC)/24341 (IVA) a 2111 (Clientes)

no apuramento do IEC (fotocópia do Mod. 2109):

71116 (IEC liquidado aos clientes) a 24901 (IEC apurado a pagar na Alfândega) /

71716 (IEC devolvido aos clientes) no pagamento (guia Mod. 2109):

24901 (IEC apurado a pagar na Alfândega) a 11 (Caixa) /12 (Depósitos à Ordem)

A consulta para análise das facturas de venda permitiu constatar a inexistência de 9 (nove) verificando-se por conseguinte descontinuidades na numeração sequencial daqueles documentos. As facturas em causa são as seguintes 962368 962471, 962569, 962672, 963045, 963491, 963762, 963821 e 960999.

Constatamos a existência de facturas com valores negativos tendo sido apresentado para o efeito a justificação de que seriam equivalentes a notas de crédito não obstante os signatários constatarem que a empresa processa notas de crédito.

A análise dos documentos justificativos dos fluxos de entrada em Caixa tomou-se mais morosa a partir do mês de Agosto em virtude de ter sido implementado um critério diferente no lançamento/arquivo dos documentos deixando-se de numerar documento a documento e passando a adoptar-se um mesmo número interno para o conjunto de recibos do mesmo dia.

A análise dos documentos lançados no Diário de Caixa permitiu constatar que, em regra, nos recibos emitidos para clientes na sequência de vendas com o IVA e o IEC liquidado (não suspenso) e indicado o modo de pagamento e no caso da transacção comercial ter sido paga através de cheque o n° respectivo. Pelo contrário nas vendas realizadas no âmbito do regime de suspensão tais indicações constituem a excepção - vide as fotocópias dos triplicados dos recibos emitidos para os clientes C……., Lda., B…..; F… e … - não obstante as declarações prestadas pelo sócio-gerente da A…. a propósito dos meios de pagamento utilizados pelos seus clientes.

Dada a sua importância relativa no contexto das operações formalizadas adentro do regime de suspensão seleccionamos os clientes C….., Lda. e B…..no intuito de efectuarmos controlo cruzado. A análise comparativa dos respectivos documentos e/ou registos contabilísticos permitiu detectar que:

I - relativamente a empresa C…….;

a) apesar da conta corrente deste cliente se encontrar saldada, como aliás foi dito pelo Sr. G……. e registado em Auto, a c/c do fornecedor A……., Lda. (A…) na escrita daquela empresa não se encontra saldada, muito pelo contrário, apresentando um saldo credor igual a Esc: 75.869.170;

b) esta discrepância resulta do facto da contabilidade das C…..não reflectir quaisquer pagamentos ao fornecedor A…. e inclusivamente não conter o registo de todas as remessas facturadas pela A…. (facturas n° 785, 2246, 2616, 2628, 2630, 2767, 2774 e 2886) totalizando o valor de Esc: 32817740;

c) no arquivo de documentos contabilísticos referentes à actividade desenvolvida pela C……, Lda. e na posse do responsável pela elaboração da respectiva contabilidade - Sr. H……., da empresa I……., Lda., contribuinte n° ….., sita na Rua …. n° …, 2080 Almeirim - não se encontra quaisquer originais dos recibos emitidos pela A….. justificando-se portanto a inexistência de quaisquer pagamentos efectuados por aquela empresa a A…. conforme consta do respectivo extracto de conta corrente;

d) a contabilidade desta não reflecte movimentos bancários com excepção dos registados na conta n° … da …., C.R.L, em 96/01/05 e 96/04/16, referentes à constituição de garantia pela detenção de bebidas alcoólicas em regime de suspensão de IEC no valor de Esc: 1200000, e a um depósito em numerário no valor de Esc: 4896000, respectivamente;

e) muito embora esta empresa assuma também o estatuto de fornecedor na contabilidade da A…, de produtos presumivelmente fora do regime de suspensão, tal facto não e explicitado na sua escrita não apresentando sequer código de cliente; relativamente aos documentos que serem de suporte aos movimentos lançados no extracto de conta 2211248 (C……) importa evidenciar a existência de um documento (factura) com o número 354 de 96/06/12, no valor total de Esc: 351 372, que foi alterado no intuito de funcionar como recibo (vide Anexo IV).

