Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1. – Relatório Vem interposto recurso jurisdicional pela Fazenda Pública, visando a revogação da sentença de 08-03-2021, do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou totalmente procedente a impugnação intentada por A…….., SOC. UNIPESSOAL, LDA., melhor sinalizada nos autos, contra as liquidações adicionais de IVA, respeitantes aos 4 trimestres do ano 2012, e respetivas liquidações de juros compensatórios, no montante total de € 56.781,86. Inconformada, nas suas alegações, formulou a recorrente Fazenda Pública, as seguintes conclusões: i. Entendeu o Tribunal na douta sentença que “nenhuma razão se vislumbra para que a alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, não seja inteiramente aplicada à situação dos autos à luz da norma interpretativa contida no artigo 8.º-A aditado à Lei n.º 71/2013 pela Lei n.º 1/2017”. ii. Não concorda a Fazenda Pública com o assim decidido pelas razões que se seguem: iii. A isenção de IVA da atividade de terapias não convencionais é estabelecida pela norma do art.º 8º-A da Lei 71/2013, que entrou vigor em 02-10-2013 e não pela norma do art.º 9º, nº 1 do CIVA. iv. Assim, quando o legislador, pretendendo inequivocamente produzir efeitos retroativos em 2017, determina a inserção de uma norma, que declara interpretativa, na Lei n.º 71/2013 e lhe atribui natureza, a única conclusão que o intérprete está autorizado a tirar é a de que a retroatividade pretendida vai até à data da entrada em vigor desse diploma. v. Integrar-se a lei interpretativa na lei interpretada tem de ter o sentido de fazer da lei interpretativa uma parte da lei interpretada, não de fazer parte de uma outra lei qualquer (no caso o CIVA), não nomeada pelo legislador. vi. Pelo que, em 2012, inexistindo norma que reconhecesse a isenção, não poderia a AT, em respeito pelo princípio da legalidade, previsto no art.º 8º da LGT, isentar tais profissionais nos termos do art.º 9º do CIVA. vii. Acresce que, o reconhecimento de um regime de isenção não resulta apenas da previsão da norma de isenção, é imperativo que, objetivamente, os profissionais estejam em condições de beneficiar dela. viii. A Lei n.º 45/2003, de 22 de agosto, veio a estabelecer o enquadramento da atividade e do exercício dos profissionais que aplicam as terapêuticas não convencionais, tal como são definidas pela Organização Mundial de Saúde. ix. Com a publicação da Lei n.º 71/2013, de 2 de setembro, foi regulado o acesso às profissões de acupunctura, fitoterapia, homeopatia, medicina tradicional chinesa, naturopatia, osteopatia e quiropraxia, no âmbito das atividades terapêuticas não convencionais, e o seu exercício, seja no sector público ou no privado, com ou sem fins lucrativos, conforme dispõe o art.º 2.º da citada Lei.
Jurisprudência
Processo 02955/16.4BELRS
x. E, tendo em vista a caracterização e o conteúdo funcional destas profissões, foram publicadas, em 8 de outubro de 2014, as Portarias n.ºs 207-A/2014, 207-B/2014, 207-C/2014, 207-D/2014, 207-E/2014, 207-F/2014 e 207-G/2014 respeitantes, respetivamente, às atividades de naturopatia, osteopatia, homeopatia, quiropraxia, fitoterapia, acupunctura e medicina tradicional chinesa. Foram, igualmente, publicadas, em 5 de junho de 2015, as Portarias n.ºs 172-B/2015, 172-C/2015, 172-D/2015, 172-E/2015 e 172-F/2015, que regulam os requisitos gerais que devem ser satisfeitos pelo ciclo de estudos conducente ao grau de licenciado nas áreas correspondentes. xi. Nos termos do art.º 19º nº 1 (norma transitória) da Lei 71/2013, “Quem, à data da entrada em vigor da presente lei, se encontrar a exercer atividade em alguma das terapêuticas não convencionais a que se refere o artigo 2.º, deve apresentar, na ACSS, no prazo de 180 dias a contar da data de entrada em vigor da regulamentação a que se referem os artigos 5.º e 6.º e o n.º 2 do presente artigo: a) Documento emitido pela respetiva entidade patronal, do qual resulte a comprovação do exercício da atividade, ou declaração de exercício de atividade emitida pela Autoridade Tributária e Aduaneira, na qual conste a data de início da atividade; b) Documento comprovativo de inscrição num regime de segurança social; c) Descrição do respetivo percurso formativo e profissional, em formato de curriculum vitae europeu, acompanhada dos documentos comprovativos, nomeadamente: iv. Relativamente à terapêutica a praticar, identificação da instituição que ministrou a formação, respetiva duração e a data em que a mesma foi concluída com êxito, bem como eventual estágio praticado, seu local de exercício, duração e identificação do responsável pelo estágio; v. Formações ou estágios complementares, com identificação das respetivas instituições, durações e datas; vi. Funções exercidas no âmbito da terapêutica a praticar”. xii. Estabelece o art.