Processo 0612/18.6BELLE

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 612/18.6BELLE

1. RELATÓRIO

1.1 A Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença por que aquele tribunal, julgando procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade acima identificada, na sequência do indeferimento da reclamação graciosa, anulou a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do ano de 2015, que lhe havia sido efectuada por a AT ter desconsiderado uma provisão constituída nesse exercício. Apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«1) Existe violação de lei substantiva, os preceitos dos artigos 39.º e 18.º do CIRC, bem como dos princípios contabilísticos da prudência e da especialização dos exercícios que devem nortear o momento em que devem ser constituídas as provisões, por erro de interpretação e aplicação.

2) Pois, sendo as provisões registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura ou já comprovado mas de montante incerto.

3) Ao contrário de decidido, impunha-se que a provisão controvertida fosse constituída em 2012, o primeiro exercício em que efectivamente se verificou o risco determinante da sua constituição, face ao art. 18.º CIRC e à periodização do lucro tributável.

4) Com efeito, o acórdão proferido pelo tribunal arbitral marca a data a partir da qual a obrigação é de ocorrência provável e em que pode ser feita uma estimativa fiável da respectiva quantia.

Assim, pelo exposto, e principalmente, pelo que será suprido pelo Douto Tribunal, deve ser dado provimento ao presente recurso, como é de JUSTIÇA».

1.2 A Recorrida contra-alegou e formulou conclusões do seguinte teor:

«A. A Liquidação Oficiosa emitida pela AT, na origem dos presentes autos (e a decisão de indeferimento da reclamação graciosa que a manteve), surgiu na sequência de um procedimento inspectivo de que foi objecto a Recorrida, no âmbito do qual a AT recusou a relevância fiscal (corrigindo e acrescendo ao resultado fiscal de 2015) de uma provisão constituída naquele exercício, em resultado de processo judicial em curso à época e que a A... entendeu, em 2015, ter maior probabilidade de improcedência que de procedência, tendo naqueles termos reconhecido a respectiva provisão, nos termos dos artigos 23.º, n.º 2, al. i) e 39.º, n.º 1, al. a) do CIRC e da NCRF 21.

B. O Tribunal faz decorrer a solução jurídica da factualidade assente, afirmando, no segmento de direito (cf. Sentença Recorrida, ponto III – Do Direito), que

a. “Da factualidade dada como provada resulta que a decisão arbitral de 2012 que a Autoridade Tributária considera como momento fundador da necessidade de constituição da provisão - e a decisão de execução da mesma, foram recorridas pela Impugnante, não se mostrando comprovadamente que eram definitivas.

Como decidiu o Tribunal Central Administrativo Sul.”;

b. “Acresce que, as contas do ano 2012, da Impugnante, apenas foram aprovadas em 2014, no seguimento de litígios e vicissitudes com os accionistas privados, e com a transição, em 2013, de um Conselho de Administração para outro.”;

c. “no ano de 2015, foi possível, após as tentativas frustradas com o Consórcio a que seria, eventualmente, devido um pagamento, e com a reunião com o mandatário da Impugnante, se consolidou, na perspectiva desta, a possibilidade presente do exfluxo financeiro.”

d. “E não de somenos, do assumir da provisão, no ano 2015, não resulta comprovada qualquer decisão gestionária de transferência de custos entre exercícios, mas tal resultando da “normal” assunção, por um Conselho de Administração, do conhecimento da vida da empresa, o que se mostrou, como bem depuseram as testemunhas e a parte, complicada e conflituosa.”

C. É por isso evidente que conclui o Tribunal a quo, de facto, que apenas em 2015, face a todas as vicissitudes e à alteração de posição do mandatário quanto ao desfecho da acção judicial, que só em 2015 se reuniram os pressupostos para a constituição da provisão, que não merece por isso reparo, sendo consequentemente ilegal e determinando a anulação da Liquidação Oficiosa e condenando a AT no pagamento de juros indemnizatórios.

D. Dissentindo desta posição, vem a Recorrente, no recurso apresentado, esclarecer a sua posição (que reitera nos mesmo termos em que o tinha feito em sede inspectiva), não promovendo porém qualquer ataque à Sentença Recorrida nem esclarecendo de que erro padeceria esta, sobretudo por não atacar nesta sede recursiva a factualidade assente, que não pode conduzir a outra solução jurídica que não a que consta da Sentença Recorrida.

E. Antes de mais, deve o recurso apresentado ser considerado intempestivo. Salvo o devido respeito – que é muito – do que consta dos autos a Sentença Recorrida foi notificada à digna RFP (Dra. AA), por notificação electrónica datada de 06/02/2023 (cf. doc. ...03 a fls. 1224 do SITAF), considerando-se aquela notificada em 09/02/2023, nos termos do art. 248.º CPC, ex vi art. 2.º do CPPT.

F. Deste modo, e salvo melhor entendimento, a Recorrente dispunha de prazo até 13/03/2023 (nos termos do art. 282.º do CPPT), pelo que tendo o recurso sido interposto apenas no dia 14/03/2023 deverá este considerar-se extemporâneo, o que se requer.