2. relativamente a empresa B………….., Lda.:

a) apesar da conta corrente deste cliente se encontrar saldada, como alias foi dito pelo Sr. G…….. e registado em Auto, o mesmo não se verifica na c/c do fornecedor

A………., Lda. (A…. na escrita da B…..;, muito pelo contrário, apresentando esta ultima conta um saldo credor igual a Esc: 84 856 020;

b) esta discrepância resulta do facto da contabilidade da B….não reflectir quaisquer pagamentos ao fornecedor A…. e inclusivamente não conter o registo de todas as remessas facturadas pela A….. (facturas n° 2884, 2964, 5048, 5049, 5050, 5548, 5566, 5617, 5794 e 6296) totalizando o valor de Esc: 30 518462;

c) a análise do extracto de conta corrente de Caixa da contabilidade da B………. e o facto desta não revelar quaisquer movimentos bancários constituem elementos que contribuem para sustentar a inexistência de registos efectuados na coluna do débito do extracto da conta n° …. (fornecedor …), isto e, a inexistência de pagamentos.

Dos documentos contabilísticos oportunamente requisitados foi recolhida toda a informação atinente aos cheques depositados pela empresa A…………., Lda. encontrando- se a mesma reunida no Anexo XV.

A análise comparativa da facturação com os dados deste último quadro permitiu afectar de imediato determinados recebimentos a determinadas facturas conforme consta do quadro seguinte:

Contextualizando todos as informações disponíveis verificamos que a empresa movimentou cheques:

1- da conta n° … do Banco …, cujo titular e o Sr. G….. a título de pessoa singular, no montante de Esc: 101 373 984 (cento e um milhões trezentos e setenta e três mil novecentos e oitenta e quatro escudos) - vide a este propósito o documento de Caixa n°6825 de 96/12/31;

2. de contas particulares no ..e … em nome da Sra. D……., sócia da empresa J…….. Lda. nos montantes, de Esc: 2 454 750 (dois milhões quatrocentos e cinquenta e quatro mil setecentos e cinquenta escudos) e 3 000 000 (três milhões de escudos) - vide Declaração subscrita pelo Sr. G………….;;

3. da conta n° … do .. em nome do Sr. E……., pessoa interveniente em transacções realizadas a partir da empresa B…………. Lda., que totalizam o valor de Esc: 6 343 60U (seis milhões trezentos e quarenta e três mil e seiscentos escudos) - vide o Auto de Declarações subscrito pelo Sr. G…..;

4. e ainda o cheque n° ….. da conta n° … da …., cujo titular se desconhece - os dados contabilísticos não explicitam quaisquer movimentos bancários o que leva a admitir tratar-se de uma conta não titulada pela B…..- no montante de Esc: 7 407 650 (sete milhões quatrocentos e sete mil seiscentos e cinquenta escudos), para efeito de sustentar as relevações contabilísticas referentes a recebimentos de clientes.

Estes factos conduziram os signatários a solicitar informação, junto dos demais funcionários nomeados para as acções de fiscalização desenvolvidas no âmbito do programa de controlo de IECs referenciado no ponto n° 1 do presente relatório, tendente a possibilitar a detecção de situações similares. A partir da informação disponibilizada pelo funcionário interveniente no processo inspectivo referenciado com o n° 146/96 da Direcção de Serviços de Prevenção e Repressão da Fraude da D.G.A.I.E.C. foi possível determinar a proveniência dos cheques, no valor total de Esc: 17.674 335 e 59A003 497, depositados pela empresa A…., como sendo das contas n° … do .. e …. do …, respectivamente, cujo titular é G…….