º 6º nº 1 e nº 2 da Lei 71/2013 que o exercício das profissões elencadas, está vedado a quem não seja detentor de cédula profissional emitida pela Administração Central do Sistema de Saúde, IP. xiii. Com efeito, a exigência da titularidade de cédula profissional, emitida após um procedimento administrativo prévio de controlo das habilitações profissionais exigidas, não poderá deixar de se justificar, justamente, pela necessidade de garantir a qualidade dos serviços prestados na área profissional e causa. xiv. Demonstrando, precisamente, a titularidade de cédula profissional que as habilitações do respetivo titular foram verificadas e aprovadas pela entidade administrativa competente. xv. Deste modo, as pessoas que pratiquem qualquer terapia não convencional, ainda que academicamente habilitadas para tal, sem que sejam titulares de cédula profissional, não dispõem, de um ponto de vista objetivo, de qualificações profissionais aptas a assegurar a esses serviços um nível de qualidade equivalente à dos titulares de cédula
profissional, desde logo porque a ausência desta legitima qualquer terceiro a duvidar da suficiência de habilitações para a sua prática. xvi. Do exposto não pode resultar outra conclusão, senão a de considerar que a titularidade de cédula profissional é um requisito material para o exercício da profissão em questão, e não uma formalidade meramente declarativa de uma qualidade pré-existente. xvii. Ora, não resulta provados dos autos que, em 2012, a colaboradora da impugnante, Dra. B……, não era portadora de cédula profissional. xviii. Pelo que, não se encontrando reunidos os requisitos, exigidos pela Lei 71/2013, para o exercício profissional da atividade de aplicação de terapêuticas não convencionais, não pode a impugnante ser beneficiária da isenção de IVA. xix. Assim, face a todo o exposto, conclui-se que não podia a impugnante beneficiar do regime de IVA previsto no art.º 8º-A da Lei 71/2013, que remete para o regime de isenção previsto para as profissões paramédicas no art.º 9º, nº 1 do CIVA, nada havendo a censurar aos atos tributários sub judice. Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente. PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA A recorrida A………………, SOC. UNIPESSOAL, LDA. apresentou as seguintes contra-alegações: Questão Prévia Entende-se que, ao contrário do pretendido pela Fazenda Pública e salvo melhor opinião, o recurso interposto não se fundamenta exclusivamente em questões de direito, pelo que em conformidade com o disposto no artigo 280.º, n.º 1, do CPPT, deve ser dirigido ao Tribunal Central Administrativo SUL e não ao STA. Na verdade, a só agora levantada questão da cédula profissional de que a responsável pela Impugnante é titular afigura-se conter matéria de facto que já estava admitida por acordo e fixada, não tendo a Fazenda Pública, notificada da apresentação do documento, levantado qualquer reparo, quer no processo contencioso, quer no administrativo gracioso, maxime na inspecção tributária efectuada que a precedeu (cfr. Sentença/Matéria Provada, C) e gravação Audiência 06/11/2020 - min 9:44 a 9:55 e min 11:27 a 11:41). Em desespero de causa vem agora clamar a AT que à data de 2011 a responsável clínica da Impugnante não era titular da Cédula Profissional da ACSS (!!!). Não era, nem podia ser, pois, o Governo ainda não tinha regulamentado a Lei nº 45/2003 de 22/08, o que, de resto só veio a ser feito pela própria Assembleia da República (!) mediante a Lei nº 71/2013 de 02/09: mas provado está que era detentora das habilitações adequadas a essa data de 2011, uma vez que outra não era exigida (v.g. p.190 PE). Cai, assim, pela base a efabulação rectius a questão de saber se na legislação actual as cédulas profissionais das TNC/Prof. Diagnóstico e Terapêutica são constitutivas ou meramente declarativas da habilitação profissional para o seu exercício, tão pouco se alcança que tem tal discurso alegatório a ver com o caso sub judicio.