G. Acresce que no segmento decisório de direito a Sentença Recorrida remete para os factos assentes, referindo que as contas de 2012 apenas foram aprovadas em 2014; referindo os litígios e vicissitudes com os accionistas provados e a transição, em 2013, de um Conselho de Administração para outro; e afirmando que só em 2015, após as tentativas frustradas de acordo com o Consórcio e após a reunião da Recorrida com o mandatário e a posição deste quanto ao desfecho se consolidou a possibilidade presente do exfluxo financeiro (cf. Sentença Recorrida, ponto III – Do Direito).

H. Por outras palavras, foi esta factualidade assente que determinou o Mmo. Juiz a quo a decidir que apenas em 2015 estavam reunidos os pressupostos para a constituição da provisão, sendo por isso ilegal a sua desconsideração naquele exercício.

I. Ora, nas alegações de recurso a Recorrente limita-se a exprimir a sua opinião e a afirmar que a Sentença Recorrida deveria ter decidido de modo diferente, afirmando que se impunha “que a provisão controvertida fosse constituída em 2012”, mas sem nunca atacar a factualidade assente de onde tal não decorre nem esclarecer como teria errado a Sentença Recorrida ao dar por assente tal factualidade.

J. Ora, ao concluir que se impunha a constituição da provisão em 2012 implicaria necessariamente não apenas pôr em causa a factualidade provada (o que a Recorrente não faz), como aditar outra factualidade de onde resultasse que em 2012 era mais provável que menos o exfluxo em causa (o que a Recorrente igualmente não faz).

K. Assim, ao não empreender qualquer ataque à factualidade assente (nem ter como, adiante-se, porque esta está bem assente e seleccionada e é a que resulta da prova produzida nos autos) nem esclarecer em que alegados erros no julgamento de direito esta incorre, a Recorrente simplesmente não faz um ataque à Sentença Recorrida, limitando-se a discordar dela, e não cumpre por isso com o seu ónus alegatório nos termos do arts. 639.º e 640.º do CPC, sendo certo que a simples dissensão quanto ao sentido decisório não é naturalmente fundamento de recurso, e ao não atacar a matéria de facto assente e apenas afirmar qual a decisão que entende deveria ter sido proferida mas sem imputar qualquer erro à Sentença Recorrida quer quanto aos factos quer quanto ao direito, o presente recursão é manifestamente inepto enquanto tal e deve ser rejeitado.

L. Ainda que assim não fosse, e o recurso não devesse ser rejeitado, sempre deveria este ser considerado manifestamente improcedente.

M. A Sentença Recorrida está bem fundamentada (de facto e de direito) e não merece qualquer censura, devendo por isso manter-se, o que se requer.

N. Da factualidade provada resulta inelutavelmente a conclusão de direito que dela retira o Tribunal a quo.

O. Pois se apenas em 2015 se reuniram as condições para a constituição da provisão em causa, impunham os arts. 39.º e 18.º do CIRC a constituição da provisão em tal exercício, pelo que é manifestamente ilegal a correcção efetuada pela AT, bem como a Liquidação Oficiosa a que deu lugar e a decisão de indeferimento da reclamação graciosa que a manteve na ordem jurídica, como bem decidiu a Sentença Recorrida, que deve manter-se.

P. Não se vê sequer (e a Recorrente não esclarece) que outra interpretação daqueles incisos poderia fazer-se face à factualidade assente (que não foi objecto de recurso), pelo que manifestamente improcede o recurso apresentado, devendo manter-se a Sentença Recorrida.

Q. Ainda que assim não fosse (como é), fosse reconhecida razão à Recorrente (no que não se concede), a mesma solução seria imposta pela aplicação dos princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real, decorrentes do princípio da justiça (invocado pela Recorrida nos autos e aflorado mas não apreciado na Sentença Recorrida por ficar prejudicado pela solução dada).

R. A violação do princípio da justiça foi expressamente invocada como vício invalidante do acto em causa pela ora Recorrida, e embora tenha sido aflorado pela Sentença Recorrida como acima se transcreveu, não foi apreciado enquanto vício autónomo pelo Tribunal a quo pela solução jurídica a que chegou (e bem!), ficando por isso prejudicado.

S. Não obstante, a ser reconhecida razão à Recorrente – no que não se concede – desde já se requer seja tal questão conhecida nesta sede, nos termos e para os efeitos do artigo 665.º, n.ºs 2 e 3, do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT

6. PEDIDO

Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Exa. doutamente suprirá, deverá o presente Recurso ser rejeitado por intempestivo e inepto, mantendo-se a Sentença Recorrida, nos termos melhor detalhados supra.

Ainda que assim não se entenda, no que não se concede, sempre deverá o presente recurso ser considerado totalmente improcedente, com a consequente manutenção integral da Sentença Recorrida.

Ainda que assim não fosse – no que não se concede – sempre deveria nesta sede ser conhecido, em substituição, o vício de ilegalidade por violação do princípio da justiça, prejudicado pela solução dada ao caso».

1.3 Recebidos neste Supremo Tribunal Administrativo, os autos foram com vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto proferiu parecer no qual, antes de mais, pronunciando-se sobre a intempestividade do recurso, invocada pela Recorrida, promoveu que a Recorrente seja notificada para proceder ao pagamento da multa prevista no n.º 6 do art. 139.º do Código de Processo Civil (CPC), pela apresentação do recurso no primeiro dia útil seguinte ao termo do prazo para o efeito.