A análise dos últimos Balancetes analíticos do Razão Geral das empresas A……, Lda., B………., Lda. e C……….., Lda. permite afirmar que não foram contraídos empréstimos a terceiros particulares, com excepção da primeira daquelas empresas em que na subconta 25511 (Empréstimos de sócios-G….. foram registados os montantes de Esc: 4 000 000 (N° Interno 895 do Diário 06-Bancos) e 10 000 000 (N° Interno 6825 do Diário 04-Caixa).

4.6. Dos elementos recolhidos nas diligências efectuadas

Nos duplicados dos recibos emitidos pela A…, que funcionam para esta última como confirmação da entrega dos produtos nas instalações dos destinatários declarados nos Documentos Administrativos de Acompanhamento, C………, Lda., B…………. Lda. e K….., S.A., figuram de acordo com a indicação do Sr. G…… as rubricas/assinaturas dos funcionários que acusaram a recepção tendo este reconhecido, nos termos exarados no Auto de 97/02/05 as referentes ao Sr. L….. e ao Sr. M…. O exame visual destes documentos permite concluir pela falta de verosimilhança entre as assinaturas, pela existência de assinaturas do Sr. M…. nos duplicados dos recibos para as C…. e B… e pela inexistência de rúbricas/assinaturas em original nos recibos para K…..

Nos recibos emitidos e contabilizados pela C……………., Lda. não figura nenhum que seja suporte documental de fornecimentos de produtos vendidos pela empresa A….

O último recibo, e único, de aluguer das instalações declaradas pela empresa C…… Lda., em Alpiarça, refere-se ao mês de Fevereiro de 1996.

Por informação prestada, pelo funcionário da Direcção Distrital de Finanças de Santarém atrás identificado, tivemos conhecimento da existência de facturas de vendas de produtos em suspensão de IEC processadas por esta ultima empresa no ano de 1995 e cuja recepção não foi acusada pelos destinatários declarados desconhecendo estes a existência daquele como seu fornecedor.

Nas instalações da empresa I……….., gabinete responsável pela contabilidade da C…………, tivemos acesso a leitura de uma telecópia enviada as 13 H 48M do dia 13 de Fevereiro do escritório da empresa sendo utilizado papel timbrado da C……….. e subscrita pelo Sr. L….. seu sócio-gerente. Do teor desta telecópia, cuja cópia não nos foi disponibilizada, destaca-se o contacto para um n° de telefone da rede fixa que viemos a apurar tratar-se do telefone da empresa J……., Lda. já referenciada no ponto 3. e cuja titularidade do capital social pertence as filhas do Sr. L……, conforme Pacto Social em anexo.

A Sra. D……………, uma das sócias da empresa J………., Lda. embora nos tivesse confirmado a movimentação das suas contas bancárias particulares pelo seu pai (Sr. L….) no contexto de transacções comerciais recusou-se a formalizar em Auto esta informação.

As notificações efectuadas ao Sr. L……………., para a sede social da empresa C…………….. Lda. e para o seu domicílio fiscal, foram devolvidas sem recepção.» (fls. 45 a 103 do processo administrativo apenso)

3. Fundamentação de direito

3.1. A questão central colocada no presente recurso prende-se com a veracidade das transações efetuadas entre a sociedade A……………, Lda, ora Recorrente, e as sociedades, C……………, Lda, e B…………., Lda, incorporadas nas faturas em discussão nos autos (Quadro IV do relatório de fiscalização).

O Imposto sobre o Consumo de Bebidas Alcoólicas (IEC) foi considerado exigível à ora Recorrente relativamente a operações de circulação em suspensão do imposto, por esta iniciadas a partir do seu entreposto fiscal, e como tal declaradas, mediante apresentação de DAA’s à Alfândega de Leixões, com destino aos entrepostos fiscais da titularidade das empresas C….., Lda e B…….., Lda, por ter sido entendido que essas expedições de mercadorias deveriam ter sido declaradas não como realizadas no regime suspensivo mas como entregas ao consumo com saída de suspensão, exatamente por não lhes estar subjacente qualquer transação.