SENHORES JUÍZES DESEMBARGADORES do TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO – SUL ou, vindo a ser o caso, SENHORES JUÍZES CONSELHEIROS DA SECÇÃO TRIBUTÁRIA DO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO, I. Pretende a M.D. Representante da Fazenda Pública [em síntese, abreviando e, salvo o devido respeito, dispensando a loquacidade supérflua, muitas vezes infundamentada, quando não impertinente do respectivo argumentário] que a isenção de IVA das TNC (Terapias Não Convencionais) foi estabelecida pelo artigo 8.º-A da Lei n.º 71/2013, que entrou em vigor em 2/10/2013 e não pela norma do artigo 9.º, n.º 1 do CIVA, escamoteando o disposto no artigo 3.º da Lei n.º 1/2017 que dispõe expressamente a natureza interpretativa do referido artigo 8.º-A que, consequentemente, não pode, ele próprio, ter natureza inovatória, “rectius”, ser norma de isenção. II. Em síntese, este ponto de vista choca de frente, (1) com as normas aplicáveis à interpretação das leis; (2) com a jurisprudência comunitária sobre a matéria; (3) com o direito da concorrência; e, (4) com a legislação da saúde. No entender da M.D. Representante da Fazenda Pública (página 5, n.º 9) “Só com a alteração introduzida pela Lei 1/2017, de 16 de Janeiro, que aditou, com efeitos interpretativos, à Lei 71/2013 o art. 8º-A, se passou a prever que o regime de IVA aplicável a profissões e profissionais que se dediquem ao exercício das terapêuticas não convencionais é o previsto para as profissões paramédicas.”. Ora, a Lei 71/2013 não continha qualquer regra de carácter fiscal e, portanto, nada havia nesta lei para interpretar em matéria de IVA. Assim, a interpretação que a M.D. Representante da Fazenda Pública faz, leva a concluir que entende que o artigo 8.º-A da Lei n.º 71/2013 é inovatório e não interpretativo, ao contrário do que se encontra expressamente disposto no artigo 3.º da Lei n.º 1/2017 (Ver, por todos, os comentários ao artigo 13.º do Código Civil, constantes do “Comentário ao Código Civil: Parte Geral” editado pela Universidade Católica Editora em 2014. ISBN 978-972-54-0423-1.). Em consequência, apenas é possível concluir que a norma interpretada foi o artigo 9.º, n.º 1, do CIVA, cuja aplicabilidade às prestações de serviços em causa foi, desde sempre, executada e defendida.
Defendida, desde logo, pela administração fiscal que até muito recentemente entendeu que a prestação de serviços de acupunctura era isenta de IVA se efectuada por médicos ou enfermeiros! Defendida pela Autoridade da Concorrência que entendia que o facto referido no parágrafo anterior provocava distorções de concorrência porque a AT entendia que a isenção não se aplicava quando os serviços eram prestados por outros profissionais. (Ver Doc. 6 anexo à petição inicial ou no link http://www.concorrencia.pt/vPT/Estudos_e_Publicacoes/Recomendacoes_e_Pareceres/Documents/Recomendação%20APPA.pdf) Defendida pela Jurisprudência do TJUE que sempre se pronunciou no sentido da necessidade de preservar a neutralidade na aplicação do sistema comum de IVA. (Conforme resulta do n.º 24 do Acórdão do Tribunal de Justiça, de 27 de Abril de 2006, proferido nos processos apensos C-443/04 (H. A. Solleveld) e C-444/04 (J. E. van den Hout-van Eijnsbergen) (Doc. 7 anexo à petição inicial)) Resultante, em último lugar, da própria legislação das profissões da saúde a que a M.D. Representante da Fazenda Pública faz referência e que tendo o Decreto-Lei n.º 261/93 feito referência a “profissões paramédicas”, passou, pelo Decreto-Lei n.º 320/99, a designar estas profissões por “profissões de diagnóstico e terapêutica”, actividade que também foi reconhecida aos profissionais das TNC pelo artigo 3.º, n.º 1, da Lei n.º 45/2003, que a alegada Lei nº 71/2013 afirma expressamente vir (apenas) ‘regulamentar’. De resto, tal como julgou o Tribunal Arbitral, presidido pelo Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, constituído em 12-05-2017 para julgamento do processo n.º 111/2017-T no CAAD – Arbitragem Tributária, que conclui (transcrição): “É, assim, inequívoco que a Assembleia da República pretendeu que a interpretação autêntica que foi efectuada pela Lei n.º 1/2017 se aplicasse retroactivamente à actividade profissional de exercício das terapêuticas não convencionais a que se reporta a Lei n.º 71/2013, com o sentido de lhe ser aplicável do mesmo regime de imposto sobre o valor acrescentado que era aplicado às profissões paramédicas, pelo menos a partir da entrada em vigor da Lei n.º 45/2003, de 22 de Agosto.” (sublinhado nosso) (Já citado nas n/Alegações do art. 120º CPPT.) III. Muito bem julgou a Juiz do Tribunal “a quo” ao decidir pela procedência da impugnação ao concluir [em conformidade com o mencionado em II acima] que “nenhuma razão se vislumbra para que a alínea 1 do artigo 9.º do CIVA, não seja inteiramente aplicada à situação dos autos à luz da norma interpretativa contida no artigo 8.º-A aditado à Lei n.º 71/2013 pela Lei n.º 1/2017” e ao decidir, em consequência, pela procedência total da impugnação, materializada na anulação das liquidações impugnadas de IVA e de juros compensatórios e na condenação da Fazenda Pública ao pagamento dos correspondentes juros indemnizatórios IV.