De seguida, pronunciando-se sobre a falta de imputação à sentença de erro de julgamento, também invocada pela Recorrida, que sustentou a rejeição do recurso com esse fundamento, entendeu o Procurador-Geral-Adjunto que «a AT acaba por questionar a forma como o tribunal a quo apreciou e julgou a matéria de facto, dado que entende que os autos não contêm “nenhum elemento objectivo e informação idónea a evidenciar a possibilidade unicamente remota dum desfecho desfavorável da acção em 2012 ou que justifiquem uma maior probabilidade desse desfecho no ano de 2015», motivo por que sustentou que «a competência para conhecer do presente recurso não pertencerá a este Supremo Tribunal, nos termos dos artigos 26.º, alínea b), do ETAF, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 114/2019, de 12 de Setembro e do artigo 280.º, n.º 1, do CPPT, na redacção introduzida pela Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro, mas antes ao Tribunal Central Administrativo Sul», promovendo a notificação da Recorrente para se pronunciar sobre a questão.

1.4 Cumpre apreciar e decidir, sendo as questões a dirimir as de saber

i) se o Supremo Tribunal Administrativo é competente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso (questão de conhecimento oficioso e que foi suscitada pelo Procurador-Geral-Adjunto no parecer referido em 1.3);

ii) se o recurso é tempestivo [questão de conhecimento oficioso e que foi suscitada pela Recorrida nas conclusões E) e F) e pelo Procurador-Geral-Adjunto no parecer referido em 1.3];

iii) se o recurso ataca de modo válido a sentença recorrida [questão de conhecimento oficioso e que foi suscitada pela Recorrida nas conclusões I) a K)];

iv) se a sentença fez correcto julgamento quando considerou que a liquidação adicional de IRC ora impugnada enferma de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito, ou seja, se a ora Recorrida podia ou não considerar como custo fiscal do exercício de 2015 a provisão destinada a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais que foi constituída pela ora Recorrida relativamente a um processo judicial que lhe foi movido [questão suscitada pela Recorrida nas conclusões L) a Q)];

se for concedido provimento ao recurso, haverá ainda que saber

v) se a liquidação impugnada enferma de violação do princípio da justiça, a determinar a sua anulação [questão suscitada pela Recorrida nas conclusões Q) a S)].

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO

2.1.1 A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:

«1. A Impugnante é uma Empresa Municipal (EM) constituída em 2005, ao abrigo da Lei n.º 58/98, de 18 de Agosto, como uma empresa municipal de capitais maioritariamente públicos detidos pelo Município de Faro - facto não controvertido;

2. A Impugnante foi constituída mediante celebração de escritura pública outorgada pelo Município de Faro, titular de 51% do capital social, e pelas sociedades de direito privado B..., S.A. [B...], C..., S.A. [C...], e D..., S.A. [D...], titulares do remanescente do capital social - cfr. o documento n.º ... junto com a petição inicial;

3. No ano 2007, a Impugnante celebrou com o consórcio denominado “E... Madeira em Consórcio” [Consórcio], um contrato de empreitada para execução das redes de água e saneamento em diversos locas do Concelho de Faro, correspondente ao contrato n.º ...07, pelo valor global de € 6.022.170,00 (IVA incluído) - cfr. o documento n.º ... junto com a petição inicial;

4. Por acórdão arbitral datado de 3 de Fevereiro de 2012, foi a Impugnante condenada a pagar ao E... a quantia de € 2.332.089,27 - cfr. o documento n.º ... junto com a petição inicial;

5. O E... propôs acção de execução da decisão arbitral acima referida - facto que se extrai do documento n.º ... junto com a petição inicial;

6. Em 6 de Fevereiro de 2013, o Tribunal Administrativo de Círculo de Lisboa julgou improcedente a oposição apresentada pela Impugnante, da acção de execução - cfr. o documento n.º ... junto com a petição inicial;

7. Da decisão referida no ponto anterior, a Impugnante interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul - facto que se extrai do documento n.º ... junto com a petição inicial;

8. Em 6 de Dezembro de 2017, o Tribunal Central Administrativo Sul proferiu acórdão no processo n.º 10125/13, do qual se extrai, nomeadamente, o seguinte:

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- cfr. o documento n.º ... junto com a petição inicial;

9. Com data de 25 de Julho de 2013, consta emitido por BB, Advogado, elemento escrito atinente ao assunto «processos pendentes no âmbito da “empreitada de execução das redes de abastecimento de água e de saneamento em diversos locais do Concelho de Faro - Áreas 5 e 6”, onde foi empreiteiro o consórcio de facto constituído por E... Madeira”, onde consta, entre o mais, o excerto que se segue:

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- cfr. o documento n.º ...6 junto com a petição inicial;

10. Com data de 26 de Fevereiro de 2014, consta elaborado por CC, Revisor Oficial de Contas, elemento denominado “certificação legal de contas”, de onde se extrai, nomeadamente, o seguinte:

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- cfr. o documento n.º ...8 junto com a petição inicial;

11. Com data de 26 de Fevereiro de 2014, consta elaborado por CC, Revisor Oficial de Contas, elemento denominado “certificação legal de contas”, de onde se extrai, nomeadamente, o seguinte:

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- cfr. o documento n.º ...9 junto com a petição inicial;

12. Com data de 30 de Março de 2015, consta elaborado por CC, Revisor Oficial de Contas, elemento denominado “certificação legal de contas”, de onde se extrai, nomeadamente, o seguinte:

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- cfr. o documento n.º ...0 junto com a petição inicial;

13. Na declaração modelo 22 de IRC, do exercício do ano 2012, a Impugnante apurou um lucro tributável de € 1.541.042,32 - cfr. o documento n.º ...4 junto com a petição inicial;

14. A Impugnante foi sujeita a procedimento inspectivo ao exercício do ano 2015, desenvolvido pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Faro, ao abrigo da ordem de serviço n.º ...41 - facto que emerge do documento n.º ...8 junto com a petição inicial;

15. No âmbito do procedimento inspectivo referido, foi elaborado relatório de inspecção tributária, da qual se extrai, designadamente, o excerto que se segue:

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(…)

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- cfr. o documento n.º ...8 junto com a petição inicial;

16. Em 18 de Dezembro de 2017, foi emitida, em nome da Impugnante e relativa ao exercício do ano 2015, a liquidação do IRC n.º ...43, no valor a pagar, incluindo juros compensatórios, de € 106.115,83 - cfr. o documento n.º ... junto com a petição inicial;

17. A Impugnante apresentou reclamação graciosa do acto de liquidação do IRC e juros compensatórios referido no ponto anterior - cfr. o documento n.º ...0 junto com a petição inicial;

18. Em 16 de Julho de 2018, a Directora de Finanças Adjunta, da Direcção de Finanças de Faro, proferiu despacho a indeferir a reclamação graciosa apresentada pela Impugnante - facto que se extrai do documento n.º ... junto com a petição inicial;

19. O despacho referido no ponto anterior assentou em informação dos serviços, da qual consta, nomeadamente, o seguinte excerto:

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- cfr. o documento n.º ...1 junto com a petição inicial;

20. Existiram divergências entre os accionistas da Impugnantes - cfr. depoimento de parte e das testemunhas;

21. As divergências entre os accionistas da Impugnantes derivadas da imposição, pelo Tribunal de Contas, da cessação do “contrato de assistência técnica”, levou a bloqueios à efectiva administração da Impugnante - cfr. depoimento de parte e das testemunhas;

22. Os elementos contabilísticos e financeiros da Impugnante, relacionados com a gestão operacional e financeira não eram aprovados nos prazos legais - cfr. depoimento de parte e das testemunhas;

23. O Conselho de Administração da Impugnante, nomeado em 2013, não teve acesso a todos os registos contabilísticos, jurídicos e financeiros - cfr. depoimento de parte;

24. As contas do exercício do ano de 2012 foram aprovadas no ano 2014 - cfr. depoimento de parte e das testemunhas;

25. Com a tomada de posse de novo Conselho de Administração da Impugnante, em 2013, não foram transmitidos elementos documentais e informações relacionados com processos em curso - cfr. depoimento de parte;

26. No ano 2014, o Conselho de Administração da Impugnante, tomou conhecimento do litígio judicial com o Consórcio, após a aprovação das contas dos anos 2012 e 2013 - cfr. depoimento de parte;

27. Após o conhecimento do litígio, o Conselho de Administração da Impugnante procurou obter o maior número e informações sobre o mesmo, o que se mostrou de difícil de conseguir - cfr. depoimento de parte;

28. Com a reunião mantida com o mandatário do processo, em 2015, o Conselho de Administração da Impugnante, teve conhecimento da probabilidade mais elevada de perder a acção judicial em curso - cfr. depoimento de parte;

29. No ano de 2015, procurou-se obter um acordo com o Consórcio, que nesse ano se revelaram infrutíferas, perspectivando-se a sua não obtenção - cfr. depoimento de parte e das testemunhas;

30. Após o conhecimento dos elementos do processo, em 2014, e com as reuniões em 2015, o Conselho de Administração da Impugnante e a equipa jurídica entenderam haver um risco significativo de dispêndio do valor - cfr. depoimento das testemunhas;

31. Em 16 de Janeiro de 2018, a Impugnante procedeu ao pagamento do valor de IRC e juros compensatórios apurado - cfr. fls. 32 do processo instrutor apenso aos autos».

2.1.2 Com interesse para a decisão a proferir, os autos revelam o seguinte (Note-se que, porque estamos no âmbito de factos processuais, não vigora aqui a restrição decorrente do art. 26.º, alínea b), do ETAF, relativamente à falta de competência deste Supremo Tribunal Administrativo para conhecer de matéria de facto em sede de recursos jurisdicionais de decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância. Neste sentido, vide JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e Processo Tributário, Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, 2011, vol. I, nota 10 ao art. 16.º, pág. 225, que afirma: «[…] não devem considerar-se como invocação de matéria de facto as referências a peças que constem do processo, pois todas as ocorrências processuais são de conhecimento oficioso».):

32. Para notificar a sentença proferida nestes autos à Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, este tribunal remeteu-lhe carta registada, que constituiu o objecto postal ..., criado pelos CTT em 7 de Fevereiro de 2023 e que foi entregue ao destinatário em 14 de Fevereiro de 2023, tudo como consta de fls.