Concluiu a Fazenda Pública na inspeção realizada à ora Recorrente que as remessas de bebidas alcoólicas faturadas àquelas duas sociedades, e por si contabilisticamente registadas, configuram situações de negócios simulados, servindo as faturas apenas para, ilicitamente, manter o regime de suspensão do IEC, e procedeu às liquidações impugnadas nos autos.

3.2. Poder-se-ia pensar que a solução a dar ao presente recurso, quanto a esta questão central, se encontrava nos factos provados sob os números 4 e 5, independentemente da razão que pudesse assistir à Recorrente no que tange aos demais fundamentos invocados no recurso. Não é contudo assim.

3.3. Nos factos provados sob os números 4 e 5 está provado que todas as mercadorias discriminadas nas faturas referidas no Quadro IV do relatório de fiscalização foram entregues às destinatárias "B…." e "C…………" e por estas assim declarado nos respetivos Documentos Administrativos de Acompanhamento (DAA’s) na sequência de transportes efetuados a partir da impugnante, em veículos da própria (facto n.° 4); e que as empresas destinatárias tomaram as mercadorias a seu cargo, em regime de suspensão, disso informando as respetivas Estâncias Aduaneiras de Controlo (EAC), que rececionaram os exemplares n.° 4 dos correspondentes DAA's e visaram os seus n.° 3, os quais foram devolvidos à expedidora devidamente anotados, para apuramento das operações (facto n.° 5).

Tais factos foram alegados na petição inicial (artigos 38.°, 39.° e 40.°), com vista a contrariar a tese da Fazenda Pública que está na origem das liquidações impugnadas - a simulação das transações.

3.4. Mas tais factos, respeitantes apenas à circulação da mercadoria, são insuficientes para se concluir que as faturas em causa nos autos titulam verdadeiros negócios entre a ora Recorrente e as sociedades referidas. O que aliás, não foi sequer defendido no presente recurso.

O que se percebe bem quando se tem presente o esquema normalmente usado pelas empresas que pretendem furtar-se ao pagamento do imposto e que nas alegações a que se reporta o artigo 120.° do CPPT, a Fazenda Pública expõe de forma clara e que por razões de celeridade processual aqui reproduzimos:

«Atendendo a que a lei actualmente em vigor prescreve que a responsabilidade pelo pagamento dos IEC ’s e do expedidor no caso de as DAA ’s não se mostrarem recepcionadas pelo destinatário e visadas pelas autoridades aduaneiras, tal facto tem levado a que agentes económicos menos escrupulosos “negoceiem ” com firmas detentoras de entrepostos fiscais autorizados a receber mercadorias em regime de suspensão de imposto que se encontrem em situação económica precária para, a troco de uma compensação monetária, recepcionar em DAA ’s sem qualquer correspondência a produtos comercializados ou que tenham circulado em regime de suspensão de imposto. Estas DAA ’s descrevendo transacções e ou remessas destinadas aos entrepostos fiscais (simuladas,) são depois apresentadas aos Serviços Aduaneiros competentes para serem visadas.

Os Serviços Aduaneiros, actuando de acordo com a regulamentação em vigor, aprovada com vista à simplificação e celeridade das transacções entre os agentes económicos, visam, muitas vezes sem procederem a controlo prévio, as DAA ’s apresentadas por aqueles na convicção de que estes documentos de acompanhamento titulam efectivamente movimentos e transacções comerciais de mercadorias sujeitas a IEC ’s.

Mais. A lei prevê que os operadores devam informar as alfândegas das remessas expedidas no prazo de 2 dias úteis, contados a partir da data da recepção, o que, impede qualquer fiscalização prévia feita por aquelas.

Quando os Serviços Aduaneiros notificam os destinatários (fictícios) das mercadorias (e das DAA`s) para procederem ao pagamento das imposições devidas, nos casos de apuramento de uma dívida aduaneira, constatam tratar-se de entrepostos fiscais – cujas instalações são muitas vezes arrendadas, de fachada, sem vestígios de movimentos de mercadorias, permanecendo a maior parte do tempo encerrados e sem qualquer património susceptível de ser penhorado para efeito do pagamento das dívidas constituídas.