Em conclusão, a douta decisão da Juiz ‘a quo’ não merece qualquer censura pelo que deve ser confirmada por esse tribunal superior. Termos em que, contando com o douto suprimento de VExas, se requer que não seja dado provimento ao presente recurso confirmando-se o aresto condenatório da Fazenda Pública proferido em 1ª instância, com todas as legais consequências, nomeadamente, em custas e procuradoria, assim fazendo JUSTIÇA! Neste Supremo Tribunal, a Exma. Procuradora-Geral Adjunta, notificada nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido de ser concedido provimento ao recurso, no parecer que se segue: A Fazenda Pública veio recorrer para o STA da douta sentença do TT de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por A…………., SOC. UNIPESSOAL, LDA., contra as liquidações adicionais de IVA n.ºs 2015 012737832, 2015 012737833, 2015 012737832 e 2015 012738199, respeitantes aos 4 trimestres do ano 2012, e respetivas liquidações de juros compensatórios, no montante total de € 56.781,86. Os fundamentos do Recurso constam dos termos das Conclusões apresentadas pela Recorrente, cujo teor aqui se reproduz para todos os legais efeitos. De acordo com as conclusões de recurso apresentadas, as quais delimitam o objecto do recurso, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC ex vi dos artigos 1º e 140º do CPTA e 2º, al e) do CPPT, a questão a apreciar consiste em saber se a douta sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito ao ter considerado que à prestação de serviços de acupunctura efectuados pela Impugnante, ora Recorrida, é aplicável a alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, à luz da norma interpretativa contida no artigo 8.º- A aditado à Lei n.º 71/2013 pela Lei n.º 1/2017, tendo anulado as liquidações por se encontram inquinadas pelo vício de violação de lei. No que respeita à questão de saber se a actividade de acupunctura beneficia ou não da isenção de IVA, a que se refere o artº 9º, 1), do CIVA: A Lei nº 71/2013, de 2/9, regulamenta o exercício da actividade profissional das atividades de aplicação de terapêuticas não convencionais, na qual se inclui a acupunctura (al. a), do art. 2º, daquele diploma legal). A lei nº 1/2017, aditou o art. 8º A, à Lei nº 71/2013, com a seguinte redacção: “Aos profissionais que se dediquem ao exercício das terapêuticas não convencionais referidas no artigo 2.º é aplicável o mesmo regime de imposto sobre o valor acrescentado das profissões paramédicas”. Nos termos do disposto no art. 3º, da Lei nº 1/2017, “O artigo 8.º-A da Lei n.º 71/2013, de 2 de Setembro, aditado pela presente lei, tem natureza interpretativa”. Em consequência, as terapêuticas não convencionais encontram-se isentas face à conjugação do disposto do artigo 8.º -A da Lei n.º 71/2013 com o artigo 9.º do Código do IVA, quando praticadas por profissionais – devidamente credenciados e licenciados para o efeito.