1224 do processo electrónico (documento ...26 do SITAF) e dos dados disponíveis para consulta pública em

https://appserver.ctt.pt/CustomerArea/PublicArea_Detail?ObjectCodeInput=RG098196233PT&SearchInput=RG098196233PT&IsFromPublicArea=true

33. O requerimento por que foi apresentado o presente recurso foi remetido a juízo por via electrónica, através da base SITAF, em 13 de Março de 2023 – cfr. fls. 1229 do processo electrónico (documento ...32 do SITAF).

*

2.2 DE FACTO E DE DIREITO
2.2.1 DA COMPETÊNCIA EM RAZÃO DA HIERARQUIA

O Procurador-Geral-Adjunto invocou a incompetência em razão da hierarquia da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo para conhecer do presente recurso, interposto per saltum de decisão de um tribunal tributário de 1.ª instância, na medida em que entendeu que «a AT acaba por questionar a forma como o tribunal a quo apreciou e julgou a matéria de facto, dado que entende que os autos não contêm “nenhum elemento objectivo e informação idónea a evidenciar a possibilidade unicamente remota dum desfecho desfavorável da acção em 2012 ou que justifiquem uma maior probabilidade desse desfecho no ano de 2015».

É certo que a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo carece de competência em razão da hierarquia para conhecer do recurso interposto per saltum de decisão de um tribunal tributário de 1.ª instância, se o recurso não tiver como fundamento exclusivo matéria de direito, caso em que competente será a secção de contencioso tributário do tribunal central administrativo da respectiva área geográfica, por força do disposto nos arts. 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e do art. 280.º, n.º 1, do CPPT.

Mas, salvo o devido respeito, a Recorrente não questiona a matéria de facto que foi dada como assente pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé; o que questiona é a interpretação e aplicação do direito a essa factualidade. Se não, vejamos:

Como este Supremo Tribunal tem vindo a afirmar inúmeras vezes, para aferir da respectiva competência em razão da hierarquia há que olhar para as conclusões da alegação do recurso e verificar se, em face das mesmas, as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, ou se, pelo contrário, implicam a necessidade de dirimir questões de facto, por o recorrente divergir do julgamento da matéria de facto efectuado na decisão recorrida, por insuficiência, excesso ou erro, quer por entender que os factos levados ao probatório não estão provados, quer por considerar que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer por defender que a prova produzida foi insuficiente, quer ainda por discordar quanto às ilações de facto que se devam retirar dos mesmos.

Ora, da leitura das conclusões resulta que a discordância da Recorrente com a sentença se joga exclusivamente em torno da interpretação e aplicação do direito aos factos que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé deu como provados.

Na verdade, o que a Recorrente sustenta é que a sentença interpretou e aplicou erradamente a lei, designadamente o disposto nos arts. 39.º e 18.º do CIRC, assim, como os princípios contabilísticos da prudência e da especialização dos exercícios, pois, na sua tese, a provisão em causa deveria ter sido constituída logo em 2012, ou seja, no primeiro exercício em que, a seu ver, efectivamente se verificou o risco determinante da sua constituição, em face do acórdão proferido pelo tribunal arbitral, que deve considerar-se que «marca a data a partir da qual a obrigação é de ocorrência provável e em que pode ser feita uma estimativa fiável da respectiva quantia».

É certo que a Recorrente, inexplicavelmente, no que se refere à determinação do momento para constituir a provisão, releva apenas o acórdão arbitral, o seu conteúdo e a data em que foi proferido, e despreza a demais factualidade que a sentença deu como provada. Mas, nunca a põe em causa. Essa estratégia processual poderá determinar a sorte da sua tese, como melhor veremos adiante, mas não se repercute ao nível da competência para conhecer do recurso, na medida em que, no âmbito do mesmo, a Recorrente não suscita qualquer questão de facto.

Concluímos, pois, pela competência deste Supremo Tribunal para conhecer do recurso.

2.2.2 DA TEMPESTIVIDADE DO RECURSO

A Recorrida suscitou a questão da intempestividade do recurso e pediu que o mesmo fosse rejeitado com esse fundamento.

Também o Procurador-Geral-Adjunto considerou que o recurso foi apresentado no primeiro dia útil seguinte ao termo do prazo, motivo por que promoveu a notificação da Recorrente para pagamento da multa prevista no n.º 6 do art. 139.º do CPC, subentendendo-se que a validade do acto processual (interposição do recurso) ficaria condicionada a esse pagamento.

Ambos sustentam, expressamente, a sua posição quanto à tempestividade do recurso no pressuposto de que a Fazenda Pública foi notificada da sentença por notificação electrónica datada de 6 de Fevereiro de 2023, considerando-se notificada em 9 de Fevereiro de 2023, nos termos do art. 248.º CPC, aplicável ex vi do art. 2.º do CPPT. Por isso, consideraram que a Recorrente dispunha de prazo até 13 de Março de 2023, nos termos do art. 282.º do CPPT, e que, tendo o recurso sido interposto no dia 14 de Março de 2023, deveria ter-se por extemporâneo.

Vejamos:

Contrariamente ao que parecem supor a Recorrida e o Procurador-Geral-Adjunto, a notificação da sentença à Fazenda Pública não foi feita por via electrónica, mas por carta registada em 7 de Fevereiro de 2023.