Para melhor iludir a vigilância dos Serviços Aduaneiros e dificultar a descoberta dos agentes infractores, a documentação apresentada as Autoridades Aduaneiras representam mercadorias a circular, ficticiamente é óbvio, entre entrepostos fiscais (tipo carrossel) revelando uma total irracionalidade económica e comercial: v. g. mercadorias que são expedidas do Algarve para o Norte do país para de seguida serem encaminhadas para a zona de Lisboa. Até que desaparecem sem deixar rasto. Não sendo pagas as imposições devidas.

De salientar que num Relatório recente da Comunidade Europeia foi referido que e citamos: “quantidades importantes de álcool e de bebidas alcoólicas desapareceram durante o seu transporte através da Comunidade.

Os métodos de fraude compreendem a utilização de documentos falsos, de falsos carimbos ou de falsas empresas declaradas como destinatários, bem como a criação de empresas de fachada que declaram falência antes que os direitos sejam exigíveis».

Neste esquema simulatório existe quase sempre a circulação dos bens, os produtos seguem na maior parte dos casos diretamente das instalações da firma expedidora - detentora do Entreposto Fiscal - para o consumo (clientes finais) da firma expedidora.

Mas, mesmo que os produtos sigam para as instalações das firmas que figuram na documentação (fatura comercial e DAA) como destinatárias e compradoras das mercadorias tal não significa que existe uma qualquer transação comercial, no sentido jurídico e económico do termo, nem nestes casos estes movimentos configuram a preexistência ou resultam da celebração, de qualquer negócio jurídico de compra e venda por manifesta falta de vontade das partes em pretender celebrar qualquer contrato de compra e venda com os efeitos legais daí decorrentes.

A prova do pagamento da mercadoria serve, nestes casos, para afastar os indícios da simulação do negócio reunidos pela Fazenda Pública.
3.5. Daí a relevância de se conhecer do recurso no que respeita à expurgação dos factos números 6, 7 e 8 do probatório, efetuada pelo Tribunal recorrido, por os considerar conclusivos, apesar de provada a circulação das mercadorias entre os entrepostos. Importa, desde logo, começar por dizer que em causa está uma questão de direito e não uma questão de facto. Saber se um concreto facto integra um conceito de direito ou assume feição conclusiva ou valorativa constitui questão de direito, porquanto não envolve um juízo sobre a idoneidade da prova produzida para a demonstração ou não desse mesmo facto enquanto realidade da vida. O que está aqui em causa não é, pois, determinar se ocorreu ou não um concreto facto, ou seja, sindicar a convicção formada pelo tribunal com base nas provas produzidas e de livre apreciação.

Se se concluir que a matéria levada ao probatório é conclusiva, desprovida de factualidade, haverá que fazer atuar o mecanismo anteriormente previsto no artigo 646.° n.° 4, do CPC revisto, que se mantém na nossa ordem jurídica, apesar de não figurar expressamente na lei processual vigente, na medida em que, por imperativo do disposto no artigo 607.°, n.° 4, do atual CPC, devem constar da fundamentação da sentença os factos - e apenas os factos - julgados provados e não provados, devendo ser suprimida toda a matéria deles constante suscetível de ser qualificada como questão de direito, conceito que engloba, por analogia, juízos de valor ou conclusivos.

Um apontamento para referir que a sindicância do julgamento da matéria de facto efetuada pelo tribunal de 1.a instância foi tentada pela Fazenda Pública no recurso que da sentença interpôs para o Tribunal Central Administrativo Sul, que no acórdão recorrido acabou por não admitir nessa parte o recurso, por não ter sido dado cumprimento aos ónus previstos no artigo 690.°-A, do CPC, decisão sobre a qual não houve qualquer reação e que por isso transitou em julgado.