No entanto, no caso em análise, estando em causa a prestação de serviços respeitantes aos 4 trimestres do ano 2012, afigura-se-nos, salvo melhor juízo, não poderem tais prestações beneficiar de tal isenção porquanto o artigo 8.º A da Lei n.º 71/2013 produz os seus efeitos a partir da data da entrada em vigor deste diploma e a lei interpretativa pode apenas fazer retroagir os seus efeitos aos da lei interpretada, por forma a colmatar lacunas, ao abrigo do disposto nos artigos 9.º do Código Civil e artigo 11.º da LGT, e não a períodos anteriores. Para o efeito, convocamos os fundamentos constantes da Decisão Arbitral proferida a 03-04-2019, no processo 360/2018-T, aos quais aderimos integralmente, dando-os aqui por integralmente reproduzidos para todos os legais efeitos, dispensando-nos de os enumerar. Em consequência, em nossa opinião, a douta sentença recorrida incorreu em erro na interpretação das normas legais aplicáveis ao caso concreto, ficando prejudicada a apreciação dos restantes fundamentos invocados no recurso. Pelo exposto, emito parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso. A recorrida A……………, SOC. UNIPESSOAL, LDA., veio responder ao Parecer supra, nos termos seguintes: 1. Deixa-se registado que a MD Procuradora Geral Adjunta não se manifestou sobre o facto de a Mª Juiz da 1ª instância, não obstante a ora recorrida ter interposto recurso para o TCASul ordenou o recurso per saltum para o Supremo satisfazendo a recorrente com oposição expressa da recorrida, porém sem fundamentar no despacho de admissão do mesmo a razão da sua decisão. A recorrida entende tal procedimento como aceitação tácita por parte do MP junto desse Supremo Tribunal de que a fixação da matéria aceite pelas partes e fixada pelo tribunal em 1ª instância é a necessária e suficiente para o presente julgamento. 2. Entende a MI representante do MP junto desse Supremo que estando em causa o IVA respeitante aos 4 trimestres do ano de 2012 “…não poderem tais prestações beneficiar de tal isenção porquanto o artigo 8º-A da Lei nº 7/2013 produz os seus efeitos a partir da entrada em vigor deste diploma e a lei interpretativa pode apenas fazer retroagir os seus efeitos aos da lei interpretada, por forma a colmatar lacunas, ao abrigo do disposto nos artigos 9º do Código Civil e artigo 11º da LGT, e não a períodos anteriores” Para tanto, louva-se nos fundamentos da Decisão Arbitral [por árbitro único] proferida em 03-04-2019 no Proc. 360/2018-T, aos quais declara aderir dando-os por reproduzidos e dispensando-se de os enumerar. Perfunctoriamente, seja-nos permitido realçar que a Lei nº 1/2017 de 16/01 que aditou a disposição citada pela I. Magistrada reza que “É aditado à Lei 71/2013 de 2 de Setembro, que regulamenta a Lei nº 45/2003 de 22 de Agosto, relativamente ao exercício profissional das actividades de aplicação de terapêuticas não convencionais, o artigo 8º-A com a seguinte redacção:…..”, isto é, a lei formal 71/2013 é ela mesma um regulamento à Lei nº 45/2003 de 22/08 (na qual são formalmente enquadradas as terapêuticas não convencionais (entre elas a acupunctura), necessário perante o clamoroso ilícito omissivo do Governo em a regulamentar no prazo estabelecido no seu art. 19º cujo terminus ocorreu em Fevereiro do ano de 2004!
Ou, dito por outras palavras: a omissão reiterada pelo Governo da regulamentação da Lei nº 45/2003 é uma medida de efeito equivalente a subtrair a isenção prevista no art. 9º nº 1 do CIVA às terapêuticas não convencionais não exercidas por médicos ou enfermeiros cursados em certa ortodoxia positivista da medicina ocidental com consequências na equidade social, justiça, neutralidade fiscal…ou seja, ainda, na prática, ao ‘lançamento’ de um tributo sobre o consumidor não expressamente autorizado pela Assembleia da República e quiçá, em desvio de poder na aplicação da Sexta Directiva 77/388 (art. 13º) ora art. 132º da Directiva IVA e toda a jurisprudência do Tribunal Europeu de Justiça amplamente citada nas peças processuais da ora recorrida e, sobretudo, na douta e desenvolvida Sentença da 1ª instância (No mesmo sentido v. Decisão Arbitral de 2017-10-25, colectivo presidido pelo Cons. Jorge Lopes de Sousa, sobretudo ponto 3.1, citada pela ora recorrida em peças anteriores destes autos https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?s_iva=1&s_processo=111%2F2017-T&s_data_ini=&s_data_fim=&s_resumo=&s_artigos=&s_texto=&id=2990 Seja como for, o douto Parecer do MP, ao aderir aos