É certo que, actualmente, não está expressamente prevista a notificação por via postal e, por isso, inexiste norma que estabeleça quando deve considerar-se efectuada a notificação. Impõe-se-nos colmatar a lacuna legislativa e na ausência de norma que possa ser aplicada por analogia, temos de criar a norma “dentro do espírito do sistema” (cfr. art. 10.º do Código Civil), sendo que tudo aconselha que esta tenha conteúdo idêntico ao n.º 3 do art. 254.º do velho CPC (Sobre a questão, desenvolvidamente, vide o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 28 de Março de 2019, proferido no processo com o n.

º 772/14.5BELRS-R1, disponível em

http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/-/090a798ee5ff1cbc802583cc00323e00.), que dispunha: «A notificação postal presume-se feita no terceiro dia posterior ao do registo, ou no primeiro dia útil seguinte a esse, quando o não seja». Assim, tendo a carta sido registada em 7 de Fevereiro de 2023, a notificação só poderia presumir-se efectuada em 10 de Fevereiro.

Acontece, porém, que a carta só foi entregue ao destinatário em 14 de Fevereiro de 2023, como consta da informação pública disponibilizada pelos serviços postais, o que afasta todas as dúvidas quanto à tempestividade do recurso.

2.2.3 DA FALTA DE ATAQUE À SENTENÇA RECORRIDA

A Recorrente sustenta que o recurso deverá ser rejeitado por não atacar a sentença de modo processualmente adequado, designadamente, por nas alegações de recurso não se desincumbir do ónus de alegação que sobre ela recai, nos termos dos arts. 639.º e 640.º do CPC.

Salvo o devido respeito, porque a Recorrente não põe em causa o julgamento da matéria de facto (questão diferente é a de saber se, para o sucesso do recurso, o deveria ter feito), não se lhe pode assacar a violação do ónus a que alude o art. 640.º do CPC.

Quanto à invocada falta de indicação pela Recorrente dos motivos de discordância da sentença recorrida, com o consequente incumprimento do ónus previsto no art. 639.º do CPC, afigura-se-nos que a Recorrida adopta um entendimento estritamente formal do ataque à sentença susceptível de integrar fundamento válido de recurso.

Sem dúvida que nas alegações de recurso e respectivas conclusões deve o recorrente indicar os motivos por que discorda da sentença. Os recursos jurisdicionais são meios de impugnação das decisões dos tribunais, visando alterá-las ou anulá-las após reexame da matéria de facto e ou de direito nelas apreciada; tendo como objecto uma sentença, o recurso destina-se a anulá-la ou alterá-la com fundamento em vício de forma (nulidade) ou de fundo (erro de julgamento) que o recorrente entenda afectá-la, pelo deve indicar nas conclusões do recurso os fundamentos por que considera que a sentença enferma de nulidade ou fez errado julgamento (cfr. arts. 635.º, n.º 4, e 639.º, n.º 1, do CPC); se não o fizer, o recurso carece de objecto e a sentença transita em julgado (cfr. art. 628.º, do CPC).

No entanto, nas alegações de recurso e respectivas conclusões a Recorrente indica os motivos por que entende que a sentença fez errado julgamento: segundo ela, a provisão para “processos judiciais em curso” deveria ter sido constituída no exercício do ano de 2012, ano em que foi proferida a decisão arbitral por que a ora Recorrida foi condenada ao pagamento da indemnização; não o tendo sido nesse exercício, mas apenas em 2015, não pode ser aceite a sua dedutibilidade na determinação do lucro tributável deste ano, em face do disposto no art. 23.º, n.º 2, alínea i), do CIRC, por violação do disposto na alínea a) do n.º 1 do art. 39.º e do n.º 1 do art. 18.º, ambos do mesmo Código, bem como por violação dos princípios contabilísticos da prudência e da especialização dos exercícios.

Ou seja, apesar de a Recorrente não se referir especificamente à sentença e respectiva fundamentação, os motivos da sua discordância com o decidido pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé discordância são patentes em face das alegações de recurso.

Seja como for, este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar desde há muito tempo (Vide, entre outros e por mais antigos, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

– de 25 de Junho de 1997, proferido no recurso com o n.º 20.289, publicado no Apêndice ao Diário da República de 9 de Outubro de 2000 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/1997/32220.pdf), págs. 1937 a 1941;

– de 4 de Março de 1998, proferido no recurso com o n.º 20.799, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Novembro de 2001 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/1998/32210.pdf), págs. 700 a 706;

– de 2 de Fevereiro de 2000, proferido no recurso com o n.º 22.418, publicado no Apêndice ao Diário da República de 21 de Novembro de 2002 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2000/32212.pdf), págs. 275 a 278.) que é de admitir como forma de atacar a decisão recorrida que se pronunciou sobre o mérito da causa a defesa das razões que, no entender do recorrente, devem levar a decisão em sentido diverso, ainda que nas conclusões de recurso não se contenham referências explícitas ao fundamentos aduzidos na sentença. Segundo essa jurisprudência, que acompanhamos, o ónus de alegar do recorrente não lhe exige que afronte directamente a sentença recorrida, dizendo que esta está errada, ou que está mal, ou que é injusta, ou que é ilegal, bastando que as alegações de recurso e respectivas conclusões constituam uma crítica perceptível àquela sentença. Concordamos com essa jurisprudência, que se baseia no entendimento, cada vez mais evidente na nossa lei processual, de que não se exige o uso de fórmulas sacramentais para a prática de actos das partes no processo e que neste se procure evitar, sempre que possível, que a parte perca o pleito por motivos puramente formais: que a forma prevaleça sobre o fundo (Cfr. MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, pág. 387, a propósito da flexibilidade que deve temperar o princípio da legalidade das formas processuais.). Hoje, este princípio encontra mesmo consagração legal no art. 7.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos.