3.6. Entendeu o Tribunal recorrido que a matéria constante dos números 6, 7 e 8 do probatório encerravam juízos conclusivos, «que antes se deveriam extrair dos factos materiais que os suportam e que se integram no thema decidedum». Invocou o artigo 607.°, n.° 4, do CPC para o fazer.

3.7. Nos números 6, 7 e 8 do probatório, fixado pela 1.a instância, consta:

«6- A impugnante recebeu pagamento de todas as transacções por parte dessas empresas ou de quem se apresentou em nome delas a prestá-lo.

7- A “C……” processou pagamentos mediante endossos de cheques sacados por clientes seus e por entrega de cheques sacados pela filha do socio gerente, D……………

8- A “B………..” processou pagamentos mediante endossos de cheques de clientes e por entrega de cheques sacados pelo seu sócio gerente, E………...»

Da leitura deste segmento dos factos assentes impõe-se, desde logo uma conclusão, a de que o facto provado no número 6 tem de ser lido em conjugação com os factos provados nos números 7 e 8. Em rigor, os factos provados nos números 7 e 8 são, meras explicitações ou concretizações do facto número 6, na medida em que especificam como é que os pagamentos foram efetuados por cada uma das sociedades envolvidas na relação com a ora Recorrente.

Admite-se que o facto provado número 6, no contexto processual em que causa, em que a instrução se desenrolou no sentido de se apurar se a mercadoria havia ou não sido paga, poderia ser considerado conclusivo. Mas já não quando conjugado com os factos números 7 e 8, os quais concretizam, de algum modo, os pagamentos efetuados. Poderiam ser mais precisos, é certo, com indicação dos montantes entregues em cada momento e os respetivos meios de pagamento, fazendo-os corresponder a cada uma das faturas em causa. Contudo, eles traduzem de forma inequívoca a convicção do tribunal de 1.ª instância quanto à matéria de facto controvertida, ou seja, de que a mercadoria mencionada nas faturas em causa foi efetivamente paga à ora Recorrente.

Por outro lado, haverá, que ter em conta que tais factos correspondem ao que foi articulado pela ora Recorrente na petição inicial, com vista a contrariar a versão da Fazenda Pública de que os negócios eram simulados, e que o julgador acaba por ficar limitado no que respeita ao julgamento da matéria de facto pelo que é, por um lado, alegado, e por outro, contraditado pelas partes. De qualquer forma, não se pode deixar de ter em conta que a serem tais asserções conclusivas, sempre a parte deveria ter sido convidada pelo juiz de 1.a instância a suprir as insuficiências ou imprecisões na exposição ou concretização da matéria de facto alegada (artigo 508.° do CPC a que corresponde o artigo 590.°, n.° 2, alínea b) e 4). Não o tendo sido, a eliminação daquela matéria, que, refira-se novamente, não foi eficazmente posta em causa pela Fazenda Pública no recurso interposto da sentença, é, no caso concreto, demasiado gravoso e de efeito surpresa para a parte a quem aproveita a realidade factual subjacente à factualidade eliminada.

Neste segmento faz-se notar que o Tribunal recorrido no julgamento que fez, ao decidir que tal matéria era conclusiva, acabou por não fazer uso dos seus poderes de anulação previstos no artigo 662.° do CPC (anterior 712.°), estando vedado a este Tribunal a possibilidade de efetuar qualquer controle sobre o não uso desses poderes (artigo 682.°, n.° 2, anterior 729.°, n.° 2, do CPC).

Procede, pois, nesta parte o recurso, por haver erro de julgamento do Tribunal Central Administrativo Sul, decidindo-se que fazem parte da matéria de facto dada como provada os factos 6, 7 e 8, com a formulação que lhes tinha sido dada na sentença.

3.8. Tendo em conta os poderes deste Tribunal de revista (artigo 682.°, n.° 1, do CPC), haverá que julgar o pleito com os factos provados na 1ª instância.