fundamentos da Decisão Arbitral do Proc. 360/2018-T de 03-04-2019 (https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?s_iva=1&s_processo=360%2F2018-T&s_data_ini=&s_data_fim=&s_resumo=&s_artigos=&s_texto=&id=4010) adere, salvo o devido respeito, a um sofisma, qual seja o de pressupor à partida que foi o disposto na Lei nº 71/2013 que é a norma interpretado pela Lei nº 1/2017(v. nºs 36 e ss Decisão arbitral cit.), deixando na sombra a Lei nº 45/2003 que expressamente reconhece o que aqui se trata (acupunctura) como terapêutica não convencional (cfr. art. 3º/3 deste último diploma). Quer dizer: logo a partir da entrada em vigor da Lei nº 45/2003 ou, quando muito, a partir do terminus do período que o Governo tinha para o regulamentar=25AGO2003+180 dias, os profissionais de acupunctura caíram no âmbito da isenção do art. 9º nº 1 do CIVA, enquanto actividade paramédica que é. Ora, conforme jurisprudência constante do Tribunal Constitucional a falta de regulamentação de uma norma hierarquicamente superior ou logicamente antecedente não pode prejudicar os direitos e expectativas jurídicas legítimas dos seus destinatários. Não pode, pois, entender-se que a norma interpretada pela Lei nº 1/2017 seja inovatória quanto ao IVA das TNC/paramédicas antes sendo o art. 9º nº 1 do CIVA, como muito certeiramente julgou a sentença da 1ª instância, que no entender da impugnante, ora recorrida, deve ser integralmente confirmada, incluindo na sua parte condenatória da AT, o que – com o douto suprimento de VExas – se espera venha a acontecer, negando-se totalmente provimento ao recurso. * Os autos vêm à conferência corridos os vistos legais. * 2. FUNDAMENTAÇÃO: 2.1. - Dos Factos:
Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão: A) A Impugnante é uma sociedade comercial que tem como atividade principal “Atividades de bem-estar físico” a que corresponde o CAE 96040, enquadrada no regime normal trimestral para efeitos de IVA, como sujeito passivo misto - cf. documento a fls. 28 e seguintes do PAT apenso aos autos (numeração proc. físico); facto não controvertido. B) No âmbito da sua atividade, durante ano de 2012, a Impugnante prestou serviços de acupuntura, materialmente efetuados pela Sr.ª B………….., nos quais não procedeu à liquidação de IVA – cf. documento a fls. 28 e seguintes do PAT apenso aos autos (numeração proc. físico); facto não controvertido. C) A Sr.ª B……………. é licenciada em Medicina e Medicina Tradicional Chinesa na República Popular da China e é detentora de “Cédula Profissional Provisória de Acupuntura” n.º …….., emitida em …… pela Administração Central do Sistema de Saúde, I.P. – cf. documento a fls. 216-217 dos autos. D) Em 2015, a Impugnante foi alvo de uma ação de inspeção de âmbito parcial, em sede de IRC e IVA, relativa aos exercícios económicos dos anos 2011, 2012 e 213, conforme ordens de serviço n.ºs OI201503513, OI201503514 e OI201503515 – cf. documento a fls. 28 e seguintes do PAT apenso aos autos (numeração proc. físico); facto não controvertido. E) Na sequência da ação inspetiva mencionada na alínea que antecede, foi elaborado relatório final de inspeção tributária, no âmbito do qual foram efetuadas correções, em sede de IVA, no valor de € 54.857,74, respeitantes ao valor de serviços de acupuntura prestados no ano de 2012 – cf. documento a fls. 28 e seguintes do PAT apenso aos autos (numeração proc. físico); facto não controvertido. F) Na sequência das correções mencionadas na alínea que antecede, em 31/07/2015, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA n.ºs 2015 012737832, 2015 012737833, 2015 012737832 e 2015 012738199 e as liquidações dos respetivos juros compensatórios, no montante total de € 56.781,86 - cf. documentos a fls. 41 e seguintes do PAT apenso aos autos (numeração proc. físico). G) Em 20/09/2015, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante mencionado na alínea que antecede – cf. documentos a fls. 2 e seguintes do PAT apenso aos autos (numeração proc. físico). H) A Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações mencionadas em F), cujo procedimento culminou numa decisão de indeferimento – cf. documento a fls. 150 do PRG apenso aos autos (numeração do proc. físico). I) A petição inicial da presente ação foi apresentada neste Tribunal Tributário em 21/10/2016 – cf. documento a fls. 1 dos autos. * 2.2.- Motivação de Direito O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC ex vi dos artigos 1º e 140º do CPTA e 2º, al. e) do CPPT.