No caso sub judice, a Recorrente pretende inequivocamente atacar a sentença recorrida, como resulta claramente do requerimento de interposição do recurso e das respectivas alegações. Nada obsta a que esse ataque se faça de forma indirecta, reiterando a Recorrente nas alegações de recurso a posição assumida na petição inicial e que não logrou vencimento na 1.ª instância.

Claro que o facto de a Recorrente não ter posto em causa o julgamento da matéria de facto, dissemo-lo já, poderá pôr em causa a possibilidade de sucesso do recurso, mas essa é questão que se coloca já no âmbito da apreciação do mérito do recurso e não no âmbito dos seus pressupostos formais.

2.2.4 DO ERRO DE JULGAMENTO

Está em causa a dedutibilidade fiscal da provisão constituída pela ora Recorrida em 2015 para fazer face ao risco associado à decisão arbitral, proferida em 2012, que a condenou ao pagamento de uma indemnização.

A AT considerou que essa provisão não podia ser aceite como custo fiscal do ano de 2015 porque deveria ter sido constituída em 2012, uma vez que «o acórdão proferido pelo tribunal arbitral marca a data a partir da qual a obrigação é de ocorrência provável e em que pode ser feita uma estimativa fiável da respectiva quantia»;

mais considerou que a constituição no ano de 2015 viola o disposto na alínea a) do n.º 1 do art. 39.º e do n.º 1 do art. 18.º, do CIRC, bem como os princípios contabilísticos da prudência e da especialização dos exercícios.

Na sequência da desconsideração desse custo e respectiva liquidação adicional, a ora Recorrida impugnou judicialmente e a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé deu-lhe razão e anulou aquele acto tributário. Em síntese, após ter dado como provada diversa factualidade relativa ao momento em que se consolidou no âmbito da sociedade ora recorrida «a possibilidade presente do exfluxo», designadamente, a factualidade que registou sob os n.ºs 20 a 30, a Juíza daquele tribunal deixou escrito o seguinte:

«Da factualidade dada como provada resulta que a decisão arbitral de 2012 – que a Autoridade Tributária considera como momento fundador da necessidade de constituição da provisão –, e a decisão de execução da mesma, foram recorridas pela Impugnante, não se mostrando comprovadamente que eram definitivas.

Como decidiu o Tribunal Central Administrativo Sul.

Acresce que, as contas do ano 2012, da Impugnante, apenas foram aprovadas em 2014, no seguimento de litígios e vicissitudes com os accionistas privados, e com a transição, em 2013, de um Conselho de Administração para outro.

E, da factualidade dada como provada, no ano de 2015, foi possível, após as tentativas frustradas com o Consórcio a que seria, eventualmente, devido um pagamento, e com a reunião com o mandatário da Impugnante, se consolidou, na perspectiva desta, a possibilidade presente do exfluxo financeiro.

E não de somenos, do assumir da provisão, no ano 2015, não resulta comprovada qualquer decisão gestionária de transferência de custos entre exercícios, mas tal resultando da “normal” assunção, por um Conselho de Administração, do conhecimento da vida da empresa, o que se mostrou, como bem depuseram as testemunhas e a parte, complicada e conflituosa».

Ora, como bem salientou a Recorrida, a Recorrente não põe em causa esta factualidade; apenas a não releva para a decisão a proferir, concedendo relevância unicamente ao facto de a decisão arbitral condenatória ter sido proferida em 2012. Vejamos:

Para que a provisão seja aceite como custo fiscal de um determinado exercício, impõe-se que seja respeitada uma determinada conexão temporal entre o exercício em que se constituiu a provisão para fazer face ao risco associado ao processo judicial e o momento da verificação desse risco. Dito de outro modo, é preciso assegurar que estas não sejam feitas apenas para adiar a tributação. A não ser assim, estaria a permitir-se ao contribuinte escolher o exercício em que lhe fosse mais conveniente diminuir a sua matéria tributável, em flagrante violação do princípio da especialização dos exercícios e do disposto no art. 18.º, n.º 1, do CIRC.

Como salienta SALDANHA SANCHES, «o âmbito de escolha das empresas para a decisão sobre a realização das provisões constitui uma das zonas mais densamente regulamentadas no Código do IRC.

E bem se compreende que assim seja: a realização de provisões, orientada pelo princípio da prudência e conduzindo sempre a uma redução do lucro distribuível e do lucro tributável é o meio mais simples de obter um adiamento de tributação.

E por isso facilmente se pode entender que estejamos numa zona onde a lei, em vez de confiar ao sujeito passivo do imposto uma ampla possibilidade de escolha quanto à realização das provisões, cabendo a este mediante o recurso aos são princípios da contabilidade – conceito impregnado de um conteúdo normativo que ainda hoje pode ser usado – preferiu delimitar cuidadosamente a sua decisão.