Como foi recordado no acórdão recorrido, os indícios que levaram a Fazenda Pública a concluir que as faturas emitidas não titulavam operações reais são os seguintes:

«. a Conta Corrente da C……………. na contabilidade da firma A…………….., Lda encontra-se liquidada. Contudo, a conta corrente desta firma na contabilidade da C…………….. não se encontra saldada, apresentando um saldo credor de Esc. 75 869 1 70$;

a Conta Corrente da firma B……………na contabilidade da firma A……………., Lda encontra-se liquidada. Contudo, a conta corrente desta firma na contabilidade da C…… não se encontra saldada, apresentando um saldo credor de Esc.84 856 020$;

-os fornecimentos feitas por estas formas de produtos (bebidas alcoólicas) em regime de suspensão de imposto não foram pagas por estas mas por terceiros;

Pelo contrário a venda feita pela A……………., Lda, a outras firmas de produtos (bebidas alcoólicas) fora do regime de suspensão de imposto encontram-se pagas, existindo suporte contabilísticos comprovativo de pagamento;

- Pela análise dos Balancetes analíticos da Razão Geral das firmas A……………, Lda, B… e C…… verifica-se que não foram contraídos junto de terceiros particulares (à excepção de um empréstimo feito pelo Senhor G….. à firma A……….., Lda, no montante de 4 000 000$).

. Notificado, em 05.02.97, o expedidor não apresentou documentos comprovativos.

. Nos recibos emitidos e contabilizados pela C…………….. não figura nenhum que seja suporte documental de fornecimentos de produtos vendidos pela empresa A………….

Na contabilidade e na posse dos responsáveis pela escrita não foram encontrados os originais de quaisquer recibos emitidos pela A……… comprovativos do recebimento por esta dos montantes relativos aos produtos vendidos.».

A questão a decidir é a de saber se os produtos mencionados nas faturas discriminadas no Quadro IV do relatório de fiscalização saíram ou não do regime de suspensão do imposto, o que passa pela resposta à questão identificada no acórdão recorrido, a de saber se a ora Recorrente apresentou prova capaz de destruir os indícios recolhidos pela Fazenda Pública que lhe permitiram concluir que as faturas emitidas pelas sociedades «C………….., Lda» e «B…… Lda» consubstanciam verdadeiras operações de aquisição de bens.

A resposta a dar à questão, em face da revogação do acórdão recorrido na parte em que julgou os números 6, 7 e 8 do probatório fixado pelo tribunal de 1.ª instância, conclusivos, terá de ser a oposta à nele adotada.

Na verdade, está provado nos autos, não tendo a Fazenda Pública logrado pôr tal julgamento de facto em causa, que a mercadoria foi entregue pela ora Recorrente às referidas sociedades, assim como está provado que estas sociedades efetuaram o pagamento de tais mercadorias, por si, ou através de terceiros em seu nome.

Tendo a Fazenda Pública concluído pela simulação dos negócios com o fundamento, único, de que o preço das transações não tinha sido recebido pela ora Recorrente, e tendo a ora Recorrente provado nos autos o contrário, o decidido no acórdão recorrido não pode manter-se, e a liquidação, como decidiu a 1a instância (embora com fundamentação diferente) terá de ser anulada (na parte em discussão).

3.9. Em face do exposto o recurso terá provimento, ficando prejudicadas as demais questões nele colocadas.

4. Decisão

Pelo exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acorda-se em conceder provimento ao recurso, revogar o acórdão recorrido, julgar a impugnação judicial procedente e em consequência anular a liquidação objeto do registo n.° 97/900029, da Alfândega de Leixões, na parte em causa no recurso, e ainda não abrangida pela revogação parcial administrativa de que é dada nota a fls. 165 destes autos.

Sem custas por a Fazenda Pública delas estar isenta (artigos 3.°, n.° 1, alínea a) do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, aprovado pelo DL n.° 29/98, de 11/02, e 14.°, n.° 1 do DL n.° 324/03, de 27/12).

Lisboa, 21 de setembro de 2022. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.