No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se a decisão vertida na sentença, a qual julgou procedente a impugnação intentada pela então impugnante, padece de erro de julgamento, decorrente da circunstância de ter sido considerado que à prestação de serviços de acupunctura efectuados pela Impugnante, ora Recorrida, seria aplicável o n.º 1 do artigo 9.º do CIVA, que remete para o regime de isenção previsto para as profissões paramédicas, à luz da norma interpretativa contida no artigo 8.º-A aditado à Lei n.º 71/2013 pela Lei n.º 1/2017, beneficiando, desse modo, da isenção de IVA. Cumpre, no entanto e antes do mais, ajuizar da competência, questão que é de ordem pública e prioritária em relação a qualquer outra [cf. art. 13.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aprovado pela Lei n.º 15/2002, de 22 de Fevereiro]. Cumpre, designadamente, aferir da incompetência em razão da hierarquia, que determina a incompetência absoluta do tribunal, a qual é do conhecimento oficioso e pode ser arguida até ao trânsito em julgado da decisão final (cf. art. 16.º do CPPT). No caso, foi arguida pela recorrida, tendo a recorrente sido notificada dessa arguição (p. 266 SITAF), bem como o Ministério Público, que sobre a mesma nada disseram. Note-se ainda que na sequência da declaração de incompetência em razão da hierarquia deve remeter-se o processo ao tribunal competente (cf. art. 18.º do CPPT). Como é sabido, nos termos do disposto nos arts. 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), aprovado pela Lei n.º 13/2002, de 19 de Fevereiro, e no art. 280.º, n.º 1, do CPPT, a competência para conhecer dos recursos das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância em matéria de contencioso tributário, pertence à Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo quando os recursos tenham por exclusivo fundamento matéria de direito, constituindo uma excepção à competência generalizada dos tribunais centrais administrativos, aos quais cabe conhecer «dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, salvo o disposto na alínea b) do artigo 26.º» [art. 38.º, alínea a), do ETAF]. Assim, para aferir da competência em razão da hierarquia do Supremo Tribunal Administrativo, há que olhar para as conclusões da alegação do recurso e verificar se, em face das mesmas, as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, ou se, pelo contrário, implicam a necessidade de dirimir questões de facto, seja por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, seja porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, seja ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos (Vide, entre outros, os acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 16 de Dezembro de 2009, proferido no processo n.º 738/09, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/faa144134d6efbf5802576a30041135b; - de 21 de Abril de 2010, proferido no processo n.º 189/10, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/8445188eb602055b80257711005292ba.). Da leitura das conclusões do presente recurso jurisdicional, que acima ficaram sintetizadas e que delimitam os respectivos âmbito e objecto (cf. art. 684.º, n.º 3, do CPC), como bem salientou a recorrida, ocorre a incompetência hierárquica deste Tribunal porquanto, flui das conclusões: “xvi. Do exposto não pode resultar outra conclusão, senão a de considerar que a titularidade de cédula profissional é um requisito material para o exercício da profissão em questão, e não uma formalidade meramente declarativa de uma qualidade pré-existente. xvii. Ora, não resulta provados dos autos que, em 2012, a colaboradora da impugnante, Dra. B………, não era portadora de cédula profissional. xviii. Pelo que, não se encontrando reunidos os requisitos, exigidos pela Lei 71/2013, para o exercício profissional da atividade de aplicação de terapêuticas não convencionais, não pode a impugnante ser beneficiária da isenção de IVA.” Tendo a recorrida suscitado como “Questão Prévia”: “Entende-se que, ao contrário do pretendido pela Fazenda Pública e salvo melhor opinião, o recurso interposto não se fundamenta exclusivamente em questões de direito, pelo que em conformidade com o disposto no artigo 280.º, n.º 1, do CPPT, deve ser dirigido ao Tribunal Central Administrativo SUL e não ao STA. Na verdade, a só agora levantada questão da cédula profissional de que a responsável pela Impugnante é titular afigura-se conter matéria de facto que já estava admitida por acordo e fixada, não tendo a Fazenda Pública, notificada da apresentação do documento, levantado qualquer reparo, quer no processo contencioso, quer no administrativo gracioso, maxime na inspecção tributária efectuada que a precedeu (cfr. Sentença/Matéria Provada, C) e gravação Audiência 06/11/2020 - min 9:44 a 9:55 e min 11:27 a 11:41). Em desespero de causa vem agora clamar a AT que à data de 2011 a responsável clínica da Impugnante não era titular da Cédula Profissional da ACSS (!!!). Em sintonia com a alegação da recorrida, daquelas considerações pretende a Recorrente extrair consequências jurídicas relevantes no sentido de que “Não era, nem podia ser, pois, o Governo ainda não tinha regulamentado a Lei nº 45/2003 de 22/08, o que, de resto só veio a ser feito pela própria Assembleia da República (!) mediante a Lei nº 71/2013 de 02/09: mas provado está que era detentora das habilitações adequadas a essa data de 2011, uma vez que outra não era exigida (v.g. p.190 PE). Cai, assim, pela base a efabulação rectius a questão de saber se na legislação actual as cédulas profissionais das TNC/Prof. Diagnóstico e Terapêutica são constitutivas ou meramente declarativas da habilitação profissional para o seu exercício, tão pouco se alcança que tem tal discurso alegatório a ver com o caso sub judicio.” Assim, salvo melhor juízo, a matéria controvertida neste recurso não se resolverá mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação dos preceitos jurídicos invocados pelo que, em nossa opinião, o recurso não versa exclusivamente matéria de direito.