[…]

Regulamentação particularmente densa no caso das dívidas: em que (a)os diversos prazos da mora vai corresponder a maior ou menor permissão para provisionar.

Se isto é assim no caso das dívidas, já o mesmo se não passa na zona das provisões para litígios em curso.

Aqui o que encontramos é apenas o art. 33.º do CIRC, que nos diz podem ser feitas provisões que se destinem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinam a inclusão daqueles entre os custos de exercício.

E pouco mais.

Contudo, como afirma Freitas Pereira, tem de haver regras claras quanto ao momento de constituição de provisões para que estas não sejam feitas apenas para maximizar as economias fiscais.

Mas como também o mesmo autor escrevia posteriormente em relação a provisões para riscos e encargos no caso particular das provisões constituídas para processos judiciais em curso […] «é mais difícil, dada a sua natureza, estabelecer regras precisas».

E dada esta ausência de regras no balanço fiscal, as regras para o momento em que deve ser feita a provisão têm que ser encontradas nos princípios contabilísticos» (Jurisprudência Fiscal Anotada do Supremo Tribunal Administrativo, 2001, Almedina, págs. 19 a 23.).

De igual modo, MARIA DOS PRAZERES LOUSA, salienta que «a constituição das provisões para riscos e encargos é consequência lógica e directa da aplicação dos princípios contabilísticos da «especialização dos exercícios» e da prudência, e por essa razão deve orientar-se segundo duas vertentes:

- a 1.ª concretiza-se na necessidade de relevar contabilisticamente e imputar a cada exercício todos os factos ou acontecimentos susceptíveis de afectar no futuro o património e os resultados da empresa, papel atribuído na generalidade dos casos às provisões;

- a 2.ª apela para a própria conceptualização do carácter previsional do risco e eventualidade dos encargos futuros e ainda para a determinação do factor gerador que implica a sua imputação a um dado exercício» (Alguns contributos para a revisão fiscal das provisões, Ciência e Técnica Fiscal n.ºs 331/333, pág. 119.).

Ou seja, se é certo que a provisão deverá ser constituída no primeiro exercício em que se verificou o risco determinante da sua constituição, no caso das provisões para riscos e encargos por processos judiciais em curso, e que, no caso, a decisão arbitral condenatória foi proferida em 2012, não podemos ignorar todo o demais circunstancialismo que a sentença deu como provado e do qual extraiu as conclusões – que ora não nos cumpre sindicar, por a nossa competência se cingir à matéria de direito e a Recorrente não ter questionado o julgamento de facto – de que, por um lado, «no ano de 2015, foi possível, após as tentativas frustradas com o Consórcio a que seria, eventualmente, devido um pagamento, e com a reunião com o mandatário da Impugnante, se consolidou, na perspectiva desta, a possibilidade presente do exfluxo financeiro» e, por outro lado, que «do assumir da provisão, no ano 2015, não resulta comprovada qualquer decisão gestionária de transferência de custos entre exercícios, mas tal resultando da “normal” assunção, por um Conselho de Administração, do conhecimento da vida da empresa».

Tendo presente essa factualidade, que se mostrou decisiva para o sentido decisório e a que a Recorrente não concedeu relevância, omitindo-lhe qualquer referência, o sentido decisório não pode ser outro senão aquele a que chegou o Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé.

Por tudo o que ficou dito, entendemos que o recurso não merece provimento e será de manter a sentença recorrida, motivo por que fica prejudicado o conhecimento da questão que enunciámos supra, em 1.4, sob n.º v).

2.2.5 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O Supremo Tribunal Administrativo é competente em razão da hierarquia para conhecer de recurso interposto da sentença proferida por um tribunal tributário de 1.ª instância se no recurso apenas são suscitadas questões de direito [cfr. arts. 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a), do ETAF e art. 280.º, n.º 1, do CPPT].

II - Tendo a notificação à Fazenda Pública sido efectuada por carta registada – modalidade não prevista na legislação actualmente em vigor –, para saber quando deve considerar-se efectuada, na ausência de norma que possa ser aplicada por analogia, deve a situação ser resolvida segundo a norma que o próprio intérprete criaria, se houvesse de legislar dentro do espírito do sistema (cfr. art. 10.º do CC), o que poderá ser feito com recurso a norma idêntica à que existia no n.º 3 do art. 254.º do anterior CPC.

III - Ainda que no recurso não se contenham referências explícitas aos fundamentos aduzidos na decisão judicial que se pronunciou sobre o mérito da causa e o recorrente se limite a invocar as razões que, no seu entender, deveriam levar a decisão em sentido diverso, deve considerar-se válido esse modo de atacar a sentença recorrida.

IV - Tendo o tribunal tributário de 1.ª instância fixado diversa factualidade, da qual extraiu relevante conclusão de facto, não pode ser provido o recurso que, na tese que sustentou perante o Supremo Tribunal Administrativo, desprezou toda essa matéria de facto.

* * *

3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença.

Custas pela Recorrente (cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT).

*
Lisboa, 5 de Julho de 2023. – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Isabel Cristina Mota Marques da Silva.