Aliás, como se escreveu no douto Acórdão do STA proferido em 01-07-2020 0759/16: “ … II - Os recursos não têm por fundamento exclusivo matéria de direito sempre que nas conclusões das alegações, que fixam o objecto do recurso (art.635º nº4 CPC vigente), o recorrente manifesta discordância com a fundamentação de facto da decisão recorrida por erro, insuficiência ou excesso, nos seguintes termos: - foram julgados provados factos não verificados; - não foram inscritos no probatório factos verificados; - divergência com as ilações de facto extraídas dos factos provados ou não provados…”. Nos termos do art. 280º nº 1 do CPPT, das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando a decisão proferida for de mérito e o recurso se fundamente exclusivamente em matéria de direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. Como resulta do art. 641º nº 5 do CPC (aplicável “ex vi” art. 2º, al. e), do CPPT), o despacho que admitiu o recurso não vincula o Tribunal Superior, pelo que nada obsta a que se aprecie e decida questão que se consubstancia na incompetência do STA, em razão da hierarquia. Nos termos do art. 26º, al. b) do ETAF atribui-se competência à Secção do Contencioso Tributário do S.T.A. para conhecer dos recursos interpostos das decisões dos Tribunais Tributários, com exclusivo fundamento em matéria de direito e o art. 38º, al. a), do ETAF, atribui competência à Secção de Contencioso Tributário de cada Tribunal Central Administrativo para conhecer dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, ressalvando-se o disposto no citado art. 26º, al. b), do mesmo diploma. Pelo exposto, deve ser declarada a excepção de incompetência absoluta deste STA, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso, cabendo tal competência ao Tribunal Central Administrativo Sul (Secção de Contencioso Tributário), ao qual os autos devem ser remetidos, nos termos do n.º 1 do artigo 18.º do CPPT. Põe-se, sem dúvida, em causa a apreciação e valoração da matéria factual decorrente do probatório, o que motivou uma errada interpretação dos factos com consequente repercussão no direito. O que significa que existe controvérsia factual a dirimir e que a matéria controvertida neste recurso não se resolve mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação dos preceitos jurídicos invocados. Nesta perspectiva, o presente recurso não tem por exclusivo fundamento matéria de direito, não cumprindo sequer averiguar da relevância dos factos impugnados para a decisão a proferir, tarefa de que só poderá ocupar-se o tribunal declarado competente.
Nesse sentido colhe a suscitação da incompetência hierárquica empreendida pela recorrida que, assertivamente, aponta para que é competente para conhecer de mérito o TCA/s, nos termos do disposto no artigo 280º nº 1- 1ª parte- do CPPT e 31º e 38°, al. a), ambos do ETAF, já que o douto despacho que admitiu o presente recurso não vincula este STA, havendo que resolver, desde já, a questão da competência do tribunal - artigo 13º do CPTA, ex vi artigo 2º do CPPT. É que, como já se disse supra, a incompetência em razão da hierarquia, determina a incompetência absoluta do tribunal, a qual é do conhecimento oficioso e pode ser arguida até ao trânsito em julgado da decisão final (cf. art. 16.º do CPPT); mas, como bem defende o recorrida, na sequência da declaração de incompetência em razão da hierarquia deve proceder-se à remessa do processo ao tribunal competente (cf. art. 18.º do CPPT). Assim, a competência em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso pertence, não a este Supremo Tribunal Administrativo, mas ao Tribunal Central Administrativo Sul. * 3. DECISÃO Em face do exposto, acordam os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em declarar: i) este Supremo Tribunal Administrativo incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recursos e ii) que a competência para o efeito é do Tribunal Central Administrativo Sul (Secção de Contencioso Tributário) ao qual devem os autos ser remetidos. Custas pela Recorrente. * Lisboa, 13 de Julho de 2022. - José Gomes Correia (relator) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Pedro Nuno Pinto Vergueiro.